SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Caldas

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS -Sala Quinta de Decisión- Magistrado Ponente: Augusto Ramón Chávez Marín S.: 092 Asunto: Sentencia de segunda instancia Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001-33-39-006-2021-00095-02 Demandante: SITECO S.A.S. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Aprobado en Sala Ordinaria de Decisión, según consta en Acta nº 055 del 6 de junio de 2025 Manizales, seis (6) de junio de dos mil veinticinco (2025).

ASUNTO De conformidad con lo previsto por los artículos 243 y 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)1, corresponde a esta Sala de Decisión desatar el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del veintiséis (26) de septiembre de dos mil veintidós (2022), proferida por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Manizales, que negó las súplicas de la demanda dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por SITECO S.A.S. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)2.

LA DEMANDA En ejercicio de este medio de control interpuesto el 20 de abril de 20213, y reformado el 30 de junio de 20214, se solicitó lo siguiente5: 1 En adelante, CPACA. 2 En adelante, DIAN. 3 Archivo nº 001 del expediente digital. 4 Archivos nº 008 y 009 del expediente digital. 5 Páginas 20 y 21 del archivo nº 002 del expediente digital, y página 6 del archivo nº 009 ibidem.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 2 Pretensiones 1. Que se declare la nulidad de las Resoluciones nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 2019 y nº 10236202100002 del 14 de enero de 2021, con las cuales la DIAN, en su orden, sancionó a la sociedad SITECO S.A.S. por improcedencia en la devolución y resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración interpuesto contra el primer acto administrativo mencionado. 2.

Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la parte actora no está obligada al pago de la sanción demandada. 3. Que de manera subsidiaria, se declare la nulidad parcial de las Resoluciones nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 2019 y nº 10236202100002 del 14 de enero de 2021, y se calcule la sanción de acuerdo con el valor liquidado dentro del proceso con el radicado 17001-33-33-001-2018-00336-00, excluyendo de la base del cálculo de la sanción el menor valor disminuido por la imposición de la sanción por inexactitud. 4.

Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada. Hechos La parte accionante sustentó sus pretensiones bajo los siguientes supuestos de hecho6, que en resumen indica la Sala: 1. El 4 de mayo de 2015, SITECO S.A.S. presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, la cual arrojó un saldo a favor de $134’315.000. 2.

El 18 de septiembre de 2015, la citada sociedad solicitó la devolución del saldo a favor declarado en su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014. 3. Mediante Resolución nº 11106043882259 del 22 de diciembre de 2015, la DIAN devolvió el saldo a favor declarado por valor de $134’315.000. 4. El 11 de abril de 2016, la DIAN profirió auto de apertura de investigación de la declaración del impuesto sobre la renta y 6 Páginas 6 a 9 del archivo nº 002 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 3 complementarios del año gravable 2014, dentro del programa post devoluciones. 5. Con Auto nº 102382017000053 del 15 de junio de 2017, notificado el 21 del mismo mes y año, la DIAN ordenó la práctica de una inspección tributaria. 6. Por medio del Requerimiento Especial nº 102382017000038 del 23 de octubre de 2017, notificado el 26 del mismo mes y año, la DIAN propuso la modificación de la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, modificando el saldo a favor de $134’315.000 a $67’306.000. 7.

El 16 de enero de 2018, la contribuyente respondió el citado requerimiento especial. 8. A través de la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, notificada por correo certificado el 1º de junio del mismo año, la DIAN aceptó parcialmente los argumentos referentes a los aportes parafiscales, disminuyendo el saldo a favor de $134’315.000 a $68’971.000, es decir, un menor saldo a favor de $65’344.000. 9.

El 1º de agosto de 2018, la sociedad demandó la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018. 10. El conocimiento del proceso correspondió por reparto al Juzgado Primero Administrativo de Manizales, con el radicado 17001-33-33-001- 2018-00336-00. 11. La demanda se admitió con auto del 1º de octubre de 2018, y el 23 de marzo de 2021 se dictó la respectiva sentencia, declarando la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, dejando el saldo a favor de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 en la suma de $102’847.000. 12.

El 12 de abril de 2021, la accionante interpuso recurso de apelación contra la citada providencia, el cual no ha sido resuelto a la fecha. 13. Encontrándose en trámite el proceso referido, la DIAN profirió Pliego de Cargos nº 102382019000029 del 24 de abril de 2019, notificado el 28 del mismo mes y año, proponiendo sanción por devolución improcedente, por valor de $13’069.000.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 4 14. Como fundamento jurídico de la sanción, la DIAN esgrimió el artículo 671 del Estatuto Tributario (ET)7, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 del 2016, correspondiente al 20% de la suma devuelta improcedentemente. 15. Por Resolución nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 2019, notificada por correo certificado el 30 de septiembre de 2019, la DIAN ratificó la sanción propuesta por la suma de $13.069.000, que correspondía al 20% de la diferencia del saldo a favor modificado según la Liquidación Oficial de Revisión, valor determinado en $65’344.000. 16.

El 22 de noviembre de 2019, la contribuyente interpuesto recurso de reconsideración contra dicha sanción, el cual fue admitido mediante Auto Admisorio nº 102362019000013 del 3 de diciembre de 2020. 17. Por medio de la Resolución nº 10236202100002 del 14 de enero de 2021, notificada por correo electrónico el 15 del mismo mes y año, la DIAN resolvió el recurso de reconsideración confirmando en su totalidad el acto recurrido.

Normas violadas y concepto de la violación La parte demandada estimó como vulneradas las siguientes disposiciones8: Constitución Política: artículos 29, 95 –numeral 9–, 228, 338 y 363; ET: artículos 590, 635, 640, 670 y 829; CPACA: artículos 137 y 138; y Ley 223 de 1995: artículo 131. Adujo que los actos demandados incurren en una infracción a las normas en que deberían fundarse, en tanto se aplicó una sanción que no se encontraba vigente para la época de los hechos, violando con ello el derecho al debido proceso y al principio de legalidad.

En efecto, explicó que la sanción se impuso conforme al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, que entró a regir el 1º de enero de 2017, esto es, con posterioridad a la fecha de comisión de la conducta sancionada, para la cual era aplicable el artículo 131 de la Ley 223 de 1995, vigente hasta el 31 de diciembre de 2016. Indicó que con el artículo 131 de la Ley 223 de 1995, la sanción correspondía a un aumento del 50% de los intereses moratorios a cargo del contribuyente, los cuales, de acuerdo con la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo 7 En adelante, ET. 8 Páginas 9 a 20 del archivo nº 002 del expediente digital, y archivo nº 009 ibidem.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 5 de Estado, únicamente se calculaban sobre el mayor impuesto a cargo; mientras que con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la sanción consistía en el 20% del saldo a favor devuelto o compensando de forma improcedente. Indicó que el hecho sancionable ocurre cuando se obtiene la devolución de un saldo a favor consignado en una declaración privada que posteriormente es corregida por el contribuyente o modificada de oficio por la autoridad tributaria, de manera que las normas a aplicar son las vigentes al momento en el cual se obtiene la devolución y/o compensación, que para el caso de la accionante fue el 22 de diciembre de 2015, cuando se le reintegró el saldo a favor de $134’315.000 a través de la Resolución nº 11106043882259 de dicha fecha.

Sostuvo que los actos atacados se encuentran falsamente motivados, pues señalan que existe favorabilidad en la sanción aplicable, pese a que al realizar el cálculo con ambas disposiciones, sigue siendo más favorable la sanción contenida en el artículo 131 de la Ley 223 de 1995, que daría lugar a un monto de $12’090.500, reducido en un 50% a $6’045.250.

De manera subsidiaria, la parte actora propuso como cargo de nulidad el consistente en la falta de ejecutoriedad de los actos administrativos con los cuales se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, pues su discusión todavía se encuentra en discusión judicial y, por ende, no pueden servir de fundamento para adelantar cobro coactivo conforme al artículo 829 del ET.

Precisó que al calcular la sanción atendiendo la sentencia de primera instancia que hasta ahora se ha proferido, el valor sería mucho menor del señalado en los actos sancionatorios atacados en este proceso. Aclaró que para determinar la sanción en este último evento, habría que aplicar la Ley 1819 de 2016, pues con la Ley 223 de 1995 sería mucho más oneroso.

Concluyó entonces que hasta tanto no finalice el proceso judicial de los actos de determinación, no será posible calcular la sanción de que trata el artículo 670 del ET, pues sólo hasta ese momento se tendrá claro el valor del saldo a favor. Con la reforma de la demanda, la parte actora adicionó otro cargo subsidiario, consistente en que se está vulnerando su derecho a no ser sancionado dos veces por el mismo hecho, ya que la simple circunstancia de modificar la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 mediante Liquidación Oficial de Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 6 Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018 y que estableció un mayor impuesto a cargo por valor de $32’672.000, sirvió de sustento fáctico para imponer dos sanciones: i) la sanción por inexactitud del artículo 648 del ET, correspondiente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar declarado y el determinado en la liquidación oficial, es decir, la suma de $32’672.000; y ii) la sanción por devolución improcedente del artículo 670 del ET, correspondiente al 20% del valor devuelto en exceso cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor, sanción en la que se incluyó dentro de la base para el cálculo de la misma, la proporción de disminución del saldo a favor establecida en la liquidación oficial con ocasión de la sanción por inexactitud.

Expuso que la sanción por inexactitud no puede hacer parte de la base gravable para el cálculo de la sanción por devolución improcedente, pues se desconoce el principio non bis in ídem o la garantía de no ser sancionado dos veces por los mismos hechos. Precisó que así lo ha señalado el Consejo de Estado en sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020 (Expediente 22.756, C.P: Julio Roberto Piza), reiterada en providencia del 11 de febrero de 2021 (Expediente 22.582, C.P: Julio Roberto Piza).

Precisó que si en gracia de discusión el juzgador de instancia concluyera que sí era factible imponer la sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del ET, los actos administrativos demandados adolecen de la causal de nulidad de infracción de las normas en que deberían fundarse, pues para calcular la sanción por devolución improcedente que nos ocupa, utilizan la sanción por inexactitud impuesta por la autoridad tributaria en la liquidación oficial de revisión. Indicó que al calcular la sanción atendiendo la sentencia de primera instancia que hasta ahora se ha proferido, el valor sería mucho menor del señalado en los actos sancionatorios atacados en este proceso.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Actuando debidamente representada y dentro del término oportuno otorgado para tal efecto, la DIAN contestó la demanda9, oponiéndose a las pretensiones principales y subsidiarias de la demanda, con fundamento en que los actos administrativos demandados se ajustan a derecho por las razones que se indican a continuación: 1.

La sanción impuesta por la suma de $13’069.000, conforme al artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, era más favorable a la sociedad SITECO, en 9 Archivo nº 011 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 7 comparación con la sanción de los intereses moratorios aumentados en el 50%. Explicó que antes de la modificación de la Ley 1819 de 2016, el artículo 670 del ET establecía que la sanción por obtener una devolución improcedente consistía en el aumento del 50% de los intereses moratorios, los cuales debían ser calculados teniendo como base el mayor valor del impuesto dejado de pagar.

Indicó que los intereses moratorios deben liquidarse hasta el momento en que el contribuyente reintegre el saldo devuelto improcedentemente y pague los correspondientes intereses moratorios, pues hasta tanto ello no suceda, no ha cesado la conducta sancionatoria. Señaló que en el caso de SITECO, al 12 de julio de 2021 adeuda como intereses moratorios la suma de $43’125.000 que, aumentada en el 50%, correspondería a $21’562.500.

Aclaró que no es cierto que los intereses deban liquidarse hasta la fecha de notificación del pliego de cargos, pues no existe norma alguna que así lo establezca. Refirió que conforme al parágrafo 4º del artículo 640 del ET, la gradualidad de la sanción no es aplicable en la liquidación de intereses moratorios ni en la determinación de las sanciones previstas en los artículos 674, 675, 676 y 676-1 del ET.

En ese sentido, consideró que no existe la falsa motivación alegada por la sociedad demandante, ya que la norma más favorable fue la que acertadamente aplicó la DIAN en los actos administrativos enjuiciados. 2. La ejecutoria de la liquidación oficial de revisión no es presupuesto de ley para adelantar e imponer la sanción por devolución y/compensación improcedente, pues ello no quedó contemplado así en el artículo 670 del ET, como lo ha reconocido igualmente el Consejo de Estado en sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020 (Expediente 22.756, C.P.: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Precisó que hasta tanto no se decida la apelación en el proceso 2018- 00336, la liquidación de la sanción del 20% establecida en los actos administrativos del presente proceso está cobijada por la presunción de legalidad. Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 8 3. La sociedad SITECO no cumple los requisitos establecidos en el artículo 640 del ET para acceder a la gradualidad de la sanción. Manifestó que la sociedad contribuyente no tenía derecho a la gradualidad del 50% establecida en el artículo 640 del ET, ya que no aceptó haber incurrido en la infracción y tampoco la subsanó, siendo estos los requisitos que deben de cumplirse para que proceda la gradualidad de la sanción del 50% Por lo demás, estimó que no existen pruebas que demuestren las costas y, ante la falta de comprobación de las mismas, no es procedente determinar sumas en contra por ese concepto.

SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA El 26 de septiembre de 2022, el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Manizales dictó sentencia en este asunto10, con la cual negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente. Inicialmente la Juez a quo trajo a colación lo dispuesto por el artículo 670 del ET en relación con la sanción por devolución improcedente.

Indicó que la Ley 1819 de 2016 modificó la tarifa y la base de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, pues pasó del 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso cuando la administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable.

Precisó que conforme al parágrafo 5º del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, esta norma es aplicable en el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la sea posterior. Señaló que, al comparar las normas que podrían serle aplicadas al contribuyente, se advierte que antes de la modificación efectuada por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la sanción por devolución improcedente, en estricto sentido, correspondía al incremento del 50% de los intereses moratorios que legalmente debieran liquidarse sobre el mayor impuesto determinado; y que con la modificación, la sanción consiste en el 20% del valor que de manera improcedente fue objeto de reintegro.

Hizo referencia a la sentencia del Consejo de Estado del 20 de agosto de 2020 (Radicado: 25000-23-37-000-2015-00379-01), con la cual unificó su 10 Archivo nº 027 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 9 jurisprudencia en torno a la sanción por devolución y/o compensación improcedente, definiendo las siguientes reglas: (i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta (sic) sobre aquella.

(ii) En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.

(iii) Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos decididos con antelación. (Líneas son del texto). De otra parte, la Juez de primera instancia citó el contenido del artículo 634 del ET vigente para la época, relacionado con la sanción por mora en el pago de impuestos.

Descendiendo al caso concreto, la Juez a quo analizó los cargos de nulidad propuestos en la demanda, y los desestimó, por lo siguiente. Indicó que el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, es diferente e independiente, en la medida en que la primera tiene que ver con la actuación administrativa relacionada con la determinación oficial del tributo, que tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la administración establezca que la determinación del impuesto realizada por el contribuyente, responsable o agente retenedor no fue la correcta, en tanto que la segunda, se relaciona con el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso, como consecuencia de la modificación del saldo a favor que fue objeto de devolución o compensación. Sostuvo entonces que una vez verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, la administración, en el término legal, debe solicitar el reintegro de la devolución, compensación o imputación improcedente, cobrar los intereses e imponer la sanción, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2º del artículo 670 Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 10 del ET es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción. Consideró que en este asunto la entidad adelantó el procedimiento sancionatorio por devolución o compensación improcedente antes de que hubieran adquirido firmeza los actos de determinación. En lo que respecta a la norma aplicable para la sanción, la Juez de primera instancia explicó que el fundamento fáctico de infracción se configura en el momento en que la DIAN modificó el denuncio rentístico de la sociedad demandante con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, notificada el 1º de junio de 2018, pues es en esta actuación que el renglón de saldo a favor, objeto de devolución, presentó una clara disminución de $134’315.000 a $68’971.000.

En ese sentido, consideró que para cuando este último evento acaeció, se encontraba vigente la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016. Sin perjuicio de lo anterior, la Juez a quo procedió a estudiar qué norma sería más favorable para el contribuyente, encontrando que sería igualmente el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

En efecto, expuso que la sanción por inexactitud tenía que excluirse de la base para la determinación de la sanción por devolución y/o compensación improcedente; y que para el cálculo de la sanción, la DIAN partió del monto de $32’637.000 por concepto de mayor impuesto a cargo y determinó los días exactos de mora hasta el 31 de julio de 2021, arrojando un valor por intereses de $43’125.000 que, incrementados en un 50%, corresponden a $75’762.000.

Señaló que la liquidación practicada por la parte demandante incurre en inconsistencias tales como la tasa de mora aplicable a la obligación principal, el margen de tiempo de causación del interés moratorio y la indeterminación de los días en que se ha generado por tal concepto. Indicó que si se aplica el artículo 670 del ET modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 ibidem, la sanción por devolución improcedente sería equivalente al 20% del valor con indebida devolución a la sociedad demandante ($65’344.000), esto es, la suma de $13’069.000; cifra que resulta menor que el 50% de los intereses que se han causado durante un período de 6 años y 10 meses, si se tiene en cuenta que la devolución improcedente tuvo lugar el 22 de diciembre de 2015, con actual causación de intereses de mora, de Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 11 conformidad con lo previsto en el parágrafo 2º del artículo 634 del ET, modificado por el artículo 278 de la Ley 1819 de 2016.

Precisó que el interés moratorio en términos generales se sigue causando hasta la extinción de la obligación principal, con las suspensiones previstas en la ley, lo que permite inferir que su estimación no debe realizarse sólo hasta la notificación del pliego de cargos nº 102382019000029 del 24 de abril de 2019, como lo plantea la sociedad demandante, pues se trata de una variable con crecimiento continuo.

Refirió que en la actuación no se acreditó pago total o parcial de la obligación a cargo de la sociedad demandante, que fuera imputable a la obligación y que permitiera la disminución del saldo a favor ordenado por la administración, lo que deviene en la causación de interés moratorio con aplicación de la tasa de usura y no como lo calculó la sociedad demandante, con el interés corriente bancario.

Por lo demás, sostuvo que la gradualidad prevista en el parágrafo 4º del artículo 640 del ET no resulta aplicable, ante la inobservancia del requisito de aceptación de la sanción y la subsanación de la misma. Con fundamento en lo expuesto, consideró que las pretensiones de la parte actora no estaban llamadas a prosperar, y se abstuvo de condenar en costas por estimar que la demanda no se había presentado con manifiesta carencia de fundamento legal.

RECURSO DE APELACIÓN Inconforme con la decisión proferida por la Juez a quo, actuando dentro del término legal previsto para el efecto, la parte demandante interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia11, con fundamento en lo siguiente. Insistió en que la norma sancionadora aplicable a la conducta de devolución improcedente era la vigente al 22 de diciembre de 2015, cuando la DIAN devolvió el saldo a favor solicitado por la accionante, esto es, el artículo 131 de la Ley 223 de 1995.

Reiteró que el cálculo de la sanción sólo puede hacerse a la fecha de notificación del pliego de cargos, pues únicamente en dicho momento el contribuyente tenía derecho a cancelar la sanción reducida más favorable a sus intereses. De lo contrario, no sólo no habría cómo proponer la sanción, 11 Archivo nº 030 del expediente digital. Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 12 ya que al contener la variable tiempo, tendría un crecimiento continuo conforme al paso del tiempo sin la cancelación total de la obligación, sino que además, se le cercenaría al contribuyente el derecho de acceder a la reducción de la sanción, en la medida en que ésta sería menor en la resolución sanción y no desde el pliego de cargos.

Afirmó que de conformidad con el artículo 590 del ET, para el cálculo de los intereses, la tasa aplicable es la de interés bancario corriente y no la de usura, desde el momento en que se devolvió el saldo a favor hasta cuando se notificó el pliego de cargos. Indicó que en atención a lo señalado por el numeral 3 del artículo 640 del ET, modificado por la Ley 1819 de 2016, el contribuyente tiene derecho a reducir el monto de la sanción en un 50%, cuando, como en el caso concreto, en los 4 años anteriores no hubiese cometido la misma falta y la infracción fuera subsanada.

Consideró entonces que el valor a pagar por la sanción por devolución improcedente, conforme al artículo 131 de la Ley 223 de 1995, era inferior al de la sanción efectivamente propuesta en el pliego de cargos, lo cual no sólo refuerza el argumento del extremo temporal en el cálculo de intereses, sino que evidencia la norma más favorable.

De otra parte, alegó que los actos demandados incluyen dentro de la base para el cálculo de la sanción, el valor propuesto de sanción por inexactitud, lo que vulnera el principio non bis in ídem. Explicó que es incorrecto aplicar el 20% de sanción al valor que el contribuyente debe reintegrar conforme a la liquidación oficial, esto es, el menor saldo a favor determinado, ya que la sanción se calcularía sobre la sanción por inexactitud.

Indicó que la Juez a quo incumplió el deber que le asistía de motivar con suficiencia su providencia, en tanto no explicó los argumentos que sustentan la tesis relativa a que no era procedente la gradualidad de la sanción. En punto a la gradualidad de la sanción, expuso que por tratarse de la sanción por devolución improcedente, no hay exigencia temporal respecto del momento en que debe reintegrarse la suma devuelta improcedentemente, que puede tener lugar incluso en la etapa de cobro, lo que significa que puede haber reducción del 50% aún en ese momento, sin exigir la aceptación y subsanación de que trata el parágrafo 4º del artículo 640 del ET.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 13 Finalmente, reiteró que tanto el mayor impuesto a cargo como el menor saldo a favor para calcular la sanción por devolución improcedente dependen del resultado del proceso de determinación del tributo que actualmente se discute en la jurisdicción. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA Parte demandante y parte demandada Guardaron silencio.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público emitió concepto en el asunto de la referencia12, a través del cual solicitó confirmar la providencia recurrida, al estimar que no se demostró falsa motivación de los actos atacados, en la medida en que la DIAN actuó bajo los parámetros del debido proceso en el procedimiento sancionatorio y aplicó en debida forma el principio de favorabilidad en beneficio de la accionante.

En efecto, el señor Procurador expuso que debe distinguirse entre el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, tal como lo precisa el Consejo de Estado en su jurisprudencia, en virtud de lo cual la DIAN puede, una vez verificado el hecho sancionable en la liquidación oficial, y dentro del término legal, solicitar el reintegro de la devolución, compensación o imputación improcedente, cobrar los intereses e imponer la sanción, sin que se requiera para ello un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2º del artículo 670 del ET es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo y dieron origen a la sanción. Indicó que el fundamento fáctico de infracción se configura en el momento en que la DIAN profiere y notifica la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, notificada el 1° de junio de 2018, por cuanto en este acto administrativo la administración tributaria evidencia la disminución del saldo a favor, y que corresponde al contribuyente proceder a la devolución, además que se configura la improcedencia de la devolución y/o compensación hecha al contribuyente. 12 Archivo nº 038 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 14 En ese orden de ideas, para cuando se expidió y notificó el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria, ya se encontraba vigente la reforma tributaria contenida en la Ley 1819 de 2016 y, por ende, se aplicó la norma sancionatoria que correspondía. Concordó igualmente con el Juzgado de primera instancia en el sentido que, en todo caso, la sanción impuesta era más favorable con la Ley 1819 de 2016 que con la Ley 223 de 1995, teniendo en cuenta que, de un lado, los intereses moratorios se liquidan hasta cuando se cancele o se reintegre el valor devuelto de manera improcedente y no hasta la fecha de notificación del pliego de cargos como reiteradamente afirma la parte actora, y de otro, la tasa aplicable es la de usura y no la corriente bancaria, conforme al artículo 635 del ET.

TRÁMITE PROCESAL DE SEGUNDA INSTANCIA Reparto. Para conocer del recurso de alzada, el expediente fue repartido a este Tribunal el 24 de noviembre de 202213, y allegado el 28 del mismo mes y año al Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia14. Admisión y alegatos. Por auto del 28 de noviembre de 2022 se admitió el recurso de apelación15.

Las partes no se pronunciaron en relación con la alzada, tal como lo autoriza el numeral 4 del artículo 247 del CPACA. El Ministerio Público intervino en esta oportunidad16. Paso a Despacho para sentencia. El 31 de enero de 2023 el proceso ingresó a Despacho para sentencia17. Prueba de oficio. Mediante auto del 16 de mayo de 202518, la Sala de Decisión resolvió decretar prueba de oficio de carácter documental.

Una vez aquella se incorporó a la actuación19, se corrió traslado a las partes20, pronunciándose sólo la parte actora21. Nuevo paso a Despacho para sentencia. El 4 de junio de 2025 el proceso nuevamente ingresó a Despacho para sentencia22, la que se dicta en seguida 13 Archivo nº 035 del expediente digital. 14 Archivo nº 036 del expediente digital. 15 Archivo nº 036 del expediente digital. 16 Archivo nº 038 del expediente digital. 17 Archivo nº 039 del expediente digital. 18 Archivo nº 041 del expediente digital. 19 Archivo nº 046 del expediente digital. 20 Archivos nº 047 a 049 del expediente digital. 21 Archivo nº 051 del expediente digital. 22 Archivo nº 052 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 15 atendiendo el orden de ingreso del respectivo proceso para tales efectos. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL Procede el Tribunal a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia dictada en primera instancia por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Manizales, en los estrictos términos en que aquél fue formulado.

Problema jurídico El asunto jurídico a resolver en el sub examine se centra en dilucidar los siguientes interrogantes: 1. ¿La expedición de la resolución sanción por devolución improcedente requiere que se encuentre en firme el acto de determinación del tributo? 2. ¿La DIAN aplicó la norma sancionatoria más favorable al contribuyente? 3.

En caso afirmativo, ¿la base para la liquidación de los intereses moratorios en la sanción por devolución improcedente adelantada por la DIAN contra la sociedad SITECO S.A.S., excluye la sanción por inexactitud? 4. ¿Procede aplicar el principio de gradualidad de la sanción? Para despejar el problema planteado, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) hechos probados; ii) sanción por devolución y/o compensación improcedente; iii) principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario; iv) base para la liquidación de los intereses moratorios que hacen parte de la sanción por devolución y/o compensación improcedente; y v) examen del caso concreto. 1.

Hechos debidamente acreditados La siguiente es la relación de los hechos debidamente probados que resultan relevantes para solucionar el caso concreto: a) El 4 de mayo de 2015, SITECO S.A.S. presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, cuyo resultado arrojó como saldo a favor el de $134’315.00023. 23 Página 20 del archivo nº 013 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 16 b) El 30 de julio de 2015, SITECO S.A.S. presentó corrección de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, persistiendo el saldo a favor de $134’315.00024. c) El 18 de septiembre de 2015, SITECO S.A.S. diligenció formato de solicitud de devolución y/o compensación por valor de $134’315.00, correspondiente al saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 201425. d) Con Resolución nº 11106043882259 del 22 de diciembre de 201526, la DIAN ordenó la devolución del saldo a favor solicitado por valor de $134’315.000. e) Según se indica en actos de la actuación administrativa27, la DIAN adelantó investigación contra SITECO S.A.S. en desarrollo del programa post devoluciones, lo que a la postre dio lugar a la expedición del Requerimiento Especial nº 102382017000038 del 23 de octubre de 2017, notificado el 26 del mismo mes y año. f) Mediante Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 201828, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales modificó la liquidación privada corregida el 30 de julio de 2015 y correspondiente al año gravable 2014, disminuyendo el saldo a favor de $134’315.000 a $68’971.000. g) El citado acto fue notificado el 1º de junio de 201829. h) Con auto del 28 de febrero de 201930, la División de Gestión de Fiscalización de la DIAN Seccional Manizales ordenó iniciar investigación a la sociedad SITECO S.A.S. por el programa de sanción por devolución improcedente. i) El 24 de abril de 2019, la DIAN profirió Pliego de Cargos nº 102382019000029 contra la empresa SITECO S.A.S.31, con base en la revisión de la declaración tributaria, de la cual estableció la existencia 24 Páginas 21 y 32 del archivo nº 013 del expediente digital. 25 Páginas 22 y 33 del archivo nº 002 del expediente digital. 26 Páginas 22 a 25 del archivo nº 013 del expediente digital. 27 Páginas 33 de los archivos nº 002 y 013 del expediente digital. 28 Páginas 16 y 17 del archivo nº 013 del expediente digital, en concordancia con las páginas 30 a 50 del archivo nº 002 ibidem. 29 Página 18 del archivo nº 013 del expediente digital. 30 Página 5 del archivo nº 013 del expediente digital. 31 Páginas 31 a 36 del archivo nº 013 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 17 de un hecho sancionable, cual era, la improcedencia en la devolución efectuada. En efecto, explicó la entidad que en desarrollo del programa post devoluciones, se expidió Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, con la cual el saldo a favor pasó de $134’315.000 a $68’971.000, para una diferencia de $65.344.000.

Teniendo en cuenta lo anterior, la entidad propuso al contribuyente, de un lado, reintegrar la suma de $65.344.000 con sus correspondientes intereses de mora liquidados desde la notificación de la resolución que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago, y de otro, la imposición de sanción por devolución improcedente por valor de $13’069.000, aplicando para ello una tarifa del 20% del valor devuelto en exceso, esto es, sobre la base de $65’344.000. j) El mencionado pliego de cargos fue notificado el 26 de abril de 201932. k) La contribuyente no respondió el referido pliego de cargos33. l) Con Resolución nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 201934, la División de Gestión de Liquidación de la DIAN Seccional Manizales sancionó a la sociedad SITECO S.A.S. por improcedencia en la devolución, en cuantía de $13’069.000 y, en consecuencia, ordenó que reintegrara la suma devuelta en exceso ($65’344.000) con sus correspondientes intereses de mora incrementados en un 50%, liquidados desde que se notificó en debida forma el acto que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.

Precisó la DIAN que la conducta sancionable se había presentado con posterioridad a la expedición de la Ley 1819 de 2016, por lo cual la sanción correspondía al 20% del valor devuelto en exceso, sin incluir como base para su cálculo otras sanciones, como la de por inexactitud ($32’672.000). Indicó la entidad que no era procedente aplicar la gradualidad de la sanción de que trata el numeral 3 del artículo 640 del ET, puesto que la sociedad no había aceptado haber incurrido en la infracción y tampoco la había subsanado. 32 Páginas 37 a 39 del archivo nº 013 del expediente digital. 33 Página 50 del archivo nº 013 del expediente digital. 34 Páginas 50 a 56 del archivo nº 013 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 18 m) La resolución sanción fue notificada el 30 de septiembre de 201935. n) El 22 de noviembre de 2019, SITECO S.A.S. interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 201936, con argumentos similares a los planteados en esta demanda, esto es, violación del derecho al debido proceso por aplicación retroactiva de una norma sancionatoria, desconocimiento del principio de legalidad de las sanciones, aplicación de la norma menos favorable, tasa incorrecta para liquidar los intereses moratorios, y falta de ejecutoriedad de los actos administrativos de determinación del impuesto y del saldo a favor. o) Con Auto nº 102362019000013 del 3 de diciembre de 201937, la DIAN admitió el recurso de reconsideración interpuesto por SITECO S.A.S. contra la Resolución nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 2019. p) La admisión del recurso de reconsideración fue notificada a la parte interesada el 5 de diciembre de 201938. q) Mediante Resolución nº 10236202100002 del 14 de enero de 202139, el Jefe de la División de Gestión Jurídica de la DIAN Seccional Manizales resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 2019.

Inicialmente, la entidad llamó la atención sobre el hecho que la contribuyente no alegó la supuesta vulneración del derecho al debido proceso durante el término que tuvo para pronunciarse frente al pliego de cargos. Consideró en todo caso que el acto recurrido atendió el debido procedimiento tributario. Citó apartes de sentencia de unificación del Consejo de Estado que fijó reglas en materia de la sanción por devolución improcedente, con base en las cuales señaló que la norma aplicable sí es el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, teniendo en cuenta la fecha en la cual se notificó la liquidación oficial de revisión por concepto del impuesto de renta del año gravable 2014 (junio de 2018), así como su favorabilidad. 35 Páginas 57 y 59 del archivo nº 013 del expediente digital. 36 Páginas 70 a 83 del archivo nº 013 del expediente digital. 37 Página 94 del archivo nº 013 del expediente digital. 38 Páginas 96 y 97 del archivo nº 013 del expediente digital. 39 Páginas 99 a 116 del archivo nº 013 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 19 Precisó que los actos sancionadores y los de determinación del impuesto son actuaciones diferentes, con procedimientos diversos y que se justifican en hechos independientes, aun cuando los actos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución. r) El anterior acto fue notificado el 15 de enero de 202140. s) Contra la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, la sociedad accionante presentó demanda radicada con el número 17001-33-33-001-2018-00336-00, cuyo conocimiento correspondió por reparto al Juzgado Primero Administrativo de Manizales, el cual dictó sentencia en primera instancia el 23 de marzo de 202141, con la que declaró la nulidad parcial de dicho acto en cuanto, de un lado, rechazó la suma de $6’186.000 de costos, valor amortizado por el contribuyente, producto de los gastos efectuados en el año 2011 para la adecuación de cubículos en la sede de la sociedad, y de otro, aplicó sanción por inexactitud considerando para su tasación el valor rechazo por costos y la suma de $31’013.000.

En ese entendimiento, el Juzgado modificó la declaración del impuesto de renta y complementarios del año 2014 de la sociedad accionante, estableciendo como impuesto neto de renta la suma de $252’329.000, pasando del saldo a favor declarado de $134’315.000 a $102’847.000, esto es, $33’876.000 más que el establecido en la liquidación oficial de revisión ($68’971.000). t) A través de sentencia del 20 de septiembre de 202442, la Sala Segunda de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas confirmó el fallo del Juzgado Primero Administrativo de Manizales. u) Según constancia secretarial visible en el expediente43, la providencia referida quedó ejecutoriada el 27 de septiembre de 2024. 2.

Sanción por devolución y/o compensación improcedente El artículo 670 del ET contempla una sanción en aquellos eventos en los cuales le es devuelto al contribuyente un saldo a favor o se efectúa una compensación que no era procedente. Lo anterior, teniendo como base que 40 Páginas 117 y 118 del archivo nº 013 del expediente digital. 41 Páginas 7 a 40 del archivo nº 045 del expediente digital. 42 Páginas 41 a 73 del archivo nº 045 del expediente digital. 43 Página 5 del archivo nº 045 del expediente digital.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 20 las devoluciones o compensaciones efectuadas con fundamento en las declaraciones del impuesto sobre la renta y el IVA, no constituyen el reconocimiento de un derecho definitivo, por lo que la administración puede, mediante liquidación oficial, rechazar o modificar el saldo a favor objeto de devolución o compensación. El texto original del artículo 670 del ET fue modificado por la Ley 223 de 1995, con base en el cual, la sanción se estableció de la siguiente manera: a) Reintegrar la suma devuelta o compensada en exceso; b) Pagar los intereses moratorios que correspondieran; y c) Pagar la sanción propiamente dicha, esto es, el incremento en un 50% de los intereses moratorios causados.

El artículo 670 del ET fue posteriormente modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, con ocasión del cual, la sanción por devolución improcedente se establece así: a) Reintegro de la suma devuelta o compensada en exceso; b) Pago de los intereses moratorios correspondientes, liquidados sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago, y sin incluir las sanciones que llegaren a imponerse con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación; y c) Pago de la sanción propiamente dicha, consistente en una multa equivalente al 10% del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, o al 20% cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

Sobre la sanción por devolución improcedente, el Consejo de Estado profirió sentencia el 20 de agosto de 202044, con la cual fijó las reglas de unificación que se indican en seguida: 44 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Sentencia del 20 de agosto de 2020.

Radicación número: 25000- 23-37-000-2015-00379-01(22756) 2020CE-SUJ-4-001. Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 21 (i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta (sic) sobre aquella.

(ii) En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.

(iii) Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos decididos con antelación. 3. Principio de favorabilidad en el régimen sancionatorio tributario El artículo 640 del ET, modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, consagró lo relativo a la aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio.

En lo que respecta específicamente al principio de favorabilidad, el parágrafo 5º de dicha norma estableció: “El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Tal como se indicó en el acápite anterior, el Consejo de Estado fijó como regla de unificación de su jurisprudencia la relativa a que debe aplicarse la norma que resulte menos gravosa para el contribuyente en materia de sanción por devolución o compensación improcedente, aun cuando aquella sea posterior a la fecha en que se cometió la conducta infractora. 4.

Base para la liquidación de los intereses moratorios que hacen parte de la sanción por devolución y/o compensación improcedente La jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado ha sido uniforme y clara45 en sostener que el monto a reintegrar y la base para la 45 Sobre el particular, pueden consultarse, entre otras, las siguientes sentencias: i) 25 de febrero de 2016 (radicado número: 25000-23-27-000-2008-00029-01 (19508) con ponencia del Consejero Jorge Octavio Ramírez Ramírez); ii) 22 de octubre de 2015 (radicado número: 25000-23-27-000-2010- 00195-01(20987) con ponencia de la Consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez); iii) 2 de julio de 2015 (radicado número: 11001-03-27-000-2011-00020-00(18914) con ponencia del Consejero Jorge Octavio Ramírez Ramírez); iv) 23 de abril de 2015 (radicado número: 25000-23-27-000-2010-00259- Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 22 liquidación de los intereses moratorios son factores que no pueden equipararse.

En efecto, ha explicado que el primer aspecto corresponde a la suma que se devolvió o compensó de manera improcedente, mientras que los intereses moratorios incrementados en un 50% deben liquidarse sobre el mayor impuesto determinado a pagar, excluyendo para su cálculo cualquier tipo de sanción. Para llegar a dicha conclusión el Alto Tribunal se fundamentó en el texto de los artículos 670 y 634 del ET.

En efecto, el artículo 670 ibidem dispone solamente que las sumas devueltas o compensadas en exceso son las que deben reintegrarse, más los intereses moratorios que correspondan aumentados en un 50%, esto es, no ordena incluir para el respectivo cálculo la sanción por inexactitud. Por su parte, el artículo 634 del mismo estatuto establece que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores de impuestos, anticipos y retenciones determinados a cargo del contribuyente, dejando por fuera las sanciones.

Sin perjuicio de lo anterior, el Consejo de Estado ha precisado que el hecho que la sanción por inexactitud no se incluya para efectos de calcular los intereses moratorios de la sanción por devolución improcedente, no significa en modo alguno que el contribuyente no esté obligado al pago de aquella. 5. Examen del caso concreto De conformidad con la normativa y jurisprudencia referidas, pasa el Tribunal a analizar los cargos expuestos por la parte demandante en su recurso de apelación, así: 01(19322) con ponencia del Consejero Jorge Octavio Ramírez Ramírez); v) 19 de febrero de 2015 (radicado número: 25000-23-27-000-2007-00163-01(19209) con ponencia del Consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); vi) 4 de diciembre de 2014 (radicado número: 25000-23-27-000-2007- 00106-01(17838) con ponencia del Consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); vii) 25 de noviembre de 2014 (radicado número: 25000-23-27-000-2007-00127-01(17462) con ponencia del Consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); viii) 10 de julio de 2014 (radicado número: 25000-23- 27-000-2007-00069-01(19212) con ponencia de la Consejera Martha Teresa Briceño de Valencia); ix) 18 de junio de 2014 (radicado número: 25000-23-27-000-2012-00026-01(20187) con ponencia de la Consejera Martha Teresa Briceño de Valencia); x) 18 de junio de 2014 (radicado número: 25000-23- 27-000-2011-00325-01(19885) con ponencia de la Consejera Martha Teresa Briceño de Valencia); xi) 30 de abril de 2014 (radicado número: 25000-23-27-000-2007-00094-01(19307) con ponencia de la Consejera Martha Teresa Briceño de Valencia); xii) 9 de octubre de 2014 (radicado número: 25000- 23-27-000-2007-00044-01(18924) con ponencia del Consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); y xiii) 5 de septiembre de 2013 (radicado número: 25000-23-27-000-2008-00286-01(18120) con ponencia del Consejero Hugo Fernando Bastidas Bárcenas).

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 23 5.1 Independencia del procedimiento sancionatorio por devolución improcedente de saldos a favor La recurrente reiteró en su recurso que tanto el mayor impuesto a cargo como el menor saldo a favor para calcular la sanción por devolución improcedente dependen del resultado del proceso de determinación del tributo que actualmente se discute en la jurisdicción, de manera que hasta tanto no finalice el proceso judicial, no es procedente calcular la sanción de que trata el artículo 670 del ET, pues sólo hasta ese momento se tendrá claro el valor del saldo a favor.

Al respecto, la Sala considera que el cargo propuesto no prospera, en tanto la jurisprudencia del Consejo de Estado ha sido reiterativa en considerar que la expedición de la resolución sanción por devolución improcedente no requiere que se encuentre en firme el acto de determinación del tributo. Así se extrae de la sentencia de unificación del 20 de agosto de 202046, en la que si bien no quedó fijada como regla, sí se precisó que no es exigible que el acto de liquidación o de determinación del tributo haya quedado en firme previamente a la expedición de la resolución sancionadora, ya que “(…) los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente47”.

Igualmente, en fallo del 26 de mayo de 202248, el Consejo de Estado ratificó que el acto sancionatorio no requiere que el acto de determinación del impuesto se encuentre en firme: Ahora, es cierto que la sanción por devolución improcedente tiene como fundamento el acto de determinación por el cual se modifica la declaración tributaria que generó el saldo a favor, cuya restitución se reclama y que esto 46 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Sentencia del 20 de agosto de 2020. Radicación número: 25000- 23-37-000-2015-00379-01(22756) 2020CE-SUJ-4-001. 47 Cita de cita: Al respecto, las sentencias del 19 de julio de 2002 (exps. 12866 y 12934, CP: Ligia López Díaz), del 28 de abril de 2005 (exp.14149, CP: Juan Ángel Palacio Hincapié), del 28 de junio de 2007 (exps. 14763 y 15765, CP: Héctor Romero Díaz), del 17 de julio de 2014 (exp. 19212, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), del 04 de diciembre de 2014 (exp. 19268, CP: ibidem), del 19 de marzo de 2015 (exp. 19507, CP: ibidem) y del 23 de abril de 2015 (exp. 19322, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez ). 48 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Myriam Stella Gutiérrez Argüello. Sentencia del 26 de mayo de 2022. Radicación número: 25000-23-37-000-2017-01532-01 (25470). Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 24 implica su sujeción al resultado del primer debate, sin embargo, la norma tributaria consagró un procedimiento autónomo e independiente para reclamar la restitución del saldo a favor, lo cual habilitó con carácter mandatorio a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Expresamente señaló que partiendo de tal momento y dentro del lapso de dos (2) años debía imponerse la sanción. El Legislador consciente de que la exigibilidad del acto sancionatorio depende de las resultas del proceso contra el acto de determinación, en el parágrafo 2 del artículo 670, estableció la prohibición a la administración, para iniciar el proceso de cobro de la sanción cuando estuviere pendiente de resolver el recurso o demanda en la vía gubernativa o jurisdiccional contra la liquidación de revisión por la cual se discute la improcedencia de la devolución, actuación que difirió hasta tanto quede ejecutoriada la resolución o sentencia que falle negativamente el recurso o demanda.

Ha sido reiterada la jurisprudencia de esta Corporación49 en precisar que el procedimiento sancionatorio y el procedimiento de determinación son trámites administrativos distintos y autónomos, pues aunque en un principio están relacionados, a su vez tienen finalidades y procedimientos independientes. Sin perjuicio de lo anterior y tal como quedó reseñado en el acápite de hechos probados, a la fecha se encuentra ejecutoriada la decisión sobre la determinación del tributo, de manera que está claro el valor del saldo a favor para calcular la sanción por devolución improcedente. 5.2 Norma aplicable Insistió la recurrente en que la norma sancionadora aplicable a la conducta de devolución improcedente era la vigente al 22 de diciembre de 2015, cuando la DIAN devolvió el saldo a favor solicitado por la accionante, esto es, el artículo 131 de la Ley 223 de 1995.

Ha dicho la jurisprudencia del Consejo de Estado que para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente sólo se requiere que la liquidación de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, se notifique. Así se extrae incluso del texto del artículo 670 del ET. En ese entendimiento, la norma sancionadora aplicable corresponde a la que se encontraba vigente para el momento en que se notificó la liquidación oficial de revisión que disminuyó el saldo a favor, y no para cuando se 49 Cita de cita: Al respecto puede consultarse, entre otras las sentencias del 6 de mayo de 2021, exp.24901, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 15 de julio de 2021, exp.24681, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello.

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 25 devolvió el saldo a favor. Así las cosas, como para el caso concreto la liquidación oficial de revisión que disminuyó el saldo a favor fue notificada el 1º de junio de 2018, la norma aplicable corresponde al artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 y no al artículo 131 de la Ley 223 de 1995, tal como lo estableció la DIAN en los actos atacados.

Sin perjuicio de lo anterior y en aras de resolver lo discutido en el recurso de apelación, pasa este Tribunal a analizar cuál norma, en todo caso, resultaba más favorable para el caso concreto, esto es, si la Ley 223 de 1995 o la Ley 1819 de 2016. Tal como se señaló en el acápite de generalidades de la sanción por devolución improcedente, con el artículo 131 de la Ley 223 de 1995, el contribuyente debe reintegrar la suma devuelta o compensada en exceso, pagar los intereses moratorios que correspondan, y pagar la sanción propiamente dicha, esto es, el incremento en un 50% de los intereses moratorios causados; al tiempo que con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, también debe reintegrarse la suma devuelta o compensada en exceso, y cancelar los intereses moratorios correspondientes, pero la multa asciende al 10% del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, o al 20% cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

Se recuerda que, en atención a las reglas de unificación del Consejo de Estado, en cualquiera de los casos no puede incluirse el monto de otras sanciones, como la de inexactitud, en la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente. 5.2.1 Liquidación de sanción conforme a la Ley 223 de 1995 Atendiendo lo dispuesto en el artículo 670 del ET, modificado en su momento por la Ley 223 de 1995, la sanción por devolución improcedente correspondería al siguiente monto total, aproximando los valores al múltiplo de mil más cercano, conforme lo dispone el artículo 577 del ET: CONCEPTO VALOR Suma devuelta en exceso a reintegrar, resultante de restar el saldo a favor declarado ($134’315.000) y el saldo a favor determinado en liquidación oficial después de aplicar sanciones ($68’971.000) $65’344.000 Intereses moratorios sobre el mayor impuesto $33’147.000 Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 26 determinado a pagar sin incluir sanciones ($221.239.000 - $253.876.000 = $32’637.000), liquidados desde la fecha en que la DIAN ordenó la devolución del saldo a favor solicitado (22 de diciembre de 2015) hasta cuando se efectúe el correspondiente pago y que para efectos sólo de establecer la norma más favorable, se tomará hasta cuando se expidió la resolución sanción (26 de septiembre de 2019).

El detalle de la liquidación de los intereses moratorios se consignará en tabla aparte a continuación Incremento en un 50% de los intereses moratorios causados $16’574.000 VALOR TOTAL SANCIÓN $115’065.000 32.637.000 22/12/2015 26/09/2019 1.374 26,98 0,073917808 33.147.139 65.784.139 Interés Diario: Valor Intereses Moratorios: Valor Total: RESUMEN LIQUIDACIÓN INTERESES MORATORIOS Capital: Fecha Inicio: Fecha Final: Días Mora: Tasa de Interés Fecha Final: Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 27 AÑO MES DÍAS INTERÉS MENSUAL INTERÉS ACUMULADO ACUMULADO TOTAL 2015 Diciembre 9 217.121 217.121 32.854.121 2016 Enero 31 747.861 964.982 33.601.982 2016 Febrero 29 699.612 1.664.594 34.301.594 2016 Marzo 31 747.861 2.412.456 35.049.456 2016 Abril 30 723.737 3.136.192 35.773.192 2016 Mayo 31 747.861 3.884.053 36.521.053 2016 Junio 30 723.737 4.607.790 37.244.790 2016 Julio 31 747.861 5.355.651 37.992.651 2016 Agosto 31 747.861 6.103.512 38.740.512 2016 Septiembre 30 723.737 6.827.249 39.464.249 2016 Octubre 31 747.861 7.575.110 40.212.110 2016 Noviembre 30 723.737 8.298.847 40.935.847 2016 Diciembre 31 747.861 9.046.708 41.683.708 2017 Enero 31 747.861 9.794.569 42.431.569 2017 Febrero 28 675.488 10.470.057 43.107.057 2017 Marzo 31 747.861 11.217.918 43.854.918 2017 Abril 30 723.737 11.941.655 44.578.655 2017 Mayo 31 747.861 12.689.516 45.326.516 2017 Junio 30 723.737 13.413.253 46.050.253 2017 Julio 31 747.861 14.161.114 46.798.114 2017 Agosto 31 747.861 14.908.975 47.545.975 2017 Septiembre 30 723.737 15.632.712 48.269.712 2017 Octubre 31 747.861 16.380.573 49.017.573 2017 Noviembre 30 723.737 17.104.310 49.741.310 2017 Diciembre 31 747.861 17.852.171 50.489.171 2018 Enero 31 747.861 18.600.032 51.237.032 2018 Febrero 28 675.488 19.275.519 51.912.519 2018 Marzo 31 747.861 20.023.381 52.660.381 2018 Abril 30 723.737 20.747.117 53.384.117 2018 Mayo 31 747.861 21.494.979 54.131.979 2018 Junio 30 723.737 22.218.715 54.855.715 2018 Julio 31 747.861 22.966.576 55.603.576 2018 Agosto 31 747.861 23.714.438 56.351.438 2018 Septiembre 30 723.737 24.438.174 57.075.174 2018 Octubre 31 747.861 25.186.035 57.823.035 2018 Noviembre 30 723.737 25.909.772 58.546.772 2018 Diciembre 31 747.861 26.657.633 59.294.633 2019 Enero 31 747.861 27.405.495 60.042.495 2019 Febrero 28 675.488 28.080.982 60.717.982 2019 Marzo 31 747.861 28.828.843 61.465.843 2019 Abril 30 723.737 29.552.580 62.189.580 2019 Mayo 31 747.861 30.300.441 62.937.441 2019 Junio 30 723.737 31.024.178 63.661.178 2019 Julio 31 747.861 31.772.039 64.409.039 2019 Agosto 31 747.861 32.519.900 65.156.900 2019 Septiembre 26 627.238 33.147.139 65.784.139 Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 28 En este punto es necesario precisar que aunque la liquidación de intereses se efectuó hasta la fecha en la que se expidió la Resolución nº 102412019000071 (26 de septiembre de 2019), lo cierto es que, tal como se indicó, ello se hizo sólo para efectos de establecer la norma más favorable para el tiempo en que se profirió el acto que impuso la sanción y culminó la actuación administrativa.

Sin embargo, los intereses moratorios habrán de liquidarse hasta cuando se efectúe el pago, tal como se extrae del artículo 670 del ET, en concordancia con el artículo 634 ibidem, y no como lo pretende la parte recurrente hasta la notificación del pliego de cargos, pues no existe regla en tal sentido y ello desconocería el alcance de la sanción. Ahora, la parte actora alega además que la tasa aplicable debe ser la del interés bancario corriente y no la moratoria; afirmación que tampoco se desprende de la norma que consagró la sanción por devolución improcedente y que expresamente señaló que el contribuyente sancionado debía reintegrar la suma devuelta o compensada en exceso con los intereses moratorios que correspondieran. 5.2.2 Liquidación de sanción conforme a la Ley 1819 de 2016 De conformidad con la modificación que la Ley 1819 de 2016 introdujo al artículo 670 del ET, la sanción por devolución improcedente en este caso equivaldría a la siguiente, aproximada al múltiplo de mil más cercano, conforme lo dispone el artículo 577 del ET: CONCEPTO VALOR Suma devuelta en exceso a reintegrar, resultante de restar el saldo a favor declarado ($134’315.000) y el saldo a favor determinado en liquidación oficial después de aplicar sanciones ($68’971.000) $65’344.000 Intereses moratorios sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso sin incluir sanciones ($134’315.000 - $101’643.000 = $32’672.000), liquidados desde la fecha en que la DIAN ordenó la devolución del saldo a favor solicitado (22 de diciembre de 2015) hasta cuando se efectúe el correspondiente pago y que para efectos sólo de establecer la norma más favorable, se tomará hasta cuando se expidió la resolución sanción (26 de septiembre de 2019).

El detalle de la liquidación de los intereses moratorios se $33’183.000 Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 29 consignará en tabla aparte a continuación Multa del 20% del valor devuelto en exceso $6’534.000 VALOR TOTAL SANCIÓN $105’061.000 32.672.000 22/12/2015 26/09/2019 1.374 26,98 0,073917808 33.182.686 65.854.686 Interés Diario: Valor Intereses Moratorios: Valor Total: RESUMEN LIQUIDACIÓN INTERESES MORATORIOS Capital: Fecha Inicio: Fecha Final: Días Mora: Tasa de Interés Fecha Final: Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 30 AÑO MES DÍAS INTERÉS MENSUAL INTERÉS ACUMULADO ACUMULADO TOTAL 2015 Diciembre 9 217.354 217.354 32.889.354 2016 Enero 31 748.663 966.017 33.638.017 2016 Febrero 29 700.362 1.666.379 34.338.379 2016 Marzo 31 748.663 2.415.043 35.087.043 2016 Abril 30 724.513 3.139.555 35.811.555 2016 Mayo 31 748.663 3.888.219 36.560.219 2016 Junio 30 724.513 4.612.731 37.284.731 2016 Julio 31 748.663 5.361.395 38.033.395 2016 Agosto 31 748.663 6.110.058 38.782.058 2016 Septiembre 30 724.513 6.834.571 39.506.571 2016 Octubre 31 748.663 7.583.234 40.255.234 2016 Noviembre 30 724.513 8.307.747 40.979.747 2016 Diciembre 31 748.663 9.056.410 41.728.410 2017 Enero 31 748.663 9.805.073 42.477.073 2017 Febrero 28 676.212 10.481.285 43.153.285 2017 Marzo 31 748.663 11.229.948 43.901.948 2017 Abril 30 724.513 11.954.461 44.626.461 2017 Mayo 31 748.663 12.703.124 45.375.124 2017 Junio 30 724.513 13.427.637 46.099.637 2017 Julio 31 748.663 14.176.300 46.848.300 2017 Agosto 31 748.663 14.924.963 47.596.963 2017 Septiembre 30 724.513 15.649.476 48.321.476 2017 Octubre 31 748.663 16.398.139 49.070.139 2017 Noviembre 30 724.513 17.122.652 49.794.652 2017 Diciembre 31 748.663 17.871.315 50.543.315 2018 Enero 31 748.663 18.619.979 51.291.979 2018 Febrero 28 676.212 19.296.191 51.968.191 2018 Marzo 31 748.663 20.044.854 52.716.854 2018 Abril 30 724.513 20.769.367 53.441.367 2018 Mayo 31 748.663 21.518.030 54.190.030 2018 Junio 30 724.513 22.242.543 54.914.543 2018 Julio 31 748.663 22.991.206 55.663.206 2018 Agosto 31 748.663 23.739.869 56.411.869 2018 Septiembre 30 724.513 24.464.382 57.136.382 2018 Octubre 31 748.663 25.213.045 57.885.045 2018 Noviembre 30 724.513 25.937.558 58.609.558 2018 Diciembre 31 748.663 26.686.221 59.358.221 2019 Enero 31 748.663 27.434.884 60.106.884 2019 Febrero 28 676.212 28.111.096 60.783.096 2019 Marzo 31 748.663 28.859.759 61.531.759 2019 Abril 30 724.513 29.584.272 62.256.272 2019 Mayo 31 748.663 30.332.935 63.004.935 2019 Junio 30 724.513 31.057.448 63.729.448 2019 Julio 31 748.663 31.806.111 64.478.111 2019 Agosto 31 748.663 32.554.775 65.226.775 2019 Septiembre 26 627.911 33.182.686 65.854.686 Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 31 La Sala disiente de la liquidación que hizo la DIAN respecto de la multa del 20%, pues este porcentaje se calculó sobre el valor devuelto en exceso, el cual incluía ya una reducción por la sanción por inexactitud.

Se explica. En la declaración privada presentada por SITECO S.A.S. se tuvo como saldo a favor el de $134’315.000, pero, conforme a la liquidación oficial de revisión expedida en el marco de determinación del tributo, se señaló que el saldo a favor realmente correspondía a $101’643.000, esto es, que existía una diferencia de $32’672.000, que fue justamente la base para calcular la sanción por inexactitud: De aceptarse que la multa se liquide sobre el valor de $65’344.000, esto es, la diferencia entre el saldo a favor declarado ($134’315.000) y el saldo a favor después de aplicar la sanción por inexactitud ($68’971.000), se desconocería la regla de unificación del Consejo de Estado, en la medida en que la base para la imposición de la sanción por devolución improcedente debe excluir el monto de otras sanciones que hubieran disminuido la cuantía del saldo a favor, como ocurrió en este caso con la de inexactitud.

Así pues, le asiste derecho a la parte actora cuando sostiene que los actos demandados incluyeron dentro de la base para el cálculo de la sanción por devolución improcedente, el valor de sanción por inexactitud y, por ende, hay lugar a la modificación de aquellos en tal sentido. 5.2.3 Norma más favorable aplicable En todo caso, aún con el error en el cálculo de la base de la sanción por devolución improcedente, es evidente para la Sala que la norma más favorable para el contribuyente continúa siendo la Ley 1819 de 2016, la que, en caso de no ser la vigente para la fecha de la conducta sancionable, igual permitiría su aplicación en el presente asunto en atención a lo previsto por el parágrafo 5º del artículo 640 del ET. 5.3 Aplicación del principio de gradualidad de la sanción Alegó la parte recurrente que en atención a lo señalado por el numeral 3 del Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 32 artículo 640 del ET, modificado por la Ley 1819 de 2016, tiene derecho a reducir el monto de la sanción en un 50%, cuando, como en el caso concreto, en los 4 años anteriores no hubiese cometido la misma falta y la infracción fuera subsanada.

Expuso que por tratarse de la sanción por devolución improcedente, no hay exigencia temporal respecto del momento en que debe reintegrarse la suma devuelta improcedentemente, que puede tener lugar incluso en la etapa de cobro, lo que significa que puede haber reducción del 50% aún en ese momento, sin exigir la aceptación y subsanación de que trata el parágrafo 4º del artículo 640 del ET.

Adujo que en la sentencia apelada no se explicaron los motivos para considerar que no procedía la gradualidad de la sanción. Al respecto, se considera lo siguiente. El artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 640 del ET y, en punto al principio de gradualidad, previó que: (…) Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales: 3.

La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta (sic) se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.

Esta Corporación concuerda con la Juez de primera instancia, en el sentido que ésta, a diferencia de lo señalado por la parte actora en su recurso, sí explicó que la gradualidad de la sanción no procedía ante la inobservancia del requisito de aceptación de la sanción y de la subsanación de la misma, de acuerdo con el tipo sancionatorio en análisis.

En efecto, la reducción de la sanción a la mitad exige que se cumpla la totalidad de las condiciones que trae la norma, advirtiéndose que la segunda de ellas no está acreditada en el expediente, en tanto es evidente que Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 33 SITECO S.A.S. no acepta la sanción que le fue impuesta, al punto que interpuso recurso de reconsideración y promovió demanda contra la DIAN, y tampoco ha demostrado haber subsanado la infracción, en la medida en que no adujo haber hecho pago de la sanción en los términos señalados en los actos acusados.

Así pues, este cargo no prospera. 6. Restablecimiento del derecho Teniendo en cuenta que en esta instancia se acreditó que la DIAN incurrió en el error de liquidar la sanción por devolución improcedente sobre una base que ya había sido afectada por la sanción por inexactitud, es procedente acceder a la declaratoria de nulidad parcial de tales actos y, en consecuencia, liquidar el valor por sanción por devolución improcedente, para la cual se tomará en cuenta lo previsto en la sentencia de segunda instancia que resolvió sobre la determinación del tributo.

En efecto, en la declaración privada presentada por SITECO S.A.S. se tuvo como saldo a favor el de $134’315.000. Dicho valor fue modificado en la Liquidación Oficial de Revisión nº 102412018000016 del 30 de mayo de 2018, pasando a la suma de $101’643.000. Sin embargo, de conformidad con la sentencia de segunda instancia que resolvió sobre la legalidad de dicho acto administrativo, el saldo a favor se estableció en $103’190.00050.

En ese entendimiento y acudiendo a la norma aplicable (Ley 1819 de 2016), la sanción por devolución improcedente en este caso equivaldría a la siguiente, aproximada al múltiplo de mil más cercano, conforme lo dispone el artículo 577 del ET: CONCEPTO VALOR Suma devuelta en exceso a reintegrar, resultante de restar el saldo a favor declarado ($134’315.000) y el saldo a favor determinado en sentencia de segunda instancia después de aplicar sanciones ($102’847.000) $31’468.000 Intereses moratorios sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso sin incluir sanciones ($134’315.000 - $103’190.000 = $31’125.000), liquidados desde la fecha en que la DIAN ordenó la devolución del saldo a favor solicitado (22 de $69’323.000 50 Suma que resulta de restarle al total impuesto a cargo ($252’329.000), el saldo a favor del año 2013 ($101’340.000) y las retenciones de 2014 ($254’179.000).

Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 34 diciembre de 2015) hasta cuando se efectúe el correspondiente pago, sin perjuicio de lo cual se liquidan en esta sentencia hasta la fecha de expedición de la misma (6 de junio de 2025). El detalle de la liquidación de los intereses moratorios se consignará en tabla aparte a continuación Multa del 20% del valor devuelto en exceso resultante de restar el saldo a favor declarado ($134’315.000) y el saldo a favor determinado en sentencia de segunda instancia sin aplicar sanciones ($103’190.000) $6’225.000 VALOR TOTAL SANCIÓN $107’016.000 31.125.000 22/12/2015 6/06/2025 3.454 23,55 0,064520548 69.363.299 100.488.299 Interés Diario: Valor Intereses Moratorios: Valor Total: RESUMEN LIQUIDACIÓN INTERESES MORATORIOS Capital: Fecha Inicio: Fecha Final: Días Mora: Tasa de Interés Fecha Final: Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 35 AÑO MES DÍAS INTERÉS MENSUAL INTERÉS ACUMULADO ACUMULADO TOTAL 2015 Diciembre 9 180.738 180.738 31.305.738 2016 Enero 31 622.543 803.281 31.928.281 2016 Febrero 29 582.379 1.385.659 32.510.659 2016 Marzo 31 622.543 2.008.202 33.133.202 2016 Abril 30 602.461 2.610.663 33.735.663 2016 Mayo 31 622.543 3.233.205 34.358.205 2016 Junio 30 602.461 3.835.666 34.960.666 2016 Julio 31 622.543 4.458.209 35.583.209 2016 Agosto 31 622.543 5.080.751 36.205.751 2016 Septiembre 30 602.461 5.683.212 36.808.212 2016 Octubre 31 622.543 6.305.754 37.430.754 2016 Noviembre 30 602.461 6.908.215 38.033.215 2016 Diciembre 31 622.543 7.530.758 38.655.758 2017 Enero 31 622.543 8.153.300 39.278.300 2017 Febrero 28 562.297 8.715.597 39.840.597 2017 Marzo 31 622.543 9.338.140 40.463.140 2017 Abril 30 602.461 9.940.600 41.065.600 2017 Mayo 31 622.543 10.563.143 41.688.143 2017 Junio 30 602.461 11.165.603 42.290.603 2017 Julio 31 622.543 11.788.146 42.913.146 2017 Agosto 31 622.543 12.410.689 43.535.689 2017 Septiembre 30 602.461 13.013.149 44.138.149 2017 Octubre 31 622.543 13.635.692 44.760.692 2017 Noviembre 30 602.461 14.238.153 45.363.153 2017 Diciembre 31 622.543 14.860.695 45.985.695 2018 Enero 31 622.543 15.483.238 46.608.238 2018 Febrero 28 562.297 16.045.534 47.170.534 2018 Marzo 31 622.543 16.668.077 47.793.077 2018 Abril 30 602.461 17.270.538 48.395.538 2018 Mayo 31 622.543 17.893.080 49.018.080 2018 Junio 30 602.461 18.495.541 49.620.541 2018 Julio 31 622.543 19.118.084 50.243.084 2018 Agosto 31 622.543 19.740.626 50.865.626 2018 Septiembre 30 602.461 20.343.087 51.468.087 2018 Octubre 31 622.543 20.965.629 52.090.629 2018 Noviembre 30 602.461 21.568.090 52.693.090 2018 Diciembre 31 622.543 22.190.633 53.315.633 2019 Enero 31 622.543 22.813.175 53.938.175 2019 Febrero 28 562.297 23.375.472 54.500.472 2019 Marzo 31 622.543 23.998.015 55.123.015 2019 Abril 30 602.461 24.600.475 55.725.475 2019 Mayo 31 622.543 25.223.018 56.348.018 2019 Junio 30 602.461 25.825.478 56.950.478 2019 Julio 31 622.543 26.448.021 57.573.021 2019 Agosto 31 622.543 27.070.564 58.195.564 2019 Septiembre 30 602.461 27.673.024 58.798.024 2019 Octubre 31 622.543 28.295.567 59.420.567 2019 Noviembre 30 602.461 28.898.028 60.023.028 2019 Diciembre 31 622.543 29.520.570 60.645.570 2020 Enero 31 622.543 30.143.113 61.268.113 2020 Febrero 29 582.379 30.725.491 61.850.491 2020 Marzo 31 622.543 31.348.034 62.473.034 2020 Abril 30 602.461 31.950.495 63.075.495 2020 Mayo 31 622.543 32.573.037 63.698.037 2020 Junio 30 602.461 33.175.498 64.300.498 2020 Julio 31 622.543 33.798.041 64.923.041 2020 Agosto 31 622.543 34.420.583 65.545.583 Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 36 2020 Septiembre 30 602.461 35.023.044 66.148.044 2020 Octubre 31 622.543 35.645.586 66.770.586 2020 Noviembre 30 602.461 36.248.047 67.373.047 2020 Diciembre 31 622.543 36.870.590 67.995.590 2021 Enero 31 622.543 37.493.132 68.618.132 2021 Febrero 28 562.297 38.055.429 69.180.429 2021 Marzo 31 622.543 38.677.972 69.802.972 2021 Abril 30 602.461 39.280.432 70.405.432 2021 Mayo 31 622.543 39.902.975 71.027.975 2021 Junio 30 602.461 40.505.435 71.630.435 2021 Julio 31 622.543 41.127.978 72.252.978 2021 Agosto 31 622.543 41.750.521 72.875.521 2021 Septiembre 30 602.461 42.352.981 73.477.981 2021 Octubre 31 622.543 42.975.524 74.100.524 2021 Noviembre 30 602.461 43.577.985 74.702.985 2021 Diciembre 31 622.543 44.200.527 75.325.527 2022 Enero 31 622.543 44.823.070 75.948.070 2022 Febrero 28 562.297 45.385.366 76.510.366 2022 Marzo 31 622.543 46.007.909 77.132.909 2022 Abril 30 602.461 46.610.370 77.735.370 2022 Mayo 31 622.543 47.232.912 78.357.912 2022 Junio 30 602.461 47.835.373 78.960.373 2022 Julio 31 622.543 48.457.916 79.582.916 2022 Agosto 31 622.543 49.080.458 80.205.458 2022 Septiembre 30 602.461 49.682.919 80.807.919 2022 Octubre 31 622.543 50.305.461 81.430.461 2022 Noviembre 30 602.461 50.907.922 82.032.922 2022 Diciembre 31 622.543 51.530.465 82.655.465 2023 Enero 31 622.543 52.153.007 83.278.007 2023 Febrero 28 562.297 52.715.304 83.840.304 2023 Marzo 31 622.543 53.337.847 84.462.847 2023 Abril 30 602.461 53.940.307 85.065.307 2023 Mayo 31 622.543 54.562.850 85.687.850 2023 Junio 30 602.461 55.165.310 86.290.310 2023 Julio 31 622.543 55.787.853 86.912.853 2023 Agosto 31 622.543 56.410.396 87.535.396 2023 Septiembre 30 602.461 57.012.856 88.137.856 2023 Octubre 31 622.543 57.635.399 88.760.399 2023 Noviembre 30 602.461 58.237.860 89.362.860 2023 Diciembre 31 622.543 58.860.402 89.985.402 2024 Enero 31 622.543 59.482.945 90.607.945 2024 Febrero 29 582.379 60.065.323 91.190.323 2024 Marzo 31 622.543 60.687.866 91.812.866 2024 Abril 30 602.461 61.290.327 92.415.327 2024 Mayo 31 622.543 61.912.869 93.037.869 2024 Junio 30 602.461 62.515.330 93.640.330 2024 Julio 31 622.543 63.137.873 94.262.873 2024 Agosto 31 622.543 63.760.415 94.885.415 2024 Septiembre 30 602.461 64.362.876 95.487.876 2024 Octubre 31 622.543 64.985.418 96.110.418 2024 Noviembre 30 602.461 65.587.879 96.712.879 2024 Diciembre 31 622.543 66.210.422 97.335.422 2025 Enero 31 622.543 66.832.964 97.957.964 2025 Febrero 28 562.297 67.395.261 98.520.261 2025 Marzo 31 622.543 68.017.804 99.142.804 2025 Abril 30 602.461 68.620.264 99.745.264 2025 Mayo 31 622.543 69.242.807 100.367.807 2025 Junio 6 120.492 69.363.299 100.488.299 Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 37 Conclusión De conformidad con lo expuesto en esta providencia, estima esta Corporación que debe declararse la nulidad parcial de los actos demandados, en tanto en ellos se liquidó la sanción por devolución improcedente sobre una base que ya había sido afectada por la sanción por inexactitud.

En ese sentido, la sentencia de primera instancia habrá de ser revocada parcialmente, atendiendo para ello la providencia que resolvió sobre la determinación del tributo. Costas De conformidad con lo dispuesto por el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, en concordancia con el numeral 8 del artículo 365 del CGP, esta Sala de Decisión se abstendrá de condenar en costas, como quiera que no observa que las mismas se hayan causado en esta instancia. En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero. REVÓCASE parcialmente la sentencia del veintiséis (26) de septiembre de dos mil veintidós (2022), proferida por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Manizales dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por SITECO S.A.S. contra la DIAN, en cuanto confirmó el valor de la multa impuesta por la entidad por concepto de sanción por devolución improcedente.

En su lugar, Segundo. DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones nº 102412019000071 del 26 de septiembre de 2019 y nº 10236202100002 del 14 de enero de 2021, en lo que respecta a la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente contenida en esos actos administrativos e impuesta conforme a la Ley 1819 de 2016, para excluir de ella el valor de sanción por inexactitud, arrojando como multa la suma de $6’225.000 y no de $13’069.000, atendiendo para ello la providencia que resolvió sobre la Exp. 17001-33-39-006-2021-00095-02 38 determinación del tributo.

Tercero. En lo demás, CONFÍRMASE el fallo objeto de apelación. Cuarto. ABSTIÉNESE de condenar en costas de segunda instancia, por lo brevemente expuesto. Quinto.

NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. Sexto. Ejecutoriada esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen y HÁGANSE las anotaciones pertinentes en la plataforma SAMAI. Notifíquese y cúmplase Los Magistrados, AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma denominada SAMAI por parte de los integrantes de la Sala Quinta de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas.

En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.