IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA - Legalización de tornaguías - PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN EL DERECHO SANCIONADOR – Síntesis del caso: Cervecería Unión S.A. fue sancionada por el Departamento de Antioquia con una multa de $150.336.000 por radicar de forma extemporánea la tornaguía N° 08-101864, expedida el 22 de enero de 2020 y legalizada solo hasta el 5 de julio de 2022, es decir, 874 días después del plazo legal.
La empresa alegó que la sanción violaba el principio de legalidad, ya que la Ley 1762 de 2015 sanciona la no radicación, pero no la radicación tardía. El Juzgado 36 Administrativo de Medellín negó las pretensiones de nulidad, y la empresa apeló la decisión. Extracto: [ ] La causación de este tributo ocurre cuando el productor entrega la mercancía en fábrica o en planta para la distribución, venta o permuta o para publicidad, promoción, donación, comisión o cuando los destina al autoconsumo y en el caso de productos extranjeros, se causa en el momento en que se introduce al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país. La base gravable está constituida por el precio de venta al detallista y, para los productos nacionales el productor debe señalar los precios de venta de los bienes gravados a los vendedores al detal, según la calidad y contenido de las bebidas. [ ] A partir de lo anterior, se entiende que será obligación del transportador interesado solicitar la expedición de la torna guía a efectos de movilizar los productos gravados con impuesto al consumo o que sean objeto de monopolio rentístico de licores, y una vez esta sea expedida su movilización deberá empezar a más tardar al día siguiente; al llegar a su destino, deberá el transportador dejar una copia de la factura o relación al competente para obtener su legalización, estas actuaciones deberán adelantarse en un lapso de quince (15) días comprendidos entre la expedición y su legalización. [ ] Así las cosas, los departamentos y el Distrito Capital cuentan con un régimen sancionatorio administrativo relacionado con el impuesto al consumo, que prevé una serie de infracciones administrativas y estableció que el procedimiento a seguir es el previsto en el Decreto 2685 de 1999 “Estatuto Aduanero” y las normas que lo modifican o sustituyan, esto es, entre otras, el Decreto 1165 de 2019 aplicado por el Departamento de Antioquia en el caso concreto. [ ] Así, para el ejercicio de la potestad sancionatoria se requiere que (i) en virtud del principio de legalidad, la conducta reprochable esté previamente definida en una norma y (ii) en virtud del principio de tipicidad, que se deriva del de legalidad, deben quedar descritos con claridad y precisión los actos, hechos u omisiones que constituyen la infracción, permitiendo a los destinatarios de la norma conocer anticipadamente las consecuencias jurídicas de su transgresión. [ ] De manera que no es acertado sostener que la sanción establecida en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 solo se refiere a la no radicación de la tornaguía sin que para ello se pueda acudir al plazo establecido en el artículo 10 del Decreto 3071 de 1997, pues esto vaciaría de contenido la norma al punto que no sería posible siquiera contar los días transcurridos para la imposición de la multa a la que alude su tenor literal. [ ] Sin embargo, el estudio del presente caso conduce a la Sala a replantear la posición anterior ya referenciada, a partir del análisis expuesto líneas atrás, en tanto, luego de hacer una nueva revisión normativa y jurisprudencial del asunto, se arriba a la conclusión de que el hecho sancionable descrito en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 si contiene un aspecto temporal que permite la remisión al artículo 10 del Decreto 3071 de 1997 para complementar el tipo descrito en la ley, sin que ello afecte su núcleo esencial, por lo que el tiempo en que no fue radicada la tornaguía para su legalización, en este caso, los 874 días transcurridos, configura la conducta objeto de reproche.
NOTA DE RELATORÍA: La Sala Octava del Tribunal Administrativo de Antioquia confirmó la sentencia de primera instancia. Consideró que el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, al sancionar por “días transcurridos sin radicar tornaguías”, sí contempla un componente temporal que puede ser complementado por el Decreto 3071 de 1997 (hoy Decreto 1625 de 2016), el cual establece un plazo de 15 días para la legalización. La interpretación no vulnera el principio de legalidad ni de tipicidad, pues no se crea un nuevo tipo sancionable, sino que se complementa el existente.
La Sala concluyó que la legalización tardía afectó el control fiscal y configuró un injusto tributario, por lo que la sanción fue válida. REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA OCTAVA DE DECISIÓN Magistrado Ponente: JUAN GABRIEL VILLAMARÍN MARTÍNEZ Medellín, veintiséis (26) de agosto de dos mil veinticinco (2025) Referencia: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 05001 33 33 036 2023-00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado Departamento de Antioquia Tema: Impuesto al consumo de cerveza, sifones y refajos - Legalización de tornaguías Sentencia de Segunda Instancia La Sala Octava del Tribunal Administrativo de Antioquia procede a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 13 de diciembre de 2024, proferida por el Juzgado Treinta y Seis (36) Administrativo del Circuito de Medellín que resolvió: “PRIMERO: NEGAR LAS PRETENSIONES de la demanda, conforme con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.
SEGUNDO: Sin condena en costas, conforme se motivó. (…)” I. Antecedentes Se indicó en la demanda que el 20 de enero de 2020 se expidió la tornaguía 08-101864 para la movilización del producto que amparaba con destino al departamento de Antioquia, cuya radicación para su correspondiente legalización se produjo el 5 de julio de 2022.
El 16 de agosto de 2022 el director operativo adscrito a la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Departamento emitió en contra de la entidad demandante el Requerimiento Especial Número 2022080098342, mediante el cual se propuso sanción por valor de $150.336.000 a la actora por no legalizar oportunamente la tornaguía 08-101864.
Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 2 El 8 de septiembre de 2022, la demandante dio respuesta oportuna al Requerimiento Especial, exponiendo las razones por las cuales no era aplicable la sanción, a saber: (i) la sanción por extemporaneidad en la radicación de tornaguías para legalización no está tipificada en la ley, y (ii) existe una violación al debido proceso por aplicarse una sanción que no está regulada en el ordenamiento legal.
No obstante, refirió que mediante la Resolución Sanción No. 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022, proferida por la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda, se le impuso la sanción señalada en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, consistente en no radicar tornaguías para legalizar, con respecto de la tornaguía 08- 101864, por un valor de $150.336.000.
En virtud de lo anterior, el 13 de diciembre de 2022, la sociedad demandante presentó recurso de reconsideración contra la Resolución Sanción No. 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022, en el que argumentó: (i) violación al debido proceso por aplicarse una sanción que no está regulada en el ordenamiento legal; (ii) nulidad de la Resolución Sanción por aplicar un régimen sancionatorio objetivo – Inexistencia de daño – Nulidad por las causales del Artículo 137 del CPACA – Ausencia de motivación, infracción de norma superior, violación al debido proceso y expedición irregular.
Indicó que el 10 de abril de 2023 la Administración notificó por correo electrónico a la demandante, la Resolución No. 2023060049786 del 31 de marzo de 2023, proferida por la Secretaría de Hacienda del Departamento de Antioquia, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad, en el sentido de confirmar en todas sus partes la Resolución Sanción No. 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022 y la sanción impuesta por la extemporaneidad en la legalización de la tornaguía 08- 101864. 1.
Demanda Cervecería Unión S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes: “II. Pretensiones 2.1. Se declare la nulidad total de la Resolución Sanción No. 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022, por medio de la cual la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Antioquia impuso sanción a la sociedad CERVECERIA UNIÓN S.A. por la suma de CIENTO CINCUENTA MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y SIES MIL PESOS ML ($150.336.000) por radicar extemporáneamente la tornaguía 08-101864 para su legalización. 2.2.
Que se declare la nulidad total de la Resolución nro. 2023060049786 del 31 de marzo de 2023, proferida por la Secretaría de Hacienda del Departamento de Antioquia, por medio de la cual confirmó en todas sus partes la Resolución Sanción No. 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022 y sancionó a mi representada por la suma de CIENTO CINCUENTA MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y SIES MIL PESOS ML ($150.336.000) por el no pago de la sanción por no radicar para legalización la tornaguía 08-101864. 2.3.
Que a título de restablecimiento del derecho se declare que la sociedad CERVECERIA UNIÓN SA., no es sujeto de ninguna sanción. Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 3 2.4. Condenar al Departamento a pagar las costas del presente proceso. Asimismo, se solicita que no se condene a la demandante al pago de agencias en derecho ni costas procesales.
Como fundamento de las pretensiones señaló que con los actos administrativos se vulneraron las siguientes disposiciones: Constitución Política: artículos 29, numeral 9 del artículo 95 y 338; Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo: artículos 137 y 138; Ley 223 de 1995: artículos 186 a 193 y 221; Ley 1762 de 2015: artículos 22 y 25;
Estatuto Tributario Nacional: artículos 638, 634, 715, 720; Decreto 1165 de 2019: artículos 680 y 681 y el Estatuto de Rentas del Departamento de Antioquia. En el concepto de violación expuso que se presenta nulidad por violación al debido proceso por aplicarse una sanción que no está regulada en el ordenamiento legal y violación al principio de legalidad y tipicidad de las sanciones, pues adujo que la Administración de impuestos departamental expidió y notificó la Resolución Sanción N° 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022 en la que propone la imposición de una sanción por no radicar la tornaguía para legalización, ello con fundamento en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 sin tener en cuenta que la tornaguía fue presentada para la respectiva legalización el día 5 de julio de 2022, por lo que no había lugar a aplicar la sanción prevista en la citada norma, pues esta determinó como hecho sancionable la omisión de radicación de tornaguías para su legalización no su extemporaneidad.
Indicó que no puede avalarse la interpretación que sostiene la Administración, pues resulta contrario a derecho considerar que un hecho sancionable se puede crear a partir de la interpretación sistemática de la Ley, dado que con ello se estaría afectando el núcleo esencial de la sanción, como lo es la tipicidad de la conducta, vulnerándose palmariamente el principio de legalidad, razón por la cual no hay fundamento alguno para la imposición de la sanción que se le impone a la sociedad.
Expresó que el término que fija el artículo 10 del Decreto 3071 de 1997 no crea ningún tipo sancionable, solamente define la legalización de tornaguías y el tiempo para ello, pero en manera alguna tipifica un hecho sancionable. En tal sentido, sostuvo que con la actuación administrativa se vulneró el debido proceso de la actora, así como los principios de legalidad y tipicidad del régimen sancionatorio, razón por la que pide se declare la nulidad de los actos administrativos demandados, pues aquí es evidente que se legalizó la tornaguía, aun cuando fuera de forma extemporánea.
Finalmente, solicita se acoja lo dispuesto en diferentes sentencias proferidas por varios operadores judiciales que avalan la posición de la sociedad demandante. 2. Contestación de la demanda. 2.1. Departamento de Antioquia. Se opuso a las pretensiones, pues explicó que en el presente caso la tornaguía N° 08-101864 no fue legalizada dentro del término estipulado en el Decreto 3071 de 1997 y en el artículo 140 de la Ordenanza 29 de 2017, Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 4 lo que dio lugar a la imposición de la sanción de la multa establecida en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 que reformó la Ley 223 de 1995.
Indicó que en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, aplicable al caso concreto, se enuncia de manera clara la sanción por no radicar (legalizar, registrar) las tornaguías, motivo por el cual se impuso la sanción correspondiente al caso objeto de estudio. Esta norma de orden nacional fue incorporada a la legislación local o territorial en la Ordenanza 29 de 2017 (Estatuto de rentas departamentales) en la que se señala el procedimiento y el sustento legal para dar aplicación a dicha sanción. Señaló que, a pesar de los reparos de la entidad demandante, no han solicitado sacar del ordenamiento jurídico el acto administrativo que regula el procedimiento a nivel departamental (ordenanza) y que recoge los postulados de lo establecido en el Estatuto tributario de orden Nacional.
En consecuencia, la Constitución, la ley, los decretos especiales y los actos administrativos (ordenanzas) que regulan el procedimiento sancionatorio en el departamento de Antioquia, son el sustento normativo (legal) para imponer la sanción referenciada en los actos traídos a juicio. Sostuvo que la parte actora no demostró los vicios que alega, por el contrario, está demostrado que los actos administrativos fueron expedidos por el funcionario competente, con fundamento en las normas establecidas en el Estatuto Tributario, la Ley 223 de 1995, el Decreto 3071 de 1997, la Ley 788 de 2002 y la Ordenanza 29 de 2017.
Por último, reiteró que el procedimiento administrativo por medio del cual se propuso una sanción por no movilizar mercancías dentro del término legal estuvo amparado por el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 (entre otras normas) y la consecuencia de ello fue la expedición de los actos administrativos demandados, los cuales se encuentran ajustados a derecho. 3.
Trámite de primera instancia Mediante auto del 8 de febrero de 20241, el juzgado de primera instancia (i) no advirtió la configuración de ninguna excepción previa susceptible de ser resuelta en este momento procesal; (ii) se fijó el litigio en los siguientes términos: “…le corresponde al Despacho, determinar si es o no procedente declarar la nulidad de las Resoluciones 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022 (resolución sanción) y No. 2023060049786 del 31 de marzo de 2023 (resuelve recurso de reconsideración), por medio de las cuales el DEPARTAMENTO DE ANTIOQUIA, sanciona al contribuyente por la comisión de la infracción establecida en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 (Sanción de multa por no radicar tornaguías para la legalización).
A modo de restablecimiento del derecho, habrá de determinarse la procedencia o no de declarar que la sociedad demandante no incurrió en la conducta sancionable descrita en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 y que, en consecuencia, no debe suma alguna con ocasión de la sanción impuesta en los precitados actos administrativos.”; y (iii) se decretaron las pruebas solicitadas por las partes.
Posteriormente, a través de auto del 25 de abril de 20232 corrió traslado a las partes para que presentaran alegatos de conclusión. 1 Expediente digital. Primera instancia. Archivo 019. 2 Expediente digital. Primera instancia. Archivo 023. Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 5 4.
Sentencia apelada El Juzgado Treinta y Seis (36) Administrativo del Circuito de Medellín, en sentencia del 13 de diciembre de 20243, negó las pretensiones de la demanda sin condena en costas. Para fundamentar la decisión, señaló que la conducta sancionable establecida en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 debe entenderse en armonía con el Decreto 3071 de 1991 (hoy Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016), en atención a que, en el marco de la potestad sancionadora de la administración en materia aduanera, en observancia del principio de tipicidad, la conducta sancionable debe estar descrita de manera específica y precisa, bien porque la misma esté determinada en el mismo cuerpo normativo o sea determinable a partir de la aplicación de otras normas jurídicas.
Explicó que el hecho de acudir a otras normas que complementen el contenido de la infracción, como sería el caso, armonizar el contenido del artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 con el otrora Decreto 3071 de 1997, hoy Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016, en modo alguno significa dejar que la tipificación de la conducta sancionada se configure por la interpretación sistemática que de la ley haga la Administración o por el reglamento que esta expida sin ningún fundamento o autorización legal para ello, y que implica que se usurpe la competencia del legislador además que le restaría certeza al ordenamiento tributario y seguridad jurídica al contribuyente.
Contrario a ello y tal como lo enseña la Corte Constitucional en la sentencia C-412 de 2015, es perfectamente “(…) posible que en la tipificación de las infracciones administrativas se haga una remisión a otras normas que complementen el contenido de la infracción (…)”. En relación con la legalización de las tornaguías, el Decreto 3071 de 1997, hoy Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 dispuso que toda tornaguía debe ser legalizada dentro de los 15 días siguientes a su expedición, es decir, dicha norma, que complementa el contenido de la infracción consagrada en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 que sirvió de fundamento legal para expedir el acto sancionatorio acusado, ciertamente, establece un límite temporal dentro del cual debe cumplirse el deber allí prescrito, que en este caso fue fijado para el 12 de febrero de 2020.
Sostuvo el a quo que un entendimiento distinto haría imposible la materialización de la sanción contemplada en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 en la medida en que la no presentación de la legalización de la tornaguía no tendría un límite temporal, lo cual es contrario al fin perseguido por el legislador en el sentido de circunscribir dicha infracción respecto de la radicación ante las autoridades de la tornaguía de productos frente a los cuales deba pagarse impuesto al consumo del que trata la Ley 223 de 1995 y su normativa reglamentaria, según la cual tal deber ha de verificarse dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su expedición, lo cual, tal como lo acepta la demandante, se hizo el 5 de julio de 2022, derivando de ello, de forma indirecta, la aceptación del incumplimiento del citado deber.
En virtud de lo anterior, el juzgado desestimó las pretensiones de la demanda, ya que encontró acreditada la comisión de la infracción de la conducta típica descrita en la Ley 3 Expediente digital, primera instancia, archivo 024. Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 6 1762 de 2015, cuyo contenido normativo resulta determinable a partir de la aplicación de la Ley 223 de 1995 y su normativa reglamentaria, siendo esta hoy, el Decreto 1625 de 2016, remisión que resulta del todo procedente en la tipificación de las infracciones administrativas, tal como lo hace la propia Corte Constitucional que en el análisis de la constitucionalidad del artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, se remitió al término que en tal sentido fija el Decreto 1625 de 2016. 5.
Recurso de apelación 5.1. Parte demandante. Presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia en el que señala que el juzgado le da un sentido a la norma que no tiene, toda vez que interpreta que la conducta sancionable del artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 incluye la legalización extemporánea de tornaguías al armonizarla con lo establecido en el Decreto 1625 de 2016.
Argumentó que esta posición jurídica vulnera el debido proceso de la demandante, puesto que la tipificación o configuración del hecho sancionable como elemento de la potestad sancionatoria no puede dejarse a la interpretación sistemática que de la ley realice la Administración y ahora la jurisdicción, pues la tipificación de la conducta es un elemento esencial de la potestad sancionatoria que debe ser establecida expresamente por el legislador.
Indicó que la Corte Constitucional en la sentencia C 412 de 2015 expresó que, si bien en la facultad sancionatoria se pueden hacer remisiones a los reglamentos o normas de carácter administrativo, estos solo pueden darse en aspectos que no afecten el núcleo esencial de la sanción como lo son la tasación de esta, pero, aun así, los máximos y los mínimos que la conforman el tipo sancionable deben estar determinados por la ley.
Señaló que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, el hecho sancionable consiste en la no radicación de las tornaguías para la legalización, es decir, cuando hay una omisión en la presentación, pero no se sanciona la radicación extemporánea. Expuso que el artículo 10 del Decreto 3071 de 1997 que fija el plazo de 15 días para la legalización de la tornaguía, no crea ningún tipo sancionable ni define una conducta infractora, solamente determina lo relacionado con la legalización de tornaguías y el tiempo estipulado para ello, pero en ningún momento crea o tipifica un hecho sancionable.
De esta manera argumentó que si bien la Ley 1762 de 2015 modificó el régimen aplicable a las tornaguías, que anteriormente se ceñían a las sanciones contempladas en el Estatuto Tributario, en esta norma solamente se consagró una sanción para la omisión en la legalización de las tornaguías, no su extemporaneidad, razón por la cual, existiendo restricción para que los Departamentos creen sanciones o procedimientos, no hay fundamento alguno para la imposición de la sanción que se le impone a la entidad demandante.
Igualmente, sostuvo que no hay daño alguno causado a la administración por la legalización extemporánea, por lo que no existe el injusto tributario, el cual constituye una exigencia legal para la imposición de la sanción; a diferencia de la no presentación Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 7 de las tornaguías (que impide a la autoridad conocer el ingreso de productos y así se defrauda frente al pago del impuesto), la extemporaneidad permite al Departamento conocer el ingreso del producto y solicitar correcciones, de lo que sigue que no se produce el "injusto tributario".
Aseveró también que el Departamento de Antioquia desconoció los artículos 199 y 221 de la Ley 223 de 1995, puesto que no tenía competencia para establecer una sanción por la legalización extemporánea de tornaguías, pues el régimen sancionatorio aplicable es el previsto en el Estatuto Tributario Nacional-Ley 223 de 1995, el Decreto 1165 de 2019 y la Ley 1762 de 2015.
Concluyó que no puede avalarse la interpretación que hizo el juzgado, pues resulta contario a derecho considerar que un hecho sancionable se puede crear a partir de la interpretación sistemática de la Ley, dado que con ello se estaría afectando el núcleo esencial de la sanción, como lo es la tipicidad de la conducta, vulnerándose con ello el principio de legalidad.
Finalmente, reiteró la solicitud encaminada a que se acoja lo dispuesto en diferentes sentencias proferidas por varios operadores judiciales que avalan la posición de la parte demandante, por lo que solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda y se declare la nulidad de los actos administrativos demandados.
II. Consideraciones 1. Competencia El Tribunal Administrativo de Antioquia es competente para conocer en segunda instancia del recurso de apelación presentado por la parte demandante contra la sentencia del 13 de diciembre de 2024 proferida por el Juzgado Treinta y Seis (36) Administrativo del Circuito de Medellín dentro del medio de control de la referencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 153 de la Ley 1437 de 20114.
En consecuencia, procede la Sala a desatar, conforme a Derecho, el recurso de alzada propuesto en contra del fallo de primer grado cuya decisión se cuestiona. 2. Problema jurídico Corresponde a la Sala determinar si debe revocarse la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda dirigidas a obtener la nulidad de la Resolución N° 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022 que impuso sanción a Cervecería Unión S.A. por la suma de $150.336.000 por radicar extemporáneamente la tornaguía 08-101864 para su legalización y de la Resolución N° 2023060049786 del 31 de marzo de 2023 que confirmó en todas sus partes la resolución sanción, y si como consecuencia de la nulidad pretendida hay lugar a conceder el restablecimiento del derecho solicitado, esto es, que se declare que la demandante no es sujeto de sanción alguna. 4 “ARTÍCULO 153.
COMPETENCIA DE LOS TRIBUNALES ADMINISTRATIVOS EN SEGUNDA INSTANCIA. Los tribunales administrativos conocerán en segunda instancia de las apelaciones de las sentencias dictadas en primera instancia por los jueces administrativos y de las apelaciones de autos susceptibles de este medio de impugnación, así como de los recursos de queja cuando no se conceda el de apelación o se conceda en un efecto distinto del que corresponda.” Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 8 La Sala deberá determinar si, como lo aduce la parte apelante, con la imposición de la sanción por radicación extemporánea de la tornaguía 08-101864 se vulnera el debido proceso y el principio de legalidad debido a la falta de tipificación de la conducta sancionada, toda vez que la interpretación sistemática de la ley no puede crear un nuevo tipo sancionable, como ocurre en este caso, ya que, a juicio de la recurrente, el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 establece como hecho sancionable la no radicación de las tornaguías para su legalización, mas no su extemporaneidad.
Para resolver lo anterior, se estudiará el impuesto al consumo de cerveza, sifones y refajos, la sanción de multa por no legalización de tornaguías y se analizará el caso concreto de acuerdo con los motivos de reparo expuestos en el recurso de apelación. 3. Marco jurídico que rige la decisión 3.1. El impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos La Ley 223 de 1995, “Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones” en el artículo 185 regula el impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos, señalando que este tributo es de propiedad de la Nación y su producto se encuentra cedido a los Departamentos y al Distrito Capital de Santafé de Bogotá en proporción al consumo de los productos gravados en sus jurisdicciones.
En relación con el hecho generador del impuesto, el artículo 186 ibidem, señala que está constituido por “el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas”, pero no generan este impuesto las exportaciones de estos productos. En cuanto a los sujetos pasivos, establece el artículo 187 ibidem que son los productores, importadores y solidariamente con ellos los distribuidores.
Además, son responsables directos del impuesto los transportadores y expendedores al detal, siempre y cuando no justifiquen la procedencia de los productos que transportan o expenden. La causación de este tributo ocurre cuando el productor entrega la mercancía en fábrica o en planta para la distribución, venta o permuta o para publicidad, promoción, donación, comisión o cuando los destina al autoconsumo y en el caso de productos extranjeros, se causa en el momento en que se introduce al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país. La base gravable está constituida por el precio de venta al detallista y, para los productos nacionales el productor debe señalar los precios de venta de los bienes gravados a los vendedores al detal, según la calidad y contenido de las bebidas.
La tarifa es del 48% para cervezas y sifones y del 20% para mezclas y refajos. Sin embargo, la tarifa del 48% para cervezas y sifones comprende ocho puntos porcentuales que corresponden al IVA destinado a financiar la atención en salud. Igualmente, el legislador estableció una serie de obligaciones a cargo de los sujetos pasivos en el artículo 194 de la Ley 223 de 1995, dentro de los cuales se encuentra (i) Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 9 llevar un sistema que permita verificar y establecer la base de liquidación del impuesto, así como el monto de las ventas efectuadas en cada departamento (ii) expedir la factura correspondiente y conservarla hasta por dos años y exhibirla a las autoridades competentes cuando les sea solicitada (iii) Fijar los precios de venta al detallista y comunicarlos a las Secretarías de Hacienda Departamentales y del Distrito Capital de Bogotá, dentro de los diez (10) días siguientes a su adopción o modificación. Seguidamente, la precitada Ley 223 en el artículo 197 dispuso que el Gobierno Nacional reglamentaría la adopción de un Sistema Único Nacional para el control del transporte de productos generadores de este impuesto al consumo.
Por su parte, los artículos 199 y 221 ibidem establecieron respecto a la administración y control de este impuesto que la fiscalización, liquidación oficial, cobro y recaudo es responsabilidad de los Departamentos y del Distrito Capital de Bogotá, competencia que se ejerce a través de los órganos de administración fiscal de cada entidad territorial.
En lo que tiene que ver con la determinación oficial, discusión y cobro de este impuesto se seguirán los procedimientos establecidos en el Estatuto Tributario Nacional, así como también en lo relacionado con el régimen sancionatorio y su procedimiento se aplicará en lo pertinente lo previsto en dicho estatuto. Finalmente, se estipuló que, contra las liquidaciones oficiales de aforo, revisión, corrección y aritmética, así como frente a las sanciones impuestas por los Departamentos o por el Distrito Capital procede el recurso de reconsideración. 3.1.1.
Las Tornaguías del Sistema Único Nacional de Control de Trasporte de productos gravados con impuesto al consumo En virtud de lo establecido en el artículo 197 de la Ley 223 de 1995 en el que se indicó que “(…) El Gobierno Nacional reglamentará la adopción de un sistema único nacional para el control del transporte de productos generadores del impuesto al consumo regulado en este Capítulo”, se expidió el Decreto 3071 de 1997, “Por medio del cual se reglamenta el Sistema Único Nacional de control de productos gravados con impuesto al consumo y se dictan otras disposiciones”, que luego fue compilado en el Capítulo 3 del Título 1, Parte 2 del Decreto 1625 de 2016 “Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario en materia tributaria”.
El Sistema Único Nacional de Control de Transporte de productos gravados con impuesto al consumo regula la movilización en el territorio nacional de productos nacionales y extranjeros gravados con este tributo o que sean objeto del monopolio rentístico de licores5, movilización que debe estar debidamente autorizada por la autoridad competente6 a través de una tornaguía, definida en el artículo 2.2.1.3.3.7, así: “ARTÍCULO 2.2.1.3.3.
Tornaguía. Llámese tornaguía al certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y del Distrito Capital a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con 5 Artículo 2.2.1.3.1. del Decreto 1625 de 2016. Ver también artículo 1° del Decreto 3071 de 1997. 6 Artículo 2.2.1.3.2. del Decreto 1625 de 2016.
Ver también artículo 2° del Decreto 3071 de 1997. 7 Artículo 2.2.1.3.3. del Decreto 1625 de 2016. Ver también artículo 3° del Decreto 3071 de 1997. Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 10 impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso.” La tornaguía (certificado único nacional) expedida por la autoridad competente es obligatoria para retirar las mercancías gravadas con impuesto al consumo, de la fábrica o planta, del puerto, aeropuerto o de la Aduana Nacional.
Además, los Departamentos y el Distrito Capital “podrán establecer en forma obligatoria el diligenciamiento de tornaguías para autorizar la movilización de los productos mencionados dentro de sus jurisdicciones”8 ARTÍCULO 2.2.1.3.2. Autorización para el transporte de mercancías gravadas. Ningún productor, importador, y/o distribuidor o transportador podrá movilizar mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre departamentos o entre estos y el Distrito Capital, sin la autorización que para el efecto emita la autoridad competente.
De igual manera ninguno de dichos productos podrá ser retirado de fábrica o planta, del puerto, aeropuerto o de la Aduana Nacional mientras no cuente con la respectiva tornaguía expedida por la autoridad competente. Los departamentos y el Distrito Capital podrán establecer en forma obligatoria el diligenciamiento de tornaguías para autorizar la movilización de los productos mencionados dentro de sus jurisdicciones.
(Artículo 2, Decreto 3071 de 1997). Una vez se expide la tornaguía, el término para iniciar la movilización de las mercancías amparadas por esta, vence a más tardar, dentro del día hábil siguiente a la fecha de su expedición.  ARTÍCULO 2.2.1.3.5. Término para iniciar la movilización de las mercancías amparadas por tornaguías. Expedida la tornaguía, los transportadores iniciarán la movilización de los productos, a más tardar, dentro del siguiente día hábil a la fecha de su expedición. (Artículo 5, Decreto 3071 de 1997) Cuando la mercancía llegue a su destino, la tornaguía deberá ser legalizada, para lo cual el transportador dejará una copia de la factura que ampare el despacho de las mercancías o relación de productos al jefe de Rentas o funcionario competente, quien da fe de que tales mercancías han llegado a la entidad territorial de destino, trámite que debe ser realizado dentro de los 159 o 10 días cuando se trate de tornaguías de tránsito, siguientes a la fecha de su expedición. Sobre la legalización de tornaguías, los artículos 2.2.1.3.9. y 2.2.1.3.10. del Decreto 1625 de 2016.
“ARTÍCULO 2.2.1.3.9. Legalización de las tornaguías. Llámese legalización de las tornaguías la actuación del Jefe de Rentas o funcionario competente de la entidad territorial de destino de las mercancías amparadas con tornaguía, a través de la cual dicho funcionario da fe de que tales mercancías han llegado a la entidad territorial propuesta.
Para tal efecto el transportador dejará una copia de la factura o relación al funcionario competente para legalizar la tornaguía. (Artículo 9, Decreto 3071 de 1997)
ARTÍCULO 2. 2.1.3.10. Término para la legalización. Toda tornaguía deberá ser legalizada dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de su expedición. 8 Artículo 2.2.1.3.2 del Decreto 1625 de 2016. Ver también artículo 2 del Decreto 3071 de 1997. 9 Artículo 2.2.1.3.10. del Decreto 1625 de 2016. Ver también artículo 10 del Decreto 3071 de 1997.
Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 11 El funcionario competente para efectuar la legalización devolverá las relaciones o facturas objeto de tornaguía, al Jefe de Rentas o de Impuestos de la entidad territorial de origen de las mercancías, dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha de la legalización. El envío a que se refiere el presente artículo podrá ser realizado por correo certificado, por fax o por cualquier medio ágil generalmente aceptado.
PARÁGRAFO. Cuando se trate de tornaguías de tránsito el término máximo para la legalización será de diez (10) días. (Artículo 10, Decreto 3071 de 1997)” De conformidad con el artículo 2.2.1.3.13 ibidem, la tornaguía junto con el acto de legalización, consisten físicamente “…en un autoadhesivo o rótulo elaborado en papel de seguridad que se adherirá a la factura o relación de productos gravados” En materia de tributos departamentales, la Asamblea Departamental de Antioquia expidió la Ordenanza N° 41 del 16 de diciembre de 2020, citada en los actos administrativos acusados de nulidad, en el que se establece el Estatuto de Rentas del Departamento de Antioquia, en cuyos artículos 132 a 134 se establece el término con el que cuentan los transportadores para iniciar la movilización de las mercancías amparadas por tornaguías, su legalización y el término para ello.
Así lo disponen, las citadas normas: “Artículo 132. Término para iniciar la movilización de las mercancías amparadas por tornaguías. Los transportadores deberán iniciar la movilización de las mercancías amparadas por las tornaguías expedidas por la Dirección de Rentas del Departamento de Antioquia, a más tardar dentro del día siguiente hábil a la fecha de su expedición. En ese mismo plazo, se podrá solicitar su anulación. Artículo 133.
Legalización de tornaguías. Llámese legalización de las tornaguías, a la actuación de la Autoridad Tributaria Departamental o el funcionario competente de la entidad territorial de destino de las mercancías amparadas con tornaguía, a través de la cual se certifica que tales mercancías han llegado a la entidad territorial propuesta. Para tal efecto, el transportador dejará una copia de la factura o relación, al funcionario competente para generar la tornaguía de legalización. Artículo 140.
Término para la legalización de tornaguías. Toda tornaguía deberá ser legalizada dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de su expedición. El funcionario competente para efectuar la legalización, devolverá las relaciones o facturas objeto de tornaguía, a la Autoridad Tributaria Departamental o funcionario competente de la entidad territorial de origen de las mercancías, dentro de los tres (3) días siguientes a la fecha de la legalización. El envío a que se refiere el presente artículo podrá hacerse por correo certificado, por fax o por cualquier medio ágil generalmente aceptado.
PARÁGRAFO. Cuando se trate de tornaguías de tránsito, el término máximo para la legalización será de diez (10) días.” A partir de lo anterior, se entiende que será obligación del transportador interesado solicitar la expedición de la tornaguía a efectos de movilizar los productos gravados con Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 12 impuesto al consumo o que sean objeto de monopolio rentístico de licores, y una vez esta sea expedida su movilización deberá empezar a más tardar al día siguiente; al llegar a su destino, deberá el transportador dejar una copia de la factura o relación al competente para obtener su legalización, estas actuaciones deberán adelantarse en un lapso de quince (15) días comprendidos entre la expedición y su legalización. 3.2.
De la sanción de multa por no radicar tornaguías para legalización La Ley 1762 de 2015 “Por medio de la cual se adoptan instrumentos para prevenir, controlar y sancionar el contrabando, el lavado de activos y la evasión fiscal” en su artículo 22, impone una sanción para el transportador y/o el sujeto pasivo del tributo10, cuando no se radica la tornaguía, lo que, de acuerdo con los artículos precedentes, impide su correcta legalización por parte del funcionario competente, y a la postre dificulta el control sobre el recaudo del tributo: “Artículo 22.
Sanción de multa por no radicar tornaguías para legalización. El transportador encargado de radicar ante las autoridades la tornaguía de productos con respecto a los cuales deba pagarse impuesto al consumo del que trata la Ley 223 de 1995, y el sujeto pasivo del impuesto al consumo generado por la mercancía transportada por el transportador, serán sancionados cada uno con multa equivalente a cuarenta y seis (46) UVT por día transcurrido, sin que el monto sobrepase el doscientos por ciento (200%) del valor comercial de la mercancía transportada, cuando no radiquen las tornaguías de movilización de la mercancía correspondiente para que sean legalizadas por la autoridad competente, salvo casos de fuerza mayor o caso fortuito” (Líneas y resaltado deliberados).
Por su parte, el artículo 25 ibidem, remite expresamente al procedimiento del Estatuto Aduanero, para la aplicación de esta multa, así: “Artículo 25. Procedimiento aplicable para la imposición de la sanción de multa. Para la aplicación de las multas de que tratan los artículos 20 a 22 de la presente ley, se seguirá el procedimiento sancionatorio previsto en el Decreto número 2685 de 1999 y las normas que lo modifiquen o sustituyan.” Así las cosas, los departamentos y el Distrito Capital cuentan con un régimen sancionatorio administrativo relacionado con el impuesto al consumo, que prevé una serie de infracciones administrativas y estableció que el procedimiento a seguir es el previsto en el Decreto 2685 de 1999 “Estatuto Aduanero” y las normas que lo modifican o sustituyan, esto es, entre otras, el Decreto 1165 de 2019 aplicado por el Departamento de Antioquia en el caso concreto. 4.
Análisis del caso concreto En el presente caso la parte demandante pretende la declaratoria de nulidad de la Resolución Sanción N° 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022, por medio de la cual la Subsecretaría de Ingresos de la Secretaría de Hacienda del Departamento de Antioquia impuso sanción a la sociedad Cervecería Unión S.A. por la suma de $150.336.000 por radicar extemporáneamente la tornaguía 08-101864 para su legalización. Así como la nulidad de la Resolución N° 2023060049786 del 31 de marzo 10 Artículo declarado condicionalmente exequible en la Sentencia C-094 de 2021 “en el entendido de que la sanción al sujeto pasivo es aplicable solo en el evento en que este sea responsable de movilizar los productos gravados con el impuesto al consumo”.
Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 13 de 2023, mediante la cual se confirmó en todas sus partes la anterior resolución con el consecuente restablecimiento del derecho, esto es, que se declare que la demandante no es sujeto de ninguna sanción. El juzgado de primera instancia en sentencia del 13 de diciembre de 2024 negó las súplicas de la demanda sin condena en costas por considerar que, en el presente caso, efectivamente se configuró la infracción prevista en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 que establece la sanción de multa por la no radicación de tornaguías para legalización dentro del plazo legal establecido para ello.
Lo anterior, por cuanto la conducta sancionable establecida en la citada norma debe entenderse en armonía con lo dispuesto en el Decreto 3071 de 1997, hoy compilado en el Decreto 1625 de 2016, que estipula que las tornaguías deben ser legalizadas dentro de los 15 días siguientes a su expedición, salvo en los casos de tornaguías de tránsito, lo que atiende el principio de tipicidad que exige que las infracciones estén claramente definidas en la ley o sean determinables por otras normas jurídicas, tal como lo reconoció la Corte Constitucional en la sentencia C-412 de 2015 al señalar que es válida la remisión normativa para complementar el contenido de la infracción. Indicó que, en este caso, la tornaguía fue expedida el 5 de julio de 2022, y no se legalizó dentro del plazo, lo que constituye una infracción, pues el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 debe interpretarse junto con el Decreto 1625 de 2016 para efectos de imponer la sanción por no radicación de la tornaguía para su legalización dentro del plazo previsto en esta última norma.
Por lo anterior, concluyó el juzgado que al estar debidamente tipificada la conducta sancionable y haberse probado el incumplimiento del plazo de legalización de la tornaguía, no hay lugar a declarar la nulidad de los actos administrativos demandados, razón por la cual se desestimaron las pretensiones de la demanda. Inconforme con la decisión, la parte demandante interpuso recurso de apelación en el que aduce que el a quo interpretó erróneamente el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, pues consideró que la conducta sancionable era la legalización extemporánea de tornaguías a partir de una interpretación sistemática y armónica de dicha norma con el plazo establecido en el Decreto 1625 de 2016.
Sin embargo, sostiene el apelante que, contrario a lo indicado por el juzgado, la tipicidad es un elemento esencial para ejercer la potestad sancionadora, por lo que la conducta sancionable debe estar taxativamente definida en la ley y no debe estar supeditada a la interpretación que de la misma se realice en sede administrativa o judicial, so pena de violar el debido proceso y el principio de legalidad, afirmando que en este caso la conducta sancionable era la no presentación de la tornaguía y no su radicación extemporánea.
En cuanto a la remisión normativa a la que hace alusión la sentencia C-412 de 2015, señala que la misma está supeditada a que no afecte el núcleo esencial de la sanción, como lo es la tipicidad, cosa que no ocurre en este caso, pues la sanción establecida en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 se refiere a la omisión en la legalización de tornaguías, no a su presentación extemporánea, por lo que no es dable acudir a lo dispuesto en el artículo 10 del Decreto 3071 de 1997 compilado por el Decreto 1625 de Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 14 2016, ya que esta norma se limita únicamente a fijar el plazo para legalizar tornaguías, más no crea una sanción. En este sentido, argumenta que las entidades territoriales no tienen facultad para crear sanciones no previstas en la ley, por lo que la sanción impuesta por el Departamento de Antioquia carece de fundamento legal.
Aunado a ello, afirma que la legalización extemporánea no causa daño a la administración, por lo que no configura un injusto tributario, a diferencia de la omisión total. Por lo anterior, solicita se revoque la sentencia de primera instancia y en su lugar, se declare la nulidad de los actos administrativos demandados con el consecuente restablecimiento del derecho solicitado en la demanda. 4.1.
Se encuentra probado en el proceso que el 22 de enero de 2020 se expidió la Tornaguía N° 08-10186411 en la ciudad de Barranquilla para la movilización de una mercancía sujeta al impuesto al consumo con destino al departamento de Antioquia, cuya fecha límite de legalización era el 12 de febrero de 2020. El 5 de julio de 2022 a través del radicado de gestión documental 2022010278941, se radicó solicitud para legalizar la tornaguía N° 08-10186412.
Mediante auto 2022080098342 del 16 de agosto de 202213 la Dirección Operativa de la Subsecretaría de Ingresos del departamento de Antioquia propuso sanción a Cervecería Unión S.A. por la presunta comisión de la infracción establecida en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 por la suma de $150.336.000, por no radicar la tornaguía para la legalización dentro del término legal previsto en los artículos 10 del Decreto 3071 de 1997 y 134 de la Ordenanza 41 de 2020.
A través de la Resolución 2022060371936 del 15 de noviembre de 202214, la directora Operativa Adscrita de la Subsecretaría de Ingresos (e) del departamento de Antioquia resolvió “…imponer sanción de multa a CERVECERÍA UNION S.A…. por la suma de CIENTO CINCUENTA MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS MIL PESOS ML por la 11 Expediente digital.
Primera instancia. Archivo 014. Carpeta de antecedentes administrativos, archivo 3, página 9 12 Tal como se desprende de los hechos narrados en el auto N° 2022080098342 del 16 de agosto de 2022. Ver Expediente digital. Primera instancia. Archivo 014. Carpeta de antecedentes administrativos, archivo 4. 13 “Por medio del cual se propone la imposición de la sanción por no radicar tornaguías para legalización. Ver: Expediente digital.
Primera instancia. Archivo 014. Carpeta de antecedentes administrativos, archivo 4. 14 “Por medio de la cual se impone una sanción por no radicar tornaguías para su legalización dentro del término legal- Requerimiento Especial 2022080098342 del 16 de agosto de 2022 TG 08-101864 del 22 de enero de 2020”. Ver: Expediente digital. Primera instancia. Carpeta de antecedentes administrativos, archivo 6.
Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 15 comisión de la infracción establecida en el Artículo 22 de la Ley 1762 de 2015…” Para fundamentar la decisión, se señaló en la parte considerativa lo siguiente: “(…) Está probado, como se relata en los HECHOS, que habiéndose presentado para su legalización el día 05 de julio de 2022 la TG 08-101864 del 22 de enero de 2020 expedida en Barranquilla, se encuentra que existen ochocientos setenta y cuatro (874) días en mora, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 del Decreto 3071 de 1997 y 134 de la Ordenanza 41 de 2020, Estatuto de Rentas del Departamento de Antioquia, toda tornaguía deberá ser legalizada dentro los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha de su expedición. A diferencia, de lo afirmado por CERVECERÍA UNION S.A., este despacho considera, que no existe tal violación a los principios de legalidad y tipicidad de la conductas y por lo tanto tampoco se presenta una violación al debido proceso, en tanto que, tal como se señala en la descripción de la conducta determinada en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, es la radicación, lo que permite establecer el monto de la sanción a imponer, de lo contrario se desconocería por el operador administrativo cual sería el momento en que se ha cesado la conducta reprochable.
(…) Que la legalización de la Tornaguía 08-101864 expedida el 22 de enero de 2020 en Barranquilla, debió realizarse a más tardar el 12 de febrero de 2020 y habiéndose presentado, el 05 de julio de 2022, para su legalización, se encuentra que la radicación para legalizarse presenta una mora de 874 días, de acuerdo con lo establecido en los artículos 10 del Decreto 3071 del 1997 y 140 de la Ordenanza 29 de 2017, Estatuto de Rentas del Departamento de Antioquia, por lo tanto se genera la sanción de multa por valor de CIENTO CINCUENTA MILLONES TRESCIENTOS TREINTA Y SIES MIL PESOS ML ($150.336.000), de acuerdo con la siguiente liquidación: (…)” (Negrillas del texto original)15.
Por medio de la Resolución N° S-2023060049786 del 31 de marzo de 202316, la Secretaría de Hacienda del departamento de Antioquia resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución 2022060371936 del 15 de noviembre de 2022, en la que se confirmó la decisión recurrida para lo cual se indicó que: “(…) En conclusión, se puede decir sin ninguna hesitación que la sanción por no radicar tornaguías para su legalización si cumple con el principio de tipicidad, teniendo de presente que se trata de un reproche que parte de varios supuestos normativos para su aplicación, no queriendo con ello decir que se está vulnerando el principio de tipicidad y con ello se configure una indebida adecuación típica como lo hace ver el recurrente, ni mucho menos decir que es una conducta que se enrostra sin fundamento legal pues las anteriores líneas son más que suficientes para que el sancionado y el funcionario judicial encargado de resolver el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho tengan las herramientas para interpretar un asunto que por su particularidad puede llegar a generar confusión y con ello abrirle las puertas a los 15 Expediente digital.
Primera instancia. Carpeta de antecedentes administrativos, archivo 6. 16 Expediente digital. Primera instancia. Carpeta de antecedentes administrativos, archivo 11. Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 16 fallos ya conocidos que no son otra cosa más que la inducción al error por parte del demandante quien provisto de un interés legítimo para demandar pretende evadir una responsabilidad con serias consecuencias para el control fiscal de las rentas del Departamento.
(…)”17 Se desprende de lo anterior, que la entidad demandada impuso a la demandante la sanción prevista en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 por encontrar probado que la tornaguía N° 08-101864 se presentó de manera extemporánea, esto es, por fuera del plazo previsto en los artículos 10 del Decreto 3071 del 1997 y 140 de la Ordenanza 29 de 2017, Estatuto de Rentas del Departamento de Antioquia, considerando que con ello se configuró el hecho sancionable. 4.2.
En este caso, la recurrente censuró, tanto en sede administrativa como judicial, que el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 contempla la sanción de multa en el evento en que no se radique la tornaguía para su legalización, pero no por su presentación extemporánea, por lo que considera que la referida sanción impuesta con los actos demandados es violatoria del debido proceso y los principios de legalidad y tipicidad, ya que se le impone a la entidad demandante una sanción que no tiene consagración legal.
Sobre el derecho al debido proceso, el artículo 29 de la Constitución Política establece que este se aplicará a todas las actuaciones administrativas y judiciales, el cual rige a las autoridades que ejercen función administrativa, tal como se desprende de lo estipulado en el numeral 1° del artículo 3° del CPACA, en el que se destaca que “(…) en materia administrativa sancionatoria, se observarán adicionalmente los principios de legalidad de las faltas y de las sanciones…” Lo anterior significa que, tanto las conductas sancionables como las sanciones, deben estar previstas en la ley, en virtud del principio de legalidad y tipicidad, a efectos de salvaguardar el derecho al debido proceso de los sujetos del ius puniendi sancionatorio.
Respecto a los principios de legalidad y tipicidad la Corte Constitucional en sentencia C-412 de 201518 señaló que: “(…) El principio de legalidad exige que dentro del procedimiento administrativo sancionatorio la falta o conducta reprochable se encuentre tipificada en la norma -lex scripta- con anterioridad a los hechos materia de la investigación-lex previa.
En materia de derecho sancionatorio el principio de legalidad comprende una doble garantía, a saber: material, que se refiere a la predeterminación normativa de las conductas infractoras y las sanciones; y, formal, relacionada con la exigencia de que estas deben estar contenidas en una norma con rango de ley, la cual podrá hacer remisión a un reglamento, siempre y cuando en la ley queden determinados los elementos estructurales de la conducta antijurídica.
(…) “El principio de tipicidad como desarrollo del de legalidad hace referencia a la obligación que tiene el legislador de definir con claridad y especificidad el acto, hecho u omisión constitutivo de la conducta reprochada por el ordenamiento, de manera que le permita a las personas a quienes van dirigidas las normas conocer con anterioridad a la comisión de la misma las implicaciones que acarrea su transgresión.(…) 17 Expediente digital.
Primera instancia. Carpeta de antecedentes administrativos, archivo 11, página 10. 18 Corte Constitucional. Sentencia C-412 del 1° de julio de 2015. M.P. Alberto Rojas Ríos Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 17 En este punto, conviene precisar que, si bien es cierto que en materia sancionatoria la ley puede hacer remisiones a los reglamentos, -con el fin de complementar el tipo allí descrito-, también lo es que la remisión se encuentra limitada al núcleo esencial de lo que se ha estipulado en la ley.
De allí que la tipificación para la descripción de la conducta y la sanción, corresponde por mandato constitucional al legislador, mientras que la aplicación de la misma para subsumir el hecho antijurídico al tipo descrito, corresponde a la administración. (…)”. Así, para el ejercicio de la potestad sancionatoria se requiere que (i) en virtud del principio de legalidad, la conducta reprochable esté previamente definida en una norma y (ii) en virtud del principio de tipicidad, que se deriva del de legalidad, deben quedar descritos con claridad y precisión los actos, hechos u omisiones que constituyen la infracción, permitiendo a los destinatarios de la norma conocer anticipadamente las consecuencias jurídicas de su transgresión. En tal sentido, el principio de legalidad en el derecho sancionador actúa como un límite al ejercicio del ius puniendi estatal, al exigir que las conductas sancionables estén previamente definidas en la ley, las cuales deben contener los elementos esenciales del tipo infractor y solo excepcionalmente habilitar expresamente la remisión a reglamentos en materias que no afecten el núcleo esencial de lo que se ha estipulado en la ley.
Ahora bien, en este caso la sanción impuesta a la sociedad demandante se enmarca en el supuesto previsto en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 que estableció lo siguiente: “ARTÍCULO 22. Sanción de multa por no radicar tornaguías para legalización. El transportador encargado de radicar ante las autoridades la tornaguía de productos con respecto a los cuales deba pagarse impuesto al consumo del que trata la Ley 223 de 1995, y el sujeto pasivo del impuesto al consumo generado por la mercancía transportada por el transportador, serán sancionados cada uno con multa equivalente a cuarenta y seis (46) UVT por día transcurrido, sin que el monto sobrepase el doscientos por ciento (200%) del valor comercial de la mercancía transportada, cuando no radiquen las tornaguías de movilización de la mercancía correspondiente para que sean legalizadas por la autoridad competente, salvo casos de fuerza mayor o caso fortuito.” Sobre el particular, debe advertirse que el Consejo de Estado en la sentencia del 11 de octubre de 202419 al analizar un caso similar a este y con el fin de determinar si la demandante había incurrido en el hecho sancionable previsto en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, porque presuntamente radicó la tornaguía para su legalización de manera extemporánea, concluyó que la citada norma consagró una sanción que se configura ante la no radicación de la tornaguía, más no cuando se presenta de manera extemporánea, pues no está definida como hecho sancionable la entrega tardía de las tornaguías. 19 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO.
SECCIÓN CUARTA. CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN. Sentencia del once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024). Radicación N° 25000-23-37-000- 2019-00485-01 (28110). Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 18 Para llegar a tal conclusión, señaló que, de conformidad con lo previsto en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, el hecho sancionable se materializa cuando el transportador y/o el sujeto pasivo no radica las tornaguías de movilización de la mercancía correspondiente para que sean legalizadas por la autoridad competente, sin que la norma haya condicionado ese hecho a un aspecto temporal, pues el citado artículo 22 ibidem no castiga la radicación extemporánea, sino su falta de radicación, sin que se pueda acudir a interpretaciones analógicas y extensivas so pretexto de sancionar.
No obstante, para la Sala la descripción típica de la conducta sancionable prevista en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, si atiende un aspecto temporal, en la medida en que se refiere a la sanción de multa por días transcurridos cuando no se radiquen las tornaguías de movilización de la mercancía para que sean legalizadas, lo que necesariamente implica acudir al término establecido en el artículo 1020 del Decreto 3071 de 1997, que prevé que “…Toda tornaguía deberá ser legalizada dentro de los quince (15) días siguientes a la fecha de su expedición…” y “…Cuando se trate de tornaguías de tránsito el término máximo para la legalización será de diez (10) días.”, sin que con ello se esté afectando el núcleo esencial del tipo descrito en la ley.
Lo anterior, por cuanto, el artículo 22 de la Ley 1762 si se refiere al aspecto temporal que según la descripción normativa será aquel establecido para la legalización de las tornaguías que es precisamente el previsto en el artículo 1021 del Decreto 3071 de 1997, por lo que es dable concluir que la remisión a esta última norma, además de que está autorizada en el mismo artículo 22 de la Ley 1762 que prevé el hecho sancionable, se hace con el fin de complementar el tipo allí descrito sin afectar el núcleo esencial de lo que se ha estipulado en la ley, lo que guarda consonancia con lo dicho por la Corte Constitucional en sentencia C-412 de 201522 Adicionalmente, es necesario indicar que el Consejo de Estado en sentencia del 23 de mayo de 202423, avaló la imposición de la sanción prevista en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 por no legalizar unas tornaguías dentro del término establecido en el Decreto 3071 de 1997 y el Estatuto de Rentas del respectivo Departamento o Distrito, es decir, se tipificó la infracción por presentación de la tornaguía de manera extemporánea para su legalización. Al respecto, expresó: “(…) ….el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, al aludir al impuesto al consumo de que trata la Ley 223 de 1995, estableció una sanción de multa por no radicar tornaguías para legalización, al señalar que «El transportador encargado de radicar ante las autoridades la tornaguía de productos con respecto a los cuales deba pagarse impuesto al consumo del que trata la Ley 223 de 1995, y el sujeto pasivo del impuesto al consumo generado por la mercancía transportada por el transportador, serán sancionados cada uno con multa equivalente a cuarenta y seis (46) UVT por día transcurrido, sin que el monto sobrepase el doscientos por ciento (200%) del valor comercial de la mercancía transportada, cuando no radiquen las tornaguías de movilización de la mercancía correspondiente para que sean legalizadas por la autoridad competente, salvo casos de fuerza mayor o caso fortuito».
(Resaltos del texto original). 20 Compilado en el artículo 2.2.1.3.10. del Decreto 1625 de 2016 21 Compilado en el artículo 2.2.1.3.10. del Decreto 1625 de 2016 22 Corte Constitucional. Sentencia C-412 del 1° de julio de 2015. M.P. Alberto Rojas Ríos 23 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO.
Sentencia del veintitrés (23) de mayo de dos mil veinticuatro (2024). Radicado N° 54001-23-33-000-2023-00015-01 (28209). Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 19 Si bien la anterior disposición no definió el término para la radicación de las tornaguías con posterioridad a su expedición, que resulta necesario para iniciar el conteo de los días de aplicación de la sanción, el artículo 156 de la Ordenanza 014 de 2008, expedida por la Asamblea Departamental de Norte de Santander24, incorporó el artículo 10 del Decreto 3071 de 199725, el cual estableció que toda tornaguía debía ser legalizada dentro de los 15 días siguientes a la fecha de su expedición, excepto por las tornaguías de tránsito cuyo plazo es de 10 días26, como es el caso que se discute.
En ese contexto, como el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 no dispuso un plazo para radicar las tornaguías para su legalización, con base en el cual se pudiera aplicar la sanción por no legalizarlas, era necesario remitirse al reglamento del Gobierno Nacional, que definió dicho término en el Decreto 3071 de 1997, compilado por el Decreto 1626 de 201627.
(…)” (Negrillas y subrayas fuera del texto original) De manera que no es acertado sostener que la sanción establecida en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 solo se refiere a la no radicación de la tornaguía sin que para ello se pueda acudir al plazo establecido en el artículo 1028 del Decreto 3071 de 1997, pues esto vaciaría de contenido la norma al punto que no sería posible siquiera contar los días transcurridos para la imposición de la multa a la que alude su tenor literal.
En efecto, es importante recalcar que la norma que consagra el hecho sancionable, esto es, el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015, señala de manera expresa que la sanción se impone “por día transcurrido” sin radicar la tornaguía para que sea legalizada por la autoridad competente, lo que implica necesariamente que si se supera el plazo de 15 o 1029 días, según el caso, previsto en el artículo 10 del Decreto 3071, sin que se radique la tornaguía para su correspondiente legalización, sin duda tipifica la infracción, pues admitir lo contrario tornaría inane el plazo máximo contemplado para la legalización, y, en tal sentido, carecería de sentido la sanción prevista por su no radicación, en la medida en que la tornaguía podría presentarse en cualquier momento.
Igualmente, tampoco es de recibo que la recurrente indique que no se configuró el injusto tributario, pues, contrario a ello, se considera que el tiempo que corrió desde la expedición de la tornaguía hasta su legalización que, como se vio, dicha legalización fue tardía, claramente se constituyó en un obstáculo para el fin perseguido por la norma, cual es evitar la evasión tributaria en materia de consumo y combatir el contrabando, máxime cuando en este caso transcurrieron 874 días de mora para la correspondiente legalización, o lo que es lo mismo, pasaron 874 días durante los cuales no se radicó la tornaguía para su legalización. De hecho, debe recordarse que la expedición, así como la legalización de las tornaguías permiten controlar la entrada, salida y movilización de productos gravados con este tributo, su recaudo efectivo, además que facilita su fiscalización por los entes territoriales, lo que a su vez garantiza que se cumplan las obligaciones tributarias por los productos movilizados, de lo que se sigue que su no legalización permite que la mercancía circule sin pagar el impuesto correspondiente, lo que afecta las finanzas de 24 Artículo tomado de la parte motiva de la Liquidación Oficial 008 de 2019 y la Resolución nro 76 de 2019. 25 Compilado por el Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 1625 de 2016. 26 Tomado de la parte considerativa de la Liquidación de aforo nro 008 de 2019. 27 Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria 28 Compilado en el artículo 2.2.1.3.10. del Decreto 1625 de 2016 29 Si se trata de tornaguía de tránsito Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 20 los departamentos, pues implica menos presupuesto para inversión en salud y deporte30.
Por lo tanto, la transgresión de la norma evidentemente afectó el bien jurídico tutelado, situación que sumada al hecho de que la demandante conocía que la fecha límite para la legalización de la tornaguía N° 08-101864 era el 12 de febrero de 2020 y aun así decidió incumplir la obligación que le asistía respecto a su legalización sin que mediara una justificación para ello ni una causal de exculpación, claramente configura el injusto tributario, razón por la cual estima la Sala que tampoco está llamado a prosperar el recurso de apelación en este aspecto.
Finalmente, debe advertirse que en otra oportunidad31 en un asunto en el que la radicación de las tornaguías para su legalización ocurrió un día después de la fecha límite32, la Sala acogió la tesis del Consejo de Estado expuesta en la sentencia del 11 de octubre de 202433 sobre la atipicidad de la conducta bajo el entendido de que el hecho sancionable descrito en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 no castiga la extemporaneidad sino la no radicación de la tornaguía para su legalización. Sin embargo, el estudio del presente caso conduce a la Sala a replantear la posición anterior ya referenciada, a partir del análisis expuesto líneas atrás, en tanto, luego de hacer una nueva revisión normativa y jurisprudencial del asunto, se arriba a la conclusión de que el hecho sancionable descrito en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 si contiene un aspecto temporal que permite la remisión al artículo 10 del Decreto 3071 de 1997 para complementar el tipo descrito en la ley, sin que ello afecte su núcleo esencial34, por lo que el tiempo en que no fue radicada la tornaguía para su legalización, en este caso, los 874 días transcurridos, configura la conducta objeto de reproche.
Lo anterior, por cuanto, se itera, no tendría objeto que la norma expresara que la sanción se impone atendiendo los días transcurridos para la legalización de la tornaguía, sin que haya un límite temporal para tal legalización, cuando lo que se constata es que de su lectura emerge que dicha norma necesariamente se remite al plazo previsto en el artículo 10 del Decreto 3071 como parámetro para la contabilización de los días transcurridos en que no fue radicada la tornaguía para su legalización. Admitir un razonamiento contrario, daría lugar a que el supuesto que sanciona el precepto normativo nunca se agotaría, situación que desconocería el fin teleológico de la norma, el cual se encuentra dirigido a que una vez se expidan las tornaguías estas se radiquen ante la autoridad competente para su legalización, en aras de controlar la entrada, salida y movilización de productos gravados con este tributo, actuación que, desde luego, debe hacerse dentro de un extremo temporal que permita garantizar que se cumplan las obligaciones tributarias derivadas de los productos movilizados y que el 30 Ver Corte Constitucional.
Sentencia C 094 del 15 de abril 2021. Magistrada Ponente Paola Andrea Meneses Mosquera 31 Tribunal Administrativo de Antioquia. Sala Octava de Decisión. Magistrado ponente: José Ignacio Madrigal Álzate. Sentencia del treinta (30) de abril de dos mil veinticinco (2025). Radicado 05001 33 33 034 2021 00197 01 32 Tribunal Administrativo de Antioquia.
Sala Octava de Decisión. Magistrado ponente: José Ignacio Madrigal Álzate. Sentencia del treinta (30) de abril de dos mil veinticinco (2025). Radicado 05001 33 33 034 2021 00197 01 33 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA. CONSEJERO PONENTE: WILSON RAMOS GIRÓN. Sentencia del once (11) de octubre de dos mil veinticuatro (2024).
Radicación N° 25000-23-37-000- 2019-00485-01 (28110). 34 Corte Constitucional. Sentencia C-412 del 1° de julio de 2015. M.P. Alberto Rojas Ríos Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 21 impuesto sea efectivamente percibido por el ente territorial en cuya jurisdicción se consumen dichos productos35.
En este orden, considera la Sala que, en este caso, la decisión adoptada en los actos administrativos demandados mediante los cuales se impuso sanción de multa a la entidad demandante con fundamento en lo establecido en el artículo 22 de la Ley 1762 de 2015 no fue violatoria del debido proceso ni de los principios de legalidad ni tipicidad, por lo que le asistió razón al a quo al negar las pretensiones de la demanda.
En consecuencia, se confirmará la sentencia de primera instancia proferida el 13 de diciembre de 2024 por el Juzgado Treinta y Seis (36) Administrativo del Circuito de Medellín, que negó las pretensiones de la demanda. 5. Costas en segunda instancia El artículo 188 del CPACA, establece en relación con las costas, que en la sentencia se deberá disponer sobre la condena en costas, salvo en los procesos en los que se ventile un interés público.
Dicho artículo fue adicionado en su inciso 2° por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, que establece: “En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal.” De acuerdo con lo anterior, considera la Sala que, en este caso, no se dan los presupuestos para imponer condena en costas, en razón a que no existe prueba de que las mismas se hayan causado al interior del presente proceso y no se advierte temeridad ni que la parte vencida haya actuado con manifiesta carencia de fundamento legal.
Por lo tanto, no se condenará en costas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Antioquia, Sala Octava de Decisión, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO: Confirmar la sentencia emitida el 13 de diciembre de 2024 por el Juzgado Treinta y Seis (36) Administrativo del Circuito de Medellín que negó las pretensiones de la demanda, por lo señalado en la parte motiva de esta sentencia.
SEGUNDO: No Condenar en costas en esta instancia.
TERCERO: Notificar a las partes en la forma prevista en los artículos 203 y 247 del CPACA.
CUARTO: Devolver al Juzgado de origen, una vez ejecutoriada esta sentencia. Se deja constancia que el anterior proyecto de sentencia fue discutido y aprobado en Sala mediante Acta No. 090 35 Ver Corte Constitucional. Sentencia C-094 de 2021 Radicado: 05001 33 33 036 2023 00330 01 Demandante: Cervecería Unión S.A. Demandado: Departamento de Antioquia 22 Notifíquese y Cúmplase JUAN GABRIEL VILLAMARÍN MARTÍNEZ Magistrado LUZ MYRIAM SÁNCHEZ ARBOLEDA Magistrada ANGY PLATA ÁLVAREZ Magistrada “Esta providencia se firmó por la plataforma SAMAI.
Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en http: https://samai.consejodeestado.gov.co/ ”