SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Tribunal Administrativo del Tolima

REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL TOLIMA MAGISTRADO PONENTE: BELISARIO BELTRÁN BASTIDAS Ibagué, veintisiete (27) junio de dos mil veinticuatro (2024) RADICACIÓN: 73001-23-33-000-2020-00341-00 MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- TRIBUTARIO DEMANDANTE: CORPORACIÓN PRODUCTORA DE MATERIAS PRIMAS Y ALIMENTOS BALANCEADOS ORGANICOS PARA ANIMALES S.A. - COMAGRO DEMANDADO(S): DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- TEMA: SANCIÓN POR INEXACTITUD EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS – AÑO GRAVABLE 2014 ANTECEDENTES La CORPORACIÓN PRODUCTORA DE MATERIAS PRIMAS Y ALIMENTOS BALANCEADOS ORGANICOS PARA ANIMALES S.A. en adelante COMAGRO actuando mediante apoderado judicial, instaura demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES en adelante DIAN, elevando las siguientes: PRETENSIONES “1.

Pretensiones: Que se declare la Nulidad de: A. Liquidación Oficial de Revisión No. 092412018000011 del 9 mayo de 2018 y; B. Resolución No. 992232019000057 del 16 de mayo de 2019. Ambos emitidos por parte de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN por la cual se cuestiona la Declaración de Renta del Año Gravable 2014 de la Sociedad CI CORPORACIÓN PRODUCTORA DE MATERIAS PRIMAS Y ALIMENTOS BALANCEADOS ORGANICOS PARA ANIMALES S.A.S.”

HECHOS Las anteriores pretensiones se fundamentaron en los siguientes hechos: “A. COMAGRO en el año gravable 2012 tuvo los siguientes pasivos que fueron registrados en la Declaración de Renta presentada el 9 de abril de 2013: Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 2 Motivo por el cual, en la Declaración de Renta del año gravable en comento (2012), COMAGRO determinó unos pasivos en el Capítulo del Patrimonio, por un valor total de 2.801.770.027.

Declaración que hoy en día se encuentra en firme y no es susceptible de corrección o cuestionamiento por parte de la Administración de Impuestos. B. COMAGRO, presentó la Declaración de Renta y Complementarios por el año gravable 2013, determinando unos pasivos en el Capítulo del Patrimonio por un valor de 79.255.000. Valor que fue declarado por equivocación, al no tener en cuenta los Pasivos de la Declaración de Renta del Año Gravable del 2012.

Lo anterior, a pesar de que el Balance de Prueba y los Anexos de la declaración como pruebas contables, reflejarán un valor de 2.603.041.890, de la siguiente manera: Declaración por la cual, a pesar de evidenciar el error, COMAGRO tomó como decisión de no corregir, en la medida que no variaría el impuesto a pagar, teniendo en cuenta que tributaria por el sistema de Renta Líquida y no Renta Presuntiva.

Finalmente, así mismo como la Declaración de Renta del 2012, hoy en día se encuentra en firme y no es susceptible de corrección o cuestionamiento por parte de la Administración de Impuestos. C. COMAGRO, presentó la Declaración de Renta del año gravable 2014, la cual fue susceptible de diferentes correcciones de la siguiente manera frente a las fechas y pasivos registrados en cada una de las correcciones: De los pasivos determinados en cada uno de los años, al ser la última declaración la que se entiende como la presentada, el valor de los pasivos que dan razón al presente proceso de fiscalización como hecho cierto, son de 3.074.905.000, los cuales, corresponden a los siguientes conceptos y valores: Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 3 Lo anterior, evidenciado en el Balance de Prueba y el anexo de renta del año gravable, de la siguiente manera: D. En consecuencia, de lo anterior se entiende como hecho económico que, con ocasión del registro contable a través de los Balances de Prueba, que, durante los años gravables 2012 y 2013, COMAGRO canceló únicamente para el año gravable 2013, un valor de 198.728.137.

En ese sentido, los demás pasivos registrados en el año gravable 2012 están registrados en el patrimonio del año gravable 2014 (2.603.041.890), en cuyo caso, durante el año gravable 2014, se incrementó únicamente en un valor de 471.863.020. Con lo cual, los pasivos que incrementan el pasivo para el año gravable 2014, corresponden a los pasivos dejados de declarar por el año gravable 2013, más los pasivos del año gravable 2014.

Lo anterior, sin tener que desconocerse los pasivos registrados en el año gravable 2012 que, a pesar de no haberse incluido en la declaración, es un hecho probado que hacen parte del Balance de Prueba como prueba para efectos fiscales. En otros términos, COMAGRO para el año gravable 2014, tenía en sus pasivos, pasivos del año gravable 2012, los cuales fueron restados en el año gravable 2013 por un valor de 198.728.137, más los pasivos del año. gravable 2014, los cuales equivalen a un valor de 471.862.020.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 4 E. Sin embargo, a pesar de lo anterior, la Administración de Impuestos cuestionó la Declaración de Renta del Año Gravable 2014 a través de la Liquidación Oficial de Revisión No. 092412018000011 del 9 mayo de 2018 manifestando que estos eran pasivos inexistentes, teniendo como principales argumentos: Las cuentas por cobrar son del año 2010, cuando la compañía se constituyó en el 2012.

El contribuyente no tiene capacidad de pago para estos pasivos. Con quien se tiene el pasivo, es un tercero no inscrito, y, en consecuencia, no reporta ante la Administración. Durante el año gravable 2013 y 2014, no registran cuentas por cobrar. Lo anterior, liquidando un saldo a pagar por un valor de COP1.449.296.000, de acuerdo con el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.

F. No obstante, ante la Administración de Impuestos frente a cada uno de los puntos abordados, a través del Recurso de Reconsideración radicado el 9 de julio de 2018, se dio alcance el motivo por el cual, si son pasivos existentes, y en consecuencia, no hay lugar a ningún tipo de sanción aplicable con ocasión de la Liquidación Oficial de Revisión, lo anterior de la siguiente manera: Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 5 G. Recurso de Reconsideración que una vez transcurrido el año (9 de julio de 2019) que tiene la Administración de Impuestos, no se notificó la Resolución que resolvió el Recurso, de acuerdo con el artículo 734 del Estatuto Tributario.

H. Motivo por el cual, el 29 de julio, de acuerdo con el artículo 734 ya en comento, se radicó ante la Administración de Impuestos solicitud por la cual, la Administración decretara el Silencio Positivo Administrativo. 1. Ante dicha solicitud, la Administración de Impuestos resolvió a través de Resolución No. 006162 del 20 de agosto del 2019, que no se dieron los presupuestos procesales para configurarse el Silencio Positivo Administrativo, en la medida en que efectivamente la Administración notificó la citación para notificarse personalmente del Recurso de Reconsideración, la cual fue enviada de la siguiente manera: Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 6 1.

El 21 de mayo de 2019 fue enviado a la Carrera 17ª 106-09-503 de la ciudad de Bogotá según consta en el certificado de entrega de Servicios Postales Nacionales S.A 472 y con la Guía PC008929012CO, con supuesto recibido el 22 de mayo de 2019, en cuyo caso, según manifiesta la Administración que al no comparecer, la notificación fue realizada por Edicto No. 174 fijado el 6 de junio de 2019 y desfijado el 19 de junio de 2019. 2.

El 22 de mayo de 2019 a la Carrera del Guamo a Ortega Km 4 PD Rancho Bonanza Costado Izquierdo en el municipio del Guamo, Departamento del Tolima, según consta en el certificado de entrega de Servicios Postales Nacionales S.A 472 y con la Guía PC008941733C0, con supuesto recibido el 28 de mayo de 2019, en cuyo caso, según manifiesta la Administración que al no comparecer, la notificación fue realizada por Edicto No. 034 fijado el 7 de junio de 2019 y desfijado el 20 de junio de 2019.

J. Ante dicha situación y sorpresa, en la medida en que a ninguna de las direcciones en comento le fue entregado la respectiva citación, se dirigieron oficios a las a las personas encargadas de la recepción de documentación con el fin de confirmar i) si la firma de la guía corresponde a la persona encargada de recibir documentación y ii) si el nombre que aparece en la firma de la recepción de la guía, también corresponde o no a una persona encargada de recibir correspondencia. Respuestas que se adjuntan a esta demanda para que claramente sean tenías como prueba, en la medida en que se alega en esta demanda una indebida notificación por parte de la Administración de Impuestos frente a la Resolución que Resuelve el Recurso de Reconsideración. K. Ahora, también es importante tener como hecho independiente, y de ALTA relevancia, que dentro del título de notificaciones del Recurso de Reconsideración, en el título V, se indicó a la Administración de Impuestos: "C. También se reciben notificaciones para efectos de única y exclusivamente el presente Recurso de Reconsideración, a través del correo electrónico francisco, javier@dosalvarez.com" Correo electrónico sobre el cual, la Administración de Impuestos obvió y no hizo esfuerzo alguno de notificar la Resolución que Resuelve el Recurso de Reconsideración a pesar determinar como se expone en los argumentos jurídicos, la validez de poder tener i) una dirección procesal independiente y II) la prelación de la notificación a la dirección electrónica y procesal, lo anterior, de acuerdo con los artículos 564, 565 y 566 del Estatuto Tributario.” CONTESTACIÓN DE LA DEMANDADA1 Durante el término de traslado de la demanda, se pronunció el apoderado judicial de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN-, quien contestó la demanda oponiéndose a las prosperidad de las pretensiones, al carecer de sustento factico y probatorio, afirmando, que está demostrado que los actos administrativos se profirieron conforme a las normas de carácter 1 Ver folios 89 a 96 del expediente.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 7 tributario y teniendo en cuenta el precedente jurisprudencial que ha fijado el Consejo de Estado – Sección Cuarta para este tipo de asuntos. Sostiene, que si bien es cierto el año investigado es el del 2014, esto no impide que se verifiquen cifras que guardan estrecha relación de un año a otro, máxime cuando la misma sociedad indica que los pasivos registrados en el año investigado provienen de operaciones efectuadas en años 2012 y 2013, sin que dicha verificación conlleve a la modificación. Menciona, que contrario a lo señalado por el actor no es cierto que durante la investigación hubiese probado los pasivos relacionados en su declaración privada del año 2014, al no acreditarse las operaciones comerciales con las sociedades Juan Sebastián y Camila Andrea y CIA S en Liquidación, CI prorganicas en liquidación y CI compañía Peletizados S.A.S, en la investigación fiscal se profirieron requerimientos para que el demandante allegara los soportes y documentos idóneos que respaldarán los pasivos registrados en la declaración, pero no fueron aportados.

Así mismo, alude que una vez analizada la información exógena desde el año 2011 al 2014, no se reportan operaciones del demandante con las sociedades comerciales mencionadas. Indica, que durante la investigación fiscal adelantada no se tiene prueba que desvirtúe la inexistencia de pasivos registrados en el denunció rentístico del año gravable 2014.

Seguidamente, manifiesta que de acuerdo con la tabla No. 12 que aparece en la liquidación oficial de revisión, se puede observar que cuando el contribuyente corrigió su declaración de renta del año 2014, y posteriormente en el momento de la respuesta dada al requerimiento especial, los valores de los pasivos habían cambiado significativamente.

De la comprobación documental y de cruces de información adelantada en la investigación fiscal se probó que entre la demandante y la sociedad Juan Sebastián y Camila Andrea y CIA Se en C en liquidación C. L. Prorganicas en liquidación, y Cl compañía Peletizados S.A.S., no existieron operaciones comerciales, además, en el trámite del proceso administrativo se le solicitó al demandante que aportara pruebas y no lo hizo.

Precisa, que en la liquidación oficial de revisión y en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración se relacionan las irregularidades fiscales presentada en la declaración privada, sumado a ello, en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración se establecen las razones para no tener probados los pasivos relacionados por el demandante en su liquidación privada del año 2014.

En cuanto a la notificación señala que la resolución que resuelve el recurso de reconsideración se le notificó por edicto al contribuyente conforme lo establece el art. 565 del E.T. La citación se envió a las dos direcciones procesales señaladas por en el recuro de reconsideración, al no comparecer el contribuyente a notificarse de los actos administrativos se procedió a la fijación por edicto por el término de 10 días, del 7 al 20 de junio de 2019.

Afirmando, que con ello se prueba que la resolución se notificó conforme lo establecen las normas en materia tributaria. Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 8 Señala, que el demandante en el trámite administrativo interpuso petición solicitando la declaratoria de silencio administrativo positivo, solicitud que fue resuelta en la Resolución No. 006162 del 20 de agosto de 2019, negándose la misma como quiera que el acto administrativo fue notificado conforme a los estipulado en el Estatuto Tributario, indicando, que la notificación por correo que es recibido por persona diferentes al destinatario no la invalida, y tampoco origina una indebida notificación, sumado, a que el artículo 564 del ET, establece que si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le notifique los actos correspondientes, la administración deberá hacerlo a dicha dirección. Aunado a ello, arguye que esta norma no se establecía la notificación a la dirección procesal electrónica, por lo tanto, el oficio se debía enviar a la dirección procesal señalada en el recurso de reconsideración. La dirección procesal electrónica se constituyó en el art. 46 del Decreto 2106 de 2019, vigente el 22 de noviembre de 2019, esto con posterioridad a la notificación realizada al contribuyente, por esa razón no se notificó de manera electrónica al correo del apoderado judicial.

Así mismo, la notificación a la dirección procesal electrónica no se implementó a partir de la vigencia del Decreto ya que se requería de la implementación por parte de la Dian. En consecuencia, la entidad demandada solicita que las pretensiones de la demanda se nieguen, afirmando, que los cargos de nulidad propuestos en contra de los actos atacados no tienen vocación de prosperidad; sin embargo, se pronuncia sobre la condena en costas, aludiendo que dado el caso de acceder a las pretensiones no es procedente la condena en costas contra la DIAN cuando no exista un medio de prueba que demuestre la causación de las mismas.

ACTUACIÓN PROCESAL Mediante Auto del 12 de noviembre de 2020, se avocó conocimiento del presente medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. Posteriormente, se profirió Auto de fecha 19 de julio de 2022, se declaró que el presente asunto sería objeto de sentencia anticipada, en cumplimiento de lo dispuesto en el numeral 1º del artículo 182 del CPACA, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021; se incorporaron las pruebas aportadas con la demanda y contestación a la misma, se fijó el problema jurídico y se corrió traslado a las partes para alegar, por el término de diez (10) días, y al Agente del Ministerio Público, para que allegara el concepto.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN PARTE DEMANDADA El apoderado judicial de la entidad demandada, allegó sus alegatos de conclusión donde reitera los argumentos esbozados en la contestación donde Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 9 se opone a la prosperidad de las pretensiones en el caso bajo estudio, manteniendo la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados.

Expone que las pretensiones de la demanda deben ser negadas por las siguientes razones: “(…)las pretensiones de la demanda se deben negar por las siguientes razones: La primera [1] la resolución que resuelve el recurso de reconsideración se notificó conforme a lo señalado en el art. 564 del E.T. Segundo [2] se encuentra probado que la administración tributaria no desconoció o modificó las declaraciones privadas correspondientes al año 2012 y 2013.

Al relacionarse los pasivos por esos años en la declaración privada del año 2014, la Dian podía verificar ese rubro haciendo uso de los diferentes medios de prueba, encontrando que son inexistentes, a esa conclusión se llegó después del análisis del material probatorio obrante en el proceso. Tercero [3] de acuerdo con el material probatorio obrante en el proceso los pasivos relacionados en la declaración privada del año 2014 son inexistentes, por ello, se de aplicación al art. 239-1 del E.T. Cuarta [4] la prueba de los pasivos de deben estar soportados en documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas en la contabilidad (art. 770 del E.T.), en el presente caso el demandante no allego los soportes de la contabilidad que respaldaran los pasivos, la administración haciendo uso de los medios de prueba determino que estos son inexistentes.

Quinto [5] que el contribuyente no cuente con los soportes de las operaciones comerciales que den originen a pasivos no impide a la administración la verificación la existencia de estos, en el presente asunto se determinó conforme al conjunto de pruebas obrantes en el proceso que los pasivos son inexistentes.” Así mismo, precisó que dado el caso de accederse a las pretensiones de la demanda, el Consejo de Estado ha reiterado en su jurisprudencia que en los procesos de carácter tributario no hay lugar a la imposición de costas.

MINISTERIO PÚBLICO Dentro del término concedido, el representante del Ministerio Público allegó su concepto, donde manifiesta que se encuentra probado que en este caso se omitió acudir a la notificación o envío de citación a la notificación personal, a través del correo electrónico, pese a que el contribuyente había suministrado también dirección electrónica, como dirección procesal de notificación. Por lo tanto, afirma que la notificación por edicto se torna ineficaz y en consecuencia le asiste la razón a la parte demandante de haberse configurado el silencio administrativo positivo, en consecuencia, la revocatoria de la liquidación oficial y la firmeza de la liquidación privada de renta del año 2014 presentada por el contribuyente.

De otra parte, señala que es cierto que la declaración de renta del año 2012, en la que el contribuyente determinó unos pasivos totales de $2.801’770.027 se encontraba en firme; pero también es cierto que la declaración de renta del año gravable 2013 en la que el pasivo total se determinó en $79.255.000, también se encontraba en firme, cuando se presenta la declaración de 2013 Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 10 con el pasivo antes indicado lo que ha de concluirse es que en el mencionado año gravable se redujo el pasivo a la suma reportada.

Ante ello, precisa que si el contribuyente salta de un pasivo de $79.255.000 para el año 2013, a un pasivo de $3.074.904.705 para el año 2014, la DIAN tenía toda la competencia y facultad legal de fiscalización con el fin de verificar la exactitud de los hechos consignados en estas. Tanto en el requerimiento especial, como en la liquidación oficial de revisión y el acto administrativo que resuelve el recurso de reconsideración, de manera clara y amplia motivo la Administración Tributaria que los pasivos reportados eran inexistentes.

Lo anterior a partir de la simple verificación de las escrituras públicas de compra de los inmuebles, donde de manera clara y ante funcionario dador de fe pública las partes en el negocio jurídico de compraventa de bien inmueble, consignan expresamente de que el precio de los mismos fue pagado de manera total por el comprador, por lo cual, no puede haber ninguna prueba que se oponga a la Escritura Pública, para efectos tributarios, en el sentido de que no hubo tal pago sino que hay un crédito; lo contrario constituye un fraude que puede tener la virtualidad y efectividad para eludir la carga tributaria de quien participó en el fraude.

Arguye, que para esa vista fiscal, únicamente le asistiría la razón al contribuyente demandante en cuanto a las razones de la objeción al pasivo relacionado con Animal Products and Trading CA, por el valor de $113.777.372, toda vez que si esta es una sociedad extranjera, no hay soporte jurídico que nos indique, que para tener en cuenta los pasivos en la declaración de renta de un contribuyente colombiano, si dicho pasivo es contraído con una sociedad extranjera ésta debe estar registrada ante la DIAN como contribuyente y efectivamente ser contribuyente para poder realizar el cruce de información del contribuyente colombiano. En consecuencia, eleva como solicitud principal que se declare la existencia del silencio administrativo positivo respecto al recurso de reconsideración presentado por el contribuyente y en consecuencia la nulidad de los actos administrativos demandados y dejar en firme la declaración de renta privada presentada por el contribuyente por el periodo 2014.

Dado el caso que la anterior petición no prospere, eleva como solicitud subsidiaria, que se declare la nulidad parcial de los actos administrativos demandados únicamente respecto al pasivo relacionado con Animal Products and Trading CA, por el valor de $ 113.777.372, y en consecuencia disminuir por dicho valor y la sanción a él asociado, del mayor valor de impuesto a pagar de la Liquidación Oficial de Revisión y en lo demás negar las pretensiones de la demanda.

CONSIDERACIONES PARTE PROCESAL - COMPETENCIA Es competente el Tribunal Administrativo del Tolima de conocer en primera instancia el presente asunto, conforme a lo dispuesto por el artículo 152 del C.P.A.C.A. Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 11 PROBLEMA JURÍDICO En el caso bajo estudio, se contrae a establecer, si debe declararse la nulidad del acto que decreta la Liquidación Oficial de revisión de la declaración de renta del año gravable 2014 y de la Resolución que la confirmó, efectuada a la entidad demandante, al considerar que la DIAN le vulneró su derecho al debido proceso por indebida notificación, hubo violación al principio de periodicidad y firmeza del impuesto sobre la renta, o si por el contrario como lo alega la demandada, la liquidación se ajusta a los parámetros de ley.

CASO CONCRETO Ahora bien, en aras de resolver la litis planteada en el caso bajo estudio, se procede a traer a colación las actuaciones adelantadas durante la investigación fiscal por parte de la DIAN, así: El día 26 de mayo de 2015, la sociedad C.I. Corporación Productora de Materiales Primas y Alimentos Balanceados Orgánicos para Animales- COMAGRO Nit. 900.522.871-3, presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014, en el formulario Nro. 111604091691 y Nro.

Electrónico 91000299344582 en la que registró un total a pagar de cero pesos (0)2. El día 12 de enero de 2017, la DIAN a través de la División de Gestión de Fiscalización profirió Auto de apertura No. 092382017000012, donde ordenó iniciar investigación en contra de COMAGRO, respecto a la declaración del impuesto sobre las rentas y complementarios del año gravable 2014, dando inicio a la investigación3.

El día 25 de agosto de 2016, se expide el acta de reunión del nivel directivo fiscalización y liquidación de derivados de investigación No. 032, donde se estableció lo siguiente4: El día 23 de septiembre de 2015, se expide el acta de reunión del nivel directivo fiscalización y liquidación de derivados de investigación No. 23, donde se estableció lo siguiente5: 2 Ver folio 31 del expediente administrativo. 3 Ver Folio 1 del expediente administrativo. 4 Ver Folio 3 del expediente administrativo. 5 Ver Folio 28 del expediente administrativo.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 12 El día 14 de febrero de 2017, la DIAN profirió Auto por inclusión, donde ordenó incluir en la investigación ordenada mediante auto de apertura del 12 de enero de 20176.

Ese mismo día también se profirió Auto de Inspección Tributaria7, con el fin de verificar la exactitud de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2014 y establecer el adecuado registro contable de los hechos económicos, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 779 del Estatuto Tributario. El día 06 de marzo de 2017, la DIAN le realizó un requerimiento especial a COMAGRO, concediéndole 15 días para que allegara la siguiente información8: 6 Ver folio 40 del expediente administrativo. 7 Ver folio 59 del expediente administrativo. 8 Ver folio 68 del expediente administrativo.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 13 El día 17 de marzo de 2017, COMAGRO allegó respuesta al requerimiento especial que realizó la DIAN, en el que detalló los siguientes pasivos para el año 2014: El día 28 de abril de 2017, se expidió el acta de reunión por parte de la DIAN, dentro de las cuales se trataron los siguientes temas9: El 05 de mayo de 2017, COMAGRO presentó la corrección de la declaración de renta de forma voluntaria10; sin embargo, el día 19 de mayo de 2017 La División De Gestión De Fiscalización De la DIAN le solicitó una serie de documentación a la hoy demandante11, la cual fue allegada por COMAGRO, tal y como se advierte a folio 178 del expediente administrativo, y precisó los siguientes pasivos: 9 Ver folio 167 del expediente administrativo. 10 Ver folios 168 a 171 del expediente administrativo 11 Ver folio 177 del expediente administrativo.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 14 El día 26 de mayo de 2017, la DIAN expidió el Acta de Inspección Tributaria, donde concluyó lo siguiente12: 12 Ver folio 275 del expediente administrativo.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 15 El día 17 de agosto de 2017se profirió el Acta Final, donde tuvo los siguientes hallazgos y conclusiones: Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 16 Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 17 Ante los hallazgos encontrados, la DIAN el 18 de agosto de 2017 profirió requerimiento especial No. 09238201700002313, el cual fue atendido por la representante legal de COMAGRO, el día 20 de noviembre de 2017mediante documentos visibles a folios 320 a 520 del expediente administrativo.

El día 30 de abril de 201814, la DIAN emitió el informe final, donde indicó que a pesar que el contribuyente aceptó las glosas referentes a la reclasificación de ingresos, rechazo deducciones que no procedentes y corrigió su declaración de renta del año gravable 2014, como respuesta al requerimiento especial, pero no aceptó el desconocimiento de los pasivos, adjuntando documentos que no fueron aceptados por esta división de gestión de liquidación, por lo tanto procede la liquidación oficial de revisión, en aplicación de los artículos 710, 711 y 712 del Estatuto Tributario Vigente.

En el informe final también se precisaron los siguientes hallazgos: Por lo anterior, atendiendo que el contribuyente no aceptó el desconocimiento de los pasivos, adjuntando documentos que no fueron aceptados por la división de gestión de liquidación, la DIAN el día 09 de mayo de 2018, profirió la liquidación oficial de revisión, al considerar que las cuentas por cobrar son del año 2010, cuando la compañía se constituyó en el 2012, así mismo, el contribuyente no cuenta con la capacidad de pago para dichos pasivos y con quien se tiene el pasivo, es un tercero no inscrito, y en consecuencia no reporta ante la administración. 13 Ver folios 296 a 307 del expediente administrativo. 14 Ver folios 521 a 522 del expediente administrativo.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 18 En consecuencia, la DIAN determinó que la entidad investigada en la liquidación oficial de revisión tiene un saldo por pagar de setecientos treinta y dos millones quinientos noventa y nueve mil pesos ($732.599.000), e impuso una sanción por inexactitud de setecientos nueve mil ochocientos noventa y nueve mil pesos ($709.899.000), esta última atendiendo el principio de favorabilidad y el espíritu de la justicia, correspondiente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el saldo a favor declarado por el contribuyente, más seis millones setecientos noventa y ocho mil pesos ($6.798.000), equivalente a la sanción que debió liquidar en su última declaración como respuesta al requerimiento especial, para un total de sanciones de la liquidación oficial de setecientos dieciséis millones seiscientos noventa y siete pesos ($716.697.000)15.

La liquidación oficial emitida por la DIAN fue notificada a la apoderada judicial de la entidad demandante el día 10 de mayo de 2018 y por publicación en la página web de la entidad el 17 de mayo de 201816. Inconforme con la anterior decisión, el día 10 de julio de 2018 el apoderado judicial del contribuyente, es decir, el hoy demandante, interpuso recurso de reconsideración17, el cual fue admitido mediante Auto del 14 de agosto de 201818.

El 16 de mayo de 2019, la Subdirección Gestión de Recurso Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica expidió la Resolución Nro. 992232019000057, mediante el cual resolvió el recurso de reconsideración confirmando la actuación recurrida19. El 21 de mayo de 2019 fue enviada la citación de notificación de la Resolución a la dirección procesal informada en el recurso de reconsideración. Al no comparecer a la notificación fue realizada por Edicto Nro. 0034 fijado el 7 de junio de 2019 y desfijado el 20 del mismo mes y año20.

El 29 de julio de 2019, la entidad contribuyente presentó petición solicitando se declare silencio administrativo positivo al presuntamente no haberse dado respuesta al recurso de reconsideración en las dos direcciones procesales indicadas en el recurso de reconsideración21. El 20 de agosto de 2019 se resuelve la solicitud de silencio positivo negando lo peticionado al demostrarse que el recurso de reconsideración se notificó a las dos direcciones procesales indicadas en el escrito de impugnación y además que se había notificado por Edicto22.

Atendiendo la actuación administrativa relacionada anteriormente, resulta menester recordar el problema jurídico planteado en el sub judice, el cual, se contrae a establecer, si debe declararse la nulidad del que decreta la 15 Ver folios 524 a 574 del expediente administrativo. 16 Ver Folios 530 a 550, 552 y 596 del expediente administrativo. 17 Ver Folio 687 a 701 del expediente administrativo. 18 Ver folio 731 del expediente administrativo., 19 Ver folio 742 a 758 del expediente administrativo. 20 Ver folio 755 del expediente administrativo. 21 Ver folio 765 del expediente administrativo. 22 Ver folio 770 a 787 del expediente administrativo.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 19 Liquidación Oficial de revisión de la declaración de renta del año gravable 2014 y de la Resolución que la confirmó, efectuada a la entidad demandante, al considerar que la DIAN le vulneró su derecho al debido proceso por indebida notificación, hubo violación al principio de periodicidad y firmeza del impuesto sobre la renta, o si por el contrario como lo alega la demandada, la liquidación se ajusta a los parámetros de ley.

Así mismo, advierte la Sala que si bien es cierto, en el problema jurídico no se indicó nada con la presunta inexistencia de los pasivos presentados por COMAGRO en la declaración de renta del 2014, dicho aspecto se analizará en la sentencia al ser uno de los argumentos de defensa tanto de la parte actora como de la demandada, siendo el tercer punto de disconformidad que se suscita en el sub judice.

1. VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO POR INDEBIDA NOTIFICACIÓN Frente a este cargo, el apoderado judicial del demandante sostiene que no le fue notificado en debida forma el acto administrativo que resolvió su recurso de reconsideración, afirmando, que a pesar de haber precisado la dirección de correo electrónico para ser notificado, la DIAN no lo hizo, razón por la que no tuvo conocimiento de su decisión dentro del término legal, configurándose así el silencio administrativo positivo.

Al respecto, es menester señalar que el día 09 de mayo de 2018, la DIAN profirió la liquidación oficial de revisión, decisión contra la cual el apoderado judicial de la entidad contribuyente interpuso recurso de reconsideración el día 10 de julio de 2018, es decir, que de conformidad con lo señalado en el artículo 732 del Estatuto Tributario23, la administración contaba con un (1) año para resolverlo y notificarlo en debida forma, pues así lo ha sostenido nuestro máximo órgano de cierre, en sentencia del 11 de noviembre de 2021 expediente NI 24352, C.P: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, donde señaló: “Al respecto preciso es señalar que si bien el artículo 732 del Estatuto Tributario, no señala expresamente que el término para resolver el recurso, comprenda su notificación, ello resulta inherente a tal actuación, comoquiera que hasta tanto no sea comunicada la decisión al interesado, no puede producir efecto alguno, por lo que no le asiste razón al apelante.

Amen de que la propia ley determina las herramientas para que se surta la notificación, neutralizando así cualquier conducta dilatoria a estos efectos. Para el caso, como se anotó, ante la no comparecencia del actor dentro de los 10 días siguientes, la entidad estaba facultada para notificar el acto mediante edicto, lo cual no hizo. (…)” (Negrilla y subraya fuera del texto original) De acuerdo con dicha sentencia, no existe duda para la Sala que a la administración le correspondía resolver y notificar el recurso de reconsideración dentro del año siguiente a su debida interposición, es por este motivo que la Subdirección Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN el día 16 de mayo de 2019, expidió la Resolución Nro. 992232019000057, 23 ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTÍCULO 732.

TERMINO PARA RESOLVER LOS RECURSOS. La Administración de Impuestos tendrá un (1) año para resolver los recursos de reconsideración o reposición, contado a partir de su interposición en debida forma. Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 20 mediante la cual resolvió el recurso de reconsideración confirmando la actuación recurrida, decisión que la administración intentó notificar de forma personal el día 21 de mayo de 2019 a las siguientes direcciones procesales: carrera guamo a ortega Km 4PD Rancho Bonanza Costado izquierdo y a Bogotá Carrera 17ª 106-09-503, las cuales fueron señaladas por la misma entidad contribuyente en su recurso; sin embargo, no se pudieron llevar a cabo, razón por la que al no comparecer a la notificación, esta fue realizada por Edicto Nro. 0034 fijado el 7 de junio de 2019 y desfijado el 20 del mismo mes y año24.

Frente a las notificaciones de las decisiones de la DIAN, se evidencia que las mismas se encuentran reguladas en los artículos 563 a 565 del Estatuto Tributario, para lo cual se trae a colación dicha normatividad como se encontraba vigente para la época de los hechos25, así: “ARTÍCULO 563. DIRECCIÓN PARA NOTIFICACIONES. <Artículo modificado por el artículo 59 del Decreto 19 de 2012.

El nuevo texto es el siguiente:> La notificación de las actuaciones de la Administración Tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante no hubiere informado una dirección a la Administración de Impuestos, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la Administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.

Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor, o declarante, por ninguno de los medios señalados en el inciso anterior, los actos de la Administración le serán notificados por medio de la publicación en el portal de la web de la DIAN, que deberá incluir mecanismos de búsqueda por número identificación personal. <Inciso adicionado por el artículo 91 de la Ley 1943 de 2018.

El nuevo texto es el siguiente:> Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor y/o declarante informe a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) a través del Registro Único Tributario (RUT) una dirección de correo electrónico, todos los actos administrativos le serán notificados a la misma. La notificación por medios electrónicos, será el mecanismo preferente de notificación de los actos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a partir del 1 de julio de 2019.

(…)

ARTÍCULO 564. Si durante el proceso de determinación y discusión del tributo, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, señala expresamente una dirección para que se le 24 Ver folio 755 del expediente administrativo. 25 Es decir, antes de la expedición de la ley 2010 de 2019, la cual entró en vigencia el 27 de diciembre de 2019.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 21 notifiquen los actos correspondientes, la Administración deberá hacerlo a dicha dirección.

ARTÍCULO 565. FORMAS DE NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS. <Artículo modificado por el artículo 45 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> Los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas, deben notificarse de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente. <Inciso modificado por el artículo 92 de la Ley 1943 de 2018.

El nuevo texto es el siguiente:> Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica. <Inciso adicionado por el artículo 135 de la Ley 1607 de 2012.

El nuevo texto es el siguiente:> El edicto de que trata el inciso anterior se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo. <Inciso adicionado por el artículo 135 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> El edicto de que trata el inciso anterior se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo.

PARÁGRAFO 1 o. La notificación por correo de las actuaciones de la administración, en materia tributaria, aduanera o cambiaria se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario - RUT.

En estos eventos también procederá la notificación electrónica. Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración tributaria, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria.

Cuando no haya sido posible establecer la dirección del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por ninguno de los medios señalados, los actos de la administración le serán notificados por medio de publicación en un periódico de circulación nacional. Cuando la notificación se efectúe a una dirección distinta a la informada en el Registro Único Tributario, RUT, habrá lugar a corregir el error dentro del término previsto para la notificación del acto.

PARÁGRAFO 2 o. Cuando durante los procesos que se adelanten ante la administración tributaria, el contribuyente, responsable, agente Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 22 retenedor o declarante, actúe a través de apoderado, la notificación se surtirá a la última dirección que dicho apoderado tenga registrada en el Registro Único Tributario, RUT.

PARÁGRAFO 3 o. Las actuaciones y notificaciones que se realicen a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales como certificadora digital cerrada serán gratuitos, en los términos de la Ley 527 de 1999 y sus disposiciones reglamentarias.

PARÁGRAFO 4 o. <Parágrafo adicionado por el artículo 92 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> A partir del 1 de julio de 2019, todos los actos administrativos de que trata el presente artículo incluidos los que se profieran en el proceso de cobro coactivo, se podrán notificar de manera electrónica, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haya informado un correo electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente.

Para estos efectos, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) deberá implementar los mecanismos correspondientes en el Registro Único Tributario (RUT) y habilitará una casilla adicional para que el contribuyente pueda incluir la dirección de correo electrónico de su apoderado o sus apoderados, caso en el cual se enviará una copia del acto a dicha dirección de correo electrónico.

(…)” (Negrilla y subraya fuera del texto original) Aunado a ello, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, C.P: Martha Teresa Briceño De Valencia, en sentencia proferida dentro del proceso con radicación NI 1857726, se pronunció sobre las notificaciones en materia tributaria, en cuanto las actuaciones que deben notificarse por correo o personalmente, para lo cual señaló lo siguiente: “De conformidad con el artículo 565 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, las actuaciones administrativas deben notificarse por correo o personalmente, y tratándose de resoluciones que deciden recursos personalmente o por edicto, si el contribuyente no comparece dentro del término de diez días siguientes contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. La notificación por correo se practica mediante la entrega de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente.

En relación con esta dirección debe tenerse en cuenta que puede corresponder, según lo previsto en el artículo 563 del Estatuto Tributario, a la que informe el contribuyente en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, o en formato oficial de cambio de dirección. Igualmente, la normativa tributaria establece la posibilidad de notificar los actos expedidos durante el proceso de determinación y discusión del tributo a la dirección procesal, esto es, la informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, para ese específico proceso, por lo tanto, es obligatorio para la Administración notificarle a esta dirección las actuaciones 26 Sentencia de fecha dos (2) de agosto de dos mil doce (2012), proferida dentro del proceso con radicación número: 05001-23-31-000-2006-03325-01(18577) Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 23 correspondientes, pues el artículo 564 E.T. indica expresamente que la Administración “deberá” hacer la notificación a dicha dirección. En cuanto a la notificación por aviso, la Sala, en reiteradas oportunidades, ha considerado que esta procede cuando no ha sido posible establecer la dirección del contribuyente, es decir, cuando no se ha podido notificar por correo, como lo ordena el artículo 566 del Estatuto Tributario.

Así pues, la notificación por aviso es excepcional, pues, no es garantía suficiente de que a través de esta se logre el conocimiento efectivo de los actos administrativos, por tal razón, se repite, la Administración debe agotar los medios que la ley le permite para garantizar plenamente el derecho de defensa de los contribuyentes que se puedan ver afectados con sus decisiones cuando el contribuyente no ha informado la dirección o la Administración no lo ha podido establecer.

FUENTE FORMAL Es así, que la Sala dando aplicación a los precedentes normativos y jurisprudenciales referenciados anteriormente, evidencia que el legislador previó que en los casos en que se resuelven recursos, como el sub judice, la notificación principal será la personal la cual se efectuara a las direcciones procesales que la entidad señale dentro del recurso, es así, que la Subdirección Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN procedió a efectuar dichas notificaciones a las direcciones procesales aportadas por COMAGRO; empero, esta no compareció, razón por la que de forma subsidiaria procedió a realizar la notificación por edicto, el cual se efectuó durante el término de 10 días, tal y como lo señala el artículo 565 del Estatuto Tributario27, cumpliéndose así con la carga de notificación que le correspondía a la demandada.

Ahora bien, en cuanto a la presunta omisión de la notificación por correo electrónico, la cual es alegada por el apoderado judicial de la entidad contribuyente, aludiendo que esto conlleva a una indebida notificación, dicha teoría no es acogida por esta Corporación, pues tal y como se observó en la norma y jurisprudencia referenciada, las notificaciones obligatorias para la época de los hechos era como principal la personal y como subsidiaria por edicto, y las dos se realizaron en debida forma y dentro del término legal, tal y como se observa a folios 751 a 759 del expediente administrativo.

No obstante, esta Colegiatura no puede pasar por alto que el parágrafo 4 del artículo 565 del Estatuto Tributario28, el cual fue adicionado por el 27 <Inciso modificado por el artículo 92 de la Ley 1943 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> Las providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir del día siguiente de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica. <Inciso adicionado por el artículo 135 de la Ley 1607 de 2012.

El nuevo texto es el siguiente:> El edicto de que trata el inciso anterior se fijará en lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del respectivo acto administrativo. 28 A partir del 1 de julio de 2019, todos los actos administrativos de que trata el presente artículo incluidos los que se profieran en el proceso de cobro coactivo, se podrán notificar de manera electrónica, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haya informado un correo electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 24 artículo 92 de la Ley 1943 de 2018, señaló que todos los actos de que trata dicho artículo, incluido el de cobro coactivo se podrán notificar de manera electrónica, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante haya informado un correo electrónico en el Registro Único Tributario (RUT), con lo que se entiende haber manifestado de forma expresa su voluntad de ser notificado electrónicamente, y si bien es cierto, la entidad contribuyente señaló un correo electrónico para su notificación, es de resaltar, que la misma norma precisó que esto se haría a partir del 01 de julio de 2019, y en el caso que hoy es objeto de estudio, la resolución que resolvió el recurso de reconsideración data del 16 de mayo de 2019, y en tal sentido, es evidente que no era obligatoria dicha forma de notificación, máxime, cuando todo el proceso tributario finiquitó el 20 de junio de 2019.

Escenario que también fue ratificado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en reciente pronunciamiento de fecha 09 de mayo de 2024, expediente con radicación No. 25000-23-37-000-2020-00494-01 (27864), C.P: Milton Chaves García, en que el que se reiteró que las notificaciones tributarias se deben realizar de forma personal y subsidiariamente por edicto, puesto que fue hasta la expedición de la Ley 2010 de 2019, que se dispuso la notificación por medios electrónicos como mecanismo preferente de notificación de los actos de la DIAN, por lo que dicha notificación solo fue implementada por la administración hasta el 2 de julio de 2020.

Aunado a ello, no se puede pasar por alto lo señalado por el representante del Ministerio Público, quien indica que en el numeral 1 del inciso cuarto del artículo 67 del CPACA, dispone que procede la notificación personal por medio de correo electrónico cuando el interesado acepte expresamente ser notificado por este medio; sin embargo, en este caso no hay lugar aplicarse lo dispuesto por la Ley 1437 de 2011, pues todo el tema de notificaciones en materia tributaria se encuentra regulada en norma especial, como lo es el Estatuto Tributario, sin que sea necesario remitirse a otras normas.

Así las cosas, para esta Colegiatura no existe duda alguna que el recurso de reconsideración instaurado por la entidad demandante fue resuelto y notificado dentro del término legal, esto es, dentro del año (01) siguiente a su interposición, dando aplicación a las formas de notificación previstas en el Estatuto Tributario que se encontraban vigentes para la época de los hechos, sin que sea procedente aplicar de forma retrospectiva la norma que la implementó, como lo pretende el actor, pues fue a partir de la expedición de la Ley 2010 de 201929,que se incluyó esta forma de notificación en materia tributaria. 29 ARTÍCULO 566-1.

NOTIFICACIÓN ELECTRÓNICA. <Artículo modificado por el artículo 105 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Es la forma de notificación que se surte de manera electrónica a través de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) pone en conocimiento de los administrados los actos administrativos de que trata el artículo 565 del Estatuto Tributario, incluidos los que se profieran en el proceso de cobro.

Una vez el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante informe la dirección electrónica a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) en los términos previstos en los artículos 563 y 565 del Estatuto Tributario, todos los actos administrativos proferidos con posterioridad a ese momento, independientemente de la etapa administrativa en la que se encuentre el proceso, serán notificados a esa dirección hasta que se informe de manera expresa el cambio de dirección. La notificación electrónica se entenderá surtida para todos los efectos legales, en la fecha del envío del acto administrativo en el correo electrónico autorizado; no obstante, los términos legales para el contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado para responder o impugnar en sede administrativa, comenzarán a correr transcurridos cinco (5) días a partir de la entrega del correo electrónico.

Cuando las personas indicadas anteriormente no puedan acceder al contenido del acto administrativo por razones tecnológicas, deberán informarlo a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) dentro de los tres (3) Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 25

2. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE PERIODICIDAD Y FIRMEZA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA El apoderado judicial de la parte demandante, señala que el término de firmeza de las declaraciones son de dos (02) años, contados a partir de la fecha de vencimiento o de la fecha de presentación de la declaración si se hace de forma extemporánea, afirmando, que mal hace la administración en desconocer pasivos que surgieron con ocasión a hechos económicos del año gravable 2012, y que si bien, estos no fueron incluidos en la declaración del año 2013, esto no implica que no pueda ser registrado en el año gravable 2014.

Frente a ello, se evidencia que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 714 del Estatuto Tributario, establece que las declaraciones tributarias adquieren firmeza en primer lugar, sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial, cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma; en segundo lugar, cuando haya saldo a favor sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial; y en tercer lugar, si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó30.

De acuerdo con lo expuesto, y contrario a lo manifestado por la parte demandante, el término de firmeza de las declaraciones de renta es de tres (03) años y no de dos (02) años, y si bien es cierto, al momento en que la DIAN encontró los hallazgos en contra de COMAGRO, las declaraciones presentadas en el año 2012 y 2013 estaban en firme, esto no es impedimento días siguientes a su entrega, para que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) envíe nuevamente y por una sola vez, el acto administrativo a través de correo electrónico; en todo caso, la notificación del acto administrativo se entiende surtida por la Administración en la fecha de envío del primer correo electrónico, sin perjuicio de que los términos para el administrado comiencen a correr transcurridos cinco (5) días a partir de la fecha en que el acto sea efectivamente entregado.

Cuando no sea posible la notificación del acto administrativo en forma electrónica, bien sea por imposibilidad técnica atribuible a la Administración Tributaria o por causas atribuibles al contribuyente, esta se surtirá de conformidad con lo establecido en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario. Cuando los actos administrativos enviados por correo electrónico no puedan notificarse por causas atribuibles al contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado, en la dirección electrónica autorizada, esta se surtirá de conformidad con lo establecido en los artículos 565 y 568 del Estatuto Tributario.

En este caso, la notificación se entenderá surtida para efectos de los términos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en la fecha del primer envío del acto administrativo al correo electrónico autorizado y para el contribuyente, responsable, agente retenedor, declarante o su apoderado, el término legal para responder o impugnar, empezará a contarse a partir de la fecha en que el acto sea efectivamente notificado.

PARÁGRAFO. Lo dispuesto en el presente artículo aplica para la notificación de los actos administrativos expedidos por la Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales (UGPP). 30 ARTÍCULO 714. TÉRMINO GENERAL DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. <Artículo modificado por el artículo 277 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> La declaración tributaria quedará en firme sí, dentro de los tres (3) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.

Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los tres (3) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor del contribuyente o responsable quedará en firme sí, tres (3) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

Cuando se impute el saldo a favor en las declaraciones tributarias de los periodos fiscales siguientes, el término de firmeza de la declaración tributaria en la que se presente un saldo a favor será el señalado en el inciso 1o de este artículo. También quedará en firme la declaración tributaria si, vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó. La declaración tributaria en la que se liquide pérdida fiscal quedará en firme en el mismo término que el contribuyente tiene para compensarla, de acuerdo con las reglas de este Estatuto.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 26 para que la DIAN de acuerdo a sus amplias facultades fiscalizadoras proceda a verificar la exactitud de los hechos consignados en estas, razón por la que en este caso evidenció la gran diferencia entre los pasivos declarados en dichas declaraciones a comparación con la efectuada en el año 2014, la cual es objeto de controversia.

Lo anterior, atendiendo que el legislador en el artículo 684 del Estatuto Tributario, estableció que la Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales, dentro de las que se encuentran las siguientes: “ARTÍCULO 684. FACULTADES DE FISCALIZACIÓN E INVESTIGACIÓN. La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

Para tal efecto podrá: a. Verificar la exactitud de las declaraciones u otros informes, cuando lo considere necesario. b. Adelantar las investigaciones que estime convenientes para establecer la ocurrencia de hechos generadores de obligaciones tributarias, no declarados. c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. d. Exigir del contribuyente o de terceros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando unos u otros estén obligados a llevar libros registrados. e. Ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, tanto del contribuyente como de terceros, legalmente obligados a llevar contabilidad. f. En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos, facilitando al contribuyente la aclaración de toda duda u omisión que conduzca a una correcta determinación. g. <Literal adicionado por el artículo 130 de la Ley 1819 de 2016.

El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de las facultades de supervisión de las entidades de vigilancia y control de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad; para fines fiscales, la DIAN cuenta con plenas facultades de revisión y verificación de los Estados Financieros, sus elementos, sus sistemas de reconocimiento y medición, y sus soportes, los cuales han servido como base para la determinación de los tributos.

(…).” (Negrilla y subraya fuera del texto original) Así las cosas, es evidente para esta Colegiatura que la DIAN actuó de acuerdo a las amplias facultades fiscalizadoras que le fueron otorgadas, pues si bien es cierto, en la declaración de renta del año 2012, COMAGRO determinó unos pasivos totales de $2.801’770.027 y en la del 2013 unos pasivos de $79.255.00 las cuales estaban en firme, esto no es impedimento para que la administración tributaria evidenciara una gran reducción en los pasivos, mientras que con la declaración de renta del 2014, la entidad contribuyente determinó unos pasivos de $3.074.904.704, siendo notable el aumento de los pasivos del año 2013 al año 2014, y esta última declaración al no estar en firme, conllevaba a que la demandada tuviera toda la competencia y Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 27 facultad legal de fiscalización para verificar la exactitud de los hechos consignados en estas.

Encontrando la Sala, que este es el motivo por el cual la DIAN revisó los pasivos determinados en las declaraciones de renta presentadas en el año 2012 y 2013, al haberlos relacionados en la declaración del 2014, sin que con ello se vulnere el principio de periodicidad y firmeza del impuesto sobre la renta, pues en ningún momento hubo controversia sobre las declaraciones como tal, pues todo el proceso administrativo tributario adelantado, obedece a los hallazgos en la declaración de renta del año 2014, la cual al momento de iniciar, es decir, el 16 de septiembre de 2015, aún no se encontraba en firme al no haber trascurridos los tres (03) años de que trata la ley para que esto ocurra, razones por la que este cargo tampoco tiene vocación de prosperidad.

3. LA DETERMINACIÓN O NO DE PASIVOS INEXISTENTES La parte actora, manifiesta que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 239- 1 del Estatuto Tributario, la potestad de incluir pasivos inexistentes en la declaración de renta por periodos fiscales anteriores es viable únicamente en la medida en que los pasivos inexistentes se incluyeran una única vez y la administración de impuestos los cuestionara en dicha declaración bajo el acervo probatorio correcto, como lo es llevar contabilidad en debida forma.

Así mismo indica, que la administración esta errando al desconocer pasivos sobre hechos económicos por los cuales no solo compartió el respectivo balance de prueba como prueba idónea para efectos fiscales, sino también los respectivos documentos jurídicos como lo son las escrituras públicas, afirmando que con ello se acredita el reflejo de la existencia de los pasivos del año gravable 2012.

Aunado a ello, precisa que la sociedad contribuyente tenía declarados pasivos que la administración de impuestos esta cuestionando desde el año 2012 y que además estaban registrados en el balance de prueba y los anexos de la declaración en el año gravable de 2013, aduciendo, que significaría que la declaración de renta para el año 2014 no estaría incluyendo ningún tipo de pasivo inexistente.

En cuanto a los pasivos inexistentes, se evidencia que el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, se pronuncia sobre la renta liquida gravable por pasivos inexistentes, para lo cual reza lo siguiente: “ARTÍCULO 239-1. RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES. <Artículo adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003.

El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 28 valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud. <Inciso corregido por el artículo 3 del Decreto 1050 de 2015. El texto corregido es el siguiente:> A partir del periodo gravable 2018, la sanción por inexactitud a que se refieren los incisos segundo y tercero de este artículo, será equivalente al doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado.

En este sentido, tal y como lo señala el actor, efectivamente los contribuyentes normativamente están facultados, para que incluyan como renta liquida gravable de la declaración de renta y complementarios, el valor de los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial; empero, dichos pasivos deben estar soportados, siendo este el punto medular en el presente cargo propuesto por la actora, quien afirma, que están probados con la documentación allegada en el requerimiento especial, mientras que la DIAN concluyó que no había soporte jurídico que los acreditara.

Ahora bien, se encuentra que los pasivos determinados por COMAGRO en la declaración de renta del año 2014 y que se tienen como inexistentes por parte de la DIAN son los siguientes: 3.1 PASIVOS CI COMPAÑÍA PELETIZADOS S.A.S Respecto, al pasivo de $107.035.563 de la CI COMPAÑÍA PELETIZADOS S.A.S, la DIAN encontró que las cuentas por cobrar son del año 2010 y dicha compañía se constituyó hasta el año 2012, lo que no guarda relación, sumado a ello, para los años 2011 al 2014 no se evidenciaron declaraciones de renta y no hay soportes de operaciones realizadas con el contribuyente, Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 29 lo que evidentemente demuestra falta de sustento probatorio de dicho pasivo.

Así mismo, se advierte, que la prueba idónea para acreditar esta transacción es la factura de venta que debe cumplir con los requisitos legales del artículo 617 del Estatuto Tributario, documento que no fue aportado por el contribuyente, contrario a eso, allegó un “acta No. 002 entrega de inventarios”, suscrita por los representantes legales de las sociedades, pero que no demuestra que realmente dicho negocio jurídico obedezca a una compraventa.

Aunado a ello, en la declaración del impuesto a las ventas -IVA, correspondiente al 4° bimestre del 2012 de la COMPAÑÍA PELETIZADOS S.A.S, época en la que presuntamente se realizó la compraventa, no aparece registro de ventas por esas cuantías. Por consiguiente, le asiste razón a la DIAN al no haber tenido en cuenta los pasivos por valor de $107.035.563, ante la ausencia de soporte probatorio que demostrara su causación. 3.2 PASIVOS CI ORGÁNICAS LTDA. EN LIQUIDACIÓN En cuanto al pasivo de CI ORGÁNICAS LTDA. EN LIQUIDACIÓN por un valor de $685.3883990, obedece a la venta de los inmuebles que la sociedad hace mediante escrituras No. 844 del 30 de mayo de 2012 y No. 1220 del 13 de julio de 2012, por lo que las escrituras y fechas correctas, así como la forma de pago, se resumieron la en la siguiente gráfica: Advirtiéndose, que al momento que la DIAN realizó el requerimiento especial a la entidad contribuyente, esta cambió el valor del pasivo de $1.657.124.000 a $1.105.324.800, disminuyendo en $551.799.200, sumado, a que de acuerdo a los datos de las escrituras públicas que fueron aportadas Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 30 por el mismo contribuyente, en la clausula cuarta se previó el precio y la forma de pago así: “el comprador declara haber pagado en su integridad y el vendedor declara tener recibido en su totalidad, otorgándose la compraventa como pura y simple” En consecuencia, las escrituras dan fé pública que los inmuebles fueron pagados en su integridad al momento de suscribirlas, por lo que no hay un medio de prueba que lo desvirtúe, para efectos tributarios, que no hubo un pago total si no un crédito como lo pretende hacer ver el contribuyente, apreciación que también fue realizada en su concepto por parte del representante del Ministerio Público y que esta Sala comparte, evidenciándose que dichos pasivos tampoco se encuentra soportados en la declaración de renta del año 2014. 3.3 PASIVOS JUAN SEBASTIÁN Y CAMILA ANDREA JIMÉNEZ RAMÍREZ Y CIA S EN LIQUIDACIÓN Los pasivos que alude tener la entidad contribuyente con JUAN SEBASTIÁN Y CAMILA ANDREA JIMÉNEZ RAMÍREZ Y CIA S EN LIQUIDACIÓN, por un valor de $1.105.324.800, obedece a la venta de los inmuebles que la sociedad hace mediante escrituras No. 845 del 29 de mayo de 2012, No. 1219 del 13 de julio de 2012, No. 1081 del 20 de junio de 2012 y la No. 1310 del 27 de julio de 2012, para lo cual la demandante allegó como prueba las escrituras y los certificados de tradición y libertad.

De las escrituras aportadas, se evidenció que al igual que en los pasivos referenciados anteriormente, en la clausula cuarta de las escrituras se indicó el precio y la forma de pago, así: “el comprador declara haber pagado en su integridad y el vendedor declara tener recibido en su totalidad, otorgándose la compraventa como pura y simple”, es decir, que tal y como se dijo previamente y lo consideró la DIAN dichos pasivos surgieron en el año 2012, al haberse pagado los inmuebles de forma inmediata y no a través de un crédito que no fue soportado para la declaración del 2014, siendo menester recordar, que tal y como lo señala el artículo 1625 del Código Civil31, una forma de extinguir las obligaciones es a través del pago, tal y como ocurrió en el sub judice, por lo que es improcedente tener en cuenta dichos pasivos. 3.4 PASIVOS GLADYS INÉS WALTEROS DE MORENO Frente este pasivo, la entidad contribuyente manifiesta que obedece a un anticipo recibido para una promesa de compraventa de un inmueble, mediante contrato autenticado y firmado el 23 de abril de 2013 por la suma de $95.036.020, para lo cual allegó el contrato como soporte.

En cuanto a este pasivo, la DIAN encuentra que en la respuesta emitida por COMAGRO al requerimiento especial, allegó la promesa de compraventa de fecha 31 de octubre de 2012, suscrita inicialmente entre el representante legal de COMAGRO SAS y la señora GLADYS INES WALTEROS DE MORENO, 31 CÓDIGO CIVIL, ARTÍCULO 1625. <MODOS DE EXTINCION>.

Toda obligación puede extinguirse por una convención en que las partes interesadas, siendo capaces de disponer libremente de lo suyo, consientan en darla por nula. Las obligaciones se extinguen además en todo o en parte: 1o.) Por la solución o pago efectivo. (…) Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 31 por la venta del bien Inmueble INTERIOR NUMERO 4 Que Hace Parte Del Edificio Bifamiliar Fonseca Yamhure Ubicado En La Carrera 14 Numero 119- 67 en la Ciudad de Bogotá D.C. Dicha promesa se efectuó por un valor total de $1.350.000.000, pagaderos, en $60.000.000 que el promitente vendedor declaró recibirlos a satisfacción, la suma de $140.000.000, que serían pagados una vez firmado el contrato y el saldo de $1.1150.000.000 que se pagarían a la firma de la escritura pública que perfeccione el presente contrato, es decir, que el valor anticipado que se pago fue únicamente de $200.000.000.

Posterior a ello, suscribieron un “Otro si” el cual fue adicionado a la promesa de venta del inmueble, donde se estipuló en el PARAGRAFO que "LA PROMITENTE COMPRADORA se compromete a pagar a favor del PROMITENTE VENDEDOR, la suma de $5.000.000 mensuales a partir del 30 de mayo de 2013 hasta que se suscribe la escritura pública de compraventa.

Sin embargo, al 31 de diciembre de 2014 aún no se había suscrito escritura pública entre las partes, y durante la investigación fiscal no aportó otro medio de prueba diferente a la promesa de compraventa, que permitiera acreditar los $95.036.020 que alega como pasivos derivados de la compra venta del inmueble, aunado, a que la DIAN una vez consultó la Declaración de Renta y Complementarios del año gravable 2011, de la señora WALTEROS CASTRO GLADYS observó que su patrimonio líquido era de $579.175.00032, cifra que resultó no menos que insuficiente y sobre la cual razonablemente no se puede fundar la expectativa de asumir una compra de un Inmueble.

Lo anterior, atendiendo a que dicha cuantía asciende a la suma de $1.350.000, es decir el 233% del mismo; máxime cuando la renta líquida obtenida durante el ejercicio gravable del año 2011, fue de $28.349.000 y la ganancia ocasional fue de $27.290.000, además, que cuando la entidad accionada verificó las declaraciones de renta del año 2012, 2013 y 2014 de la señora Walteros Castro, evidenció que no declaró que tuviera alguna cuenta por cobrar, razones suficientes para que no se tuviera en cuenta dichos pasivos, al no estar debidamente soportados. 3.5 PASIVOS ANIMAL PRODUCTS AND TRADING CA RIF y BBA INDUSTRIA OPOTERAPICA LTDA Frente a ello, se tiene que el contribuyente alega tener pasivos para la declaración de renta del 2014, con las entidades extranjeras ANIMAL PRODUCTS AND TRADING CA RIF de Venezuela por la suma de $113.7773372 y con BBA INDUSTRIA OPOTERAPICA LTDA de Brasil por un valor de $938.541.960, afirmando, que los mismos no se tuvieron en cuenta, puesto que la DIAN sostuvo que no se encontró información al respecto en virtud a que dichas entidades no están inscritas en el RUT y por esto no reporta nada ante la administración tributaria.

Ante esa apreciación se pronunció el representante del Ministerio Público, quien solicitó que se tuvieran en cuenta los pasivos de la entidad extranjera 32 Ver folio 515 del expediente administrativo. Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 32 ANIMAL PRODUCTS AND TRADING CA RIF, al señalar que al ser una sociedad extranjera no debe estar registrada en la DIAN.

Sobre este particular, encuentra la Sala que si bien es cierto le asiste razón al demandante y al representante del Ministerio Público al afirmar que las entidades extranjera no tienen que estar registradas en el RUT ni contar con información en la DIAN, esto no es suficiente para tenerse en cuenta dichos pasivos extranjeros en la declaración de renta de la entidad contribuyente, pues al revisar los argumentos de la entidad demandada al realizar la investigación tributaria, se encontró que frente ANIMAL PRODUCTS AND TRADING CA RIF solo existía una factura en la que se dispuso que COMAGRO tenía un saldo de $113.7773372, sin contar con ningún otro soporte probatorio, que demostrara su causación, o la relación legal entre las partes.

Así mismo, en cuanto a la entidad BBA INDUSTRIA OPOTERAPICA LTDA de origen brasilero, la entidad contribuyente en aras de probar los pasivos causados con esta, aportó una certificación suscrita por dicha entidad extranjera, la cual se allegó en copias simples, donde solo se indicó que COMAGRO había hecho una serie de pagos por la compraventa de una mercancía, sin que se contara con algún otro medio de prueba que demostrara fehacientemente la causación de los pasivos declarados.

Al respecto, es menester por la Sala traer a colación pronunciamiento de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, C.P: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ, de fecha veintitrés (23) de febrero de dos mil once (2011), proferida dentro del proceso con radicación número: 66001-23-31-000- 2006-00545-02(17480), en la que sostuvo cuales son los medios de prueba para acreditar la existencia de pasivos en un proceso tributario, para lo cual sostuvo lo siguiente: “PASIVOS – Prueba / SOPORTES INTERNOS Y EXTERNOS – Contenido / CERTIFICACIONES – Valor probatorio.

Contenido / SISTEMA DE COMPARACION PATRIMONIAL – La falta de prueba de los pasivos hizo que se profiriera la liquidación oficial de revisión por este sistema Los pasivos se deben respaldar con soportes internos y externos que demuestren su contabilización, tales como pagarés, facturas, etc., en tal forma que de los documentos contentivos de la obligación sea posible establecer la clase de pasivo, su vigencia y existencia al finalizar el período gravable y su procedencia como pasivo fiscal.

En relación con las certificaciones, a través de las cuales los acreedores afirman que el demandante les adeuda las sumas de dinero allí relacionadas, observa la Sala que estas son ineficaces, puesto que tales documentos no indican las condiciones en que fue establecida la deuda, el plazo para el pago, los intereses pagados sobre el valor del préstamo y la existencia al final del período fiscal, por tanto, la situación fáctica planteada por el demandante no se ajusta a las exigencias establecidas en el Estatuto Tributario.

Además, es evidente que los certificados privados tienen fecha de autenticación ante notario o ante cónsul, posterior a la fecha en que se surtió la inspección tributaria e incluso posterior al requerimiento especial del 21 de julio de 2004, es decir, las certificaciones fueron constituidas después de iniciado el proceso de fiscalización. Resulta claro para la Sala que la falta de prueba de los pasivos por parte del demandante, fue la causa para que la Administración Tributaria le profiriera liquidación oficial de Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 33 revisión por el sistema de comparación patrimonial.

(…)” (Negrilla y subraya fuera del texto original) De acuerdo con lo señalado por el Consejo de Estado, no existe duda para la Sala que los pasivos deben estar debidamente acreditados, con soportes internos y externos que demuestren su contabilización, tales como pagarés, facturas, entre otros, en tal forma que de los documentos contentivos de la obligación sea posible establecer la clase de pasivo, su vigencia y existencia al finalizar el período gravable y su procedencia como pasivo fiscal, sumado a que indicó, que las certificaciones no son suficientes para acreditar la existencia de los pasivos.

En ese orden de ideas, atendiendo las pruebas que fueron aportadas durante la investigación tributaria, en el caso de las entidades extranjeras, no se aportó un medio de prueba idóneo que efectivamente permitiera dilucidar a la administración, que los pasivos realmente existían, pues si COMAGRO aludía que era intermediaria para exportar a NEW ZELAND, con las entidades ANIMAL PRODUCTS y BBA INDUSTRIA, no se logró acreditar que entre ellas existiera un vínculo jurídico que acreditará la importación y exportación. Aunado a ello, al tratarse de importaciones y exportaciones, para probarse que realmente existió una operación en el exterior, no se aportó ningún documento expedido por la Aduana que así lo acreditara, o una declaración de importación o en su defecto un registro de importación que permitiera corroborar que los pasivos declarados por COMAGRO como internacionales si existían.

Así mismo, como lo expresó la Sección Cuarta del Consejo de Estado, una certificación de los acreedores, no es un medio de prueba suficiente para demostrar la existencia de las obligaciones, al tornarse ineficaz, máxime, cuando son expedidas con posterioridad a la iniciación del proceso de fiscalización, como ocurrió en el sub judice, puesto que el proceso inició el 16 de septiembre de 2015 y la certificación efectuada por BBA INDUSTRIA, data del 04 de septiembre de 201633.

En este punto encuentra la Sala, que de acuerdo al análisis efectuado a los pasivos declarados como inexistentes por parte de la DIAN, los mismos no estuvieron soportados jurídicamente por la entidad contribuyente, siendo una carga de la prueba que le correspondía, como lo ha sostenido al Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 23 de mayo de 202434: “De este modo, al contribuyente le asiste la carga probatoria de demostrar el tipo de pasivo, su vigencia, su monto y su existencia al final del periodo gravable, para lo cual se requiere que posea los registros contables de los pasivos declarados con los soportes adicionales que respalden la contabilización del pasivo.

Es decir, que no basta con que los pasivos estén registrados en la contabilidad, sino que el administrado debe allegar los soportes externos que justifiquen su contabilización, esto por cuanto dichos documentos son el soporte básico de las transacciones realizadas con terceros y en ese documento, debe 33 Ver folios 438 y 439 del expediente administrativo. 34 Ver sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, C.P: MILTON CHAVES GARCÍA, fecha veintitrés (23) de mayo de dos mil veinticuatro (2024), expediente con Radicación 05001-23-33-000-2018-00171-01 (27419) Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 34 constar la clase de pasivo, su vigencia y existencia al final del periodo gravable.

De hecho, los comprobantes externos hacen parte de los requisitos exigidos por el artículo 774 del Estatuto Tributario para que la contabilidad constituya prueba. (…)” (Negrilla y subraya fuera del texto original) Conforme a los criterios jurisprudenciales y legales analizados líneas atrás, se vislumbra que a pesar de los requerimientos especiales que la DIAN le realizó a COMAGRO, para que soportara los pasivos presentados en la declaración de renta del año 2014, por valor de $3.074.905.000, dicha entidad no allegó las pruebas idóneas que realmente demostrarán que las inconsistencias halladas por la entidad fiscalizadora, no se configuraban, siendo este el motivo porque se tomaron como inexistentes dichos pasivos, ante la ausencia probatoria que respaldara los pasivos declarados, carga de la prueba que se reitera recaía en cabeza del contribuyente.

En este sentido, dentro de la Liquidación Oficial de Revisión No. 092412018000011 del 09 de mayo de 2018, la DIAN estableció un mayor valor a pagar por el impuesto de Renta y Complementarios para el año 2014, en cuanto a los pasivos inexistentes, pues en la declaración presentada por la entidad demandante estableció como pasivos la suma $3.074.905.000, mientras que en la efectuada por la DIAN dio como resultado $62.374.000, hallando una diferencia de $3.012.531.000 que durante la investigación fiscal el contribuyente no la soportó con los documentos legales e idóneos para ello.

Bajo estas circunstancias, estima la Sala que, aun cuando la parte actora aduce que los pasivos declarados para el año 2014, se encuentran debidamente demostrados, lo cierto es, que la DIAN, en virtud a su facultad fiscalizadora, desvirtuó la veracidad de la declaración de renta que fue efectuada por el contribuyente, pues a pesar de haber obtenido respuesta de los requerimientos por la entidad accionante, las mismas no se encontraban debidamente soportadas probatoriamente, así como tampoco lo hizo durante esta instancia legal Así las cosas, al no desvirtuarse la legalidad de los actos administrativos demandados, por no tener vocación de prosperidad los cargos propuestos por la entidad demandante, conlleva a que la Sala concluya sin hesitación alguna, que estuvo ajustado a la ley que la Administración Tributaria rechazara los valores que habían sido reportados como pasivos en la declaración de renta para el año 2014 y, por ende, modificara la liquidación oficial, sin que esta decisión se considere que desconoce o transgrede los principios de buena fe, equidad y justicia tributaria.

Sumado, a que tal y como se dijo en líneas anteriores, tampoco es procedente acceder a declarar la existencia del silencio administrativo positivo, al haberse encontrado debidamente acreditado, que la administración resolvió dentro del término legal (01 año) el recurso de reconsideración presentado por COMAGRO, y que este fue notificado en debida forma, sin que se pueda predicar vulneración al debido proceso como lo pretendía el actor.

Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 35 Aclarado lo anterior, la Corporación continuará con el estudio del sub judice, correspondiente al valor de la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN al Contribuyente.

DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD Al respecto, vislumbra la Sala que, la entidad demandante para el año gravable 2014 incluyó pasivos que fueron desconocidos por la DIAN, con el fin de exonerarse del pago en la declaración el Impuesto de Renta y Complementarios, hecho que conforme el artículo 647 del Estatuto Tributario es sancionable, el cual se pasa a referenciar, conforme se encontraba vigente para la época de los hechos: “ARTÍCULO 647.

SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.” De igual forma, dicha normatividad contemplaba para la época en que fue sancionada la Sociedad contribuyente que, la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente”. No obstante, con posterioridad, a través de los artículos 287 y 288 de la ley 819 de 2016, se modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.

Frente a este aspecto, el Consejo de Estado ha señalado en reiterada jurisprudencia que, “de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en los actos demandados cuya legalidad no fue desvirtuada y el determinado privadamente”35.

Con fundamento en lo anterior, y al verificar la Liquidación Oficial de Revisión No.092412018000011 del 09 de mayo del 2018, se vislumbra que, 35 Ver sentencias del Consejo de Estado – Sección Cuarta del 2 de febrero de 2023, EXP. 26003 C.P: Stella Jeannette Carvajal Basto 13 de diciembre de 2017, Exp. 21210, C.P. Milton Chaves García, sentencia del 16 de julio de 2020 Exp. 23220, C.P. Milton Chaves García y sentencia del 06 de mayo de 2021, Exp. 24349 C.P Milton Chaves García. Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 36 la DIAN tasó la sanción por inexactitud sobre el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado, como se pasa a ilustrar: En consideración, resulta claro para la Sala que, en el presente caso, la DIAN en aplicación del principio de favorabilidad y al espíritu de justicia, reconocido expresamente en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 201636,calculó la sanción por inexactitud conforme los artículos 287 y 288 ibidem, es decir sobre el 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado, concluyéndose en este caso, que la sanción no será objeto de modificación alguna por la Sala, por encontrarse ajustada a los presupuestos legales.

En este orden de ideas, como quiera que, La CORPORACIÓN PRODUCTORA DE MATERIAS PRIMAS Y ALIMENTOS BALANCEADOS ORGANICOS PARA ANIMALES S.A. – COMAGRO no desvirtuó la presunción de legalidad de los actos administrativos, en virtud a que no desplegó ninguna actividad probatoria tendiente a demostrar la existencia de los pasivos relacionados en la liquidación oficial reportada en la Declaración del Impuesto de Renta y Complementarios para el año gravable 2014, la Corporación procederá a NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad a lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia. CONDENA EN COSTAS.

De conformidad con el artículo 188 del CPACA, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 365 y 366 del C.G.P, condénese en costas de esta instancia a la parte demandante. Fíjese como agencias en derecho el valor equivalente a un (1) salario mínimo legal mensual vigente. Liquídense de conformidad con lo establecido en el artículo 366 del Código General del Proceso.

De acuerdo a lo anterior se toma la siguiente, DECISIÓN En mérito de lo expuesto, el Tribunal Contencioso Administrativo del Tolima, Sala de Decisión, administrando Justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley. 36 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:/ “Artículo 640.

Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. / […]/ Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” Nulidad y restablecimiento del Derecho Radicado: 73001-23-33-000-2020-00341-00 Demandante: COMAGRO Demandados: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONAL -DIAN- 37 FALLA PRIMERO. - NEGAR las pretensiones de la demanda interpuesta por La CORPORACIÓN PRODUCTORA DE MATERIAS PRIMAS Y ALIMENTOS BALANCEADOS ORGANICOS PARA ANIMALES S.A. – COMAGRO contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, conforme a las razones esbozadas en la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO. - CONDÉNESE en costas a la parte demandante, conforme lo preceptuado en el artículo 188 del C.P.A.C.A, según se encuentren probadas y causadas. Fíjese como agencias en derecho el valor equivalente a un (1) salario mínimo legal mensual vigente. Liquídense de conformidad con lo establecido en el artículo 366 del Código General del Proceso.

TERCERO. - En firme el presente proveído, realícese las notificaciones de rigor, de conformidad a lo establecido en el artículo 192 del CPACA, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 203 ibidem.

CUARTO. - De no ser apelada esta providencia, se ordena el archivo definitivo del expediente, previo las anotaciones por Secretaría. La presente providencia fue discutida y aprobada en la Sala de Decisión de la fecha, y se firma electrónicamente por los integrantes de la Sala.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE BELISARIO BELTRÁN BASTIDAS LUIS EDUARDO COLLAZOS OLAYA Magistrado Magistrado CARLOS ARTURO MENDIETA RODRÍGUEZ Magistrado