TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL HUILA Sala Cuarta Neiva, once de noviembre de dos mil veinticinco DEMANDANTE: DISTRIBUIDORA TROPIHUILA SAS DEMANDADO: DIAN MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO RADICACIÓN: 41 001 33 33 005-2014-00025-01 PROVIDENCIA: SENTENCIA – SEGUNDA INSTANCIA MAG. PONENTE: RAMIRO APONTE PINO ACTA: 096 I. EL ASUNTO.
Resuelve la sala el recurso de apelación instaurado por la parte actora contra la sentencia proferida por el Juzgado Quinto Administrativo de Neiva el 29 de abril de 2019. II.
ANTECEDENTES. 1. La demanda. Actuando por conducto de apoderado judicial, la Distribuidora Tropihuila Sas promueve el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Naciones (en adelante Dian), en procura de que se declare la nulidad de i) la liquidación oficial de revisión 132412012000072 del 6 de agosto de 2012; la cual, determinó un mayor valor del impuesto de renta en la anualidad 2010 y le impuso la sanción por inexactitud y de ii) la resolución 13201213000026 del 26 de abril de 2013; la cual, resolvió adversamente el recurso de reconsideración A título de restablecimiento del derecho, depreca declarar la firmeza “… de la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios … por el periodo gravable 2010 …”, y que se condene en costas a la accionada (honorarios y gastos del proceso y de los gastos de asesoría y consultoría); cuantificados en la suma de $10.000.000). 2.
Fundamentación fáctica. Como sustento de orden fáctico, aduce lo siguiente: a. Distribuye y comercializa mercancías que elaboran diferentes proveedores; por lo tanto, la renta bruta es el resultado de la diferencia del Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 2 precio de venta y del costo de los productos. Destacando, que en calidad de distribuidor mayorista, el margen de utilidad es limitado; porque sus proveedores ostentan una posición dominante (multinacionales). b. El 19 de abril de 2011 presentó la declaración de renta del año gravable 2010 (autoadhesivo 010000109471388); determinando un saldo a favor de $129.314.000. c. Luego de suspender los términos para resolver la procedencia del saldo a favor (durante 90 días); en desarrollo del programa saldos a favor, el 25 de enero de 2012 la Dian dictó el auto admisorio 027, y el 31 del mismo mes y año profirió el requerimiento especial 13238201200008, proponiéndole modificar los siguientes tópicos de la liquidación privada: Incrementar los ingresos brutos operacionales ($32.220.500), omitir el registro de compras ($26.973.455), disminuir el costo de ventas ($29.949.000), “como variación neta de las compras establecidas que corresponden a $56.467.057 menos $26.973.455 o que corresponden a $29.493.602, originado en supuestas diferencias de compras con los proveedores”, y disminuir los gastos operacionales de ventas ($853.000). d. El 26 de abril de 2012 respondió el requerimiento, aportando los documentos pertinentes (comprobantes de contabilidad, anexos de la declaración de renta, explicaciones, conciliaciones pertinentes y parte de los libros auxiliares de contabilidad).
A su vez, puso a disposición de la Dian toda la contabilidad (soportes y correspondencia). e. Durante la investigación tributaria no le formularon ningún reparo a la contabilidad ni se impuso ninguna glosa. Por lo tanto, la misma es plena prueba de las operaciones registradas (artículos 772, 773, 774, 775 y 776 del Et). f. Más que cotejar o analizar la contabilidad, en dicha investigación la Dian se limitó a “…comprar las cifras de ventas de los proveedores, contenidas en las relaciones y documentos suministrados por ellos, con la registrada en la contabilidad de DISTRIBUIDORA TROPIHUILA SAS por las mismas operaciones, sin tener en cuenta las conciliaciones y explicaciones pormenorizadas hechas por la sociedad contribuyente, que dan cuenta y razón de las aparentes diferencias encontradas…”.
Pero lo más cuestionable, es que sin formula de juicio desestimara de plano la contabilidad y todos los soportes allegados; que contienen la historia fidedigna y completa de las operaciones; privilegiando la información obtenida de sus proveedores (parcial, fragmentaria e históricamente incompleta). Incluso, para entender adecuadamente las operaciones, se deben revisar los procedimientos internos de la compañía, y de esta manera aclarar situaciones; que como la que en el sub lite se ha presentado, requieren acudir a información en el departamento de costos.
Lo cual, se Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 3 hubiera podido verificar a través de una inspección contable, y a pesar de ser solicitada, no fue practicada. g. Al proferir la liquidación de revisión, la Dian no tuvo en cuenta la profundidad de la respuesta dada al requerimiento especial; donde se abordó la situación con cada uno de sus proveedores (conciliaciones, números y fechas de las notas debito por devoluciones de mercancías, descuentos y actividades comerciales, el valor de cada factura, número y fecha de las notas débito y valor de cada una).
Sin embargo, en el acto enjuiciado se afirma que se “…presenta inconsistencia en el activo y pasivo frente a la información exógena y documentación allegada al expediente, se presenta posible pasivo inexistente, diferencia de ingresos en compras y gastos no procedentes por corresponder a persona no inscritas en el RUT o inscritas posteriormente y posible omisión en el pago de aportes parafiscales…”.
Además, se fundamenta en el cruce con terceros; desconociendo la información que obra en la contabilidad. h. En el recurso de reconsideración, demostró con cada uno de los proveedores, la razonabilidad y sujeción a la ley de su actuación contable y tributaria. De igual manera, solicito la práctica de una inspección contable, sin obtener ninguna respuesta, y solo al resolver el recurso, la Dian manifestó que la misma no contribuye ni aporta elementos adicionales a los consignados en la prueba documental.
A pesar de que la contabilidad no fue objeto de tacha; en ese acto le dieron valor a la información de los proveedores; aclarando que los documentos aportados por la accionante “…hacen parte de su contabilidad y que ya habían sido allegados con ocasión de la repuesta al requerimiento especial y por lo tanto analizados en dicha etapa. Dichos soportes documentales, no desvirtúan las glosas soporte de la adición de ingresos contenida en el acto administrativo liquidatorio recurrido, ni restan veracidad a las pruebas obrantes en el proceso remitidas por los proveedores con ocasión de los cruces de información”.
Insiste que las diferencias detectadas hacen parte de prácticas comerciales de todas las compañías proveedoras; especialmente multinacionales, que autorizan realizar actividades con clientes y vendedores utilizando sus productos o autorizando hacerlo con productos del inventario (de propiedad de los distribuidores), y pagarlo posteriormente.
Otras veces, para que adquieran productos de terceros (electrodomésticos, etc), que se deben causar inmediatamente, haciendo uso de documentos internos (factura, nota débito, nota interna de contabilidad, etc). Por ese motivo, “…las cuentas entre proveedor-cliente, cuando exista este tipo de actividades, difícilmente coincidirían pues el contribuyente lo registra en la cuenta que considera es la más apropiada, dependiendo del tipo de actividad, mientras que el proveedor, la registra generalmente sólo al momento en que el contribuyente descuenta el valor Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 4 adeudado por el proveedor, de uno de los pagos de facturas, sin que haya coincidencia entre ambas partes en cuanto a la cuenta contable y el momento de la causación. Para todos estos casos, el contribuyente aplica contabilidad de causación, mientras que el proveedor generalmente los trabaja con contabilidad de caja…”.
Esa circunstancia no es una omisión de compras ni afecta la tributación. Se trata de dos sistemas diferentes de manejo del registro contable. i. Aunque no le dieron traslado de las pruebas aportadas por los terceros, presume que son comprobantes contables, que en manera alguna pueden prevalecer sobe los asientos de contabilidad del contribuyente (artículo 776 Et), porque en el acto que agotó la sedea administrativa se afirma que los documentos “informan el valor de las transacciones comerciales (informan es diferente a acreditar)”. 3.
Fundamentación jurídica. Considera que por las siguientes razones hay lugar a declarar la nulidad de los actos demandados, ya que la Dian “desbordó los límites de lo que debe ser un proceso de fiscalización en términos racionales y razonables”. A su vez, soslayó la siguiente normatividad: Constitución Política: artículo 29. Estatuto Tributario: artículos 631, 742, 743, 744, 745, 746, 750, 751, 772, 773, 774, 775, 776, 777, 778, 780 y 782.
Código de Comercio: artículos 68, 70 y 71. Código de Procedimiento Civil: artículo 271. Ley 1437 de 2011: artículo 40. a. Violación al debido proceso. En razón a que no se decretó la inspección contable solicitada en el recurso de reconsideración, con el fin de establecer la realidad de los ingresos obtenidos y la realidad de los costos y deducciones que se tuvieron en cuenta para determinar la base del impuesto (artículo 744-4º del Et).
En ese escenario, se podía confrontar la contabilidad con los documentos o informes aportados por terceros a la Dian; sobre los cuales no tuvo la oportunidad de pronunciarse, porque no le corrieron traslado; a sabiendas de que el artículo 750 del Et prescribe que se tendrán como testimonio sujeto a los principios de publicidad y contradicción. b. Desconocimiento del valor probatorio de la contabilidad.
Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 5 Teniendo en cuenta que la contabilidad se lleva en debida forma, goza de presunción de veracidad, y para efectos tributarios es plena prueba de la realidad económica de la empresa. Por lo tanto, no podía sustituirla la información exógena de terceros proveedores y algunos informes parciales de sus contabilidades; amén de le dieron una interpretación sesgada.
“…Cuando pretende ponerse en tela de juicio la contabilidad de un comerciante respecto de operaciones con otros comerciantes, esa confrontación tiene que darse desde las contabilidades de todos esos comerciantes, como integralidades o totalidades, y no desde algunos apartes fragmentos o parcelas de las contabilidades de esos otros comerciantes, como de manera ostensible impropia lo hizo la Dirección de Impuestos y Aduanas de Neiva…”. c. Defectos e irregularidades en la determinación del tributo.
A pesar de que en su contabilidad están debidamente relacionados los ingresos y costos que se generan por su relación comercial con 41 proveedores, la Dian desconoció los costos y deducciones, al comparar las cifras relacionadas por la contribuyente con los documentos que éstos le remitieron; que contienen meros fragmentos de las contabilidades de los mismos.
A pesar de que la contabilidad es plena prueba y está amparada por la presunción de veracidad, al responder el requerimiento se tomó el trabajo de “…explicar y conciliar, frente a la información de los proveedores, cada una de las partidas y cada uno de los documentos, la DIAN en lugar de controvertir y desvirtuar puntualmente cada una de esas explicaciones, se limitó a descartarlas olímpicamente sin formula de juicio y en forma genérica”. d. Falsa motivación, incongruencias en la parte motiva, y de esta con la parte resolutiva.
Como en la contabilidad no existe ninguna omisión de compras, en el evento de que se hubiera practicado la inspección contable; esa circunstancia se hubiera podido apreciar sin dificultad. Sin embargo, la Dian decidió no decretarla, y con el fin de desvirtuar la conclusión equivocada a la que se arribó, en un cuadro Excell analiza la diferencia encontrada con 41 proveedores, lo cual, acredita la falsa motivación de los actos acusados. e. Las dudas probatorias se deben resolver a favor del contribuyente.
En la investigación tributaria la Dian desestimó sin justificación todas las pruebas, explicaciones, conciliaciones y descargos; desconociendo la presunción de veracidad consagrada en el artículo 746 del Et; en armonía con lo dispuesto en los artículos 742, 772 y 774, ibídem. En el peor de los casos, se generaría una situación de duda probatoria; que se debía resolver Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 6 a su favor (artículo 745 de la misma obra).
Máxime, si se trata de dudas probatoria y no de carácter sustancial (f. 5 y ss. cuad. 1). 4. La oposición. Por conducto de apoderado, la Dian se refiere a cada uno de los hechos planteados, aceptando el trámite administrativo surtido, pero se opone a la prosperidad de las pretensiones (incluyendo la condena en costas); planteando los siguientes argumentos: a. En lo relacionado con la inspección contable (solicitada en el recurso de reconsideración); destaca, que su práctica se negó porque la misma no contribuía ni aportaba nuevos elementos; toda vez los documentos obrantes y los cruces de información, permitían verificar las transacciones comerciales con los proveedores.
Aunado al hecho, de que su decreto es facultativo (artículo 782 Et). Incluso, una funcionaria llevó a cabo una visita a la empresa, con el fin de verificar los soportes de la contabilidad; la cual, fue atendida por la contadora de la contribuyente. b. La demandante tuvo acceso y conocimiento de todas las pruebas que se decretaron y de los documentos que se incorporaban.
Prueba de ello es que le expidieron copia de todas las respuestas de sus proveedores. A su vez, recuerda que por ser un procedimiento especial, no se aplica el artículo 40 del Cpaca. c. En la investigación tributaria se pudo demostrar que la contabilidad de Tropihuila no reflejaba completamente su situación financiera; por lo tanto, se desvirtuó la presunción de veracidad. d. Los actos enjuiciados están debidamente sustentados, motivados y se apoyaron en la realidad fáctica.
“…los documentos allegados por los diferentes proveedores…dan cuenta del valor de las transacciones comerciales sostenidas durante el año gravable 2010… por ende, dicha información confrontada con los soportes de contabilidad de la empresa, dieron lugar a la modificación de las glosas identificadas en los actos administrativos…en consecuencia, se encuentra notoriamente justificado lo decidido…”. e. En la investigación no se presentó ningún vacío normativo que deba fallarse a favor de la contribuyente; porque los documentos aportados por los proveedores registran de manera precisa y clara los valores de las transacciones realizadas; de suerte que los conceptos glosados se encuentran plenamente demostrados (f. 559 y ss. cuad. 3).
Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 7 5. La audiencia inicial La audiencia inicial se llevó a cabo el 3 de noviembre de 2015. En la misma el a quo fijó el litigio y decretó pruebas; denegando la prueba pericial solicitada. Contra esa decisión la demandante interpuso el recurso de apelación; el cual, fue concedido en el efecto devolutivo (f. 591 y ss. cuad. 3).
El 3 de marzo de 2017 el Tribunal Administrativo revocó dicha decisión y ordenó que se decretara la pericia; la cual, fue decretada a través de auto del 2 de agosto siguiente, designando al respectivo auxiliar de la justicia (f. 657, cuad. 3). 6. Sustentación del dictamen. Alegaciones de conclusión. En la audiencia realizada el 17 de agosto de 2019 se llevó a cabo la sustentación y contradicción del informe pericial y se corrió traslado a las partes para alegar, quienes expresaron lo siguiente (f. 698 y ss. cuad. 3): a. Distribuidora Tropihuila Sas.
Reitera que su contabilidad no fue glosada; por lo tanto, goza de presunción de veracidad, y no la puede desvirtuar la información obtenida en el cruce de información con los proveedores. Recordando que al responder el requerimiento se tomó el trabajo de analizar cada una de las operaciones cuestionadas, extrañando que la Dian no hiciera ninguna valoración al respecto.
Con el fin de aclarar que no hubo omisión en el registro de compras sino diferencias en el registro contable entre vendedor y comprador; al interponer el recurso de reconsideración solicitó que se decretara la práctica de una inspección contable; la cual, sin justificación alguna fue denegada, vulnerando el derecho de defensa; porque sin formula de juicio no valoraron su contabilidad, liquidando el impuesto con base en la información suministrada por terceros (que no desvirtuaba la presunción de veracidad de aquella).
Destaca, que al sustentar el dictamen, el perito aclaró que la diferencias que detectó la Dian son transacciones accesorias plenamente justificadas y no omisiones por registro de compras ni a la omisión de ingresos. Por lo anterior, solicita acceder a las suplicas de la demanda (f. 617 y ss. cuad. 3, 664 y ss. cuad. 4). Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 8 b. Dian.
Insiste en los razonamientos defensivos plantados al descorrer el traslado, y solicita no darle validez probatoria al dictamen pericial; porque desconociendo las disposiciones del artículo 226 del Cgp, el perito no especificó la actuación por él realizada, no acompañó los documentos o soportes que apoyan sus conclusiones (partiendo solo de suposiciones personales), ni acreditó su idoneidad (f. 612 y ss. cuad. 3, 666 y ss. cuad. 4). c. Ministerio Público.
No rindió concepto (f. 624, cuad. 3). 7. El fallo impugnado. El 29 de abril de 2019, el a quo denegó las suplicas y condenó en costas a la parte accionante (fijando como agencias en derecho el 2% de las pretensiones). Como fundamento, analizó las diferentes actuaciones que se surtieron en el trámite administrativo de discusión del tributo; arribando a las siguientes conclusiones: a. La demandante siempre tuvo conocimiento de la documentación que aportaron sus proveedores; como quiera que se allegó oportunamente al expediente y pudo acceder a la copia de la misma.
De la misma manera, a controvertirla y, así lo hizo (al responder el requerimiento “…donde se relacionan las facturas y realiza u cuadro explicativo con su contabilidad intentando justificar las diferencias halladas por la DIAN”). b. La división de fiscalización cruzó información de las compras, descuentos y devoluciones que reportaron los proveedores de la contribuyente, y al ser confrontadas con las cifras reportadas, se encontraron menores valores; lo cual, da lugar a aplicar el artículo 760 del Et.
Máxime, si la demandante no aportó documentos de origen externo para demostrar lo contrario (artículo 760, ibídem). Lo mismo sucede con los gastos operacionales de ventas ($853.000); porque, no obstante que justificó $475.000 (pago a un tercero); no lo hizo con los $378.394 (gastos diversos otros); que no proceden de la relación laboral con un tercero, amén de que antes del pago se debía cumplir con la inscripción al Rut.
A su vez, no procede la deducción por $109.700 (incentivos por cumplimiento de metas a favor de una empleada, cuya relación laboral está probada en las planillas y pagos a seguridad social); porque no se probó Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 9 que correspondan a comisiones y que se originaron en la relación de trabajo.
Tampoco procede el pago de papelería y fotocopias ($268.694) ni la causación de compra de bienes y servicios ($4.162.583); toda vez que no aportó prueba de la inscripción del tercero en el Rut. c. No era obligatorio practicar la inspección contable; porque en los términos del artículo 782 del Et, es facultativa. Máxime, si se tiene en cuenta que la negativa fue debidamente motivada, y durante la actuación administrativa la Dian revisó en dos oportunidades los documentos contables internos de la sociedad (incluyendo una inspección ocular a la contabilidad, donde se incorporó el libro de inventario de mercancías de los proveedores). d. La decisión de desconocer los costos y deducciones está debidamente sustentada, y la diferencia que a su favor alega la contribuyente, no fue desvirtuada a través de facturas o documento equivalente (artículo 771-2º del Et, artículo 3º de la Ley 383 de 1997).
Aunado al hecho de que el contribuyente no soportó la “…credibilidad y transparencia de las transacciones económicas realizadas…principalmente a través de la información exógena”. e. En lo tocante con el dictamen pericial, decidió no darle valor probatorio, porque no satisface los presupuestos consagrados en el artículo 226 de Cgp; en particular, porque no acreditó la calidad de contador ni aportó los documentos que le sirvieron de sustento (manifestando en la audiencia de sustentación “no considerarlo necesario”).
Aunado al hecho de que no explicó en qué consistieron los errores que le atribuye a la Dian. f. Con base en el criterio objetivo aplicado por el H. Consejo de Estado, condenó en costas a la demandante (2% de las pretensiones negadas), que corresponden a los servicios prestados por el apoderado especial de la entidad (f. 672 y ss. cuad. 4). 8.
La impugnación. Inconforme, la parte demandada interpuso el recurso de apelación, solicitando revocar el fallo de primera instancia y acceder a las suplicas. En esencia, formuló los siguientes cargos: a. Insiste que la contabilidad no fue glosada; por lo tanto, es plena prueba de las operaciones realizadas y registradas en ella; la cual, prevalece sobre la información de terceros. b. Con el recurso de reconsideración solicitó la práctica de una inspección contable (artículo 782 del Et), y a pesar de ser un medio apropiado para Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 10 demostrar la procedencia de los costos y deducciones, la Dian denegó la prueba de manera injustificada, vulnerando el debido proceso y el derecho de defensa. c. Las diferencias detectadas en la investigación tributaria no se generaron por omitir compras, sino por discrepancias entre “…el registro contable entre vendedor y comprador, principalmente frente a los descuentos comerciales y actividades propias de la actividad comercial que ejerce mi poderdante, desvirtuando, como corresponde, la presunción en la omisión en el registro de compras.
Igualmente acreditó con su contabilidad, que no existen diferencias en las compras que den origen aun desconocimiento de costos, pues estas diferencias también se originan en registros contables que no afectan la base de liquidación del impuesto de renta, pruebas desconocidas por el ente fiscalizador por cuanto en su sentir no estaban conformes con la información exógena reportada por terceros…”. d. La información de terceros no es plena prueba contra el contribuyente, y en caso de que existiera diferencia entre lo reportado por ellos y lo registrado en la contabilidad, se requería practicar la inspección contable.
“…la contabilidad como registro organizado, histórico e integral de las operaciones del comerciante, tanto la Ley mercantil (artículo 68 del Código de Comercio), como el Código General del Proceso (artículo 264), y más específicamente el propio Estatuto Tributario (artículo 772), le asignan un valor probatorio especialísimo, en la media en que esta se llevaba en debida forma”.
(…) …más que un cotejo de documentos y análisis de la contabilidad de la sociedad contribuyente, lo que se hizo por parte de la DIAN fue comprobar las cifras reportadas por los terceros contenidas en la información exógena, con las registradas en la contabilidad de DISTRIBUIDORA TROPIHUILA SAS, por las mismas operaciones, sin tener en cuenta y razón de las aparentes diferencias encontradas, soportadas con la certificación expedida por el Revisor Fiscal y procesalmente con el perito nombrado por el Despacho.
(…) La sociedad estuvo limitada para llevar a cabo las demostraciones con carácter probatorio, por cuanto no tiene la competencia fiscalizadora para verificar la contabilidad de terceros y establecer el origen de las diferencias presentadas entre la información reportada por los dichos terceros y su propia contabilidad, porque como se ha ratificado a lo largo del plenario su contabilidad refleja la realidad de las transacciones realizadas con los informantes.
La competencia fiscalizadora es de la Administración Tributaria y ella a través de cruces de verificación, requerimientos ordinarios pudo llegar a obtener otras evidencias, sin que se agotar dicho procedimiento, con el ánimo esclarecer a quien le asistía la razón”. e. Los diferentes medios de prueba (incluyendo el dictamen pericial), permiten concluir que no hubo ninguna omisión en el registro de compras, sino una diferencia en el registro contable entre vendedor y comprador (en Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 11 particular, frente a los descuentos comerciales y actividades propias de la actividad comercial).
En razón a que se desvirtuó plenamente la presunción a la que arribó la Dian, es evidente que los actos enjuiciados fueron falsamente motivados. f. Al declarar la nulidad, la “…consecuencia lógica es la caída de la sanción”. Por lo tanto, la misma no aplica; porque no existió una omisión de ingresos, pue se liquidó correctamente el impuesto, los costos y las deducciones, y son el reflejo de operaciones económicas reales; como lo corrobora la contabilidad (f. 705 y ss. cuad. 4). 9.
Alegaciones de conclusión en segunda instancia. a. Parte demandante. Destaca que su contabilidad no fue glosada (“impoluta”), no fue objeto de un mínimo requerimiento y fue certificada por el revisor fiscal. En tal virtud, es plena prueba de los asientos y operaciones registrados, y prevalece sobre la información emanada de terceros (a la que se le otorga el carácter testimonial).
Máxime, si se tiene en cuenta que fue respaldada por el perito, quien concluyó que no hubo omisión en el registro de compras, y que son simples diferencias en el registro contable del vendedor y comprador (frente a descuentos comerciales y actividades propias de la actividad comercial). Por ese motivo, extraña que el a quo no le haya dado valor probatorio a la misma ni a la experticia (fundado en supuestos vicios meramente formales); prefiriendo la información de terceros.
Incluso, la Dian debió verificar la contabilidad de éstos, y no presumir, sin formula de juicio que la prueba documental aportada por ellos era suficiente. Recuerda que en la sustentación del dictamen, el auxiliar de la justicia aclaró: i) que las diferencias encontradas por la Dian son producto de “los registros contables de las transacciones accesorias a la principal…”, ii) que tuvo acceso a la contabilidad y a todos los soportes de la contabilidad, iii) que las diferencias están debidamente justificadas, iv) que la demandante no omitió registrar compras y, v) que en la contabilidad no existe omisión de ingresos (f. 22 y ss. cuad. seg. inst.). b. Dian.
Reitera los argumentos esbozados en primera instancia. En particular, que no se requería practicar la inspección contable y que la decisión que denegó esa prueba fue debidamente motivada. Aunado al hecho de que la los registros y documentos de la contribuyente fueron analizados por Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 12 servidores de la Dian en dos oportunidades, incluyendo una inspección ocular.
La información, registros y documentos contables que suministró la demandante fueron confrontados con los soportes allegados por proveedores y o terceros, y se pudo corroborar que existían diferencias. Por lo tanto, se probó que la contabilidad no reflejaba completamente los hechos económicos. Comparte que el dictamen pericial adolece de las falencias detectadas por el a quo, y en su opinión, carece de sustento legal y probatorio, “…pues no especifica la actuación realizada, ni acompañó los documentos o soportes que dan lugar a las argumentaciones allí contenidas; además no acreditó la idoneidad en materia tributaria como perito…”.
Es más, “…NO contiene ningún análisis técnico, científico ni muchos menos contable de las diferencias encontradas por la DIAN…respecto de la información allegada por los terceros proveedores…”. Además, aduce que las conclusiones se fundamentaron en apreciaciones personales y subjetivas, y no en documentos. Prueba de ello es que afirmó que “…realizó actuaciones por simple curiosidad”.
Y aunque afirmó que la Dian incurrió en errores, “…no demostró en que consistieron los mismos, sus fundamentos legales, para lo cual debió aportar los documentos que respaldaban su afirmación e incluso los papeles de trabajo de la labor realizada, por tanto, el dictamen pericial carece de validez probatoria…”. En su opinión, la accionante no demostró que los actos enjuiciados fueron falsamente motivados, y contrario a lo que afirma, las glosas y las modificaciones que se realizaron a la declaración privada se apoyaron en documentos aportados por los proveedores que registran de manera clara y precisa los valores de las transacciones comerciales de la sociedad demandante.
En lo relacionado con la sanción por inexactitud, aduce que en la sentencia no se hizo ninguna referencia y no fue controvertida en la impugnación (f. 20 y ss. cuad. seg. inst.). c. Ministerio Público. No rindió concepto. III. CONSIDERACIONES. 1. La competencia del ad quem. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 153 del Cpaca, esta corporación es competente para resolver el recurso de apelación, y en razón a que el fallo fue impugnado únicamente por la parte demandada, al tenor de lo Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 13 dispuesto por el artículo 328 del Código General del Proceso1, sólo se abordará el análisis de los argumentos esbozados en el escrito contentivo del recurso. 2.
El problema jurídico. El sub lite se contrae a establecer si se debe revocar la sentencia de primera instancia; en concreto, precisar i) si la contabilidad de la sociedad contribuyente prima sobre la información reportada por sus proveedores, ii) si la negativa a practicar la inspección contable vulneró el debido proceso y el derecho de defensa (al impedirle demostrar la procedencia de costos y deducciones), iii) si las diferencias detectadas por la autoridad tributaria, son meras discrepancias que se presentaron entre los registros contables del vendedor y del comprador, iv) si la información de terceros no es plena prueba contra el contribuyente, y en caso de que exista alguna diferencia, priman los valores registrados en la contabilidad (porque la misma no fue glosada y no se desvirtuó su presunción de veracidad) y, v) si la sanción por inexactitud es improcedente porque no se demostró la omisión de ingresos, costos y deducciones. 3.
Lo probado. En el sub lite se encuentra acreditado lo siguiente: a. El 19 de abril de 2011, la sociedad demandante presentó la declaración de renta correspondiente al año gravable 2010 (formulario 1101600120011, sticker 91000109471388); registrando un saldo a favor de $129.314.000. b. El 19 de julio de 2011 solicitó la devolución del mismo (f. 109, cuad. 1 prueb.). c. La contribuyente fue seleccionada por la Dian en el programa devoluciones impuestos, y previo a resolver la petición solicitó varias informaciones (incluyendo la exógena de 2010). 1Competencia del superior.
El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.
En la apelación de autos, el superior sólo tendrá competencia para tramitar y decidir el recurso, condenar en costas y ordenar copias. El juez no podrá hacer más desfavorable la situación del apelante único, salvo que en razón de la modificación fuera indispensable reformar puntos íntimamente relacionados con ella. En el trámite de la apelación no se podrán promover incidentes, salvo el de recusación. Las nulidades procesales deberán alegarse durante la audiencia. Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 14 d. El 20 de septiembre de 2011, un auditor de la división de gestión de fiscalización rindió un informe, manifestando que se advertían diferencias entre los valores declarados y la información exógena (en pasivos y en compras); indicios de pasivos inexistentes ($185.023.233); pagos realizados a terceros no inscritos en el Rut o inscritos posteriormente; costos no procedentes; mayor valor como deducción; sobre los cuales no se pagaron aportes parafiscales ($47.595.431).
En tal virtud, propuso suspender términos, en armonía con lo dispuesto en el artículo 857-3º del Et, (f. 160 y ss. cuad. 1 prueb.). e. Con el fin de verificar los valores registrados en la declaración de renta 2010 (“…frente a la contabilidad y los documentos soportes de la sociedad contribuyente”), el 25 de enero de 2012 la división de gestión de fiscalización de la Dian Neiva comisionó a una funcionaria, quien el mismo día se hizo presente en el domicilio fiscal (carrera 5 No 27-70 sur), donde fue atendida por el representante legal y por la contadora.
Luego de realizar la revisión de los estados financieros, libro mayor y balance, conciliación contable-fiscal; concluyó que se presentaban diferencias entre la contabilidad y la información exógena; en los ítems patrimonio, pasivos, deducciones y costos (f. 686, cuad. 3 prub.). Con el mismo fin, la funcionaria realizó otra visita el 31 de ese mismo mes y año (f. 894 y ss. cuad. 3 prueb.) f. La servidora rindió el correspondiente informe el 31 de enero de 2012, y con base en sus conclusiones y recomendaciones, en esa misma calenda se expidió el requerimiento especial 13238201200008; proponiendo modificar los siguientes acápites de la declaración privada (f. 940 y ss. cuad. 3 prueb.): i) Ingresos. -Incrementar el renglón 42 a $32.520.500 (ingresos brutos operacionales); porque omitieron registrar compras por la suma de $26.220.500. ii) Costo de ventas.
Disminuir en el renglón 49 (costo de ventas), la suma de $29.494.000, “como variación neta de las compras establecidas ($56.467.057-$26.973.455=$29.493.602, hoja de trabajo folio 936-939)”. iii) Compras. “Se revisaron las compras registradas en la cuenta 1435- Mercancías no fabricadas en la empresa, mediante la cual la diferencia entre las compras que figuran en el balance de Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 15 prueba (CD a folio 133 del expediente…) la información exógena (folios 29, 37-40) y los cruces de información (folio 239-892), estableciendo lo siguiente: Mayor valor de compras de $56.467.057 (contabilizadas-declaradas frente a la información exógena y cruces de información).
Mayor valor de compras de $26.973.455 (contabilizadas-declaradas frene a la información exógena y cruces de información, por lo que se establecen compras omitidas, lo que constituye una presunción de ingresos por la omisión del registro de compras, según lo establece el art. 760 del Estatuto Tributario y s considera como mayor valor del costo este valor determinado en de $26.973.455).
Se realizaron cruces de información con la mayor parte de proveedores, con el fin de establecer las compras reales efectuadas por la sociedad contribuyente durante 2010, diferencias que se informan al obligado y se verifica con la contabilidad y los documentos soportes (facturas, notas de devolución y comprobantes), como aparece en hoja de trabajo a folios 936-939, así…”.
Luego de relacionar las compras reportadas con 49 proveedores, la información obtenida en la investigación con cada uno de ellos, los datos registrados en la contabilidad; advirtió un mayor valor entre las sumas registradas en la contabilidad y en los obtenidos en el cruce de información; concluyendo que existe un “…mayor valor de compras en cuantía de $56.467.057, valor que disminuye el rubro de costos de la declaración de renta y un menor valor de compras $26.973.455 (valores negativos), lo que constituye una presunción de ingresos por la omisión del registro de compras, según lo establece el art. 760 del Estatuto Tributario…mediante el cual se presumen ingresos gravados de $32.220.500 por la omisión del registro de compras de $26.973.455…”. iv) Deducciones.
Del renglón 53 (gastos operacionales de ventas), disminuir $853.000. Con base en el balance de prueba a nivel de terceros (suministrado por la demandante), como deducción se registraron gastos improcedentes, porque provienen de terceros no inscritos en el Rut (artículo 177-2º del Et), o inscritos posteriormente. v) Sanción por inexactitud.
Modificar el renglón 82 (sanciones 160%), aumentar $33.037.000. Como corolario de lo anterior, conmina a la contribuyente a cancelar un saldo de $75.629.000 (f. 971, cuad. 3 prueb.). g. El 26 de abril de 2012 el representante legal respondió el requerimiento, rindiendo las siguientes explicaciones a cada una de las modificaciones propuestas: Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 16 i) En lo que tiene que ver con los ingresos y costos de ventas, elaboró un cuadro (en el mismo orden del reportado por la Dian), y de acuerdo con su decir, la diferencia reportada obedece a las siguientes inconsistencias: -Los proveedores no reportaron en su totalidad todas las compras que les realizaron “…lo cual genera un comparativo con bases diferentes (valores brutos vs valores netos)”. -Muchos proveedores le reportaron facturas a la Dian que no lo fueron a Tropihuila (Nestle, Alicorp y Plasdecol).
Como prueba, aportó la factura y su nota crédito. -Existen diferencias en los registros contables, que se cargaron por error al Nit de otro proveedor (pero no el producto). Sin embargo, la mercancía ingresó al inventario (adjunta soportes de ingreso y la factura). -Recibió una mercancía en enero de 2011, pero la factura era de 2010 (Cacharrería Mundial).
“Al final del cuadro podrá verificarse que se encuentra justificada la diferencia determinada por la DIAN que asciende a $26.973.455”. ii) Las deducciones (por $853.934). - $109.700 corresponden a una empleada de la empresa (adjunta contrato de trabajo). -$$268.694; servicio mensual de papelería (anexa facturas y recios de caja). -$475.000, a pesar de efectuar la causación del gasto antes de expedir el Rut, el pago se condición a la presentación del mismo (así consta en el comprobante de egreso del 2 de mayo de 2010, 2 días después de que se expidió el Rut). iii) Teniendo en cuenta la legalidad del proceder, no existe ninguna razón para que le impongan la sanción por inexactitud (f. 1285 y ss. cuad. 4 prueb.). h. El 6 de agosto de 2012 la división de gestión de liquidación de la Dian- Neiva expidió la liquidación oficial de revisión 132412012000072, modificando -entre otros- los siguientes renglones de la liquidación privada: -45 Total ingresos brutos (de $21.868.774.000 a $21.900.995.000). -48 Total ingresos netos (de $21.057.431.000 a $21.089.652.000). -49 Costo de ventas (de $17.899.220.000 a $17.869.726.0009). -51 Total costos (de $17.899.220.000 a $17.869.726.0009). -56 Total deducciones (de $2.794.146.000 a $2.793.293). -64 Renta líquida gravable (de $364.065.000 a $426.633.000).
Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 17 -69 Impuesto renta líquida gravable (de $120.141.00 a $140.789.000). -74 Total impuesto a cargo (de $120.141.000 a $140.789.000). -82 Mas sanciones (de $0 a $33.037.000). -84 Total saldo a favor (de $129.314.000 a $75.629.000). Para arribar a dicha conclusión, desestimó las explicaciones de la contribuyente, partiendo del siguiente análisis. i) Ingresos operacionales por omisión de compras ($26.973.455).
No le dio valor probatorio a las notas debito que expidió la contribuyente a los proveedores (con el fin de probar que no todas la compras fueron reportadas por el proveedor); porque de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 776 del Et (los comprobantes tienen mayor relevancia que los asientos contables): “…Si las cifras registradas en los asientos contables referentes a costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos exceden del valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entenderán comprobados hasta la concurrencia del valor de dichos comprobantes”.
A su vez, los cruces de información con los proveedores permitieron establecer “…el monto de las compras realizadas a éstos, junto con descuentos y devoluciones, que al ser confrontadas con las cifras contables que reporta el contribuyente presenta la existencia de menor valor de compras registrado, lo que conlleva a la aplicación del artículo 760 del Estatuto Tributario, por tal razón, con el fin de desvirtuar la diferencia presentada, el contribuyente no aportó documentos de origen externo que así lo demuestre, como lo indica el artículo 776 del ET…”.
En tal virtud, confirmó la adición de ingresos por $32.220.500, “…al darle aplicación al artículo 760 del Estatuto Tributario, al comprobarse omisión en el registro de compras por valor de $26.973.455…” ii) Costo de ventas ($29.494.000). Con base en el mismo argumento, tampoco le dio valor probatorio a las notas debito expedidas por el contribuyente al proveedor, y porque el cruce de información directo con los proveedores le permitió concluir que “…el monto de las compras realizadas a estos, junto con descuentos y devoluciones, que al ser confrontadas con las cifras contables que reporta el contribuyente presenta la existencia de un mayor valor de compras registrado, lo cual implica que el costo de ventas se encuentra afectado por estas compras que no están debidamente soportadas, por tal razón, con el fin de desvirtuar la diferencia presentada, el contribuyente debe aportar documentos de origen externo que así lo demuestre, como lo indica el artículo 776 del ET…”.
Así las cosas, desconoció en el costo de ventas la suma de $29.494.000. iii) Gastos operacionales de ventas. Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 18 Aceptó el pago realizado al señor Neiffe Salamanca Falla ($475.000), porque en el momento en que se causó el gasto ya estaba registrado en el Rut; pero no el realizado a la señora Diana Yubely Quintero Firigua ($109.000), porque aunque es empleada, el pago no se puede imputar a “gastos diversos otros”, pues “…no proceden de la relación laboral que tenga el tercero con el contribuyente, y por lo tanto, al no demostrarse la inscripción de forma anterior al pago como lo precisa el literal c) del artículo 177-2 del Estatuto Tributario, no es procedente la deducción…”.
A su vez, no aceptó el pago que se atribuye a útiles, papelería y fotocopias ($268.694), y aunque aportó la copia de dos facturas, son por un mayor valor ($3.700.000 y $1.309.500), y no “…es posible determinar la contabilización de las facturas de compra al gasto o al activo, para así concluir que el valor del $268.694, corresponde a algún tipo de amortización de la compra de papelería ya que contablemente fue llevado a la 529595 Diversos-Otros…”. iv) Sanción por inexactitud.
Con base en lo dispuesto en el artículo 647 del Et, se satisface el presupuesto para aplicar el 160% a la base para sanción $20.491.000; que asciende a $32.786.000 (f. 1469 y ss. cuad. 5, prub.). i. Dentro del término legal, la contribuyente actora interpuso el recurso de reconsideración, insistiendo en los argumentos expuestos al contestar el requerimiento especial: i) No se omitió el registro de compras por $26.973.455; porque según su decir, no se tuvo en cuenta el valor real registrado en la contabilidad (que no corresponde al reportado en la exógena o por los proveedores).
Haciendo un recuento de 35 compras realizadas a igual número de proveedores, aportando los respectivos soportes. ii) En lo relacionado con los gastos operacionales de ventas, reitera que a la empleada Diana Yubely Quintero le cancelaron incentivos (como consta en los anexos), y que la suma de $268.694 corresponden al consumo de papelería, que se registró equívocamente como genérico, y por error no se informó el Nit de Forval, “…por valor de $3.700.074 y $1.309.500 sin IVA, los cuales se amortizan de acuerdo a consumo mensual en la empresa como consta en el auxiliar de contabilidad cuenta 171020 y el documento IVS-4 en donde se observa el valor de $268.694 que disminuye la cuenta 171020 y se eleva a gasto por papelería cuenta 529530”.
En lo que respecta a Neiffe Salamanca, aclara que “De acuerdo con los soportes enviados a la Dian y su respectiva revisión de ellos, se tomó como procedente la deducción por valor de $475.000 según se hace la observación en el anexo de la liquidación oficial…y no lo tomaron en cuenta en liquidación”. iii) Extraña que la autoridad tributaria no haya tenido en cuenta los soportes de su contabilidad, a sabiendas de que al estar llevada en debida forma “…es Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 19 un todo indivisible conformado por los libros, los asientos, los documentos de orden interno y externo y los soportes de unos y otros.
Cómo definir a ciencia cierta si fueron los proveedores que se equivocaron al suministrar la información y realizar los asientos contables…o fue realmente la sociedad que represento, pues hecho el análisis según cuadro explicativo reseñado en este escrito, lo que indica es que las notas débito, los incentivos que los proveedores otorgan a los vendedores y a los clientes, la empresa los contabiliza a medida que se van reportando por ellos, mientas que éstos al parecer no los tienen en cuenta o los contabilizan en otras cuentas contables.
La premisa anterior nos lleva a inferir que necesariamente al menos hay que otorgarle a la sociedad que represento el beneficio de la duda y que la Administración no debe dar por aprobado un hecho con la información suministrada por el proveedor sin al menos efectuar una comparación entre lo contabilizado e informado por la empresa en las diferentes etapas de este proceso y lo reportado por el proveedor y de seguro no se encontrarían diferencias que den lugar a glosa alguna, si no algunas inconsistencias en las cuentas al contabilizar los incentivos suministrados a los clientes, vendedores y en las notas débito y crédito…”. iv) Teniendo en cuenta que no existió ninguna omisión de ingresos, y que se liquidó correctamente el impuesto, los costos y las deducciones, estima que no hay lugar a imponer la sanción por inexactitud.
Recordando, que el H. Consejo de Estado precisó que la misma no puede imponerse por vía de interpretación. v) Como pruebas, aportó 37 anexos, y solicitó decretar una inspección contable, con el fin de “…establecer el monto y la realidad de la composición de los ingresos obtenidos por la empresa durante el periodo investigado y la realidad de los costos y deducciones que se tuvieron en cuenta al determinar la base de liquidación del impuesto, tal como lo permiten los artículos 744 y 782 del Estatuto Tributario” (f. 1485 y ss. cuad. 5 prueb.). j. A través de la resolución 132012013000020 del 26 de marzo de 2013, la dirección seccional de impuestos y aduanas de Neiva confirmó la liquidación oficial de revisión; esgrimiendo la siguiente argumentación: i) Con el fin de probar que no se omitieron registrar compras por $26.973.455; la contribuyente allegó varias piezas documentales (informe recepción de mercancías, notas internas de contabilidad, recibos de caja, notas debito cobro a proveedores, detalle movimiento contable, consignaciones en efectivo); sin embargo, son “…documentos internos que hacen parte de su contabilidad y que ya habían sido allegados con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y por lo tanto analizados en dicha etapa.
Dichos soportes documentales no desvirtúan las glosas soporte de la adición de ingresos contenida en el acto administrativo liquidatorio recurrido, ni restan veracidad a las pruebas obrante en el proceso, remitidas por los proveedores con ocasión de cruces de información”. El artículo 776 del Et, establece que cuando las cifras registradas en los asientos contables (costos, deducciones, exenciones especiales y pasivos) Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 20 excedan el valor de los comprobantes externos, los conceptos correspondientes se entenderán comprobados hasta la concurrencia del valor de dichos comprobantes.
En el sub lite, “Los documentos aportados por los proveedores, de manera clara y precisa informan el valor de las transacciones comerciales sostenidas durante el año gravable 2010 con la sociedad Distribuidora Tropihuila, e incluyen las posibles, rebajas, descuentos entre otros si a ello hubo lugar, no siendo posible restarles valor probatorio con ocasión de las pruebas aportadas por la sociedad recurrente”.
En la medida en que no se desvirtuó esa glosa, se debe aplicar la presunción establecida en el artículo 760 del Et, y con base en el respectivo porcentaje de utilidad, los ingresos omitidos ascienden a $32.220.500. ii) De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 647 del Et, procede la sanción por inexactitud, como quiera que se omitieron ingresos, se incluyeron costos y gastos improcedentes, determinando un mayor saldo a favor. iii) Finalmente, consideró que no era procedente decretar la inspección contable, porque “…la misma no contribuye ni aporta elementos nuevos, ya que los documentos probatorios obrantes en el proceso, allegados con ocasión de los cruces de información efectuados soportan todas las transacciones comerciales sostenidas por la sociedad Distribuidora Tropihuila y los diferentes proveedores durante el año gravable, resultando dicha prueba inconducente e inútil” (f. 1947 y ss. cuad. 6). k. El dictamen pericial.
De la lista de auxiliares de la justicia se designó un contador (Larry Fernando Sánchez); con el fin de determinar “…si las diferencias encontradas inicialmente por la Dirección de Impuestos y Aduanas de Neiva obedecen al registro contable de transacciones accesorias a la principal, tales como descuentos y actividades promocionales dirigida a los clientes …reconocidos por los proveedores como se demuestra a través de los pagos a los mismos y no obedecen a una omisión del registro de compras…si con los mismos se justifican las supuestas diferencias encontradas por la DIAN”.
El 6 de julio de 2017 rindió la experticia, y luego de analizar las transacciones que realizó la demandante con 41 proveedores; considera que las diferencias que detectó la Dian en la investigación, son fruto de la duplicidad de criterios de Tropihuila y sus proveedores para consignar cada uno de los hechos económicos en sus contabilidades.
“Es recurrente mencionar que la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, divide las diferencias en dos grupos, 1. Por un lado aquellas que considera, como un valor mayor de compras y desconoce en la declaración como un costo; 2. Aquellas diferencias que determina como un menor valor del costo y no se reportaron en la declaración y por tal motivo establece una presunción de ingresos (es decir, la administración toma una omisión de compras con la intención de ocultar ventas reales)”.
Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 21 En la audiencia de sustentación y contradicción, el perito manifestó que analizó detalladamente cada una de las transacciones que Tropihuila sostuvo con cada proveedor, y con base en los registros contables y en los documentos que le suministró la empresa demandante, concluyó que la gran mayoría diferencias que detectó la Dian “…son propias de las transacciones comerciales que realiza la entidad con diferentes proveedores…basadas básicamente en ofertas, en promociones, en devoluciones, en producto que se le concede para mejorar la rentabilidad e incentivos por cumplimiento y objetivos de metas…”.
A manera de conclusión, “…yo podría enmarcar estas diferencias en su gran mayoría obedecen a este tipo de transacciones, sin embargo encontramos algunas operaciones que de pronto la administración de impuestos no consideró que sí fueron declaradas como ingreso, bajo la parte de ingresos no operacionales, y hay unas pequeñas diferencias, que digamos que son por error de digitación en el nit, que de pronto al cruzar la Dian con información de terceros no le coincidía por eso…A grandes rasgos, las diferencias podría yo decir que sí obedecen a actividades propias comerciales de promoción, venta, descuento y los otros tipos de modalidades que se dan en este tipo de negocios…”.
Aclara, que para rendir el dictamen tuvo en cuenta los documentos “…que me suministró Tropihuila, que están en los archivos de la empresa y los cotejé o comparé con los registros que aparecen el software contable…obviamente estos soportes, como le digo yo, hay soportes externos que vienen de proveedores, como notas internas…hay actas, que son los soportes de estos registros”.
Destaca, que las diferencias que se presentan en los costos, surgen de la forma disímil en que Tropihuila y sus proveedores registran sus operaciones en la contabilidad. A manera de ejemplo, “…mientras en Tropihuila se está registrando un menor valor del costo, un menor valor del inventario o en muchos casos un ingreso no operacional, en el proveedor se está haciendo como un gasto.
Entonces, esa es la diferencia en el momento en que la Dian saca el cruce de información…porque mientras que en el reporte que hace el proveedor lo reporta como un gasto, aquí se reporta como un costo. Ahí pienso que se debió hacer una evaluación del sistema contable, no solamente el de Tropihuila, sino también el de cada una de las proveedores o entidades que participaron que son casi como cincuenta proveedores ” (en realidad 41).
Al responderle al apoderado actor, refiere que Tropihuila no omitió el registro de compras, “…sino es más bien un registro que se hace producto de las mismas transacciones que se dan”. De igual manera, que en la contabilidad están justificadas las diferencias que se detectaron en el proceso tributario, y que en la misma están soportados todos los hechos económicos: documentos externos, documentos internos, remisiones, facturas, notas débito o notas crédito (f. 639 y ss. cuad. 3 ppal.). 4.
Análisis de fondo. Como ya se indicara, la sociedad impugnante considera que al negarle la práctica de la inspección contable le vulneraron el debido proceso y el derecho de defensa, porque con dicha prueba pretendía demostrar que la información consignada en su contabilidad es plena prueba de las Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 22 operaciones comerciales con sus proveedores, y que las diferencias que detectó la autoridad tributaria son meras discrepancias que se presentaron entre los registros del comprador y del vendedor.
Por lo tanto, no debieron darle prelación a la información de terceros, cuestionando que de la misma no le corrieron traslado. Aunado al hecho de que la sanción por inexactitud es improcedente; porque no se demostró la omisión de ingresos, costos y deducciones. Al respecto, es pertinente puntualizar lo siguiente: a. El artículo 782 del Estatuto Tributario establece que “La Administración podrá ordenar la práctica de la inspección contable al contribuyente como a terceros legalmente obligados a llevar contabilidad, para verificar la exactitud de las declaraciones, para establecer la existencia de hechos gravados o no, y para verificar el cumplimiento de obligaciones formales” (subrayado fuera de texto).
Como prima facie se puede inferir, dicho precepto no le impone a la administración la orden imperativa de llevar a cabo la referida inspección, sino que le otorga la facultad discrecional de hacerlo. Al respecto, así hubo de precisarlo el H. Consejo de Estado en un asunto similar: “…Para dilucidar el debate en torno a la presunta violación al debido proceso por no practicar las inspecciones solicitadas a Modaint SAS y a Johana Carolina Mejía, se precisa aclarar que, en el marco de las potestades de gestión consagradas en el artículo 684 del ET, la autoridad tiene el deber y la facultad de decretar y practicar pruebas para establecer los hechos investigados y, a su turno, los contribuyentes tienen el derecho de solicitar las pruebas que estimen pertinentes para demostrar sus alegaciones.
No obstante, el solo hecho de que las solicite no implica que la Administración esté obligada a decretarlas y practicarlas, pues esto dependerá de la idoneidad de los medios de convicción pretendidos. Al respecto, el artículo 743 del ET establece que esto se sujetará, en primer término, a las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las reglas tributarias o las leyes que regulan el hecho a demostrar y, a falta de unas u otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírsele, de acuerdo con las reglas de la sana crítica”2.
Como quedara expuesto en acápite anterior, una servidora de la Dian practicó dos visitas a la sede de la sociedad contribuyente; donde fue atendida por el representante legal y por la contadora, y en su presencia revisaron los estados financieros, el libro mayor y de balances, la conciliación contable-fiscal (f. 686, 894 cuad. 3 prub.).
Teniendo en cuenta que la inspección contable que se solicitó en el recurso de reconsideración tenía el mismo objeto de la visita (verificar los valores registrados en la declaración de renta 2010, “…frente a la contabilidad y los 2 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 5 de junio de 2025. Lucely Mejía León vs Dian. 76001-23-33-000-2022-00626-01(27206).
MP Wilson Ramo Jirón. Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 23 documentos soportes de la sociedad contribuyente”), no es de recibo aceptar que al negar su práctica se hubiera vulnerado el derecho de defensa. En consecuencia, se desestima el cargo. b. En lo que respecta a la prevalencia de la información contenida en la contabilidad sobre la información proveniente de terceros, es pertinente puntualizar: i) Los artículos 772, 773 y 774 del Estatuto Tributario preceptúan que “la contabilidad del contribuyente constituye prueba a su favor, siempre que se lleve en debida forma”, y entre otros requisitos, ello se satisface cuando, i) refleja completamente la situación del contribuyente y ii) cuando no hayan sido desvirtuados por los medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos en la ley.
De acuerdo con el precedente contencioso administrativo, la contabilidad no es la única prueba de la realidad económica del contribuyente, y la misma puede ser desvirtuada por la administración tributaria: “…la contabilidad revela la esencia o realidad económica de los hechos económicos que ejecuta el contribuyente, la prueba contable es, por excelencia, la principal prueba en materia tributaria, pero no la única, al punto que, como acaba de verse, la misma puede ser desvirtuada total o parcialmente por la administración tributaria, a través de otros medios probatorios recopilados en ejercicio de las "amplias facultades de fiscalización e investigación" a que hace referencia el artículo 684 del ET.
De modo que ciertos hechos económicos de la contabilidad de los que se nutren las declaraciones tributarias pueden ser reconfigurados, una vez establecida su verdadera esencia y realidad, a través de los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o procesales, en cuanto estos sean compatibles con aquellos (art. 742 del ET) …"3. ii) Descendiendo al asunto sub examine, en el resumen de la etapa de discusión del tributo la Dian encontró diferencias entre la contabilidad y la información exógena (en los ítems patrimonio, pasivos, deducciones y costos), y a dicha conclusión arribó apoyándose en los documentos fuente que le remitieron los proveedores (facturas, notas crédito y debito, comprobantes de pago y de ingreso); los cuales, en opinión del H. Consejo de Estado prevalecen sobre los asientos contables: “…La Sala observa que es cierto que existen inconsistencias entre las sumas reportadas por la sociedad en el libro auxiliar, en el comprobante de contabilidad y en la factura de venta, lo que genera incertidumbre sobre el valor real registrado en esos documentos, máxime, cuando todos esos soportes fueron expedidos por la sociedad.
Sin embargo, se advierte que el valor registrado en la factura de venta 17495 por $155.800.000 se encuentra ratificado por la certificación del comprador que fue aportada al expediente. 3 Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia de 30 de junio de 2022 (25997). Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 24 (…) 2.6.
Dadas las inconsistencias encontradas entre los registros internos de la sociedad, debe tenerse como prueba la certificación emitida por el Ejército Nacional, en tanto se trata de un documento expedido por el comprador de la mercancía, que no ha sido discutido por la DIAN. Pues bien, con esta prueba se despeja la incertidumbre existente sobre el valor registrado en la citada factura…”4. iii) Si bien es cierto que en la audiencia de sustentación y contradicción del dictamen, el perito afirmó que Tropihuila no omitió registrar las compras, ventas, costos o ingresos; también lo es, que para arribar a dicha conclusión se basó en la contabilidad de la misma demandada y en la información que esta le suministró. De suerte que no tuvo en cuenta la que le reportaron los proveedores a la Dian.
De contera, dicho medio de convicción no justificó las diferencias detectadas en la determinación del tributo. vi) En razón a que los documentos fuente que reportaron los proveedores durante la investigación tributaria tienen mayor peso probatorio que los asientos contables; considera la sala, que la información contenida en la contabilidad de la contribuyente fue desvirtuada.
Y en la medida en que las diferencias detectadas por la Dian no fueron desvirtuadas por la contribuyente, la presunción de legalidad de los actos acusados se conserva inane. Así las cosas, no se acoge el reparo. c. En lo relacionado a que no le corrieron traslado de los documentos que aportaron los terceros, es pertinente recordar que dicha formalidad no está expresamente prevista, amén de que la demandante tuvo acceso permanente al expediente y obtuvo copia oportuna de las diferentes piezas que hacen parte del mismo. d. En lo relacionado con la sanción por inexactitud, el artículo 647 del Et (vigente en la anualidad de presentación de la declaración privada objeto de controversia), prescribe que “…Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar 4Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia del 23 de febrero de 2017. Sims Ltda vs. Dian Radicación: 25000-23-27-000-2012-00334-01 (20347). CP Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 25 compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.
La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.
Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior. En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada” (subrayado fuera de texto). e. Al abordar el análisis de esa disposición, el H. Consejo de Estado aclaró que cuando la norma se refiere a una interpretación errónea del derecho, a darle un alcance que no tiene (no cobija errores de hecho), o cuando el error en que incurrió el contribuyente implica un menor valor a pagar, se requiere que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos: “… Para la Sala, cuando el artículo 647 citado se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que alude la cita referida.
El artículo 647 no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de hecho. Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica”.
Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta identificar la metodología y las pautas legales y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias. De tal manera que cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.
De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. …”5. 5 Consejo de Estado- Sección Cuarta.
Sentencia de 21 de mayo de 2020. Henry Traslaviña Triana vs Dian. MP Milton Chaves García. Radicación: 25000-23-37-000-2013-01331-00 (23555). Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 26 En opinión de la sala, en el presente caso se configura un error de hecho y no de derecho, porque está acreditado que la demandante omitió ingresos, incluyó costos y gastos improcedentes, determinando un mayor saldo a favor.
Merced a lo anterior, es del caso colegir que se satisfacen los presupuestos para imponer la sanción por inexactitud; pero merced al principio de favorabilidad, se liquidará con base en el porcentaje establecido en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016; es decir, el 100% de la diferencia de la liquidación privada y la liquidación oficial elaborada por la Dian. f. Así las cosas, se revocará parcialmente la sentencia de primer grado y, en su lugar, se declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, en el sentido de determinar una sanción por inexactitud equivalente a $20.491.000 y un saldo a favor de $88.332.000: Saldo a favor en la liquidación privada $ 129.314.000 Saldo a favor en la liquidación oficial $ 108.823.000 Diferencia $ 20.491.000 Sanción por inexactitud 100,00% Valor de la sanción por inexactitud $ 20.491.000 Impuesto a cargo $ 140.632.000 Menos;
Retenciones del año gravable $ 249.455.000 Mas: Sanción por inexactitud $ 20.491.000 Saldo a favor del contribuyente $ 88.332.000 5. Costas. En armonía con lo establecido en el artículo 188 del Cpaca, en concordancia con el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, y en la medida en que no se acreditó que se causaron y no se advierte que la demanda carezca de forma manifiesta de fundamento legal, no se condenará en costas a la parte demandante. 6.
Decisión. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Huila – Sala Cuarta de Decisión, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y autoridad de la ley, F A L L A:
PRIMERO: Revocar la sentencia proferida por el Juzgado Quinto Administrativo de Neiva el 29 de abril de 2019. Tropihuila Ltda. vs Dian 41001-33-33-005-2014-00025-01 27 SEGUNDO: Declarar parcialmente la nulidad de la liquidación oficial de revisión 132412012000072 del 6 de agosto de 2012 y de la resolución 13201213000026 del 26 de abril de 2013.
TERCERO: A título de restablecimiento del derecho, establecer como sanción por inexactitud a cargo de la demandante la suma de $20.491.000 y un saldo a favor de $88.332.000.
CUARTO: Sin condena en costas.
QUINTO: En firme la presente decisión, remítase el expediente al Juzgado de origen. Notifíquese. (firmado electrónicamente) RAMIRO APONTE PINO JORGE ALIRIO CORTÉS SOTO Magistrado Magistrado -Ausente con permiso- (firmado electrónicamente) JOHN ALEXANDER HURTADO PAREDES Magistrado