RÉGIMEN DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA – Corrección de documentación probatoria / ESTADOS FINANCIEROS SEGMENTADOS – Método de retorno sobre activos - Síntesis del caso: La controversia se originó a partir de la fiscalización adelantada por la DIAN sobre las operaciones de precios de transferencia de Crystal S.A.S. correspondientes al año gravable 2017.
La sociedad había presentado su Declaración Informativa Individual (DIPT) junto con documentación comprobatoria basada en estados financieros segmentados, método que la propia DIAN reconoció como idóneo. Sin embargo, tras solicitar información adicional sobre los criterios técnicos utilizados en la segmentación, la DIAN concluyó que la empresa no entregó soportes suficientes.
Extracto: […] En la parte motiva de este acto administrativo se expresó que la sociedad demandante no allegó la información requerida de las diferencias anotadas frente a la determinación de los valores de la segmentación. Además, se indicó que no resultaba dable aceptar que Crystal S.A.S. corrigiera su ILPT con base en los planteamientos contenidos en su respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, pues, ello resultaría extemporáneo. […] Se precisó que el impacto de las operaciones intercompañía en relación con el resultado total es mínimo, pues, estas solo representan el 8,3% y el 7,1% de ingresos y costos, respectivamente, de ahí que el indicador ROA no resulta apropiado para determinar el cumplimiento del principio de plena competencia de las operaciones llevadas a cabo por la sociedad demandante con sus vinculados económicos y terceros ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición durante el 2017. […] Para el análisis de comparabilidad, la sociedad demandante seleccionó el método de Márgenes Transaccionales de Utilidad (TU) con el indicador de rentabilidad CAN también conocido como margen sobre costos y gastos (MCG), definido como la utilidad de operación dividida entre los costos y gastos totales. […] Al margen de lo anterior, la Sala considera que la autoridad tributaria no precisó cual fue el error que le impidió acoger la información contenida en la documentación comprobatoria de precios de transferencia del período gravable 2017 aportada por la sociedad demandante, pues, si bien solicitó la entrega de una serie de documentos e informes, no explicó de manera puntual cuál era la imprecisión que se buscaba corroborar o corregir con lo solicitado. […] Vale precisar que cada uno de estos métodos tiene sus propias particularidades y su selección depende de las características de las transacciones analizadas, por ejemplo, en lo que tiene que ver con el “precio comparable no controlado”, a través de este se compara el precio de bienes o servicios transferidos en una operación entre vinculados, frente al precio cobrado por bienes o servicios en una operación comparable entre partes independientes, por su parte, en relación con las “márgenes transaccionales de utilidad de operación”, por medio de este se busca determinar la utilidad de operación que hubieran obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables. […] En el presente asunto, de lo expresado en el acto administrativo por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración, se tiene que la autoridad tributaria indicó que la segmentación de la información financiera era el mejor método para el análisis de las operaciones conforme con la normativa aplicable; sin embargo, no era procedente aceptar la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) por el año gravable 2017, en la medida que no se aportaron los soportes analíticos cuantitativos y criterios técnicos, económicos y financieros que respaldaran la segmentación. […] Así, para la Sala, conforme con lo expuesto hasta el momento, el método que utiliza información financiera global solo debe usarse en aquellos casos en los que las operaciones separadas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuación la una de la otra; mientras que, de forma segmentada se analizarán las transacciones que presenten diferencias en relación con las funciones realizadas, activos usados y riesgos asumidos y correspondan a líneas de negocios independientes.
Decisión: El Tribunal concluyó que la DIAN no justificó técnicamente por qué descartó la segmentación financiera, pese a haber reconocido que era el método idóneo para analizar las operaciones. Estimó que el uso de información global bajo el indicador ROA era inapropiado, pues mezclaba operaciones con terceros independientes (92%) con operaciones controladas (8%), distorsionando el análisis del principio de plena competencia y contrariando jurisprudencia del Consejo de Estado y las directrices OCDE.
Asimismo, la Sala determinó que la contribuyente presentó extemporáneamente parte de la documentación requerida; sin embargo, la autoridad tributaria tampoco explicó con precisión cuál era el error puntual que buscaba subsanar. Por falsa motivación, la Sala anuló la Liquidación Oficial de Revisión y la Resolución que decidió el recurso.
TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA OCTAVA DE DECISIÓN DESPACHO 022 Magistrada ponente: ANGY PLATA ÁLVAREZ Medellín, cinco (05) de noviembre de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 Demandante: Crystal S.A.S. Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN Tema: Precios de transferencia / corrección documentación probatoria / estados financieros segmentados / método de retorno sobre activos (ROA) Decisión: Concede pretensiones Sentencia: 239 ordinaria Acta: 109 SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala procede a proferir sentencia dentro del proceso de la referencia, para lo cual tendrá en cuenta los siguientes, ANTECEDENTES 1.
La demanda. La sociedad CRYSTAL S.A.S., actuando por conducto de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, interpuso demanda en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN. 1.1.
Pretensiones. Solicitó la parte demandante que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos: - Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021, proferida por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección de Seccional de Impuestos de Medellín, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por CRYSTAL S.A.S. para el año gravable 2017.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 - Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, expedida por la Subsecretaría de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN, a través de la cual se modificó la Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021.
A título de restablecimiento del derecho pidió lo siguiente (archivo denominado “002DemandayAnexos.pdf”): “1. Que se declare que no hay lugar a la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por CRYSTAL S.A.S. por el año gravable 2017 y en consecuencia se declare en firme la declaración privada.
“2. Que se declare que no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud por un valor total de $3.036.032.000. “3. Que se ordene la devolución del valor de $8.786.181.000, valor pagado mediante recibo oficial de pago No. 4910050804132 del 11 de abril de 2023, mediante el cual se canceló los valores determinados en los actos de liquidación oficial demandados y que modificaron la declaración del impuesto sobre la Renta del año gravable 2017.
“4. Que se ordene el pago de los intereses de mora sobre el valor de $8.786.181.000 de conformidad con lo que establece el Artículo 863 del Estatuto Tributario. “5. Que se declare que no son de cargo de CRYSTAL las costas en que hubiere incurrido la DIAN con relación a las actuaciones administrativas demandadas y/o a las de este proceso.
“6. Que se condene a la parte demandada y a favor de mi representada, el pago de las costas y agencias en derecho en las cuales haya incurrido para su defensa en el trámite del presente medio de control”. 1.2. Supuestos fácticos 1.2.1. Se afirmó que el 21 de septiembre de 2018, la sociedad demandante presentó declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) por el año gravable 2017, mediante radicado No. 91000572688447 y formulario No. 1212600039743. 1.2.2.
Que ese mismo día aportó la documentación comprobatoria correspondiente a las operaciones citadas, a través del formulario No. 100066515815902 para el informe local y el formulario No. 100066515816221 para el informe maestro. 1.2.3. Según la parte demandante, el 21 de septiembre de 2020, esto es dentro de la oportunidad legal, corrigió el informe local el cual se presentó electrónicamente por medio de los formularios Nos. 100066519784268 y Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 100066519784229, corrección que para la DIAN goza de plena validez y de la cual se tomó la información sobre las operaciones sometidas al análisis de precios de transferencia objeto de verificación. 1.2.4.
Que el 23 de septiembre de 2020, la sociedad demandante corrigió la DIPT a través de la plataforma electrónica, mediante radicado No. 91000728204675 y formulario No. 1212600045000. 1.2.5. Manifestó que durante el 2017 CRYSTAL S.A.S. efectuó ventas de inventarios de productos a las sociedades vinculadas del exterior Calcesa S R L, Caltemex S.A. de CV y Crystal Hosiery Inc. por valor de $55.789.997.257 y a la sociedad Colhilados Ltda., ubicada en una zona franca, por valor de $716.447.411. 1.2.6.
Se indicó en la demanda que el 20 de abril de 2018 la sociedad demandante presentó oportunamente declaración del impuesto de renta del año gravable 2017, a través del formulario No. 1113602631748 y número de control 91000485607382, liquidando un saldo a favor por $7.732.786.000. 1.2.7. Que el 16 de octubre de 2019, el Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Especializada de Precios de Transferencia e Inversión Extranjera de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín, en desarrollo del programa Precios de Transferencia (PT), profirió auto de apertura No. 11238201900187, con el fin de verificar si los precios pactados en las operaciones con partes relacionadas son similares a los que se hubiesen celebrado entre partes independientes, por efecto del Régimen de Precios de Transferencia y así establecer la base gravable del impuesto sobre la renta del año gravable 2017. 1.2.8.
Señaló que el 25 de marzo de 2021, le fue notificado a la sociedad demandante el Requerimiento Especial No. 112382021000004 de 23 del mismo mes y año, con el que la DIAN propuso la modificación de la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2017, el cual fue contestado el 30 de junio de 2021. 1.2.9. Mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuesto de Medellín modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2017, presentada por la sociedad demandante e impuso una sanción por valor de $7.769.579.000. 1.2.10.
El 28 de febrero de 2022 se interpuso recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021. 1.2.11. Por medio de la Resolución 000151 de 11 de enero de 2023, se resolvió el recurso de reconsideración, modificándose la decisión recurrida. Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 1.3.
Normas violadas y concepto de violación. La parte demandante formuló cuatro cargos de anulación contra los actos administrativos demandados que denominó de la siguiente manera. 1.3.1. “Nulidad por infracción de las normas en que debía fundarse el acto administrativo”. La parte demandante invocó como fundamento de sus pretensiones los artículos 29 y 83 de la Constitución Política, los artículos 42 y 137 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y los artículos 260-3, 647, 648 y 742 del Estatuto Tributario.
A pesar de referir en la denominación del cargo a la infracción de normas superiores, allí manifestó que los actos administrativos cuestionados se encuentran viciados de nulidad por falsa motivación, dado que la autoridad tributaria modificó la declaración presentada por la sociedad demandante, basándose en un supuesto incumplimiento del régimen de precios de transferencia, sin respaldo probatorio alguno. Se resalta que además indicó lo siguiente: “Si la DIAN consideró que la valoración o métodos usados no eran adecuados, lo cierto es que esto debió constituir una diferencia de criterio, pues la modificación obedeció a una situación donde mi representada sí aplicó la normativa, es decir, el cumplimiento formal de la presentación del estudio de precios de transferencia, no obstante, se contrapone la consideración de la DIAN vs la consideración sustentada por mi representada con estudios de expertos (…) “Lo anterior se encuentra sustentado, como ya se mencionó, en que la Compañía soportó el cumplimiento del principio de plena competencia en las operaciones cuestionadas a través de información, valoraciones, soportes, de los cuales la DIAN solo tomó en consideración algunos, para efectos de realizar su análisis (…)”. 1.3.2.
“Nulidad por indebida aplicación de los artículos 260-3 y 260-4 del Estatuto Tributario”. Señaló que la entidad demandada fundamentó la adición de ingresos a partir del hecho de que, presuntamente, la sociedad demandante no explicó con suficiencia los criterios técnicos, económicos y financieros a través de los cuales realizó la asignación de valores de las cuentas discutidas en cada segmento y que, en todo caso, el indicador de rentabilidad seleccionado no fue el adecuado, decantándose por utilizar la información financiera global de 2017.
Indicó que la autoridad tributaria desconoció el valor probatorio de la documentación aportada por la sociedad demandante en sede administrativa Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 sin considerar que en el sistema jurídico colombiano no existe tarifa legal para demostrar que las operaciones comerciales con vinculados en el exterior atendieron al principio de plena competencia. Precisó que la operación de ingresos netos por venta de inventarios producidos realizada por CRYSTAL S.A.S. con sus compañías vinculadas del exterior y en zona franca, se ajusta al principio de plena competencia y, por tanto, tales operaciones no afectaron la base gravable del impuesto a la renta para el período 2017 de la sociedad demandante.
Arguyó que si bien la autoridad tributaria refirió que la segmentación financiera presentada por CRYSTAL S.A.S. no siguió una “lógica financiera o económica o haya sido objetiva”, no especificó las razones técnicas de tal conclusión, omisión que resulta suficiente para restarle valor jurídico a lo propuesto por la DIAN, toda vez que con ello se materializa la falta de motivación del acto administrativo y una violación al debido proceso, pues, las modificaciones determinadas debían fundamentarse en hechos plenamente probados dentro del proceso para garantizar el derecho de contradicción de la contribuyente.
Refirió que no se puede obviar que CRYSTAL S.A.S. es una empresa dedicada a la manufactura y a la distribución de prendas de vestir y accesorios, principalmente a terceros independientes, y que por tanto el análisis de las operaciones con vinculados económicos debe realizarse teniendo en cuenta la información financiera segmentada. Manifestó que la DIAN descartó la información segmentada aportada y emplea una información global que naturalmente generó, además de inconvenientes técnicos, distorsiones en el resultado y, por ende, en el análisis del cumplimiento del principio de plena competencia en las operaciones.
Indicó que si la DIAN consideraba que la información presentada por CRYSTAL S.A.S. no era suficiente, por lo que cuestionó algunos apartes de la documentación presentada en sede administrativa, debió realizar los ajustes prescindiendo de aquellos factores que, a su juicio, no se encontraban soportados y de allí, determinar cuál era el impacto en la rentabilidad.
Señaló que el método de retorno sobre activos (ROA) no es el indicador financiero adecuado para analizar las operaciones de manufactura y distribución cuestionadas, dado que genera distorsiones, no lleva a resultados razonables y no es usual su utilización en las operaciones de manufactura y distribución. De su argumentación además se extrae que refirió lo siguiente: “Sin embargo, y atendiendo precisamente a esas limitantes CRYSTAL buscó demostrar que bajo un ejercicio diferente al inicial, pero efectuado sobre una misma realidad financiera consignada en la contabilidad, la operación económica finalmente cumplía con el régimen de precios de Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 transferencia en lo esencial y definitivamente relevante, y que no existe razón técnica alguna para realizar los ajustes liquidados por la DIAN”. 1.3.3.
“Nulidad por gravar dos veces la misma operación económica en cabeza de Crystal y de Hosiery, Calcesa, Caltemex y Colhilados”. Sostuvo que los actos administrativos cuestionados generaron una doble tributación, pues, se realizaron modificaciones a la declaración de renta de la sociedad demandante, sin hacer el correspondiente ajuste correlativo a la declaración presentada por las vinculadas.
Precisó que el mayor impuesto liquidado por la sociedad demandante corresponde a valores que ya fueron reconocidos y pagados por las vinculadas en las declaraciones de renta presentadas por estas compañías. Concluyó que la actuación administrativa adelantada por la autoridad tributaria resulta violatoria a principios constitucionales, pues determina en cabeza de la sociedad demandante un mayor impuesto por operaciones cuyos ingresos ya fueron declarados en cabeza de las vinculadas, sin que existiera por parte de la DIAN un ajuste a la declaración de renta presentada por las vinculadas en zona franca. 1.3.4.
“Nulidad por indebida aplicación del artículo 647 del E.T.”. Señaló que la actuación desplegada por la sociedad demandante no deriva en la comisión de ninguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Precisó que la sanción por inexactitud resulta aplicable siempre y cuando: (i) se consagren datos inexistentes, datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, (ii) que la inclusión se ejecute para cumplir un único propósito, reportar datos inexistentes para obtener “un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor” y (iii) que la inclusión de los datos no obedezca a un error en la apreciación o interpretación del derecho aplicable.
Refirió que en el presente asunto se encuentra acreditado que la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, así como la documentación probatoria de precios de transferencia (DCPT), se presentó teniendo en cuenta la realidad financiera y contable de la sociedad demandante, misma que se encuentra reflejada en el análisis de la nueva segmentación aportada con ocasión de la respuesta al requerimiento especial y frente a la cual la DIAN no otorgó valor probatorio.
Manifestó que en el presente asunto no hay lugar a la aplicación de sanción alguna, en la medida que se presenta una diferencia de criterios sobre la interpretación de la normativa, evidenciándose una disparidad en la aplicación Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 y alcance de los métodos para el análisis en materia de precios de transferencia dispuestos por la OCDE. 2.
De la oposición a la demanda. En la oportunidad legal, la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN contestó la demanda (archivo denominado “011DianContestacionDemandaf”), oponiéndose a sus pretensiones, para lo cual señaló que las operaciones realizadas por la sociedad demandante desconocieron ingresos y aumentaron costos, aplicando el régimen de precios de transferencia, pero sin respetar el principio de plena competencia. Manifestó que la sociedad demandante presentó corrección a la documentación comprobatoria del año 2017 y reportó operaciones de egreso por compra de inventarios para distribución por $26.332.127.120 y de ingreso por venta de inventarios producidos por $56.270.933.390, pero no fue aceptada porque tratándose de una corrección provocada debía limitarse a las modificaciones propuestas por la administración, en los términos de los artículos 590 y 709 del Estatuto Tributario; además, precisó que la documentación comprobatoria inicial y su corrección no fue realizada por la sociedad demandante con ocasión de alguna de las circunstancias previstas en el artículo 747 ibídem.
Indicó que de conformidad con lo previsto en el artículo 260-11 (numeral 7, literal a) del Estatuto Tributario, la documentación comprobatoria podía ser corregida hasta la notificación de la liquidación de revisión, pero, la demandante modificó el informe local -ILPT 2017- por fuera del procedimiento contenido en el artículo 260 (numeral 1, literal g) ibidem; además, con la presentación de la segmentación de la información financiera elaboró un nuevo análisis económico.
Precisó que en el nuevo análisis se indicó que con el uso de la información financiera global las operaciones controladas cumplieron el principio de operador independiente con la utilización de indicadores MCG- para operaciones de ingreso- y MO -para operaciones de egreso-; sin embargo, las cifras allí consignadas no fueron valoradas porque fueron presentadas sin reportar la fuente de la información, ni se explicaron los ajustes de capital de trabajo, así como tampoco los criterios para su elaboración. Agregó que con la verificación efectuada por la autoridad tributaria se pudo establecer que la sociedad demandante realizó operaciones con vinculados en el exterior utilizando márgenes operacionales que no eran compatibles con partes independientes en operaciones comparables, concluyendo que los ingresos brutos operacionales reportados en la declaración privada del impuesto de renta no correspondían a su realidad económica.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 Refirió que no es válida una segmentación financiera sin justificación técnica y económica del obligado tributario, pues, ello sería aceptar segmentaciones arbitrarias en las que artificialmente se presenten costos y gastos menores a los que afectaron determinadas operaciones controladas, con el fin de ubicar sus indicadores de rentabilidad por encima de la realidad financiera y transaccional, distorsionando así la verdad material de las operaciones examinadas, las cuales deben observar el principio del operador independiente.
Señaló que con la información suministrada no fue posible determinar qué porcentaje de activos hacían parte de los segmentos de las operaciones examinadas, así como tampoco se contó con datos fiables que permitieran establecer el valor de la utilidad operativa para los segmentos de las transacciones que eran objeto de verificación, por lo que no era posible que se pudiera determinar con un criterio razonable los valores específicos del ajuste del margen transaccional al de la mediana de las operaciones comparables con el uso del indicador de rendimiento sobre activos.
En cuanto a la sanción por inexactitud, indicó lo siguiente: “En la actuación administrativa se encuentra acreditado que la sociedad demandante omitió ingresos operacionales en ejecución de operaciones con vinculados del exterior en lo que se refiere a venta de inventarios producidos, sin respetar el principio de plena competencia, lo que derivó un saldo a favor superior al que le correspondía conforme a su realidad fiscal.
“Omitir ingresos e incluir costos, porque la realización de la operación de egreso y de ingreso controladas no se ajustaron al principio de plena competencia, según el régimen de precios de transferencia, es la conducta sancionable por inexactitud conforme al parágrafo 3º del artículo 260-11 del ET (…) “De manera que, la sanción fue impuesta al estar configurado el hecho que la genera, por indebida aplicación de las disposiciones del régimen de precios de transferencia”.
(Subrayas fuera de texto). 3. Alegatos de conclusión. 3.1. En escrito radicado el 7 de junio de 2024 (archivo denominado “019AlegatosDIAN.pdf”), la entidad demandada presentó sus alegatos de conclusión, oportunidad en la que señaló que ante la omisión de la sociedad demandante en suministrar información respecto a los procedimientos y criterios técnicos, económicos y financieros, a través de los cuales efectuó la asignación de costos, gastos, cuentas por cobrar, cuentas por pagar e inventarios de su segmentación financiera, como exige el parágrafo 4º del artículo 4 del Decreto 3030 de 2013 y el inciso 3º del parágrafo del artículo 1.2.2.2.1.5. del Decreto 1625 de 2016, la DIAN decidió utilizar la información global de CRYSTAL S.A.S. contenida en la ILPT 2017 -estados financieros certificados por el revisor fiscal-.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 Manifestó que la sociedad demandante, en sede administrativa, no entregó información de los soportes cualitativos y cuantitativos de la segmentación contenida en el ILPT 2017, ni de sus procedimientos técnicos, económicos y financieros, por el contrario, presentó una nueva segmentación de información financiera, alterando el análisis de precios de transferencia y, en todo caso, inconsistente con la empresa funcional y financiera de la empresa, constituyendo plena prueba en su contra.
Refirió que la asignación de gastos en cada segmento utilizado en la información financiera no atendió a criterios razonables, imparciales, ni técnicos, por lo cual, no resultó apropiado el uso de información financiera segmentada para la evaluación de la operación controlada. 3.2. La sociedad demandante (archivo denominado “020AlegatosDte.pdf”) indicó que el dictamen pericial aportado da cuenta que el ROA no es el indicador más adecuado para evaluar si la compañía cumple con el principio de plena competencia, dado el perfil funcional específico de la compañía y la naturaleza de sus operaciones.
Arguyó que las operaciones con partes vinculadas representan un porcentaje mejor de los ingresos y costos totales de la sociedad demandante, lo que sugiere que la influencia de estas operaciones en los indicadores de rentabilidad es limitada, por lo tanto, los ajustes propuestos por la DIAN no son proporcionales y afectan de manera indiscriminada la operación global de la compañía. Señaló que no le era dable a la autoridad tributaria aplicar el ROA como indicador financiero de rentabilidad frente a las operaciones discutidas, pues, (i) la sociedad demandante no es 100% manufacturera ni intensiva en activos en todos sus segmentos y (ii) solo el 8% de las operaciones son las que se encuentran sometidas al régimen de precios de transferencia en tanto corresponde a vinculados económicos.
Refirió que el uso del ROA como medida para evaluar las operaciones de manufactura y distribución es inapropiado, debido a que produce resultados que no son representativos ni razonables, lo que se debe a que este indicador, al dividir la utilidad operativa entre los activos operativos netos, introduce una distorsión en la verdadera situación económica de una compañía como CRYSTAL S.A.S., que se especializa en manufactura y distribución. Agregó, además, lo siguiente: “En el caso concreto, se argumenta que la Administración de Impuestos incurrió en una falsa motivación al modificar la declaración de renta de la parte representada, basándose en un supuesto incumplimiento del régimen de precios de transferencia. Se alega que las conclusiones de la Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 DIAN se basan en juicios subjetivos y no en un análisis técnico sólido, y que se desestimaron pruebas relevantes sin justificación adecuada.
“Finalmente, se sostiene que, aunque la DIAN pudo haber discrepado en la forma de soportar los métodos empleados por la representada, esto debería haber sido una diferencia de criterio más que un motivo para la modificación”. En cuanto a la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario, manifestó que contrario a lo considerado por la autoridad tributaria, no incurrió en ninguna de las infracciones contenidas en dicho artículo. 3.3.
Por su parte, el Ministerio Público no se pronunció en esta etapa. CONSIDERACIONES 1. Competencia. La Sala es competente para proferir sentencia de primera instancia dentro del proceso de la referencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 152 (numeral 4) del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, atendiendo a la naturaleza y la cuantía del proceso. 2.
Problema jurídico. Corresponde a la Sala determinar si procede la declaratoria de nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021 y en la Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, expedidos por la DIAN, a través de los cuáles se fijó como saldo a pagar por concepto de impuesto sobre la renta y complementarios, para el año gravable 2017, el equivalente a $0, un saldo a favor por valor de $1.660.722.000 y una sanción por inexactitud en la suma de $3.036.032.000, en contra de la sociedad CRYSTAL S.A.S. Para tal efecto, se deberá establecer si la sociedad demandante cumplió con la carga que le asistía de aportar la documentación comprobatoria de la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) por el año gravable 2017; asimismo, se analizará si el método utilizado por la autoridad tributaria para el cálculo de los precios de transferencia fue el adecuado, conforme con lo dispuesto en el ordenamiento jurídico y en la jurisprudencia aplicable al caso.
De manera subsidiaria, se deberá determinar si la sanción por inexactitud impuesta en contra de la sociedad demandante, contenida en los actos administrativos cuestionados, resulta conforme a derecho. Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 3. Tesis de la Sala. De acuerdo con la normativa aplicable la Sala estima que la parte demandante no aportó oportunamente la documentación comprobatoria de la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT), pues, fue radicada posterior a la expedición de la liquidación oficial de revisión. De otro lado, se tiene que el método de información financiera global solo debe utilizarse en aquellos casos en los que las operaciones separadas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuación la una de la otra, supuestos que no concurren en el presente asunto, de ahí que el análisis efectuado por la autoridad tributaria en los actos administrativos cuestionados no corresponda con la realidad, desvirtuándose así su presunción de legalidad. 4.
Marco jurídico y jurisprudencial aplicable. 4.1. Del impuesto de Renta. El impuesto de renta es un tributo que grava aquellos ingresos que obtienen las personas naturales o jurídicas en un determinado período, es decir, resulta aplicable a las ganancias obtenidas por la actividad económica desarrollada. De conformidad con lo previsto en los artículos 591 y 952 del Estatuto Tributario, están obligados a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, a partir del año gravable de 1987, todos los contribuyentes sometidos a dicho impuesto, con excepción de los siguientes: “1.
Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 1.400 UVT y que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de 4.500 UVT. “2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente, así como la retención por remesas cuando fuere del caso, les hubiera sido practicada.
“3. Los asalariados a quienes se les eliminó la declaración tributaria. “4. Los contribuyentes señalados en el artículo 414-1 de este Estatuto. “5. Las personas naturales que pertenezcan al monotributo”. Por su parte, el artículo 12 ibídem contempla que las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 4.2. De los precios de transferencia. De conformidad con lo previsto en el artículo 260-2 del Estatuto Tributario, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados del exterior están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios, sus costos y deducciones, y sus activos y pasivos, considerando para esas operaciones el Principio de Plena Competencia. En cuanto al régimen de precios de transferencia, el Consejo de Estado1 ha señalado: “Los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario regulan el régimen de precios de transferencia que se aplica solo a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior.
El régimen obliga a que los contribuyentes del citado impuesto determinen los ingresos, costos y deducciones, teniendo en cuenta para tales negociaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes, para que prevalezcan los precios de mercado y no los fijados por las partes artificialmente en razón de la vinculación que poseen, con el ánimo de reducir su carga tributaria”.
(Negrilla fuera de texto). 4.3. Del principio de plena competencia. Según el artículo 260-2 del Estatuto Tributario, el principio de plena competencia es aquel en el cual una operación entre vinculados cumple con las condiciones que se hubieren utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes. En relación con esta figura, el Consejo de Estado2 ha señalado: “Para efectos de demostrar el cumplimiento del principio de plena competencia, el contribuyente debe cumplir el deber formal de presentar la declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, y de preparar la documentación comprobatoria regulada en el artículo 260-4 ibídem, la cual actúa como soporte de la información reportada en la declaración informativa”. 5.
Del asunto sub examine. 5.1. Tal como se mencionó en acápites anteriores, en el presente caso se pretende la declaratoria de nulidad de los siguientes actos administrativos: (i) 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, providencia de 17 de marzo de 2016, expediente: 54001 23 31 000 2011 00435 01 (21517). 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, CP Myriam Stella Gutiérrez Arguello, providencia de 16 de septiembre de 2021, expediente: 08001 23 31 000 2011 01033 01 (22352).
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021, proferida por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección de Seccional de Impuestos de Medellín, por medio de la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por CRYSTAL S.A.S. en el año gravable 2017, fijándose un saldo a pagar por valor de $3.072.825.000, un saldo a favor equivalente a $0 y una sanción por inexactitud de $7.769.579.000 y (ii) Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, expedida por la Subsecretaría de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, a través de la cual se modificó la liquidación oficial de revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021, en el sentido de fijar como saldo a pagar el equivalente a $0, un saldo a favor por valor de $1.660.722.000 y una sanción por inexactitud en la suma de $3.036.032.000.
A partir de los cargos de ilegalidad propuestos se tiene que, son tres los aspectos relevantes sobre los cuales se funda la presente controversia, por lo cual, se deberá establecer: I) si existió una doble tributación, Ii) si la sociedad demandante cumplió con la carga que le asistía de aportar la documentación comprobatoria de la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) por el año gravable 2017 y iii) si el método utilizado por la autoridad tributaria para calcular los precios de transferencia fue el adecuado.
Ahora, en caso de no prosperar los cargos de ilegalidad propuestos por la sociedad demandante, se deberá analizar si la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos cuestionados se encuentra ajustada al ordenamiento jurídico. 5.2. De conformidad con las pruebas recaudadas en el curso del proceso, se encuentra acreditado lo siguiente: - De acuerdo con el Certificado de Existencia y Representación Legal de Cámara de Comercio de la empresa CRYSTAL S.A.S., ésta tiene por actividad económica la siguiente (págs. 34 a 43 del archivo denominado “03_CRYSTAL_55-78.pdf” y págs. 1 a 18 del archivo “04_CRYSTAL_79- 105.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): “ACTIVIDAD PRINCIPAL: C1410- confección de prendas de vestir, excepto prendas de piel.
“ACTIVIDAD SECUNDARIA: G4771- comercio al por menor de prendas de vestir y sus accesorios (incluye artículos de piel) en establecimientos especializados”. - El 21 de septiembre de 2018, la sociedad CRYSTAL S.A.S. presentó declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) por el año Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 gravable 2017, consignándose los siguientes valores (pág. 13 del archivo denominado “01_CRYSTAL_1-39.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): “28.
Monto total de las operaciones de ingreso: $56.642.356.000. “29. Monto total de las operaciones de egreso: $24.316.788.000. (…) “33. Monto total del principal prestado: $4.180.007.000 “Margen operativo del contribuyente % positivo: 2.821”. - En la misma fecha, la sociedad CRYSTAL S.A.S. presentó la documentación comprobatoria de precios de transferencia del período gravable 2017 (págs. 20 a 79 del archivo denominado “01_CRYSTAL_1-39.pdf”, “02_CRYSTAL_40- 54.pdf” y págs. 1 a 24 del archivo “03_CRYSTAL_55-78.pdf” contenidos en el archivo “011DianContestacionDemanda”). - Mediante formulario 113602631748 de 20 de abril de 2018, la sociedad CRYSTAL S.A.S. presentó su declaración del impuesto de renta y complementario del período gravable 2017, la cual arrojó un total a pagar de $0 y un saldo a favor de $7.732.786.000 (págs. 26 a 58 del archivo denominado “03_CRYSTAL_55-78.pdf” contenido en el archivo “011DianContestacionDemanda”). - El 11 de octubre de 2018 la autoridad tributaria realizó visita al establecimiento de comercio de la empresa CRYSTAL S.A.S., en la cual se advierte que recopiló información relacionada con el proceso productivo de la planta, la actividad económica de la empresa y la relación con compañías externas e intervención en los productos entregados por los proveedores.
En el acta se anotó lo siguiente (págs. 40 y 41 del archivo denominado “012_CRYSTAL_292-322.pdf” contenido en el archivo “011DianContestacionDemanda”): “Información solicitada mediante preguntas: “DIAN: Explique de manera general cómo funcionaba el proceso productivo de esta planta en el año 2016. “CONTRIBUYENTE: Para el año 2016 esta planta solo se (sic) producía tela con tejido punto y el resto del proceso de calcetería se realizaba en la planta de Sabaneta.
“Actualmente, el proceso de calcetería se hace en estas instalaciones de la siguiente manera: iniciamos con el teñido de los hilos, tanto algodones como sintéticos, se hace preparación previa en madejas, se hace formulación del color en laboratorio y se asigna a las máquinas, una vez realizado el proceso de tintura se centrifuga y se seca, dejándolo con las condiciones de humedad necesarias para tejido, luego se hace proceso de enconado como preparación para el proceso de tejido, agregándole lubricantes (…).
“DIAN: ¿Cuál fue la actividad económica desarrollada por la empresa en el año 2016? Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 “CONTRIBUYENTE: la compañía se dedicaba a la fabricación y comercialización de prendas de vestir y comercialización de accesorios (…) “DIAN: ¿Se tiene contrato con alguna compañía externa (nacional o internacional) para que ella realice las funciones de administración? Describir las funciones y servicios de administración recibidos.
“CONTRIBUYENTE: no, nosotros prestamos un outsourcing administrativo a una sociedad ubicada en zona franca, COLHILADOS LTDA. (…) “DIAN: ¿Los productos adquiridos de los proveedores son terminados, materias primas o productos intermedios? “CONTRIBUYENTE: la sociedad compra de todo un poco, en terminados se pueden comprar pantalones, chaquetas, bolsos, productos intermedios que están con una semielaboración, como por ejemplo camisas sin empacar o sin estampar, un encaje teñido, materias primas como hilos, materiales de empaque, productos químicos, insumos (…)”. - El 15 de octubre de 2019 se profirió el auto de apertura No. 112382019001781, por medio del cual la DIAN ordenó iniciar investigación en contra de la sociedad CRYSTAL S.A.S., por el período gravable 2017, impuesto de renta, “por el programa: precios de transferencia” (pág. 5 del archivo denominado “01_CRYSTAL_1-39.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”). - El 1 de febrero de 2020 la autoridad tributaria realizó visita al establecimiento de comercio de la empresa CRYSTAL S.A.S., allí se hizo revisión de pagos efectuados por la sociedad.
Se anotó en la respectiva acta lo siguiente (págs. 35 a 37 del archivo denominado “016_CRYSTAL_401-428.pdf” contenido en el archivo “011DianContestacionDemanda”): “DIAN: ¿A que corresponden los pagos efectuados por CRYSTAL S.A.S. a la sociedad Novian & Novian LLP registrado en la cuenta 5295957001 por valor de $142.346.160? “CONTRIBUYENTE: Novian es un proveedor que diseña la configuración de las maquinas tejedoras.
“DIAN: ¿A qué corresponden los pagos efectuados por CRYSTAL S.A.S. a la sociedad BUREAU VERITAS CONSU, registrado en la cuenta 5295955401 por valor de $152.730.361? “CONTRIBUYENTE: Esta es una entidad que hace auditorías de calidad de los productos, a veces solicitadas por nuestros propios clientes o por alguna entidad gubernamental de otro país. “DIAN: ¿A que corresponden los pagos efectuados por CRYSTAL S.A.S. a la sociedad CRYSTAL HOSIERY DBA FINEXPO INC registrado en las cuentas 5295955401 por valor de $114.013.930 y cuenta 5255150102 por valor de $99.359.324? Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 “CONTRIBUYENTE: El valor registrado en la cuenta 5255150102 son los gastos de viaje y alimentación que CRYSTAL HOSIERY (sic) para en nombre de CRYSTAL S.A.S. y nos facturan esto.
“El valor registrado en la cuenta 5295955401 en su mayoría corresponde a compras de muestras, también hay compensación por entrega fuera de temporada (…)”. - El 8 de julio de 2020 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN expidió el requerimiento ordinario No. 112382020000185, en contra de CRYSTAL S.A.S. (págs. 42 a 44 del archivo denominado “04_CRYSTAL_79- 105.pdf” y págs. 1 a 3 del archivo “05_CRYSTAL_106-144.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”). - El anterior requerimiento fue contestado por la sociedad CRYSTAL S.A.S. por medio de oficio radicado el 18 de agosto de 2020, a través del cual se indicó, entre otras cosas, que el criterio de exclusión utilizado en el proceso de depuración para hallar las compañías comparables para las operaciones es de ingresos y egreso; asimismo, refirió que tal criterio utilizado en el proceso de depuración para hallar las compañías comparables para las operaciones está definido para eliminar aquellas empresas que contaban con niveles de intangibles superiores al 20% del total de sus activos en por lo menos uno de los años con respecto a sus últimos tres períodos de información financiera disponibles (págs. 37 a 39 del archivo “05_CRYSTAL_106-144.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”). - Por medio del informe final No. 18391 0000001 de 5 de marzo de 2021, elaborado por la DIAN, se advirtieron los siguientes hallazgos, en relación con la investigación que se adelantó en contra de la sociedad CRYSTAL S.A.S. (págs. 4 a 44 del archivo “019_CRYSTAL_482-518.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): “1.
En cuanto al análisis económico de las operaciones de ingreso por venta de inventarios producidos y egreso por compra de inventarios para producción, se concluyó que: “No se observa que en la segmentación de la información presentada por la sociedad CRYSTAL S.A.S. para el análisis de las operaciones de ingreso por venta de inventarios producidos y egreso por compra de inventarios para producción, se haya seguido alguna lógica financiera o económica o haya sido objetiva (…) “La administración comparte como método de análisis seleccionado por la sociedad, el cual es el de Márgenes Transaccional de Utilidad para ambas operaciones (…) “2.
La administración desconoce el gasto de ventas por la operación de egreso por comisiones pagadas a CRYSTAL HOSIERY, por valor de $115.970.857, el cual fue contabilizado al liquidar la comisión sobre las ventas que esta sociedad realizaba a sus otras empresas vinculadas CALTEMEX y CALCESA (…), es ella misma la que adelanta las funciones pertinentes para efectos de la operación de ventas con sus vinculadas, con lo que se pone de manifiesto, la improcedencia del pago de Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 comisiones a la compañía CRYSTAL HOSIERY DBA FINEXPO INC, pues es claro que ningún tercero independiente en las condiciones de CRYSTAL S.A.S. pagaría una comisión a un tercero para que realice ventas a dos de sus compañías vinculadas.
La sociedad CRYSTAL S.A.S. no demuestra la necesidad del pago de comisiones a su vinculada CRYSTAL HOSIERY DBA FINEXPO INC para poder vender sus productos a sus otras dos vinculadas CALCESA SRL y CALTEMEX S.A. de CV. “3. En la investigación se determinó que la sociedad omitió informar en la declaración informativa de precios de transferencia del año gravable 2017, algunas operaciones realizadas con compañías ubicadas en jurisdicciones no cooperantes de baja o nula imposición, por lo que debía corregir la declaración informativa liquidando la sanción establecida en el numeral 4, literal B del artículo 260-11 del E.T.” (Negrilla fuera de texto). - El 23 de marzo de 2021 se profirió el requerimiento especial en contra de la sociedad CRYSTAL S.A.S., por medio del cual se propuso un total de saldo a pagar por $3.072.825.000 y una sanción por inexactitud por valor de $7.769.579.000; además, se indicó lo siguiente (págs. 48 a 70 del archivo denominado “019_CRYSTAL_482-518.pdf” y págs. 1 a 28 del archivo “020_CRYSTAL_519-542.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): “Así pues, con el análisis económico aquí propuesto la administración concluye que el margen de rentabilidad de retorno sobre activos operativos netos (ROA) obtenido por la sociedad CRYSTAL S.A.S. (3.519%) en las operaciones de ingreso por venta de inventario producido y de egreso por compra de inventarios para producción realizadas con compañías vinculadas ubicadas en el exterior y en zona franca y compañías ubicadas en jurisdicciones no cooperantes de baja o nula imposición, se encuentra por fuera del rango intercuartil, por debajo del límite inferior, el cual fue calculado a partir de los márgenes de retorno sobre activos obtenidos por compañías independientes en operaciones comparables.
“Deviene entonces del análisis precedente que CRYSTAL S.A.S. en las operaciones con sus vinculados por concepto de ingreso por venta de inventario producido y egreso compra de inventario para producción, no obtuvo márgenes de rentabilidad sobre activos consistentes con los que se hubiesen obtenido en operaciones comparables con o entre partes independientes, conllevando al incumplimiento del Principio de Plena Competencia de que trata el artículo 260-2 del Estatuto Tributario.
(…) “Es así como, en la declaración de Renta del año gravable 2017, a los ingresos brutos operacionales declarados (Renglón 44), se adicionarán el valor de $18.709.945.000 y los costos declarados (Renglón 55) se disminuirán en $8.752.032.000, como consecuencia de ajustar el ROA de CRYSTAL S.A.S. (3,519%) a la mediana del Rango Intercuartil (8,555%) (…) “Se tiene entonces que al no existir una explicación razonable sobre la segmentación de estados financieros, sobre la cual se indagó en varias oportunidades a la sociedad y esta no entregó una respuesta Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 satisfactoria, resulta pertinente el uso de la información global (…)”.
(Negrilla fuera de texto). - El 30 de junio de 2021, la sociedad demandante dio respuesta al requerimiento especial efectuado en su contra, manifestando que el mismo no contenía explicación técnica específica para sustentar que la segmentación de gastos estuvo errada, así como que el indicador apropiado era el de Margen Operativo (MO).
Al respecto indicó (págs. 35 a 44 del archivo denominado “020_CRYSTAL_519-542.pdf”, archivo “021_CRYSTAL_543-568.pdf”, archivo “022_CRYSTAL_569-600.pdf” y págs. 1 a 15 del archivo “023_CRYSTAL_601-621.pdf” contenidos en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): “Por lo anterior, se concluye que la operación de ingresos netos por venta de inventarios producidos realizada por CRYSTAL con sus compañías vinculadas del exterior y en Zona Franca, se ajusta al Principio de Plena Competencia y por tanto no tiene la capacidad de afectar de manera negativa la base gravable del impuesto a la renta para el período 2017 de la Compañía (…).
“A partir de lo que detalla previamente la DIAN, en el requerimiento especial la Administración Tributaria considera que la segmentación financiera presentada por CRYSTAL no siguió ‘alguna lógica financiera o económica o haya sido objetiva’. Sin embargo, no especifica las razones técnicas que respaldan su conclusión; es decir, no explica bajo argumentos técnicos por qué para este caso específico, realizar una segmentación de gastos en función a la utilidad bruta no sigue una lógica financiera y objetiva (…).
“A partir del análisis de cada uno de los indicadores de rentabilidad aplicables al TU, concluimos que el indicador que en términos económicos resulta ser el más apropiado para el análisis de las transacciones objeto de análisis es el Margen Operativo (MO), debido a que este indicador mide la utilidad en términos de los ingresos obtenidos de la venta de los productos adquiridos a vinculados económicos, los cuales (ingresos) se consideran como operaciones no controladas debido a que se generan a partir de transacciones con terceros independientes, mientras que los costos podrían estar influenciados por las condiciones (precios) acordados con los vinculados económicos (…) “El estudio de precios de transferencia presentado por CRYSTAL por el año gravable 2017 y el ejercicio probatorio de la nueva segmentación presentada en esta instancia proponen que la información financiera a utilizar para la determinación del cumplimiento del principio de competencia sea la información financiera segmentada a nivel operativo preparada por la Compañía y certificada por el Revisor Fiscal.
Lo anterior, considerando que como se desprende del análisis funcional de la compañía presentado en el estudio de precios de transferencia del año gravable 2017, en la sección II. C, la compañía además de dedicarse a la manufactura de prendas de vestir, cuenta con un segmento importante de distribución de prendas de vestir y accesorios (…) “Por su parte, para las operaciones de egreso, se seleccionó el Margen Operativo (MO) debido a que este indicador mide la utilidad en términos de los ingresos obtenidos de la venta de los productos adquiridos a Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 vinculados económicos, los cuales (ingresos) se consideran como operaciones no controladas debido a que se generan a partir de transacciones con terceros independientes, mientras que los costos podrían estar influenciados por las condiciones (precios) acordados con los vinculados económicos (…)”.
(Negrilla fuera de texto). - El 22 de diciembre de 2021 se expidió por parte de la DIAN la liquidación oficial de revisión No. 112622021000007, mediante la cual se modificó la declaración privada del impuesto de renta presentada por la sociedad CRYSTAL S.A.S. para el año gravable 2017, fijándose un saldo a pagar por valor de $3.072.825.000, un saldo a favor equivalente a $0 y una sanción por inexactitud de $7.769.579.000.
En la parte motiva de dicha decisión se expresó (págs. 8 a 54 del archivo denominado “027_CRYSTAL_712-741.pdf” y págs. 1 a 55 del archivo “028_CRYSTAL_742-771.pdf” contenido en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): “Con base en la auditoría realizada, la información suministrada por la sociedad investigada y las pruebas obtenidas por la Administración se estableció que la sociedad CRYSTAL S.A.S. no determinó su impuesto de renta del año gravable 2017, teniendo en cuenta el Principio de Plena Competencia, establecido en el Régimen de Precios de Transferencia, por lo cual, se propone modificar la liquidación privada así: “1.
Aumentar en $18.709.945.000 el renglón 44 ‘ingresos brutos operacionales’ por la operación de ingreso por venta de inventario producido y disminuir en $8.752.032.000 el renglón 55 ‘costos’ por la operación de egresos por compra de inventarios para producción en la declaración de renta del año gravable 2017. “La sociedad utilizó para el análisis de estas operaciones información financiera segmentada sobre la cual incumplió lo establecido en el parágrafo del artículo 1.2.2.2.1.5. del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia tributaria, modificado por el Decreto 2120 de 2017, el cual con relación al análisis económico, establece la obligación para quien utilice información financiera segmentada en su análisis de conservar y allegar cuando la Administración lo solicite las hojas de trabajo y los soportes en donde se indique la forma como se llevó a cabo la respectiva segmentación, la razonabilidad de la misma, así como los procedimientos técnicos, económicos y financieros mediante los cuales se realizó la asignación de costos y gastos.
En otras palabras, la sociedad investigada no dio razón de los procedimientos y criterios técnicos, económicos y financieros mediante los cuales se realizó la asignación de valores de las cuentas de costos, gastos, cuentas por cobrar, cuentas por pagar e inventarios a cada uno de los segmentos identificados (…). “Se observa en el acto preparatorio que la Administración propuso la selección del indicador de rentabilidad sobre activos netos (ROA), teniendo en cuenta que, al tomar la información financiera global de la sociedad para el análisis de las operaciones de ingreso y egreso, este indicador satisface el tener un denominador independiente de las operaciones que se analizan bajo la óptica de precios de transferencia (…) “2.
Disminución en el renglón 57 ‘gastos de distribución y ventas’ en la declaración de renta del año gravable 2017 del valor de Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 $115.970.857 por la operación de egreso por comisiones con compañías vinculadas (…). “Visto todo lo antes expuesto, se confirma el planteamiento de la administración frente al desconocimiento de la segmentación con la cual la sociedad evaluó el cumplimiento del principio de plena competencia para la autoliquidación del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2017, que por falta de confiabilidad en que la misma haya seguido una lógica financiera o económica o haya sido objetiva fue desconocida por la administración llevando a tomar para el análisis económico de las operaciones de ingreso y egreso la información financiera global (…).
“Desde ya puede manifestar la Administración Tributaria que el análisis complementario allegado por la sociedad no puede ser de recibo en esta oportunidad, pues no es lo suficientemente satisfactorio para demostrar la debida aplicación del principio de plena competencia. Dicho esto, procedemos a indicar que la sociedad CRYSTAL S.A.S. no realiza un riguroso análisis funcional, ni tiene la disponibilidad de la información necesaria para poder seleccionar como parte analizada a las compañías del exterior (…).
“Visto lo anterior, se tiene probado en el expediente las conductas en que incurrió la sociedad contribuyente como la norma que sanciona dicho comportamiento inexacto, por lo que, nos encontramos frente a un hecho fáctico depositario de una sanción previamente establecida en el ordenamiento jurídico. Norma que se ajusta a derecho respecto del principio de legalidad que manda la Carga Magna”.
(Negrilla fuera de texto). - En contra de la anterior decisión, la sociedad CRYSTAL S.A.S. interpuso y sustentó recurso de reconsideración, insistiendo en la falta de explicación frente a la segmentación de gastos reprochada por la DIAN, el indicador procedente, entre otros aspectos que se transcriben a continuación (págs. 3 a 27 del archivo denominado “029_CRYSTAL_772-792.pdf” y archivo “030_CRYSTAL_793-818.pdf” contenidos en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): “A partir de lo que detalla previamente la DIAN en la Liquidación Oficial insiste en que la segmentación financiera presentada por CRYSTAL no siguió ‘alguna lógica financiera o económica o haya sido objetiva’.
Sin embargo, no específica las razones técnicas que respaldan su conclusión, es decir, no explica por qué la segmentación de gastos en función a la utilidad bruta no siguió una lógica financiera y objetiva. (…) “Ahora bien, si la DIAN consideró que la información presentada por CRYSTAL no era suficiente, criticando algunos apartes de la documentación comprobatoria presentada, debió realizar los ajustes prescindiendo de aquellos factores que a su juicio no se encontraban soportados y de allí determinar cuál era el impacto en la rentabilidad, permeando finalmente el impuesto sobre la renta declarado por la Compañía (…) “Dicho análisis no es de recibo toda vez que desde la respuesta al requerimiento especial e incluso con la incorporación al procedimiento de Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 una experticia técnica se había demostrado con suficiencia la improcedencia del ROA como indicador financiero de rentabilidad frente a las operaciones discutidas, pues atendiendo que CRYSTAL no es ciento por ciento (100%) manufacturera ni intensiva en activos en todos sus segmentos, tal indicador es contrario a la técnica aplicable y distorsiona totalmente la comparabilidad (…) “De la tabla anterior se puede observar que las ventas a vinculados económicos del exterior y Zona Franca en los segmentos de distribución y manufactura únicamente representan el 8,195% de los ingresos totales de CRYSTAL registrados durante el año gravable 2017, por lo que es posible indicar que un indicador de rentabilidad cuyo denominador sean las ventas de la Compañía como el MO, no estaría viciado por las ventas controladas dada la poca materialidad de las mismas, y como consecuencia, se podría seleccionar al mismo como indicador de rentabilidad, desvirtuando así el uso del ROA como indicador de rentabilidad (…) “Con base en lo anterior y en todos los argumentos expuestos en contra de la aplicabilidad del ROA, se puede indicar que para probar el cumplimiento de las operaciones de venta y compra de inventarios, en el análisis se debería hacerse uso de los indicadores MO y MCG, y no del ROA como pretende indicarlo la Autoridad Tributaria (…) “No puede de ningún modo validarse una modificación al impuesto sobre la renta del período gravable 2017 sobre un ejercicio administrativo técnica y probatoriamente deficiente.
Aquí jurídicamente solo hay una solución: si existen dudas argumentativas y probatorias las mismas deben ser resueltas a favor de la Compañía (artículo 745 del Estatuto Tributario). Solo la certeza técnica y probatoria por parte de la DIAN puede ocasionar una afectación valida de la realidad tributaria de mi representada (…)”. (Negrilla fuera de texto). - A través de la Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, expedida por la DIAN, se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad CRYSTAL S.A.S., modificándose la liquidación oficial de revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021, así (págs. 18 a 37 del archivo denominado “037_CRYSTAL_977-996.pdf” y págs. 1 a 28 del archivo “038_CRYSTAL_997-1015.pdf” contenidos en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): • De un saldo a pagar por valor de $3.072.825.000, pasó a un equivalente a $0. • El saldo a favor de $0 aumentó a $1.660.722.000 • La sanción por inexactitud de $7.769.579.000 se redujo a $3.036.032.000.
En la parte motiva de este acto administrativo se expresó que la sociedad demandante no allegó la información requerida de las diferencias anotadas frente a la determinación de los valores de la segmentación. Además, se indicó que no resultaba dable aceptar que Crystal S.A.S. corrigiera su ILPT con base en los planteamientos contenidos en su respuesta al requerimiento especial y en el recurso de reconsideración, pues, ello resultaría extemporáneo.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 De otro lado, en el citado acto administrativo se precisó que los experticios técnicos alegados en sede administrativa no suplían las deficiencias probatorias de la sociedad demandante, la cual no demostró que la segmentación contenida en la ILPT era idónea, pues, no se aportaron los soportes cuantitativos para su elaboración, los procedimientos y criterios de distribución de los rubros de este ejercicio financiero, así como las explicaciones solicitadas por la administración. - El 11 de abril de 2023, CRYSTAL S.A.S., a través del formulario No. 4910050804132, efectuó el pago de $8.786.181.000, a favor de la DIAN, por los siguientes conceptos (pág. 38 del archivo denominado “03AnexosDemanda.pdf”): “Valor pago sanción: $3.036.032.000 “Valor pago intereses de mora: $2.714.117.000 “Valor pago impuesto: $3.036.032.000”. - Junto con la demanda se aportó un "dictamen técnico de precios de transferencia”, suscrito por Camilo Zarama Martínez (representante) y Ricardo Beltrán Gaitán (experto), sobre la aplicación del régimen de precios de transferencias del 2017 (págs. 40 a 105 del archivo denominado “003AnexosDemanda.pdf”.
En dicho dictamen se consignó que la sociedad demandante realizó un descarte adecuado de los diferentes métodos de precios de transferencia disponibles bajo la legislación colombiana y seleccionó el más idóneo, esto es, el MTUO. El perito indicó que luego de revisar los montos de las operaciones objeto de análisis concluyó que las ventas a vinculados en el exterior y zona franca representaban solo el 8% del total de ventas de la compañía, por ende, un estudio de precios de transferencia que utilice la totalidad de los EEFF arrojaría un resultado que no mide el impacto real de las operaciones objeto de análisis, toda vez que estas representan una pequeña parte de sus actividades.
Precisó que la utilización del ROA como indicador financiero del método MTUO no resulta razonable, habida cuenta las funciones, activos y riesgos desplegados por Crystal S.A.S. en la actividad de manufactura, menos aún cuando la DIAN propone utilizar la totalidad de los EEFF de la compañía, lo que conduciría a resultados alejados de la realidad que no miden el impacto de las operaciones intercompañía. El 23 de mayo de 2024, en el curso de la audiencia de pruebas, se efectuó la contradicción del dictamen, oportunidad en la que el perito Ricardo Beltrán Gaitán expresó lo siguiente (archivo denominado “018ActaAudPruebas.pdf”): “Preguntado: me precisa cual sería la diferencia puntual en el resultado si se hubiera hecho con los estados financieros completos.
Contestó: la diferencia puntual es que yo analizó un 8% de mis operaciones con un Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 100%, sumándole un 92% que no tiene nada que ver de lo que yo hago con mis vinculados. Entonces el problema de usar estados financieros completos es que estoy diluyendo el resultado, no estoy llegando a un resultado objetivo, y cuando yo utilizo los estados financieros completos, estoy de alguna manera amarrando o jalando mi operación con vinculados a lo que me pase a lo que yo hago con terceros, es decir, si la mayor operación de Crystal es con terceros en Colombia que no tienen nada que ver con él y con ellos se acordara los precios de acuerdo a como se comporte el mercado, la oferta y la demanda, no puede ser entonces que con ellos me jale lo que yo tengo que hacer con vinculados que puedo manejar márgenes distintos, son operaciones distintas, y los objetivos son distintos, entonces, no me genera un resultado confiable, no estoy utilizando una información financiera adecuada porque estoy diluyendo el resultado, entonces estaría afectando en este caso (…) Preguntado: si yo utilizara el estado financiero completo, que es la propuesta de la administración tributaria para analizar o llegar al resultado que tuvo la operación de Crystal con sus vinculados económicos, estaría incluyendo costos, gastos y activos que no necesariamente se relacionan con esa operación con vinculados económicos.
Contestó: la respuesta está en lo que veníamos hablando y en la última pregunta que hizo la magistrada, que es lo que pasa cuando utilizo los estados financieros completos, y es precisamente eso, estoy trayendo ingresos, pero también costos, gastos y activos y otros temas que no tienen nada que ver con mi operación con los vinculados (…) Preguntado: en su opinión profesional y con la experiencia que usted tiene en estos temas de transferencias, las operaciones de compra de inventarios para producción y venta de inventarios producidos que es lo que cuestiona la DIAN en este litigio, se encuentran o no se encuentran a valores de mercado.
Contestó: (…) la parte que mejor aplicó la metodología con la información disponible y encontró el resultado más confiable fue Crystal, por lo que se puede decir que cumple con la normatividad de precios de transferencia y el principio de plena competencia y se puede también afirmar que está a valores de mercado, a partir de cómo lo aplicó, lo que busca la administración, es cambiar completamente, diluir el resultado y aplicar un indicador que en este caso no es el adecuado (…).
Preguntado: la DIAN ha considerado que no existe ninguna discusión con relación a la segmentación de la información financiera, que esa es la mejor vía para el análisis de las operaciones, pero, Crystal no entregó el análisis que se pedía con relación a los soportes analíticos, cuantitativos, criterios técnicos y financieros que respaldaran esa segmentación para hacerla verificable.
Sabe explicar usted porque Crystal no entregó esa información requerida por la administración. Contestó: (…) si, lo conocí, lo leí en los documentos porque nos toca leernos los documentos completos, para ver las posiciones completas de ambas partes y si vimos los cuestionamientos que hizo la administración sobre la segmentación (…) dentro del requerimiento hace preguntas (…) entendemos de lo que se ha hablado con Crystal y demás, si se ha vuelto a argumentar sobre esos puntos y le han propuesto distintos cambios a la segmentación que igual la administración ya no ha tenido en cuenta.
Preguntado: puntualmente usted conoce si Crystal se pronunció de alguna manera frente a ese requerimiento que usted conoció. Contestó: si, como te digo Crystal nos informó que ellos han entregado ajustes a las segmentaciones y han discutido y han explicado estos puntos, no los han dejado sin respuesta (…) ya la posición de la administración, de lo que entendemos, a medida que ha avanzado el proceso, es que ha descartado la segmentación, inclusive con ajustes, con discusiones o con argumentaciones que ha presentado Crystal (…).
Preguntado: porque en el caso de analizar una operación que es marginal, porque dijimos que la operación con Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 vinculados económicos es el 8% contra el 92, es más viable utilizar información segmentada y no todo el estado financiero. Contestó: desde el punto de vista financiero y técnico es más fiable, porque mire que cuando la operación es tan residual del 8,27, cuando yo tomo información financiera total, matemáticamente llegó a una contradicción en las normas de precio de transferencia porque al tomar el 100% y calcular un ajuste sobre el 100% que estoy haciendo, ese 92% que es con independientes lo estoy ajustando, mientras que cuando yo digo, yo tomó mi operación que es el 8,27% que es con vinculados y en gracia de discusión se llegare a una conclusión que estoy incumpliendo, yo ajusto esa operación, pero cuando tengo una operación que es solo el 8,27 y tomo el total de la compañía, matemáticamente que estoy haciendo, estoy ajustando ese 92% que se entiende que es de mercado porque le compro a independientes y le vendo a independientes, es una operación de mercado y la estoy ajustando (…)”. - De igual forma se aportó un dictamen “sobre la aplicación del régimen de precios de transferencia”, suscrito por los señores José Erney Guarín Alvarado (experto) y Mónica Santa Mora (gerente), quienes son socios de la empresa Ernst & Young S.A.S. (págs. 107 a 135 del archivo denominado “003AnexosDemanda.pdf”).
En dicho dictamen se indicó que, conforme con la actividad comercial desarrollada por la sociedad demandante, el análisis de las operaciones intercompañía con vinculados económicos debe realizarse a través de información financiera segmentada, por cuanto es la forma técnica de reconocer que activos, funciones y riesgos asumidos en las ventas a vinculados económicos y terceros independientes difieren entre sí. Se precisó que el impacto de las operaciones intercompañía en relación con el resultado total es mínimo, pues, estas solo representan el 8,3% y el 7,1% de ingresos y costos, respectivamente, de ahí que el indicador ROA no resulta apropiado para determinar el cumplimiento del principio de plena competencia de las operaciones llevadas a cabo por la sociedad demandante con sus vinculados económicos y terceros ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición durante el 2017.
En el dictamen se refirió que en caso de considerarse la aplicación del indicador ROA para el análisis de las operaciones con vinculados económicos y con terceros ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación llevados a cabo por Crystal S.A.S., dicho indicador debería aplicarse con base en estados financieros segmentados y no totales.
Se plasmó, además, lo siguiente: “El MTUO no fue aplicado correctamente en el análisis desarrollado por la Administración Tributaria debido a que: “a. No partió de información financiera de Crystal directamente asociada a la operación de compra de inventarios para producción y venta de inventarios producidos efectuadas con vinculados económicos, al tomar la información de los estados financieros totales de la Compañía;
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 “b. Las operaciones objeto de análisis solo representan el 8,3% de los ingresos en el caso de la venta de inventarios y el 4% del total de los costos y gastos en el caso de la compra de inventarios para producción, lo que genera que los resultados del análisis sean demasiados indirectos y por tanto lleva a conclusiones erróneas ajustando operaciones realizadas entre terceros independientes; y “c. Como se mencionó anteriormente utilizar el ROA es un indicador apropiado para operaciones intensivas en activos fijos y por ende su rentabilidad se mide con base en el retorno sobre estos.
En el caso particular, la depreciación de los activos tiene la siguiente participación en la estructura de costos y gastos de cada segmento (…)”. El 23 de mayo de 2024, en el curso de la audiencia de pruebas, se efectuó la contradicción del dictamen allegado con la demanda. En esta oportunidad se recibió la declaración del perito José Erney Guarín Alvarado, quien indicó lo siguiente (archivo denominado “018ActaAudPruebas.pdf”): “Preguntado: en este caso la manufactura tiene una gran incidencia en la actividad del negocio de Crystal, entonces porque no es adecuado evaluar las márgenes transaccionales de las operaciones examinadas en función de esos retornos de los activos que debe tener Crystal, porque no se examina esa operación ahí. Contestó: (…) lo primero es que cuando en el proceso de manufactura tengo un gran número de activos, yo ya en el costo estoy recuperando eso vía depreciación, entonces me devuelvo un poco, cuando yo tengo el proceso de manufactura tengo 3 ítems, uno es la depreciación en gracia de discusión, el otro son las materias primas que me lleva al costo y la mano de obra.
Entonces yo digo, esos son los 3 ítems que tiene una manufacturera, donde la depreciación es importante, pero no es lo más importante, los más importante son los procesos productivos (…) la práctica recomienda, inclusive eso si lo dice la OCDE, para el cálculo de las actividades es un MCG que es sobre costos y gastos, porque usted lo que pretende es recuperar costo y gasto más allá de inversión en la máquina (…)”. 5.3.
Conforme con las pruebas relacionadas, la Sala procede entonces a pronunciarse respecto de cada uno de los argumentos contenidos en la demanda, con base en los cuáles se solicita la declaratoria de nulidad de los actos administrativos cuestionados. 5.4. De la doble tributación. Según la parte demandante, los actos administrativos cuestionados generaron una doble tributación, pues, se realizaron modificaciones a la declaración de renta de la sociedad demandante, sin hacer el correspondiente ajuste correlativo a la declaración presentada por las vinculadas.
Al respecto, la Sala echa de menos la prueba documental por medio de la cual se acrediten los valores que en su momento declararon las terceras vinculadas por concepto del impuesto de renta y complementarios para el año gravable 2017, de ahí que no se pueda predicar que existió una doble tributación, tal como lo indicó la parte demandante.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 En razón de lo anterior, este argumento no tiene vocación de prosperidad. 5.5. Del cumplimiento de la carga de aportar la documentación probatoria de la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT). El 21 de septiembre de 2018, la sociedad CRYSTAL S.A.S. presentó su declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) por el año gravable 2017, junto con la cual aportó la documentación comprobatoria.
Para el análisis de comparabilidad, la sociedad demandante seleccionó el método de Márgenes Transaccionales de Utilidad (TU) con el indicador de rentabilidad CAN también conocido como margen sobre costos y gastos (MCG), definido como la utilidad de operación dividida entre los costos y gastos totales. Dicho análisis se efectuó sobre estados financieros segmentados relacionados con las actividades de manufactura para venta a vinculados en el exterior y en zona franca; asimismo, se segmentó la información del balance general relacionada con cuentas por cobrar, inventarios y cuentas por pagar para efectos de aplicar ajustes por capital a los resultados obtenidos.
En relación con la información brindada por la sociedad demandante, la autoridad tributaria expidió el requerimiento ordinario No. 112382020000185 de 8 de julio de 2020, por medio del cual se solicitó informar cuales fueron los procedimientos y criterios técnicos, económicos y financieros mediante los cuales se realizó la asignación de valores de las cuentas de costos, gastos, cuentas por cobrar y cuentas por pagar e inventarios a cada segmento.
Frente a dicho requerimiento, la sociedad demandante brindó respuesta, a través de la cual aportó una información relacionada con las cuentas utilizadas para el registro de las operaciones por compras, facturas de las transacciones realizadas con terceros, pagos de comisiones y se explicó el uso del criterio de exclusión, entre otros asuntos.
Conforme con la respuesta anterior, la autoridad tributaria expidió el informe final No. 18391 0000001 de 5 de marzo de 2021, por medio del cual señaló que no se explicó cuáles fueron los procedimientos y criterios técnicos, económicos y financieros para seleccionar el método para la asignación de los gastos en venta y gastos administrativos; asimismo, indicó que existen costos y gastos asignados al segmento de otros ingresos sin que se especifiquen a que corresponden los mismos, de ahí que no se tenga certeza de la identificación de costos a cada segmento o si el mismo fue asignado con base en algún método.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 En dicho informe se precisó que una asignación directa de gastos de administración al segmento de manufactura venta a vinculados del exterior y zona franca por valor de $13.686.000, el cual es deducido del segmento de venta el mercado local a terceros independientes, valor que corresponde al saldo de las subcuentas “5195950108 seguridad industrial, 5195950106 avisos y publicación, 5199050101 por inversiones”, sin que se explique o demuestre que estos gastos pertenecen solo a este segmento.
Además, en dicho informe la DIAN indicó lo siguiente: “Dado que, en la respuesta al requerimiento ordinario, solo fueron enviados los cálculos y no se dio razón de los procedimientos y criterios técnicos, económicos y financieros mediante los cuales se realizó la asignación de valores de las cuentas de costos, gastos, cuentas por cobrar, cuentas por pagar e inventarios a cada segmento, ni de las diferencias señaladas anteriormente, el día 16 de septiembre de 2020, se envió correo electrónico a la sociedad en el cual se le solicitó completar su respuesta al Requerimiento Ordinario con las explicaciones requeridas sobre la segmentación de su información financiera, sin que la sociedad se haya manifestado al respecto a la fecha”.
Por su parte, CRYSTAL S.A.S. refirió que, con la respuesta a la liquidación oficial de revisión expedida por la DIAN, aportó “nueva segmentación de la información financiera”, la cual no fue tenida en cuenta por la autoridad tributaria, para lo cual señaló que no era la oportunidad procesal. En cuanto a la oportunidad para corregir dicha documentación, el Consejo de Estado3 ha precisado que la oportunidad para corregir la documentación comprobatoria se agota una vez la autoridad profiere el requerimiento especial; asimismo, ha indicado que con posterioridad a esa instancia del procedimiento, las modificaciones que se efectúen deben atender a los planteamientos presentados por la administración en el señalado requerimiento De la providencia en cita se colige que la corrección de la documentación probatoria presentada por la sociedad demandante en el curso del procedimiento administrativo se realizó extemporáneamente, de ahí que, tal información no haya sido tenida en cuenta por parte de la autoridad tributaria al momento de expedir los actos administrativos cuestionados.
En ese orden de ideas, es claro que la sociedad demandante no cumplió con la obligación que le asistía de aportar la documentación requerida por la autoridad tributaria dentro del término legal. 5.6. Al margen de lo anterior, la Sala considera que la autoridad tributaria no precisó cual fue el error que le impidió acoger la información contenida en la documentación comprobatoria de precios de transferencia del período 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, providencia de 6 de octubre de 2022, expediente: 25000 23 37 000 2015 00444 01 (23751).
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 gravable 2017 aportada por la sociedad demandante, pues, si bien solicitó la entrega de una serie de documentos e informes, no explicó de manera puntual cuál era la imprecisión que se buscaba corroborar o corregir con lo solicitado. Así, la DIAN no expuso argumentos concretos para cuestionar la idoneidad del método utilizado por la sociedad demandante, por el contrario, nótese que en la liquidación oficial de revisión la autoridad tributaria indicó que la segmentación de la información financiera “era el mejor método” para el análisis de las operaciones conforme con la normativa aplicable. 5.7.
Del método utilizado por la autoridad tributaria para calcular los precios de transferencia. La sociedad demandante cuestiona la legalidad de los actos administrativos bajo el argumento de que el método utilizado por la autoridad tributaria para calcular los precios de transferencia no fue el adecuado. 5.7.1. Al respecto, de conformidad con lo expuesto por el Consejo de Estado4, el método para calcular los precios de transferencia permite determinar si las condiciones de las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas son compatibles con el principio de plena competencia, a partir del cual, las transacciones entre partes vinculadas deben realizarse en condiciones iguales o similares a las que se pactarían entre independientes.
El artículo 260-3 del Estatuto Tributario prevé que el precio o margen de utilidad en las operaciones celebradas entre vinculados se puede determinar por la aplicación de cualquiera de los siguientes métodos: (i) “precio comparable no controlado”, (ii) “precio de reventa”, (iii) “costo adicionado”, (iv) “márgenes transaccionales de utilidad de operación” y (v) “partición de utilidades”.
Vale precisar que cada uno de estos métodos tiene sus propias particularidades y su selección depende de las características de las transacciones analizadas, por ejemplo, en lo que tiene que ver con el “precio comparable no controlado”, a través de este se compara el precio de bienes o servicios transferidos en una operación entre vinculados, frente al precio cobrado por bienes o servicios en una operación comparable entre partes independientes, por su parte, en relación con las “márgenes transaccionales de utilidad de operación”, por medio de este se busca determinar la utilidad de operación que hubieran obtenido con o entre partes independientes en operaciones comparables.
Así, la elección de uno u otro método no obedece al capricho del contribuyente o de la autoridad tributaria, sino a la dinámica que rija la actividad comercial entre los vinculados. 4 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello, providencia de 16 de septiembre de 2021, expediente: 08001 23 31 000 2011 01033 01 (22352).
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 En cuanto a la selección de dicho método, el Consejo de Estado5 señaló: “(…) sea lo primero mencionar que la norma vigente en la época de los hechos, no establecía preferencia alguna para la aplicación de uno u otro método de aquellos listados en el artículo 260-2 del ET (vigente para la época de los hechos).
De hecho, al tenor literal de la norma se observa que el legislador hizo referencia a que el contribuyente ‘podría’ determinar el precio o margen de utilidad mediante ‘cualquiera’ de los métodos listados en el artículo 260-3, siendo la única orientación, ‘cuál resulta más apropiado de acuerdo con las características de las transacciones analizadas’.
El legislador no previó un orden de prelación en los métodos, ni tampoco especificó los casos en los que cada uno era aplicable, de modo que para la vigencia fiscal sobre la que versa la discusión, la norma colombiana dejaba en libertad al contribuyente para la elección del método, siempre y cuando demostrara las razones por las que aquel seleccionado era el más apropiado para las particulares circunstancias de la transacción analizada”.
(Negrillas fuera de texto). 5.7.2. En el presente asunto, de lo expresado en el acto administrativo por medio del cual se resolvió el recurso de reconsideración, se tiene que la autoridad tributaria indicó que la segmentación de la información financiera era el mejor método para el análisis de las operaciones conforme con la normativa aplicable; sin embargo, no era procedente aceptar la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) por el año gravable 2017, en la medida que no se aportaron los soportes analíticos cuantitativos y criterios técnicos, económicos y financieros que respaldaran la segmentación. Debido a lo anterior, la autoridad tributaria, en los actos administrativos cuestionados, acudió a la información financiera global de la sociedad demandante, bajo el método de retorno sobre activos (ROA) para el análisis de las operaciones con vinculados económicos del exterior, zona franca y compañías ubicadas en jurisdicciones no cooperantes de baja o nula imposición objeto de controversia.
Como fundamento de su elección, señaló que, al tomar la información financiera global de la sociedad para el análisis de las operaciones de ingreso y egreso, este indicador satisface el tener un denominador independiente de las operaciones que se analizan bajo la óptica de precios de transferencia. En relación con el método que utiliza la información financiera global para el análisis de las operaciones, el Consejo de Estado6 ha precisado: “Así, deberá evaluarse de forma global la operación cuando la segmentación no sea necesaria, esto es, en los casos en los que las operaciones separadas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuación una de la otra, como lo dispone el artículo 4 del 5 Ibídem. 6 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Milton Chaves García, providencia de 30 de agosto de 2024, expediente: 05001 23 33 000 2018 00613 01 (27433).
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 Decreto 3030 de 2013. Por el contrario, se analizarán por separado las transacciones que presenten diferencias significativas en relación con las funciones realizadas, activos usados y riesgos asumidos y correspondan a líneas de negocios independientes, aun en el evento en que dichas operaciones sean celebradas con la misma vinculada, ya que, como lo indican las directrices de la OCDE de 2011, sería ‘inadecuado aplicar el método del margen neto operacional al nivel de toda la empresa si ésta lleva a cabo distintas operaciones vinculadas que no pueden compararse sobre una base agregada con las de una empresa independiente’ (párrafo 2.78).
Una vez identificados los segmentos sujetos a comparabilidad, se deben asignar los ingresos y egresos (gastos operativos, costos directos e indirectos) inherentes a cada uno de ellos, lo cual no queda al arbitrio del contribuyente, pues las claves de asignación (criterios de asignación de los gastos) deben ser objetivas, consistentes y razonables con la realidad de la operación y la información financiera utilizada.
De lo contrario, el cumplimiento del principio de plena competencia se vería comprometido” (negrilla fuera de texto). Así, para la Sala, conforme con lo expuesto hasta el momento, el método que utiliza información financiera global solo debe usarse en aquellos casos en los que las operaciones separadas se encuentren estrechamente ligadas entre sí o sean continuación la una de la otra; mientras que, de forma segmentada se analizarán las transacciones que presenten diferencias en relación con las funciones realizadas, activos usados y riesgos asumidos y correspondan a líneas de negocios independientes. 5.7.4.
Según el dictamen pericial aportado con la demanda “sobre la aplicación del régimen de precios de transferencia”, frente al cual se surtió la debida contradicción en el curso de la audiencia de pruebas, se tiene que CRYSTAL S.A.S. es una compañía dedicada a la manufactura y distribución de prendas de vestir y accesorios, “principalmente a terceros independientes”, precisándose que las operaciones con vinculados solo representan un 8,3% de la actividad comercial.
Asimismo, en el dictamen se cuestiona la utilización por parte de la DIAN del indicador ROA, precisándose que, de optar por éste, el análisis de las operaciones con vinculados económicos y con terceros ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación llevados a cabo por la sociedad demandante, debió efectuarse con base en estados financieros segmentados y no totales.
Explicó el perito que el método utilizado por la entidad demandada arrojó resultados que no corresponden a la realidad, pues, al usar estados financieros completos lo que se hizo fue analizar las operaciones comerciales sostenidas por la sociedad demandante con vinculados que representan aproximadamente un 8%, junto con el 92% restante que corresponde a actividades realizadas con terceros independientes, “que no tiene nada que ver de lo hecho con los vinculados”.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 5.7.5. Asimismo, en el dictamen “técnico de precios de transferencia” aportado con la demanda se indicó que la segmentación realizada por la sociedad demandante, utilizada en el análisis de precios de transferencia, cumplía con los criterios suficientes para ser valorada, en la medida que las ventas a vinculados en el exterior y zona franca representan el 8% del total de las ventas, mientras que las operaciones de egreso por compras a vinculados en el exterior y terceros representan el 7% del total de los costos de operación. En cuanto al método usado por la autoridad tributaria precisó que la participación de las operaciones analizadas sobre el total de operaciones es poco representativa y la utilización de los Estados Financieros (EEFF) totales de la sociedad demandante no arroja resultados confiables debido a que el uso de estos estados financieros diluye el impacto real de las transacciones objeto de análisis. 5.7.6.
Para la Sala, de la jurisprudencia citada y de las pruebas que obran en el expediente, específicamente los dictámenes periciales aportados con la demanda y su contradicción, se puede colegir que el método utilizado por la DIAN para la expedición de los actos administrativos cuestionados, esto es, la información financiera global, bajo el indicador ROA, no fue el adecuado, pues, si bien la actividad de manufactura guarda relación con la venta de prendas de vestir, lo cierto es que se presentan transacciones con diferencias significativas en relación con las funciones realizadas, activos usados y riesgos asumidos, pues, no es lo mismo la operación comercial que CRYSTAL S.A.S. sostiene con los vinculados que aquella ejecutada con terceros independientes.
La actividad comercial de la sociedad demandante no se limita a operaciones con vinculados, sino que también sostiene transacciones con terceros independientes, reiterándose que lo realizado con vinculados solo representa aproximadamente un 8% de la operación comercial y el resto se efectúa con terceros independientes. Es de recordar que de conformidad con lo previsto en el artículo 260-2 del Estatuto Tributario, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados del exterior están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios, sus costos y deducciones, y sus activos y pasivos, considerando para esas operaciones el Principio de Plena Competencia, para lo cual se aplica el régimen de precios de transferencia. En ese entendido, la declaración informativa individual de precios de transferencia (DIPT) debe recaer sobre las operaciones sostenidas por el obligado tributario con sus vinculados, de ahí que la utilización de la información financiera global, bajo el indicador ROA, por parte de la entidad demandada, no resulte adecuada, pues, se insiste, bajo este método también Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 se incluyen las operaciones sostenidas con terceros independientes, lo cual, sin lugar a dudas, representa una desnaturalización de lo que el ordenamiento jurídico persigue a través del régimen de precios de transferencia. Vale recordar que la misma autoridad tributaria al momento de resolver el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad demandante en contra de la liquidación oficial de revisión, indicó que la segmentación de la información financiera era el mejor método para el análisis de las operaciones conforme con la normativa aplicable, de ahí que resulte contradictorio que en los actos administrativos cuestionados no se haya acudido a tal método, sino a la información financiera global, la cual, como ya se advirtió, no fue la adecuada atendiendo a la dinámica comercial de la sociedad demandante.
Además, la Sala encuentra que la autoridad tributaria no expuso argumentos claros y precisos ni para explicar las irregularidades de la declaración presentada, ni para demostrar el inconveniente advertido que hubiese impedido analizar la segmentación, mucho menos, para desestimar el método utilizado por la sociedad demandante y acudir a la información financiera global, así como tampoco cuestionó lo dicho por los peritos en los dictámenes periciales y sus exposiciones al momento de la contradicción, pues, sus argumentos van encaminados únicamente a señalar que la sociedad demandante no aportó la documentación que en su momento se exigió. Para la Sala, si como se advierte, la DIAN tenía la convicción que el método de segmentación era el adecuado para efectuar el análisis de las transacciones efectuadas por la sociedad demandante con sus vinculados en el exterior, debió haber efectuado la liquidación oficial con base en este, y no acudir a la información financiera global que, se reitera, no resultaba idónea teniendo en cuenta la actividad comercial de la contribuyente. 5.8.
Ahora, si bien es cierto que a la sociedad demandante le asistía la carga de presentar oportunamente las respuestas a los requerimientos efectuados por la autoridad tributaria, desconociendo la Sala la razón de la extemporaneidad en su respuesta, ello puede tener justificación en que la DIAN no explicó en que consistió el supuesto error en la declaración presentada por el contribuyente, olvidando que el requerimiento es aquel acto que contiene los puntos que la autoridad tributaria propone modificar en las liquidaciones privadas, con la explicación de las razones en que se sustenta7.
Vale precisar que si bien la sociedad demandante pudo pedir aclaración sobre el requerimiento que en su momento se realizó en su contra y no lo hizo, lo cierto es que al margen de ello, la cuestión central en el presente caso es que la autoridad tributaria al expedir la liquidación oficial de revisión y la resolución por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración acudió a un 7 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, providencia de 12 de mayo de 2010, expediente: 25000 23 27 000 2004 00977 01 (16534).
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 método de análisis que no resulta ser el adecuado, de ahí que los actos administrativos cuestionados deban ser declarados nulos por falsa motivación, causal establecida en el artículo 137 del CPACA. Conforme con lo anterior, se dejará en firme la declaración del impuesto de renta y complementario presentada por la sociedad CRYSTAL S.A.S., para el período gravable 2017, la cual arrojó un total a pagar de $0 y un saldo a favor de $7.732.786.000.
A continuación, se precisará el restablecimiento que procede como consecuencia de ello. 5.9. De la sanción por inexactitud Por lo anterior, al declararse la nulidad de los actos administrativos cuestionados, la Sala considera innecesario analizar la procedencia o no de la sanción por inexactitud, contenida en dichas decisiones, la cual fue impuesta en contra de la sociedad demandante. 5.10.
Del restablecimiento solicitado A título de restablecimiento la parte demandante solicitó: i) Que se declare que no hay lugar a la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por CRYSTAL S.A.S. por el año gravable 2017 y en consecuencia se declare en firme la declaración privada. ii) Que se declare que no hay lugar a la imposición de la sanción por inexactitud por un valor total de $3.036.032.000. iii) Que se ordene la devolución del valor de $8.786.181.000, valor pagado mediante recibo oficial de pago No. 4910050804132 del 11 de abril de 2023, mediante el cual se canceló los valores determinados en los actos de liquidación oficial demandados y que modificaron la declaración del impuesto sobre la Renta del año gravable 2017. iv) Que se ordene el pago de los intereses de mora sobre el valor de $8.786.181.000 de conformidad con lo que establece el Artículo 863 del Estatuto Tributario.
Para poder determinar si hay lugar a acceder a lo solicitado es necesario primero advertir que lo que se dispuso por la entidad demandada en la liquidación oficial de revisión ($3.072.825.000 de impuesto a pagar, $7.769.579.000 sanción y 0 saldo a favor), fue modificado al momento de resolverse el recurso de reconsideración (0 de impuesto a pagar, $3.036.032.000 de sanción y $1.660.722.000 saldo a favor).
Para mayor claridad a continuación se exponen los valores pertinentes teniendo en cuenta Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 lo consignado en la declaración privada por el contribuyente y lo establecido en los actos objeto de reproche: Concepto Reng Declaración privada Liquidación oficial de revisión Resolución recurso de reconsideración Sanciones 101 $0 $7.769.579.000 $3.036.032.000 Total saldo a pagar 102 $0 $3.072.825.000 $0 Total saldo a favor 103 $7.732.786.000 $0 $1.660.722.000 Así las cosas, la única suma que correspondía pagar al contribuyente ascendía a la suma de $3.036.032.000, por concepto de sanción por inexactitud, ello, en virtud de la modificación efectuada por la DIAN a la liquidación oficial de revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021, mediante la Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración. De manera diáfana lo explicó el acto administrativo en mención, del cual se extrae (págs. 26 y 27 del archivo “038_CRYSTAL_997-1015.pdf” contenidos en el archivo denominado “011DianContestacionDemanda”): Si se analiza el recibo aportado por la sociedad demandante (Pág. 38 del archivo denominado “03AnexosDemanda.pdf”), se puede observar que hizo un pago por $8.786.181.000, suma en la que se advierte, incluyó el pago de tres conceptos a saber: i) sanción impuesta ($3.036.032.000), ii) los intereses moratorios ($2.715.117.000) y iii) el impuesto ($3.036.032.000).
Pero este último (el impuesto), no fue contemplado en la Resolución expedida por la DIAN, por lo que carece de sustento y no estaba en obligación de realizarlo. A Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 continuación se expone el recibo de pago. En ese orden de ideas, el valor a pagar por la sociedad demandante con base en los actos administrativos demandados (Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021 y Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración), inicialmente ascendía a la suma de $3.036.032.000 por concepto de sanción, a lo cual se deben sumar los intereses causados ($2.714.117); no obstante, como se indicó, CRYSTAL S.A.S. efectuó un pago por valor de $8.786.181.000, esto es, pagó de más la suma de $3.036.032.000, suma que incluyó por concepto de impuesto, pero el mismo no fue contemplado en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, por lo tanto no estaba en obligación de asumir.
Significa la anterior, que sin que existiera fundamento alguno, la sociedad demandante pagó a la DIAN $3.036.032.000, de más por concepto de impuesto, suma que no se soporta en ninguno de los actos acusados. En ese orden de ideas, como consecuencia de la nulidad de los actos acusados, a título de restablecimiento del derecho, como se indicó anteriormente, se dejará en firme la declaración del impuesto de renta y complementario presentada por la sociedad CRYSTAL S.A.S., para el período gravable 2017, la cual arrojó un total a pagar de $0 y un saldo a favor de $7.732.786.000.
Como consecuencia de ello, se ordenará que la DIAN efectúe la devolución de lo pagado por CRYSTAL S.A.S. $8.786.181.000, de los cuales, solo procederá la actualización de la suma que se originó en la actuación, esto es, la suma que se determinó le correspondía pagar al contribuyente ($3.036.032.000), como se pasa a explicar. 5.11. En cuanto a la indexación de la suma que devolverá la entidad demandada, se reitera que, según los actos administrativos cuestionados, la sociedad demandante únicamente debía pagar la suma de $3.036.032.000 por concepto de sanción; sin embargo, se efectuó un pago por valor de $8.786.181.000, incluyendo intereses de mora y un impuesto por el que la DIAN dispuso valor 0 a pagar.
Debido a lo anterior, de la suma a devolver se actualizará, en los términos del artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, únicamente, el monto que se encuentra justificado en los actos administrativos cuestionados, esto es, $3.036.032.000, para lo cual se aplicará la siguiente fórmula: R = Vh x índice final Índice inicial Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 En donde R es el valor presente que se determina multiplicando el valor histórico (Vh), que es lo pagado por CRYSTAL S.A.S. con ocasión de la expedición de los actos administrativos cuestionados, por el guarismo que resulte de dividir el índice final de precios al consumidor, certificado por el DANE (vigente a la fecha de ejecutoria de esta sentencia), por el índice inicial vigente a la fecha del pago. 5.12.
De otro lado, la parte demandante solicitó el reconocimiento y pago de intereses moratorios sobre el valor de $8.786.181.000, de conformidad con lo previsto en el artículo 863 del Estatuto Tributario. El artículo en cita dispone lo siguiente: “Artículo 863. Intereses a favor del contribuyente. Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, sólo se causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: “Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.
“Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. “En todos los casos en que el saldo a favor hubiere sido discutido, se causan intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor, hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación”.
En relación con la aplicación de este artículo, el Consejo de Estado8 ha señalado: “Esta disposición regula de manera especial los intereses corrientes y moratorios en materia tributaria, generados, los primeros, por dificultar el Estado la obtención del saldo a favor, y los segundos por la mora en el cumplimiento de los términos para devolver.
De su texto se desprende la exigencia de que se haya presentado una solicitud de devolución (…) Los intereses moratorios se causan desde la fecha de vencimiento del término legal para devolver y hasta cuando la Administración pague efectivamente el saldo a favor del contribuyente” (subraya intencional). De lo anterior se colige la improcedencia de ordenar el reconocimiento y pago de intereses moratorios con fundamento en el artículo 863 del Estatuto Tributario, dado que esta norma se aplica en los supuestos donde exista una solicitud de devolución en el curso del procedimiento administrativo, más no 8 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. William Giraldo Giraldo, providencia de 23 de julio de 2009, expediente: 25000 23 27 000 2004 02153 01 (16785).
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 cuando por vía judicial se ordene la devolución de lo pagado por el contribuyente. Aunado lo anterior, vale recordar que la jurisprudencia del Consejo de Estado9 ha sido enfática en señalar la incompatibilidad del reconocimiento de la indexación, de manera simultánea con los intereses moratorios.
Al respecto se indicó: “Lo expuesto significa que pese a ser cierto el hecho de que ambas figuras ostentan una naturaleza diferente, esto es, una de carácter compensatorio y la otra de tipo sancionatorio, debe tenerse en cuenta que las dos instan por un mismo fin que es restablecer los efectos adversos del cumplimiento tardío de una obligación en cantidad líquida, razón por la cual no es procedente asentir en su compatibilidad o en la posibilidad de liquidar una y luego otra (…) pues tanto los aspectos divergentes como el semejante impiden su coexistencia”.
En ese orden de ideas, se concluye que esta pretensión no tiene vocación de prosperidad. 5.13. La sociedad demandante solicitó que se declare que no son de su cargo las costas en que hubiere incurrido la DIAN, en relación con las actuaciones surtidas en sede administrativa. Al respecto, revisado el expediente, de lo consignado en los actos administrativos cuestionados no se advierte que la autoridad tributaria haya proferido orden en contra de la sociedad demandante, tendiente a que esta última efectuara el pago de costas que se hubieren generado con ocasión de las actuaciones surtidas en sede administrativa, relacionadas con la expedición de los actos administrativos cuestionados.
Debido a lo anterior, se negará la prosperidad de esta pretensión, al no estar demostrada su causación. 6. Decisión. En consecuencia, se declarará la nulidad de los actos administrativos contenidos en la Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021 y la Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, por falsa motivación, causal establecida en el artículo 137 del CPACA.
A título de restablecimiento del derecho se declarará la firmeza de la declaración del impuesto de renta y complementario presentada por la sociedad CRYSTAL S.A.S., para el período gravable 2017, la cual arrojó un total a pagar de $0 y un saldo a favor de $7.732.786.000. 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, C.P. William Hernández Gómez, providencia de 1 de julio de 2021, expediente: 17001 23 33 000 2018 00236 01.
Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 De igual manera se ordenará a la DIAN que efectúe la devolución de lo pagado por CRYSTAL S.A.S. $8.786.181.000, con ocasión de la expedición de los actos administrativos enunciados en el párrafo anterior, precisándose que solo será actualizada en los términos del artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, el monto que se encuentra justificado en los actos administrativos cuestionados, esto es, $3.036.032.000, de la forma prevista en acápites anteriores.
De igual modo, se declarará que CRYSTAL S.A.S. no adeuda suma alguna por concepto de costas en que hubiere incurrido la DIAN con ocasión de las actuaciones surtidas en sede administrativa, relacionadas con la expedición de los actos administrativos cuestionados. 7. Condena en costas. Sobre la condena en costas, el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021 adicionó el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en los siguientes términos: “En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal”.
Conforme con lo anterior, para efectos de resolver sobre la condena en costas será necesario determinar en cada caso particular si las pretensiones, en el caso de la demandante, o la contestación, en caso de la demandada, carecían “abiertamente de fundamento legal”. En el presente caso, se advierte que la demanda y su contestación fueron ampliamente sustentadas con base en argumentos de carácter legal y jurisprudencial, de ahí que no se condenará en costas.
En mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA, SALA OCTAVA, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, RESUELVE:
PRIMERO. DECLÁRASE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112622021000007 de 22 de diciembre de 2021 y de la Resolución No. 000151 de 11 de enero de 2023, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, expedidas por la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva.
SEGUNDO. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración del impuesto de renta y complementario presentada por la Radicado: 05001 23 33 000 2023 00487 00 sociedad CRYSTAL S.A.S., para el período gravable 2017, la cual arrojó un total a pagar de $0 y un saldo a favor de $7.732.786.000.
TERCERO. ORDÉNASE a la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN que efectúe la devolución a favor de CRYSTAL S.A.S., de lo pagado por ésta con ocasión de la expedición de los actos administrativos declarados nulos ($8.786.181.000). Del monto total a devolver se actualizará, únicamente, la suma de $3.036.032.000, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.
CUARTO. NIÉGANSE las demás pretensiones de la demanda.
QUINTO. Sin condena en costas.
SEXTO
NOTIFÍQUESE la presente providencia de conformidad con lo previsto en los artículos 205 y 207 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
SÉPTIMO. Ejecutoriada la presente decisión, por conducto de la Secretaría de la Corporación, ARCHÍVESE el proceso de la referencia.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE La providencia se estudió a aprobó en Sala, como consta en acta de la fecha. LOS MAGISTRADOS ANGY PLATA ÁLVAREZ LUZ MYRIAM SÁNCHEZ ARBOLEDA JUAN GABRIEL VILLAMARÍN MARTÍNEZ Providencia firmada por SAMAI10 Enlace expediente: 05001233300020230048700 10 Para comprobar la autenticidad del documento ingresar a la pestaña “Validador de Documentos” en SAMAI. https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx