TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS SALA TERCERA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: JORGE HUMBERTO CALLE LÓPEZ Manizales, veinte (20) de junio de dos mil veinticinco (2025) RADICADO 17-001-23-33-000-2024-00188-00 MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE MABE COLOMBIA S.A.S DEMANDADO DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN ASUNTO FALLO PRIMERA SENTENCIA 053 Se procede a decidir en primera instancia la demanda de NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO promovida por la Sociedad MABE COLOMBIA S.A.S, EN CONTRA DE LA DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN.
I. Antecedentes I.I. Pretensiones 1. Se solicita con la demanda se realicen las siguientes declaraciones (1 – 002)1: Primera: que se declare la nulidad total de la resolución sanción No. 601002728 del 30 de marzo de 2023 proferida por la Coordinación de Régimen Sancionatorio Tributario de la Subdirección Operativa de Fiscalización y Liquidación – Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes.
Segunda: que se declare la Nulidad Total de la resolución No. 3013 del 4 de abril de 2024 proferida por la Subdirección de recursos Jurídicos (A) de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Tercera: Que, como consecuencia de las anteriores declaraciones, se restablezca el derecho de la demandante, en el sentido de declarar que Mabe Colombia S.A.S. no debe reintegrar ninguna suma de dinero por concepto del saldo a favor devuelto correspondiente a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios 1 Todas las citas entre paréntesis relacionan el consecutivo del proceso que se encuentra en SAMAI, indicándose el índice y el archivo. 2 correspondiente al año gravable 2017, ni debe pagar ninguna suma de dinero por concepto de sanciones e intereses.
Cuarta: Que se condene en costas a la parte demandada. I.II. Hechos 2. La Sociedad demandante, miembro del grupo Mabe y filial de la matriz mexicana Mabe S.A. de C.V., tiene como actividad principal la fabricación, ensamblaje, transformación producción, compra, venta, distribución, arrendamiento, importación y exportación por cuenta propia o de terceros de toda clase de productos o aparatos de uso domésticos comercial, agrícola o industrial a gas, eléctricos o no. 3.
Que el 2 de enero de 2017, Mabe delibró con Controladora Mabe S.A. de C.V. (en adelante controladora) un contrato de servicios por comisión para la búsqueda de proveedores de los productos de Mabe Colombia que requiere para el desarrollo de sus operaciones en Colombia, para lo cual se pactó una comisión equivalente al 2,4% del valor de las compras netas de los productos desde la fecha de celebración del contrato, concepto por el cual durante ese año le realizó pagos por concepto de comisiones por un valor de $2.958.157.000. 4.
El 12 de abril de 2018, Mabe Colombia presentó su declaración del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2017, declarando una pérdida líquida del ejercicio de $13.031.687.000, liquidando un impuesto con base en la renta presuntiva, determinando un saldo a favor de $12.490.410.000, valor sobre el cual el 10 de mayo de 2018, presentó solicitud de devolución y/o compensación mediante formulario 108002862913, el cual fue devuelto en su totalidad mediante Resolución No. 1096 del 8 de junio de 2018. 5.
El 13 de julio de 2018 la División de gestión de Fiscalización profirió el auto de apertura No. 102382018000275, para iniciar investigación en materia de impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2017, programa PD – Postdevoluciones a Mabe Colombia y posteriormente, esta misma división a través de la Dirección Seccional de impuestos y Aduanas de Manizales emitió el requerimiento especial No. 102382020000004 del 31 de julio de 2020, mediante el cual se solicitó la modificación de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017 presentada por la demandante, quien mediante comunicación del 24 de noviembre de 2020, da respuesta al requerimiento, exponiendo los motivos de inconformidad. 6.
El 6 de abril de 2021, la Dirección Seccional de impuestos y Aduanas de Manizales profirió el acto de corrección No. 00500, por medio del cual corrige un error aritmético en el que se incurrió al proferir el requerimiento especial del 31 3 de julio de 2020, posteriormente esta misma Dirección emitió la liquidación oficial de revisión No. 102412021000004 del 15 de abril de 2021, por medio de la cual se modifica la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de la demandante correspondiente al año 2017, decisión contra la cual se presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho el 11 de agosto de 2021, proceso que se encuentra a despacho para fallo de segunda instancia ante el Consejo de estado. 7.
Sostiene que la Coordinación de Régimen Sancionatorio de la Subdirección Operativa de Fiscalización y Liquidación de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes emitió pliego de cargos No. 301000015 del 23 de noviembre de 2022, mediante el cual se inició el trámite para la imposición de la sanción por devolución improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre la renta el año gravable 2017, frente al cual la demandante dio respuesta el 22 de diciembre, explicando las razones de la improcedencia de la sanción. 8.
Indica que la Coordinación de Régimen Sancionatorio de la Subdirección Operativa de Fiscalización y Liquidación de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes emitió la resolución sanción No. 601002728 del 30 de marzo de 2023, mediante la cual la DIAN pretende que Mabe Colombia reintegre la suma de $1.005.773.000, correspondiente a parte del saldo a favor devuelto relativo a la declaración del impuesto sobre la renta del año 2017, razón que motiva esta demanda. 9.
Que contra de la citada resolución se interpuso el recurso de reconsideración, el cual fue decidido por medio de la resolución No. 3013 del 4 de abril de 2024, de la Subdirección de Recursos Jurídicos (A) de la Dirección de Gestión Jurídica, confirmando la Resolución Sanción. I.III. Fundamentos Jurídicos y Concepto de Violación 10. Como fundamentos jurídicos de la demanda presenta los siguientes cargos por los cuales considera que los actos demandados se encuentran viciados de manera absoluta: 11.
Primer cargo: Violación por indebida interpretación y aplicación del artículo 670 del Estatuto Tributario. Los actos demandados desconocen la interrelación necesaria entre los actos de determinación del impuesto y la imposición de la sanción por devolución improcedente, al considerar que se puede llegar a una etapa de obligatoriedad y cobro coactivo del acto que ordena el reintegro del saldo a favor, a pesar de que no existe una decisión de última instancia relativa al proceso de determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2017. 4 12.
Frente a este cargo precisa que en relación con la sanción por devolución improcedente, no existe base para calcular dicha sanción, dado que la diferencia entre el saldo a favor determinado por Mabe Colombia y aquel que calcula la DIAN corresponde a la sanción por inexactitud que pretende imponerse en la liquidación oficial, la cual se encuentra actualmente demandada ante esta jurisdicción. 13.
Indica que tampoco son aplicables los intereses moratorios a los que hace referencia el artículo 670 del estatuto Tributario, considerando que los mismos solamente se calculan sobre sumas que correspondan a mayores valores por concepto de impuestos o retenciones y nunca sobre las sanciones que se hubieren determinado con la liquidación oficial, ni de las sanciones por inexactitud derivadas de la disminución de pérdidas fiscales, pues no existe base para la calcular los intereses de mora. 14.
Por ello sostiene, que la administración debió abstenerse de emitir los actos demandados, teniendo en cuenta que la posibilidad de obtener el reintegro del saldo a favor solamente se materializará al momento de la emisión de la decisión definitiva sobre la legalidad de la liquidación oficial que pretende el rechazo de dicho saldo a favor. 15.
Segundo Cargo: Violación por falta de aplicación de los artículos 29 y 209 de la Constitución y del artículo 3 de la ley 1437 de 2011. Los actos administrativos demandados no se fundan en los principios constitucionales que gobiernan las actuaciones administrativas, en particular los de eficiencia y economía. Adicionalmente, vulneran las reglas que rigen el debido procesa sancionatorio, dado que desconocen que la potestad de la DIAN para exigir el reintegro de una suma devuelta de manera supuestamente indebida esta sujeta a que exista una sentencia de última instancia debidamente ejecutoriada que así lo determine. 16.
Tercer Cargo: Violación de los artículos 42 y 137 de la ley 1437 de 2011 por indebida aplicación y del artículo 640 del Estatuto Tributario por falta de aplicación los actos demandados fueron falsamente motivados, considerando que no contienen una explicación sustancial que soporte la posibilidad de continuar una actuación sancionatoria, cuando su efectiva aplicación dependerá de la decisión de otro proceso judicial.
Adicionalmente, sostiene que el acto esta indebidamente motivado porque en el mismo no se encontró evidencia de la lesividad sufrida por la administración derivada de una conducta u omisión del contribuyente. I.IV. Contestación de la DIAN (8 – 008) 17. Informó que el Consejo de Estado emitió fallo de segunda instancia, el 22 5 de agosto de 2024, dentro del proceso con el radicado 17001-23-33-000-2021- 00193-01, en el que actúan como extremos procesales las mismas partes y en el que se demandó a través del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho el acto administrativo Liquidación Oficial de Revisión 102412021000004 del 15 de abril de 2021, que tiene relación directa y se constituye en el fundamento fáctico para la imposición de la sanción. Teniendo en cuenta que se anuló la voluntad administrativa debatida y se declaró la firmeza de la declaración, desaparecen los fundamentos de hecho y de derecho que sustentaron en su momento la expedición de los actos sancionatorios que se demandan en el trámite de la referencia, por lo que en aplicación del numeral 2 del artículo 91 del CPACA, se produce el decaimiento del acto administrativo, por lo que es imposible su ejecutoriedad, lo que no quiere decir que se haya expedido con infracción a alguna norma. 18.
Anotó que el artículo 670 del Estatuto Tributario preceptúa que las devoluciones o compensaciones efectuadas con sustento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo, lo que permite que la administración, mediante liquidación oficial, pueda rechazar o modificar el saldo a favor objeto de devolución o compensación, caso en el cual el contribuyente debe reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta.
En asunto de marras, se profirió liquidación oficial de revisión, en la cual se modificó el saldo a favor objeto de devolución, lo que conllevó que se configurara una devolución en exceso a favor de la parte demandante, por lo que era procedente la emisión de los actos sancionatorios, los cuales en ningún caso debían esperar que se resolviera de fondo la controversia planteada ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, ya que el mismo artículo 670 impone un término perentorio de tres años a la administración para llevar a cabo el juicio de reproche. 19.
Añadió que el proceso de determinación tiene como finalidad establecer correctamente la obligación tributaria, y en caso de rechazar o modificar el saldo a favor, se convierte en el fundamento de hecho y de derecho de la sanción por devolución o compensación improcedente, que tiene como único condicionamiento para su imposición que se haya notificado la liquidación oficial de revisión, requisito que se verificó debidamente por parte de la autoridad tributaria. 20.
Indicó que la parte demandante dio respuesta al Pliego de Cargos 301- 000015 del 23 de noviembre de 2022, el 22 de diciembre de la misma anualidad, y presentó inconformidad sobre la posibilidad del cobro de intereses, frente a lo que la resolución sanción, y para que no quedara ninguna duda, precisó que en el pliego de cargos se reconoció que la base para el cálculo de intereses moratorios debe excluir cualquier sanción administrativa que le hubiera sido impuesta al contribuyente. 6 21.
Señaló que los actos administrativos fueron motivados debida y claramente con lo cual se salvaguarda el derecho al debido proceso del contribuyente; así mismo, las voluntades sancionatorias fueron expedidas por los funcionarios competentes; fueron debidamente notificadas y eran susceptibles de ser controvertidas, por lo que se concedieron los términos al demandante, quien hizo uso de los mecanismos de defensa –respuesta al pliego de cargos y recurso de reconsideración–.
Las decisiones fueron proferidas con independencia e imparcialidad y se fundaron en los hechos probados y aplicación de la normativa vigente. 22. Como excepciones de mérito formuló las siguientes excepciones: 23. Ante el decaimiento del acto administrativo es improcedente declarar su nulidad: si bien los actos sancionatorios fueron expedidos con acatamiento a las condiciones consagradas en el artículo 670 del Estatuto tributario, si se tiene en cuenta que los actos administrativos demandados tenían como finalidad constituirse en el titulo ejecutivo para obtener el reintegro de las sumas devueltas en exceso a través de un proceso de cobro coactivo, también lo es que con ocasión de la demanda de Nulidad y Restablecimiento interpuesta por el demandante en contra del acto administrativo de determinación Liquidación Oficial de Revisión No. 102412021000004 del 15 de abril de 2021, el inició de dicho proceso coactivo nunca se materializó por estar pendiente de resolverse la legalidad del anterior acto en sede judicial. 24.
Los actos administrativos proferidos por la DIAN están conforme a derecho: Los actos administrativos proferidos por la DIAN respetaron las normas superiores en que debían fundamentarse, y por lo tanto son totalmente legales, tal como se dejó dilucidado anteriormente, lo anterior sin perder de vista que han perdido su vocación de ejecutoriedad con ocasión de la nulidad declarada frente al acto de determinación que se constituía en el fundamento factico para su expedición. I.IV.
Alegatos de conclusión 25. Mabe Colombia S.A.S. (22 – 032): además de reiterar los argumentos presentados con la demanda dirigidos a la nulidad de los actos demandados, indicó que se debe tener en cuenta que la liquidación oficial que servía de sustento a los actos demandados fue declarada nula por el consejo de Estado, razón por la cual es necesario que dichos actos sean igualmente declarados nulos y dejen de producir cualquier efecto jurídico. 26.
Respecto a la pérdida de ejecutoriedad de los actos administrativos demandados, considera que en todo caso se debe declarar la nulidad de los actos administrativos demandados porque la Liquidación Oficial anulada por el Consejo de Estado era el acto administrativo que servía de sustento a (i) la Resolución 7 Sanción No. 601002728 del 30 de marzo de 2023 y a (ii) la Resolución No. 3013 del 4 de abril de 2024, que son los actos administrativos objeto de la presente acción de nulidad y restablecimiento del derecho, este hecho tiene como consecuencia que los actos administrativos demandados deban ser igualmente anulados, para lo cual cita algunos precedentes de la Sección Cuarta del Consejo de Estado. 27.
Indica con fundamento en la sentencia citada que la nulidad del acto de determinación del tributo implica la atipicidad de la conducta que pretenden sancionar las resoluciones demandadas en el presente proceso y, consecuencia, dichas resoluciones están viciadas de nulidad. 28. Frente a la expedición del acto sancionatorio reitera que según el artículo 670 del estatuto Tributario la facultad sancionatoria se podrá ejercer cuando la Administración expida la correspondiente liquidación oficial, en la que se pretenda la modificación del saldo a favor devuelto.
Sin embargo, su aplicación y ejecución efectiva siempre estará supeditada a las resultas del proceso judicial en el cual se debate la ilegalidad de la Liquidación Oficial que intentaba modificar la declaración privada de Mabe Colombia del año gravable 2017, la cual fue declarada nula por el Consejo de Estado. 29. Respecto de la vulneración del debido proceso insiste en que la facultad sancionatoria del Estado encuentra, como límite derivado del debido proceso constitucional, la necesidad insustituible de que exista un acto definitivo que determine la culpabilidad del contribuyente, lo cual no sucede en el caso de Mabe Colombia, dado que no ha sido condenada de manera definitiva por ninguna autoridad. 30.
La Dian (21 – 030): Solicita se nieguen las pretensiones de la demanda y al referirse a la pérdida de ejecutoriedad de los actos demandados en virtud del pronunciamiento del Consejo de Estado, indica que esta decisión conlleva el desaparecimiento de los fundamentos de hecho y de derecho que sustentaron en su momento la expedición de los actos sancionatorios que se demandan en esta oportunidad, lo que implica que en aplicación del numeral 2 del artículo 91 del C.P.A.C.A., se produce el decaimiento del acto administrativo haciendo imposible su ejecutoriedad, lo que no quiere decir desde ningún punto de vista que hayan sido expedidos con infracción a alguna norma. 31.
Reiteró su posición de que los actos administrativos sancionatorios pueden proferirse sin que se convierta en un requisito previó la decisión definitiva de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa sobre la liquidación oficial de revisión, toda vez que según el artículo 670 del ET, la limitación cuando se ha demandado la liquidación de revisión está dada frente al inicio del proceso de cobro coactivo y no frente a la expedición de los actos sancionatorios. 8 32.
Respecto a la vulneración al debido proceso en el proceso sancionatorio, señaló que los actos administrativos demandados fueron debidamente notificados y eran susceptibles de ser controvertidos por lo que se concedieron los términos al contribuyente, quien hizo uso de los mecanismos de defensa tanto en vía administrativa como judicial. 33.
El Ministerio Público: guardo silencio en este proceso. II. Consideraciones II.I. Problemas jurídicos: de conformidad con lo señalado en la fijación del litigio se analizarán los siguientes problemas jurídicos: 34. ¿Los actos administrativos demandados han perdido su ejecutoriedad, en razón del pronunciamiento del Consejo de Estado sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 102412021000004 del 15 de abril de 2021? 35.
En caso negativo, para la imposición de la sanción por devolución improcedente, ¿la demandada debía esperar a que se resolviera el litigio que recaía sobre la Liquidación Oficial de Revisión? 36. ¿Los actos administrativos debatidos fueron expedidos con falta de motivación o infracción al debido proceso de la demandante? 37. Para su resolución, se analizará: i) el fundamento jurídico de la sanción por devolución improcedente y ii) el análisis del caso concreto.
II.II. Fundamento normativo y jurisprudencial – Sanción por devolución Improcedente. 38. La sanción por devolución improcedente se encuentra regulada en el artículo 670 de ET, en los siguientes términos:
ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES. <Artículo modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que 9 correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. (…) La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso. 39.
Según la reiterada jurisprudencia del Consejo de Estado2, frente a la imposición de sanción por devolución o compensación improcedente, en los términos de artículo 670 de Estatuto Tributario, se ha definido que ésta puede ser impuesta desde el momento en que la liquidación oficial de revisión es notificada al contribuyente y no se requiere para iniciar el trámite administrativo para la imposición de la misma, que el acto que modificó la declaración presentada se encuentre en firme sea administrativa o judicialmente.
Al respecto, indicó esta Corporación. Según estos pronunciamientos, que siguen los dictados del artículo 670 del ET, las devoluciones o compensaciones de los saldos a favor de los contribuyentes no constituyen un reconocimiento definitivo sobre la existencia o validez del saldo a favor, en la medida en que las autoliquidaciones en que se determinan permanecen sujetas a revisión por parte de la autoridad tributaria.
De ahí que la norma prevea las consecuencias punitivas derivadas de las modificaciones de los saldos a favor que ya han sido devueltos o compensados; y que disponga que, una vez que ha sido notificada la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor objeto de compensación o devolución, la Administración está habilitada para exigir su reintegro e imponer la sanción por compensación o devolución improcedente que sea del caso, para lo cual la resolución sancionadora debía expedirse «dentro del término de dos años contados a partir de que se notifique la liquidación oficial de revisión» (en la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET) o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión» (que es lo que contempla la versión actual del artículo 670 del ET, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016), sin que al efecto sea exigible que el acto de liquidación haya quedado en firme previamente.
Lo anterior, porque los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos 2 Ver sentencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, con radicados internos 22419, 23024, 23867, 22507, 26702, 27650,27158. 10 de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente3. 40.
Igualmente, el Consejo de Estado al analizar las consecuencias que se derivan de la declaratoria de nulidad del acto de liquidación del oficial de revisión, frente a los actos por medio de los cuales se impone la sanción por devolución y/o compensación improcedente, ha considerado que si bien puede hablarse de una perdida de ejecutoria de dichos actos al desaparecer el fundamento sobre el cual fueron expedidos, este hecho no impide que se produzca una decisión de fondo en la que se declare su nulidad; frente al tema ha indicado la Sección Cuarta: El criterio de la Sección ha sido que, es procedente decidir de fondo respecto de la legalidad de actos administrativos que incluso hayan perdido fuerza ejecutoria, tal como lo registran las sentencias, entre otras, del 23 de julio de 2009 (expediente 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz); del 23 de enero de 2014 (expediente 18841, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez); y del 20 de febrero de 2017 (expediente 20828, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), considerando los efectos jurídicos que produjeron los actos mientras tuvieron vigencia, por lo que no serán considerados los pronunciamientos invocados en el recurso de apelación. Y es que el objetivo de los procesos judiciales tramitados mediante el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho propende por una decisión de mérito que no inhibitoria; de modo que es del caso advertir que tratándose de esta última, la imposibilidad de emitir un juzgamiento en torno a la legalidad de los actos administrativos demandados se origina por defectos insubsanables en los presupuestos para promover la respectiva demanda, lo que derivaría en la improcedencia de un pronunciamiento de fondo sobre la legalidad de los actos administrativos.
Ahora bien, la Sala ha sostenido que entre el procedimiento de determinación y el de la sanción por devolución improcedente hay autonomía en el inicio y control judicial entre los actos administrativos que se produzcan; sin embargo, lo cierto es que al mismo tiempo ha reconocido el efecto de litispendencia que existe entre ambos procedimientos; a tal efecto, ha precisado que, en una relación de implicación entre el acto de determinación en cuanto funda el rechazo pleno o parcial del saldo a favor devuelto- y el sancionador que multa la improcedencia de la devolución y compensación del saldo a favor rechazado- la anulación del primero de ellos deriva en una consecuente nulidad de los actos sancionadores por cuanto en un ejercicio oficioso del principio de legalidad en materia sancionatoria se corrobora la inexistencia de la comisión de la infracción objeto de la multa, esto es, en la atipicidad de la conducta, por lo que se trata de un juicio de legalidad 3 Sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 20 de agosto de 2020, radicado interno 22756. 11 cuyo pronunciamiento judicial persiste en las potestades jurisdiccionales del juzgador que tramita el proceso contra los actos que impusieron la multa4. 41.
También la Sección Cuarta ha sido constante en señalar que el único requisito para imponer la sanción por devolución improcedente es que sea expedida dentro del término previsto en el artículo 670 del ET, hoy tres años, contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión, sin que sea necesario para ello la firmeza del acto de determinación, por esta razón al estar la autoridad tributaria facultada para iniciar el proceso sancionatorio, independientemente de que se este discutiendo en sede administrativa o judicial el acto de determinación, debe descartarse la existencia de violación al debido proceso, al principio de legalidad o la existencia de falsa motivación. Veamos: Para resolver, la Sala reitera su postura5, según la cual, el artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, preveía como único requisito, que la sanción fuera impuesta dentro de los dos (2) años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión que modifique el saldo a favor, sin que esto se hubiere condicionado por el legislador a la firmeza del acto de determinación. Para el caso, es claro que, al momento de la expedición de los actos sancionatorios por devolución y compensación improcedente, ya se había proferido la liquidación oficial de revisión, por la cual se rechazó el saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2007, pues como lo reconoce la demandante, para el momento en que se profirió el pliego de cargos, estaba en trámite el recurso de reconsideración. Por tanto, la Administración estaba legitimada para iniciar el proceso sancionatorio, independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede administrativa, todo lo cual descarta la vulneración al debido proceso, al principio de legalidad, la falsa motivación y los presuntos errores sustanciales de la sentencia6.
II.III. Las Pruebas aportadas al proceso 42. Mediante Resolución 1096 del 8 de junio de 2018 (8 – 010), la DIAN acepto la devolución del saldo a favor por valor de $12.490.410.000, generado con la declaración de renta el año 2017. 43. El 13 de julio de 2018, la División de Gestión de Fiscalización profirió el Auto de Apertura 102382018000275, para iniciar investigación sobre el impuesto a la renta del año 2017 de la demandante, en el programa postdevoluciones. 4 Sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 30 de marzo de 2023, radicado interno 26928.
Consejero Ponente: Wilson Ramos Girón 5 Sobre el particular se pueden consultar las sentencias del 26 de mayo de 2022, exp. 24909 C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 24 de noviembre de 2022, exp. 26654 C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto 6 Sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado del 27 de abril de 2023, radicado interno 26967 Consejera Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello 12 44.
La Dian expidió el Requerimiento Especial 102382020000004 del 31 de julio de 2020 (8 – 010), que notificó el 1 de septiembre de 2020, que propuso modificar el denuncio privado del año 2017 de la contribuyente. 45. El 6 de abril de 2021, la demandada emitió el Auto de Corrección 00500, por un error aritmético en el Requerimiento Especial. 46.
El 15 de abril de 2021, la autoridad tributaria, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 102412021000004 (8 – 010), modificó la declaración de renta del año gravable 2017 de la nulidiscente. Frente a dicho acto, la demandante formuló demanda ante la Jurisdicción Contenciosa Administrativa. 47. El 23 de noviembre de 2022, la Administración expidió el Pliego de Cargos 301 000015 (8 – 010), que pretendía la imposición de la sanción por devolución improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración del año 2017.
Por su parte, la demandante dio respuesta el 22 de diciembre de 2022. 48. El 30 de marzo de 2023, la Dian emitió la Resolución Sanción 601002728 (8 – 011), la que fue objeto de recurso de reconsideración, que fue despachado desfavorablemente, por medio de la Resolución 3013 del 4 de abril de 2024 (8 – 011). 49. Mediante sentencia del 22 de agosto de 2024, dictada dentro del proceso con radicado 17001233300020210019301, se anuló la liquidación Oficial de revisión 102412021000004, dejando en firme la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante para el año 2017.
II.IV. Análisis del caso 50. Le corresponde a la Sala pronunciarse sobre la legalidad de las decisiones mediante las cuales se impuso a la sociedad demandante la sanción por devolución improcedente del mayor saldo a favor del impuesto sobre la renta del año 2017. 51. Se discute en el presente caso, si era posible proferir el pliego de cargos cuando no existe decisión definitiva sobre la legalidad de la liquidación oficial de revisión, comoquiera que contra ese acto se presentó demanda de nulidad que estaba pendiente de decisión en segunda instancia. Es decir, la actora discute que los actos demandados no podían ser expedidos por la Administración, hasta tanto se resolviera, en sede judicial, la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2017, toda que ello, también podría constituir una violación al debido proceso y conllevar una falsa motivación de dichos actos. 13 52.
Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que la Sección Cuarta del Consejo de Estado mediante Sentencia del 22 de agosto de 2024, anuló la liquidación Oficial de revisión 102412021000004, dejando en firme la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante para el año 2017. 53. De acuerdo con lo expuesto procederá la Sala a resolver los problemas jurídicos planteados para el presente caso, en primer lugar, se analizará si los actos administrativos demandados han perdido su ejecutoriedad en razón de la decisión del Consejo de Estado. 54.
Como se analizó el numeral 40 de esta providencia, si bien, con la expedición de la sentencia que dejo en firme la declaración del impuesto sobre la renta del año 2017, puede concluirse que los actos demandados en el presente proceso han perdido su fuerza ejecutoria, considerando los efectos jurídicos que produjeron los actos mientras tuvieron vigencia, no procede la declaratoria de decaimiento del acto administrativo solicitado por la demandada, toda vez que como se indicó, el objetivo de los procesos judiciales es enderezarse por una decisión de fondo, que analice los fundamentos de nulidad de los actos demandados.
Toda vez que una decisión inhibitoria solo tiene su razón de ser cuando se presentan defectos insubsanables en los presupuestos para promover la demanda. Por ello se negará la excepción formulada. 55. En segundo, le corresponde a la Sala analizar si la entidad demandada debía esperar a que se resolviera el litigio que recaía sobre la liquidación oficial de revisión para imponer la sanción por devolución Improcedente. 56.
Como se indicó el numeral 39 de esta decisión, es pacífica la jurisprudencia del Consejo de Estado para señalar que en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario, el único requisito que se requiere para la imposición de la sanción por devolución improcedente, es que ésta sea aplicada dentro de los tres (3) años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión que modifique el saldo a favor, sin que esto se hubiere condicionado por el legislador a la firmeza del acto de determinación en la vía jurisdiccional. 57.
Lo anterior, tiene fundamento en que la imposición de la sanción por devolución improcedente obedece a un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia solo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya el saldo a favor declarado por el contribuyente, se haya notificado. 58.
En este caso, es evidente que, para el momento de la expedición de los actos sancionatorios por devolución improcedente, ya se había proferido la liquidación oficial de revisión, por la cual se rechazó el saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2017, pues como lo acepta la 14 parte demandante, para el momento en que se profirió el pliego de cargos, ya estaba en firme en vía administrativa la liquidación oficial de revisión y ya se había presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de dicho acto ante esta jurisdicción. Por tanto, la Administración estaba legitimada para iniciar el proceso sancionatorio, independientemente de que el acto de determinación se estuviera discutiendo en sede judicial, lo que también permite descartar cualquier vulneración al debido proceso, al principio de legalidad y que se haya incurrido en una la falsa motivación de los actos demandados. 59.
No obstante, debe tenerse en cuenta como ya indicó, entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación existe un vínculo jurídico, pues el monto a reintegrar con los intereses moratorios incrementados depende del saldo a favor que determine la jurisdicción mediante sentencia, conforme con lo previsto en el parágrafo 2 del artículo 670 del Estatuto Tributario, que condicionó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de la sentencia que falle negativamente demanda contra el acto de determinación. 60.
De esta manera, ante la declaratoria de nulidad de Liquidación Oficial de Revisión 102412021000004 del 15 de abril de 2021, decretada por la Sección Cuarta dentro del proceso radicado 170012333000202100193017, en sentencia del 22 de agosto de 2024, implica que desaparece el supuesto de hecho en que se fundó la Administración para imponer la sanción por devolución improcedente, con lo cual la conducta de la actora resulta atípica, lo que apareja la nulidad de los actos demandados. 61.
Por lo expuesto, la Sala anulará los actos administrativos demandados. Como restablecimiento del derecho, declarará que la actora no debe reintegrar ninguna suma en relación con el saldo a favor del impuesto sobre la renta del año gravable 2017, ni debe pagar ninguna suma de dinero por concepto de sanciones e intereses. III. Costas 62.
Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso. 7 Radicado interno 28093 15 63.
En mérito de lo expuesto, la Sala Tercera de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, RESUELVE:
PRIMERO: Declarar no Probadas las excepciones tituladas “Ante el decaimiento del acto administrativo es improcedente declarar su nulidad “ y “los actos administrativos proferidos por la DIAN están conforme a derecho” propuestas por DIAN, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Declarar la nulidad de la resolución sanción No. 601002728 del 30 de marzo de 2023 proferida por la Coordinación de Régimen Sancionatorio Tributario de la Subdirección Operativa de Fiscalización y Liquidación – Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes y de la Resolución No. 3013 del 4 de abril de 2024 proferida por la Subdirección de recursos Jurídicos (A) de la Dirección de Gestión Jurídica de la U.A.E Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por lo expuesto en la parte motiva.
TERCERO: Como restablecimiento del derecho, se declara que la Sociedad MABE COLOMBIA S.A.S, no debe reintegrar ninguna suma en relación con el saldo a favor del impuesto sobre la renta del año gravable 2017, ni debe pagar ninguna suma de dinero por concepto de sanciones e intereses.
SÉPTIMO: sin condena en costas en la presente instancia.
NOVENO: Ejecutoriada esta providencia, archivar las diligencias previas las anotaciones respectivas en el sistema de información SAMAI.
NOTIFÍQUESE Firmado electrónicamente en SAMAI JORGE HUMBERTO CALLE LÓPEZ Magistrado Ponente Firmado electrónicamente en SAMAI DIANA PATRICIA HERNÁNDEZ CASTAÑO Magistrada Firmado electrónicamente en SAMAI AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN Magistrado