05001333301720180008201 · Administrative Court of Antioquia

DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA LA EQUIDAD – Generalidades / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LAS DECLARACIONES PRIVADAS DE IMPUESTO – Tribunal Administrativo de Antioquia / REMUNERACIÓN - Cargo de abogado asesor grado 23 adscrito al Tribunal Síntesis del caso: Corresponde a la Sala determinar si hay lugar a revocar la sentencia de primera instancia proferida por el Juzgado Diecisiete Administrativo del Circuito de Medellín, a través de la cual se negaron las pretensiones de la demanda.

Para tal efecto, de conformidad con los argumentos planteados en el recurso de apelación, se analizará si los actos administrativos cuestionados se encuentran viciados de nulidad, al haberse expedido con desconocimiento de la presunción de legalidad que le asiste a la declaración privada del impuesto de renta para la equidad CREE del año gravable 2013 y, con fundamento en una deficiente valoración probatoria.

Extracto: (…) De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE es aquel aporte con el que contribuyen las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social.

(…) Conforme con la norma en cita, si bien a las declaraciones tributarias les asiste una presunción de veracidad, la autoridad tributaria, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, tiene la potestad de probar hechos económicos que resultarían contrarios a los informados por el contribuyente. (…) De la anterior cita jurisprudencial se extrae que, si bien es carga del contribuyente demostrar la existencia de los elementos que aminoran la base gravable, también es carga de la autoridad tributaria acreditar los supuestos en que fundamenta la adición de ingresos o existencia de operaciones que modifiquen dicha base.

(…) De otro lado, se tiene que lo decidido por la autoridad tributaria en los actos administrativos cuestionados también tuvo como fundamento lo dicho por el señor H.C.L, quien fue la persona que atendió la inspección realizada por funcionarios de la DIAN a las instalaciones de la sociedad demandante, pues, según la entidad, esta persona tenía “claro y amplio conocimiento del modo operandi de los negocios de la compañía (…) quien en forma clara, precisa y detallada, le indicó a los funcionarios auditores, como se hacía el registro respecto de estos ingresos que fueron omitidos, que la sociedad no ingresaba a sus cuentas y de como si las registraban, reiteramos, en la cuenta del socio mayoritario bajo el concepto de préstamo” (fl. 351).

(…) Para la Sala, a partir de lo declarado por esta persona no se puede concluir que la sociedad demandante hubiese omitido la inclusión de ciertos ingresos en su declaración privada, pues, precisamente el señor Cardona López afirmó que todos los ingresos que entraban a la empresa eran consignados a las cuentas de Helados Bugui; además, esta persona también precisó que no todas las cotizaciones registradas por la sociedad correspondían a ventas reales, pues, parte de ellas no concluían en ventas.

Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA SALA OCTAVA DE DECISIÓN Magistrada ponente: ANGY PLATA ÁLVAREZ Medellín, once (11) de septiembre de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 Demandante: Alimentos Bugui S.A.S. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN Tema: Impuesto sobre la renta para la equidad- CREE / presunción de veracidad de las declaraciones privadas / facultades de fiscalización a la entidad tributaria Decisión: Revoca sentencia de primera instancia / concede pretensiones Sentencia: 089 ordinaria Acta: 035 SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia adoptada el 21 de marzo de 2019, por el Juzgado Diecisiete Administrativo del Circuito de Medellín, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES 1. La demanda. La sociedad ALIMENTOS BUGUI S.A.S., actuando por conducto de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuso demanda en contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN. 1.1. Pretensiones. Solicita la parte demandante la declaratoria de nulidad de los siguientes actos administrativos: - Liquidación de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración privada por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2013, donde se determinó un valor del impuesto por $67.165.000 y se impuso una sanción por inexactitud de $107.464.000. - Resolución No. 900002 de 26 de julio de 2017, mediante la cual se resolvió un recurso de reconsideración, la cual modificó en parte la liquidación oficial de revisión, determinándose un valor del impuesto Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 sobre la renta para la equidad por $67.165.000 y una sanción por inexactitud de $67.165.000.

A título de restablecimiento, se solicita que se declare que ALIMENTOS BUGUI S.A.S. liquidó y pagó en debida forma el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2013. Además, que se condene en costas y agencias en derecho a la entidad demandada. 1.2. Supuestos fácticos 1.2.1. Se indicó en la demanda que, dentro de la oportunidad legal, la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. (hoy ALIMENTOS BUGUI S.A.S.) presentó la declaración privada del año gravable 2013, correspondiente al impuesto sobre la renta para la equidad- CREE, a través del formulario No. 1401601237506 y No. de control 91000229021301 de 12 de abril de 2014, liquidándose un impuesto neto por valor de $24.357.000. 1.2.2.

Señaló la sociedad demandante que la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN expidió la Resolución No. 11100020121 de 30 de abril de 2013, por medio de la cual se ordenó el registro de que trata el artículo 779-1 del Estatuto Tributario, al establecimiento de comercio en el que se encuentran ubicadas las oficinas principales de la sociedad. 1.2.3.

El 21 de abril de 2016, la entidad demandada expidió auto de apertura No. 112382016000556 por el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2013. 1.2.4. Afirmó que la Dirección de Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió requerimiento especial No. 900020 de 21 de abril de 2016, por medio del cual propuso modificar la liquidación privada del impuesto de renta para la equidad- CREE del año gravable 2013, adicionando los ingresos netos en la suma de $746.275.000, lo que implicó un mayor valor de impuesto de $67.165.000 y una sanción por inexactitud de $107.464.000. 1.2.5.

Manifestó que el 28 de junio de 2016 se radicó respuesta al requerimiento especial No. 900020 de 21 de abril de 2016. 1.2.6. Que el 23 de diciembre de 2016, la Dirección de Gestión de Liquidación, a través de la liquidación oficial de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2013, adicionando los ingresos brutos en la suma de $746.275.000, ocasionando un mayor valor de impuesto de $67.165.000 e imponiéndose una sanción por inexactitud por valor de $107.464.000.

Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 1.2.7. Manifestó que el 15 de febrero de 2017, la sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016. 1.2.8. A través de la Resolución No. 900002 de 26 de julio de 2017, se resolvió el recurso de reconsideración, modificándose en parte la liquidación oficial de revisión, determinándose un valor del impuesto sobre la renta para la equidad por $67.165.000 y una sanción por inexactitud de $67.165.000. 1.3.

Normas violadas y concepto de violación. La parte demandante invocó como fundamento de sus pretensiones los artículos 742, 743, 745 y 746 del Estatuto Tributario y, el artículo 176 del Código General del Proceso. Como concepto de violación señaló que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN debió desvirtuar la presunción de veracidad que ostenta la declaración privada presentada por el contribuyente, aportando pruebas, evidencias, soportes y argumentos que demuestren que la información plasmada no se encuentra ajustada a la realidad; sin embargo, las consideraciones realizadas tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión que se recurre, con base en las cuales se modificó la declaración, son escuetas, poco motivadas, superfluas y no llevan a un convencimiento que justifique las actuaciones adelantadas.

Precisó que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario Nacional, el impuesto de renta para la equidad- CREE grava todos los ingresos que obtenga el contribuyente en el año, y que sean susceptibles de producir incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, siempre que no hayan sido expresamente exceptuados, por lo que, es la efectiva transmisión del bien lo que determina la realización de la venta y, en consecuencia, el ingreso que se convierte en el hecho generador de la renta para la equidad CREE.

Adujo que, entre la cotización, como mera expectativa, y el ingreso, como percepción efectiva del dinero, debe mediar la ocurrencia de un hecho intermedio llamado operación de venta, frente a lo cual, falla la entidad demandada, pues, asegura que cada una de las cotizaciones expedidas se transformaron en un ingreso, pero, no se ocupa de demostrar la ocurrencia de la operación de venta, ya que en los actos administrativos cuestionados no se mencionan fechas, clientes, valores, números de facturas y demás factores elementales que evidencian que la sociedad demandante incurrió en el hecho generador del impuesto de renta para la equidad- CREE.

Manifestó que el Estatuto Tributario Nacional dotó a la DIAN de amplias facultades que le otorgan libertad para decretar los medios de prueba que considere necesarios, por ejemplo, la inspección a la contabilidad, la inspección tributaría y la facultad de registro, herramientas por medio de las Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 cuales se encontraron cotizaciones, facturas, documentos digitales y demás, los que tendrían que haber sido analizados en su conjunto y de forma integral; sin embargo, la entidad demandada desconoció el acervo probatorio, centrándose en las cotizaciones como único elemento a tener en cuenta para modificar la declaración privada que presentó la sociedad demandante.

Refirió que los actos administrativos cuestionados se encuentran viciados de ilegalidad por falsa motivación, en la medida que no se expresaron razones de fondo, basadas en pruebas debidamente recaudadas, para concluir que la sociedad demandante había declarado y pagado un menor valor del impuesto de renta para la equidad- CREE, situación que repercute directamente en el derecho de defensa del contribuyente.

Acotó que, teniendo en cuenta que en el presente caso la DIAN partió del supuesto de que HELADOS BUGUI S.A.S. (hoy ALIMENTOS BUGUI S.A.S.) declaró y pagó un menor valor del impuesto de renta para la equidad- CREE, en relación con aquel que realmente le correspondía para el año gravable 2013, se configura una falsa motivación en la liquidación de revisión, pues, los argumentos allí expuestos no son acordes con la realidad.

Finalizó indicando que en el presente caso se encuentra debidamente acreditado que la sociedad demandante denunció la totalidad de sus ingresos y no cometió omisiones en su declaración, por lo que el exceso y la sanción liquidada por la entidad demandada no es acorde con la realidad y, por ende, debe declararse la nulidad de los actos administrativos cuestionados. 2.

De la oposición a la demanda. Dentro de la oportunidad legal, la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN contestó la demanda (fls. 110 a 122), oponiéndose a las pretensiones de la misma, para lo cual señaló que la presunción de veracidad de la declaración del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE no implica que la administración tributaria no pueda exigirle al contribuyente, en cualquier momento y antes de que la declaración tributaria privada quedé en firme, que se demuestre que los datos indicados en ellas son ciertos, máxime cuando se posee información de que los valores o cifras consignadas en las declaración tributaria cuestionada son diferentes a los datos obtenidos por otros medios de información tributaría, como ocurrió en el presente caso, donde, por denuncias de terceros, se supo que la sociedad acá demandante omitía ingresos, ya que, presuntamente, no todo lo que vendía se facturaba y así se evadían impuestos.

Refirió que la decisión adoptada en el trámite administrativo tributario se encuentra plenamente fundamentada, al apoyarse en la valoración que le dio a cada una de las pruebas debidamente recaudadas en las distintas diligencias realizadas durante el proceso de investigación, como fueron las cotizaciones que se expidieron como soporte de venta en vez de las correspondientes facturas de venta, la ausencia de registro de dichas operaciones en la Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 contabilidad de la sociedad, la relación de ingresos en las cuentas de socios bajo el concepto de préstamo a socios y la declaración rendida por el señor Hernando Cardona López, en calidad de administrador de la sociedad investigada, quien en tal condición tenía claro y amplio conocimiento del modus operandi de la empresa, tanto en lo administrativo, como en lo técnico y del manejo que se daba a este tipo de operación. Manifestó que la sociedad demandante se limitó a señalar que la administración tributaria no valoró en su integridad todas las pruebas allegadas al proceso y que solo tuvo como fuente de su decisión las cotizaciones, frente a las cuales, en su sentir, no existe en el ordenamiento jurídico norma que establezca que toda cotización implica una venta, concluyendo la sociedad que las mismas no pueden considerarse prueba válida para presumir omisión de ingresos y proponer la modificación, con base en ello, de la declaración privada de ventas como lo hace la DIAN a través de los actos administrativos demandados, lo anterior, sin haberse aportado en sede administrativa por parte de la sociedad contribuyente, los correspondientes soportes que permitan desvirtuar que dichos documentos en realidad no correspondían a operaciones de venta.

Agregó que, contrario a lo manifestado por la sociedad demandante, los actos administrativos cuestionados si se encuentran debidamente motivados, tan es así que, en sede administrativa, la sociedad contribuyente se pronunció sobre cada uno de los hechos planteados por la administración, precisándose que, una cosa es la falta de motivación y otra es que la parte afectada con dicho acto no esté de acuerdo con los fundamentos y consideraciones del acto administrativo, siendo esto último lo que sucede en el presente caso. 3.

Sentencia de primera instancia. El Juzgado Diecisiete Administrativo del Circuito de Medellín, en sentencia de 21 de marzo de 2019, negó las pretensiones de la demanda. Señaló que, si bien la declaración privada presentada por el contribuyente se encuentra revestida de una presunción de veracidad, ello no quiere decir que lo allí consignado no sea debatible, pues, al tratarse de una presunción de hecho, la misma puede ser desvirtuada.

Indicó que del expediente administrativo se puede colegir que en el trámite tributario la DIAN estableció que la sociedad demandante no llevaba en debida forma la contabilidad de la empresa y, concretamente, los ingresos por venta, en la medida que detallaba dentro de su sistema de información unas cotizaciones que en realidad correspondían a ventas de mercancías y que, para efectos de su cobro, en ocasiones, eran realizadas las transacciones en la cuenta de uno de los socios y representante legal, que luego era asentada como préstamos a socios.

Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 Manifestó que de lo actuado en el trámite administrativo no se puede advertir que la DIAN hubiese desconocido la presunción de veracidad con la cual estaba cobijada la declaración presentada por la sociedad demandante, pues, la misma se limita a que no se solicite comprobación de la información al contribuyente y, precisamente, al realizarse el requerimiento especial, se proponía una modificación a la demandante de los valores allí contenidos, momento en el cual, desapareció la presunción y era el contribuyente a quien le correspondía demostrar la veracidad de su dicho.

Agregó, además, lo siguiente: “No solo se había desmoronado la presunción en virtud del requerimiento de la DIAN, sino que, en su tarea de verificación, la administración fiscal a partir de varios elementos llegó a la conclusión de que la información era mendaz, puesto que advirtió situaciones que permitieron colegir que la accionante llevaba doble contabilidad o, por lo menos, no tenía en cuenta todas las ventas que trataba como cotizaciones, lo que confirmó un relato de un mismo empleado de la compañía demandante.

“Por esta razón, debe concluirse que la presunción que era desvirtuable fue rebatida por la administración fiscal y en eso consisten las presunciones, en consagrar un alivio probatorio en favor de una parte, pero no es una barrera infranqueable para discutir el hecho” (folio 385). Acotó que en el expediente se encuentra acreditado que la DIAN desplegó una actividad investigativa y probatoria tendiente a establecer el valor real a declarar por la sociedad demandante, lo que arrojó el resultado discutido en este proceso, siendo HELADOS BUGUI S.A.S. (hoy ALIMENTOS BUGUI S.A.S.) quien debía probar que la entidad demandada incurrió en un yerro al considerar las cotizaciones como una venta efectiva, carga que no cumplió; además, precisó que es incorrecto afirmar que la única razón en que se basó la DIAN para efectuar la liquidación de revisión fueron las cotizaciones, pues, la entidad tributaria se afianzó en la información contable y, en los extractos bancarios donde constaban las transacciones realizadas en la cuenta del representante legal y que luego ingresaban como préstamos a terceros, entre otras pruebas.

En cuanto al cargo de ilegalidad propuesto de ausencia de motivación, el juzgado de primera instancia señaló que, del contenido de los actos administrativos cuestionados si pueden extraerse las razones fácticas y jurídicas que sustentaron la decisión adoptada, prueba de ello es que, frente a lo esgrimido por la DIAN, la sociedad demandante adujo razones de inconformidad, precisamente porque no compartía los argumentos.

Frente a la falsa motivación, el A quo indicó que la sociedad demandante no desplegó actividad probatoria alguna para desvirtuar los argumentos consignados en los actos administrativos cuestionados, es decir, no refuta la existencia de las cuentas y transferencias realizadas al representante legal de la sociedad, no se acredita que en efecto existieron préstamos a socios y, Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 tampoco se prueba que los sujetos destinatarios de las cotizaciones no concretaron las ventas.

Finalmente, se tiene que en la sentencia de primera instancia se condenó en costas y agencias en derecho a la sociedad demandante, por la suma de un (1) SMLMV. 5. Recurso de apelación. Inconforme con lo decido, la parte demandante, en la oportunidad pertinente, presentó escrito de apelación contra la sentencia de primera instancia, solicitando revocar la decisión y, en su lugar, acceder a las pretensiones de la demanda.

Señaló que el Juez de primera instancia erró al considerar que la sociedad demandante era la que debía desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos cuestionados, cuando fue la DIAN la que presupuso que los valores incluidos en la declaración privada no correspondían con la realidad, siendo carga de esta última probar amplia y suficientemente la supuesta falsedad consignada en la declaración privada.

Manifestó que no resulta admisible que se desvirtúe la presunción legal consagrada en el artículo 746 del Estatuto Tributario, aduciendo otra presunción, esto es, la legalidad de que gozan los actos administrativos, pues, bajo dicha lógica, bastaría con la expedición de un acto administrativo particular para desvirtuarla, sin que sea necesario presentar elementos de juicio que contradigan de manera fehaciente la presunción iuris tantum.

Indicó que, en el curso del trámite administrativo, la DIAN se limitó a valorar de manera sesgada la declaración de un empleado de la empresa, sacándola de contexto, dándole un valor probatorio que no le correspondía, pues, dicho testimonio fue rendido en un proceso de fiscalización sin que mediara la oportunidad de ser controvertido dentro de la misma diligencia y, fue practicado y valorado por la misma parte.

Agregó que, cuando la cotización es aceptada por el cliente en su totalidad, se convierte en factura oficial en los términos del artículo 617 del Estatuto Tributario Nacional, pero, cuando no es aceptada, no se expide factura, ni se contabiliza valor alguno, ya que es una operación que no tiene relevancia alguna, pues, la cotización es un documento que no hace más que reflejar una estimación económica de unos productos por requerimiento de los clientes con miras a una futura compra si así éste lo decide. 7.

Trámite de segunda instancia. El recurso presentado, en los términos expuestos, fue admitido por medio de auto de 10 de mayo de 2019 (fl. 400), posteriormente, el 1 de julio de 2019 se corrió traslado a las partes para que presentaran por escrito sus alegatos de Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 conclusión y al Ministerio Público para que, de considerarlo pertinente, allegara su concepto, oportunidad en la que se presentaron las siguientes intervenciones: 7.1.

La parte demandante, en escrito radicado el 21 de octubre de 2019 (fls. 405 y 406) reiteró lo expuesto en el recurso de apelación, haciendo hincapié en que la sociedad ALIMENTOS BUGUI S.A.S. denunció la realidad de sus operaciones mercantiles en la declaración del impuesto de renta para la equidad CREE del año gravable 2013, correspondiéndole a la DIAN desvirtuar la presunción legal contenida en el artículo 476 del Estatuto Tributario. 7.2.

La entidad demandada, en escrito radicado el 22 de octubre de 2019 (fls. 407 a 411), señaló que de conformidad con las pruebas que obran en el expediente se logró demostrar que la sociedad demandante no incluyó la totalidad de los ingresos devengados y, además, que realizaba ventas no oficiales y no declaradas, configurándose un comportamiento evasivo.

Agregó que en la actuación administrativa se evidenció que la sociedad demandante elaboraba documentos internos denominados cotizaciones, por medio de los cuales se registraban productos para la venta que hacían parte de su objeto social, cotizaciones que, al confrontarse con la contabilidad, no se encontraron registradas y sí aparecían los valores de las mismas como préstamos a los socios. 7.3.

El Ministerio Público, en memorial radicado el 6 de noviembre de 2019 (fls. 412 a 416), indicó que la carga probatoria de desvirtuar la veracidad de las declaraciones de impuestos corresponde, en principio, a la autoridad tributaria y se traslada al contribuyente cuando a este se le hace un requerimiento especial, en virtud de lo dispuesto en el artículo 703 del Estatuto Tributario, lo que significa que la presunción de veracidad no exime al contribuyente de demostrar los hechos expresados en sus declaraciones, correcciones o en las respuestas a los requerimientos.

Refirió que con la respuesta al requerimiento especial y con el recurso de reconsideración, la sociedad demandante podía controvertir las pruebas presentadas por la autoridad fiscal en desarrollo de las facultades de fiscalización e investigación; sin embargo, la demandante no acreditó que los datos consignados en su declaración eran veraces, por lo que la DIAN efectuó la correspondiente liquidación oficial de revisión. Conforme con lo anterior, solicitó que la sentencia de primera instancia fuera confirmada.

CONSIDERACIONES 1. Cuestión previa. Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 Mediante Acuerdo PCSJA23-12125, de 19 de diciembre de 2023, el Consejo Superior de la Judicatura dispuso la creación de 3 nuevos despachos en el Tribunal Administrativo de Antioquia que conformarían la Sala Octava de Decisión de esta Corporación, entre ellos el Despacho 22 a cargo de la magistrada ponente Angy Plata Álvarez, en virtud de ello, el Consejo Seccional de la Judicatura de Antioquia expidió el Acuerdo CSJANTA24-61 el 14 de marzo de 2024, contemplando la redistribución de algunos procesos.

Con fundamento en lo anterior, se recibió el proceso de la referencia, por tanto, se avocará el conocimiento del asunto. 2. Competencia. La Sala es competente para conocer del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia proferida el 21 de marzo de 2019, por el Juzgado Diecisiete Administrativo del Circuito de Medellín, por medio de la cual negó las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 153 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en concordancia con lo consagrado en el artículo 155 (numeral 2) ibidem. 3.

Problema jurídico. Corresponde a la Sala determinar si hay lugar a revocar la sentencia de primera instancia proferida por el Juzgado Diecisiete Administrativo del Circuito de Medellín, a través de la cual se negaron las pretensiones de la demanda. Para tal efecto, de conformidad con los argumentos planteados en el recurso de apelación, se analizará si los actos administrativos cuestionados se encuentran viciados de nulidad, al haberse expedido con desconocimiento de la presunción de legalidad que le asiste a la declaración privada del impuesto de renta para la equidad CREE del año gravable 2013 y, con fundamento en una deficiente valoración probatoria. 4.

Tesis de la Sala. Desde ya se anuncia que la decisión que adoptará esta Sala se concreta en revocar la sentencia de primera instancia por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda, en la media que, conforme con las pruebas que obran en el expediente, se encuentra acreditado que la entidad demandada, en sede administrativa, no logró desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración privada presentada por la sociedad demandante, respecto del impuesto sobre la renta para la equidad CREE, para el período gravable 2013. 5.

Marco jurídico y jurisprudencial aplicable. 5.1. Del impuesto sobre la renta para la equidad. Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”, el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE es aquel aporte con el que contribuyen las sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo y la inversión social.

Por su parte, el artículo 21 ibidem consagra como hecho generador de este impuesto la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable. 5.2. Presunción de veracidad de las declaraciones privadas de impuesto. El artículo 746 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “Artículo 746.

Presunción de veracidad. Se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando sobre tales hechos, no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija”. Conforme con la norma en cita, si bien a las declaraciones tributarias les asiste una presunción de veracidad, la autoridad tributaria, en ejercicio de la facultad fiscalizadora, tiene la potestad de probar hechos económicos que resultarían contrarios a los informados por el contribuyente.

Al respecto, el Consejo de Estado1 ha señalado lo siguiente (se transcribe textualmente, como aparece en la providencia en cita): “La Sala ha precisado que el artículo 746 del Estatuto Tributario establece una presunción legal, pues el contribuyente no está exento de demostrar los hechos que consignó en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las declaraciones o en las respuestas a los requerimientos administrativos.

En el mismo sentido, ha señalado que la Administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, pues tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras consignados en las declaraciones privadas, debido a sus amplias facultades de fiscalización para asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales, conforme lo prevé el artículo 684 del Estatuto Tributario.

Así, con fundamento en los artículos 746 y 684 del Estatuto Tributario y en razón de la presunción de veracidad de las declaraciones, la Administración tiene la carga de desvirtuar dicha presunción. No obstante, en ejercicio de la facultad de fiscalización que le otorga el ordenamiento jurídico, la carga probatoria se invierte automáticamente a cargo del contribuyente en dos eventos: cuando la DIAN solicita una comprobación especial o cuando la ley exige tal comprobación” (subraya intencional). 1 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, providencia de 13 de agosto de 2015, expediente: 25000 23 27 000 2012 00600 01 (20822).

Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 En cuanto a la carga probatoria que se menciona en la sentencia transcrita anteriormente, la misma Corporación de lo Contencioso Administrativo2 ha dicho lo siguiente “Esta sección también ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba de que trata el artículo 167 del Código General del Proceso, corresponde al contribuyente demostrar los factores que aminoran la base gravable del impuesto a la renta (v.g. costos, gastos, rentas exentas), pues es quien los invoca a su favor.

En contraste, la adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se busque alterar el aspecto positivo de la base gravable (v.g. adición de ingresos), deben ser acreditados por la DIAN quien, en ese caso, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación”. De la anterior cita jurisprudencial se extrae que, si bien es carga del contribuyente demostrar la existencia de los elementos que aminoran la base gravable, también es carga de la autoridad tributaria acreditar los supuestos en que fundamenta la adición de ingresos o existencia de operaciones que modifiquen dicha base. 6.

De lo probado en el expediente. 6.1. El 12 de abril de 2014, la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. presentó declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE, correspondiente al año gravable 2013, donde se liquidó un impuesto neto por valor de $24.357.000 (fl. 133). 6.2. Por medio de la Resolución No. 11100020121 de 30 de abril de 2013, la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín ordenó el registro del establecimiento de comercio correspondiente a la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S., con el fin de determinar el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, constatar la realidad económica- tributaria del contribuyente y obtener las pruebas necesarias para iniciar el correspondiente proceso administrativo tributario (fl. 158). 6.3.

De la visita practicada se elaboró un informe en el que se indicó lo siguiente (se transcribe textualmente, como aparece a folio 195): “El objeto de la verificación fue confrontar la información encontrada en la diligencia de registro con la contabilidad de la sociedad, al realizar la prueba aleatoriamente se estableció que las cotizaciones no estaban registradas en la contabilidad.

“Con el fin de realizar otras verificaciones, las funcionarias comisionadas se hicieron presentes nuevamente en la dirección fiscal de la sociedad el día 19 de febrero de 2014 donde fueron atendidas por el señor Hernando Cardona López (…) en calidad de Director Administrativo, a quién se le 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, providencia de 14 de septiembre de 2023, expediente: 05001 23 33 000 2018 00208 01 (27553).

Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 solicitó el movimiento de las cuentas 13250501 y 23351001 del año gravable 2013 bimestres 1 y 2 de acuerdo con la información suministrada por el Director Administrativo quien manifiesta que los ingresos omitidos por la sociedad se abonaban en la cuenta del socio mayoritario como préstamo a socios.

(…) “Al respecto el señor Hernando Cardona López detalla la forma como la sociedad manejaba la contabilización de los ingresos omitidos: ‘Todos los ingresos que entraban a la empresa son consignados a las cuentas de Helados Bugui, incluyendo las liquidaciones de venta en consignación que inicialmente salían como cotizaciones. Estos ingresos no facturados se abonaban en la cuenta del socio mayoritario como préstamo a socios.

El ingreso consignado no coincide con las cotizaciones porque no se concluían la totalidad de las ventas bien sea porque el cliente no dejaba todo el pedido o porque se dañaba la mercancía porque era en consignación. “En desarrollo de la diligencia de registro, se aseguró información en medios magnéticos correspondientes a cotizaciones por los meses de enero- febrero del año 2013 (…)”. 6.4.

El 21 de abril de 2016, se efectuó el requerimiento especial del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE, período gravable 2013, con radicado No. 900020, por medio del cual se propuso como impuesto a pagar la suma de $83.392.000 y una sanción por inexactitud por valor de $107.464.000 (fls. 248 a 253). En dicha decisión se indicó lo siguiente: “En desarrollo de la diligencia de registro, se aseguró información en medios magnéticos correspondiente a cotizaciones por los meses de enero a abril del año 2013, los cuales contienen los siguientes datos: consecutivo de cotización, fecha, NIT, descripción (la cual corresponde al nombre del cliente), subtotal y total.

Al verificar la diferencia entre el subtotal y el total, se puede observar que es exactamente el 16% el cual corresponde a la tarifa del IVA. “Analizada y cuantificada esta información se estableció que la omisión de ingresos para el año gravable 2013 corresponde a $928.337.000, la cual se dio a conocer al Director administrativo. (…) “Teniendo en cuenta las irregularidades anteriores producto de la cuantificación de los archivos magnéticos asegurados en diligencia de registro, el contribuyente investigado realizó un ajuste contable a los ingresos operacionales por valor de $182.062.353, el cual se refleja tanto en la contabilidad como en las declaraciones de corrección del impuesto sobre las ventas las cuales se adicionaron en el bimestre 1º (enero- febrero) el valor de $297.660.000 y para el bimestre 2º el valor de $448.615.000, lo que conllevó a proferir los requerimientos especiales No. 112382015000048 y 49 de fecha 12 de junio de 2015, por cada bimestre (…) “Dadas las anteriores inconsistencias mediante el requerimiento especial No. 112382016000021 de fecha 14/04/2016, se propuso incluir los ingresos omitidos en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, procedimiento aplicable en declaración del impuesto Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 sobre la Renta para la Equidad CREE del gravable 2013 del contribuyente investigado, toda vez que como se constató en la contabilidad de la sociedad, esta informó en el renglón 28 ‘ingresos tributarios’ de dicha declaración el valor de $8.155.102.000, cifra que incluye el ajuste contable realizado a los ingresos omitidos en el año gravable 2013 por valor de $182.062.353.

(…) “En el caso en comento los documentos allegados en la diligencia de registro implican una operación de venta y la sociedad a través de esta operación se ha hecho acreedora al ingreso, máxime aun como se demuestra con las correcciones voluntarias realizadas a las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los períodos 1º y 2º del año gravable 2013, realizadas ambas el 20 de marzo de 2014.

“Adicionalmente, su no contabilización derivó en un resultado del ejercicio que no refleja la situación económica real del contribuyente. Resulta evidente que para obtener el justo cómputo del resultado neto del ejercicio contable, es necesario el reconocimiento y adecuado registro de las operaciones en las cuentas apropiadas, por el monto correcto y en el período que corresponde, de lo contrario, el resultado no estará ajustado a la realidad.

Los ingresos, como parte integral del Estado de Resultados, no pueden excluirse de éste por ningún motivo. (…) “Analizadas las pruebas retenidas en la diligencia de registro, se establece que la sociedad realiza ventas no oficiales declaradas, configurándose de esta manera el comportamiento EVASIVO del contribuyente, tal como lo establece el concepto 024928 de abril 26 de 2002 (…) “Por lo expuesto anteriormente, se procedió a cuantificar las pruebas aseguradas del año gravable 2013, sobre las cuales no acreditó por parte de la sociedad investigada que se encontraran contabilizadas, e informadas en la respectiva declaración del impuesto sobre la renta para la equidad cree del año gravable 2013, toda vez que no se comprobó su contabilización en las verificaciones realizadas.

“Cabe anotar que el contribuyente aceptó que los ingresos determinados en la diligencia de registro habían sido omitidos, toda vez que corrigió las declaraciones del impuesto a las ventas de los bimestres primero y segundo (1º y 2º) de 2013 presentando la corrección el día 20 de marzo de 2014, aunque en las mismas no incluyó la totalidad de los ingresos determinados, razón por la cual liquidó un menor valor de ingresos y de impuestos. 6.5.

El 28 de junio de 2016, la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. dio respuesta al requerimiento especial No. 90020 de 21 de abril de 2016, para lo cual indicó los siguientes argumentos: (i) “presunción de veracidad de la declaración tributaria de impuesto sobre la Renta de para la equidad CREE del año gravable 2013”, (ii) “la DIAN no ha demostrado la procedencia de la adición de ingresos a la declaración del impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2013 por la suma de $746.275.000”, (iii) “falta de motivación del requerimiento especial sobre el impuesto sobre la renta para le equidad CREE del año gravable 2013” y (iv) “falsa motivación del requerimiento especial del impuesto sobre la renta para la equidad CREE del año gravable 2013” (fls. 262 a 279).

Como argumentos expresó los siguientes: Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 “Los valores que fueron incluidos en la declaración, corresponden a las operaciones efectivamente realizadas en el año 2013, integrando la totalidad de los ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la Renta para la equidad CREE a la luz del artículo 26 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional.

(…) “En ese orden de ideas, es claro que la DIAN debe desvirtuar la presunción de veracidad que ostenta la declaración privada presentada por el contribuyente, aportando las pruebas, evidencias, soportes y argumentos que demuestren que la información plasmada no se encuentra ajustada a la realidad; sin embargo, las consideraciones realizadas en el requerimiento especial que se responde, donde se propone modificar la declaración de mi representada, son escuetas, poco motivadas, superfluas y no llevan a un convencimiento que justifique las actuaciones adelantadas (…).

“Esta afirmación sería valida como punto de partida para sustentar la modificación de la declaración privada del contribuyente, siempre y cuando se hiciera un desarrollo posterior de las pruebas, razones y argumentos que llevan a la administración a hacer tal afirmación, ya que es apenas obvio que al aseverarse que todas las cotizaciones expedidas son un ingreso, deberían aportarse unas evidencias incontrovertibles de dicha situación. En lugar de esto, la Administración pretende soportar los presuntos hallazgos en unas pruebas endebles, improcedentes y sin peso alguno que no justifican una actuación administrativa tan grave como la modificación de una serie de declaraciones privadas que llevarían sin lugar a dudas, al cierre de la Compañía. En efecto, la DIAN se queda mas corta al tratar de demostrar las razones por las cuales considera que las cotizaciones de productos efectuadas a clientes son ingresos gravados con el impuesto sobre la Renta para la Equidad (…) “Con base en lo anterior, es preciso insistir en el hecho de que la administración no aporta unas razones válidas que justifiquen que unas simples cotizaciones se hayan convertido automáticamente en ingresos.

Es aquí donde se encuentra el quid del asunto, pues los términos ‘cotización’ e ‘ingreso’ no son sinónimos, no significan lo mismo, razón por la cual la autoridad tributaria está en la obligación de demostrar que cada una de las cotizaciones se materializaron en un ingreso, y que por tal motivo la compañía había dejado de declarar un monto que asciende a $746.275.000 y un impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE por un total de $67.165.000, aspectos que no está demostrado en el presente caso, como ya hemos advertido". 6.6.

El 23 de diciembre de 2016, se expidió la liquidación oficial de revisión No. 900009, por medio de la cual se estipuló un valor a pagar por el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE por la suma de $83.392.000 y una sanción por inexactitud por valor de $107.464.000. En la parte motiva de este acto administrativo se indicó lo siguiente (se transcribe textualmente, como aparece en los folios 295): “La administración tributaria, dando cumplimiento a lo establecido en el artículo 779- 1 del Estatuto Tributario, ordena el registro de las instalaciones de la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S., encontrando que en tal diligencia, que dicha sociedad por los períodos 2011, 2012 y 2013 elabora documentos internos denominados COTIZACIONES, los cuales registran los productos que se tienen para la venta en cumplimiento del objeto social, tales cotizaciones al ser confrontadas con la Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 contabilidad no se encuentran registradas en la declaración tributaria como ingresos operacionales; estos valores se registran como prestamos de los socios, apartándose de la realidad contable y fiscal.

Dichas pruebas conducen a la Administración Tributaria, a proponer la adición de tales ingresos vía Requerimiento Especial, otorgándole a la sociedad el término de respuesta establecido en el artículo 707 del Estatuto Tributario (…) “En conclusión la Sociedad contribuyente HELADOS BUGUI S.A.S., como responsable del Impuesto Sobre la Renta para la Equidad CREE omitió declarar ingresos por valor de $746.275.000 los cuales corresponden a los documentos denominados COTIZACIONES, dichos ingresos encontrados en el Registro realizado mediante la Resolución No. 1 11 000201 21 de 2013/04/30, son procedentes en la investigación realizada.

(…) “En el expediente existe prueba suficiente en la cual la Administración Tributaria determina que en los ingresos declarados no se incluyen la totalidad de los percibidos en el período gravable, situación que es contraria a las obligaciones que debe cumplir todo comerciante”. (Negrillas fuera de texto). 6.7. El 15 de febrero de 2017, la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. interpuso recurso de reconsideración en contra de la liquidación oficial de revisión No. 900009, de 23 de diciembre de 2016, exponiendo similares argumentos a los consignados en la respuesta al requerimiento especial (fls. 325 a 338). 6.8.

Por medio de la Resolución No. 900002 de 26 de julio de 2017 se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, modificándose esta última, en el sentido de estipular un valor a pagar por el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE por la suma de $83.392.000 y varió el monto de la sanción por inexactitud, en $67.165.000.

En la parte motiva de este acto administrativo se indicó (se transcribe textualmente, como aparece a folios 349 y 350): “(…) como en el caso de la Litis en la que por denuncias de terceros se supo que la sociedad investigada omitía ingresos ya que no todo lo que vendía lo facturaba y evadía impuestos; hechos que fueron comprobados por la Administración en la diligencia de registro llevada a cabo el día 30 de abril de 2013, lo cual dio origen a abrir investigación por concepto de impuestos sobre las ventas, entre otros de los períodos 1 y 2 del año 2013, toda vez que frente a las mismas se pudo establecer que la sociedad contribuyente acá investigada realizó ventas de mercancías y sin generar las correspondientes facturas, ya que tales operaciones las hacía mediante documento de cotización, y estas operaciones de venta no las registraba en los libros oficiales de contabilidad y los dineros producto de las mismas eran consignados en las cuentas bancarias personales de los socios y no en las cuentas bancarias de la sociedad y los registros los hacían bajo el concepto de préstamos a socios.

(…) “Con fundamento en la normatividad transcrita y lo dicho por la jurisprudencia, le permite a este Despacho, señalar que existen razones suficientes para considerar que en el presente caso, sobre la declaración tributaria objeto de cuestionamiento quedó desvirtuada la presunción de veracidad que la ley les atribuye, por cuanto resulta evidente y claro, que Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 la Administración dentro de los procesos administrativos de control fiscal adelantados en contra de la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. ( ) respecto de las declaraciones de IVA del bimestre 01 y 02 de 2013, había asegurado una serie de evidencias contables, documental y testimonial que le permitió establecer y determinar que la investigada de autos, durante estos períodos de venta, había obtenido ingresos a través de operaciones realizadas mediante cotizaciones; que no eran contabilizadas ni eran declaradas en sus denuncios fiscales de Venta, Renta ordinaria y Renta Cree, lo que conllevó a que con base en la información obtenida y suministrada por terceros (denunciante), le permitió la recaudación de pruebas directas, mismas que las obtuvo en las distintas diligencias adelantadas por el Ente Fiscalizador, lo que llevó a desvirtuar la presunción de veracidad que en principio gozaba dicha declaración. “(…) de lo que observa este despacho, que la discusión que plantea el actor, es mero argumento retórico, pero sin que en ningún momento se ocupe en aportar las pruebas pertinentes, con sus correspondientes soportes; que le permitan desvirtuar que la DIAN ha estimado y planteado en relación a estos documentos (cotizaciones), y demostrar que estos realmente no correspondían a ninguna operación de venta; y mucho menos demostrar que los ingresos realmente obtenidos por operaciones mediante las cotizaciones fueron llevadas en los registros de contabilidad de la compañía y que los mismos fueron debidamente declarados, acreditando cuales de esas operaciones realizadas mediante las cotizaciones si se hicieron efectivas y reales, y que por ello aquellas que no fueron fallidas no fueron llevadas a las cuentas del socio mayoritario bajo el concepto de préstamos, y se facturaron debidamente, no siendo cierto lo que en su momento dijo la Administración Tributaria, circunstancia que hasta ahora la contribuyente no logra probar lo contrario, pretendiéndolas desconocer, reiteramos con un mero discurso retórico, que no resulta suficiente para desvirtuar las pruebas que sirvieron de fundamento a la decisión tomada por la Administración, mediante el acto administrativo objeto del presente recurso” (Negrillas y subrayas fuera de texto). 7.

Del asunto sub examine. Tal como se indicó, la sociedad ALIMENTOS BUGUI S.A.S. pretende la declaratoria de nulidad de los siguientes actos administrativos: (i) Liquidación de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración privada por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2013, donde se determinó un valor del impuesto por $67.165.000 y se impuso una sanción por inexactitud de $107.464.000 y (ii) Resolución No. 900002 de 26 de julio de 2017, a través de la cual se resolvió un recurso de reconsideración, la cual modificó en parte la liquidación oficial de revisión, determinándose un valor del impuesto sobre la renta para la equidad por $67.165.000 y una sanción por inexactitud de $67.165.000.

En la sentencia recurrida, el Juez de primera instancia no accedió a las pretensiones de la demanda, al considerar que la parte demandante no acreditó los cargos de ilegalidad propuestos en contra de los actos administrativos cuestionados. Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 En su recurso de apelación, la sociedad demandante señaló que, siendo la DIAN quien consideró que los valores incluidos en la declaración privada no eran acordes con la realidad, le correspondía a esta, en sede administrativa, probar amplia y suficientemente la supuesta falsedad contenida en la declaración privada; además, indicó que no se recaudaron las pruebas, soportes y evidencias idóneas que demostraran que la declaración privada no se encontraba ajustada a derecho.

Conforme con lo anterior, la Sala procede entonces a analizar los argumentos expuestos por la sociedad demandante en su recurso de apelación, por medio de los cuales pretende que se revoque la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de la demanda. Según la parte demandante, al considerar la DIAN que la declaración privada no resultaba acorde con la realidad, era a ésta a quien le correspondía desvirtuar su presunción de veracidad y no al contribuyente demostrar que los supuestos expuestos por la autoridad tributaria en el auto de liquidación oficial no eran ciertos.

Al respecto, vale reiterar lo previsto en el artículo 746 del Estatuto Tributario, el cual dispone que se consideran ciertos los hechos vertidos en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando sobre tales hechos no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija.

Revisado el expediente, se tiene que, tal como se consignó en el acápite de pruebas, el 12 de abril de 2014 la sociedad demandante presentó declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE, correspondiente al año gravable 2013; sin embargo, al existir una denuncia de un tercero por medio de la cual se informó de unas presuntas irregularidades en materia tributaria de la sociedad contribuyente, la DIAN ordenó el registro del establecimiento de comercio correspondiente a la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S., con el fin de determinar el cumplimiento correcto de las obligaciones tributarias, constatar la realidad económica- tributaria del contribuyente y obtener las pruebas necesarias para iniciar el correspondiente proceso administrativo tributario, de encontrarse comprobada alguna irregularidad o inconsistencia. Luego de lo anterior, el 12 de junio de 2015, la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín efectuó requerimiento especial No. 112382015000047 a la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. y, posteriormente, el 23 de diciembre de 2016, expidió la liquidación oficial de revisión No. 900009, por medio de la cual se estipuló un valor a pagar por el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE por la suma de $83.392.000 y una sanción por inexactitud por valor de $107.464.000.

Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 El 28 de junio de 2016, la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. dio respuesta al requerimiento especial No. 90020 de 21 de abril de 2016, indicando, entre otros argumentos, que “Los valores que fueron incluidos en la declaración, corresponden a las operaciones efectivamente realizadas en el año 2013, integrando la totalidad de los ingresos susceptibles de ser gravados con el impuesto sobre la Renta para la equidad CREE a la luz del artículo 26 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional”.(Negrillas fuera de texto).

Finalmente, por medio de la Resolución No. 900002 de 26 de julio de 2017 se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, modificándose esta última, en el sentido de estipular un valor a pagar por el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE por la suma de $83.392.000 y una sanción por inexactitud por valor de $67.165.000.

Del trámite administrativo que se adelantó, la Sala advierte que la controversia en el presente asunto gira en torno a que, para la DIAN, las cotizaciones encontradas en desarrollo de la inspección que realizó al establecimiento de comercio donde opera la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S., contenían valores que no fueron declarados por ésta.

Al respecto, se tiene que en el acto administrativo mediante el cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, se indicó lo siguiente: “(…) que dicha sociedad por los períodos 2011, 2012 y 2013 elabora documentos internos denominados COTIZACIONES, los cuales registran los productos que se tienen para la venta en cumplimiento del objeto social, tales cotizaciones al ser confrontadas con la contabilidad no se encuentran registradas en la declaración tributaria como ingresos operacionales; estos valores se registran como prestamos de los socios, apartándose de la realidad contable y fiscal (…)”.

La entidad demandada ha sido reiterativa al manifestar que, si bien es cierto que las declaraciones tributarias se presumen veraces, al efectuarse un requerimiento por parte de la autoridad tributaria ante la existencia de presuntas irregularidades en estas declaraciones, la carga probatoria se invierte automáticamente y, en consecuencia, le corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones realizadas por la administración. Haciendo entonces, que, en virtud del requerimiento especial, se entienda que dicha presunción desapareció. Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 A la anterior conclusión se podría llegar de acuerdo con la cita efectuada en precedencia del pronunciamiento del Consejo de Estado del 13 de agosto de 2015 (20822), no obstante, con la revisión de la sentencia del 14 de septiembre de 2023, proferida por la misma Sección de la Corporación dentro del expediente: 05001 23 33 000 2018 00208 01 (27553), no puede perderse de vista que en este caso se trató de adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se altera el aspecto positivo de la base gravable, pues conforme con tal decisión, los mismos deben ser acreditados por la DIAN, que es el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación. En lo que respecta al valor probatorio de las cotizaciones para acreditar las operaciones comerciales, como venta de productos o bienes muebles, el Consejo de Estado3 ha señalado lo siguiente (se transcribe textualmente, como aparece en la providencia en cita): “Si una cotización no demuestra por sí misma la realidad de la venta que propone, no hay lugar a concluir que los valores contenidos en la relación de cotizaciones corresponden a ingresos que deben ser contabilizados.

Se reafirma que conforme a lo previsto en el artículo 742 del Estatuto Tributario- et, existe libertad probatoria para determinar la realidad de las operaciones gravadas, pues ninguna norma del ordenamiento tributario fija los medios de prueba conducentes para acreditar la existencia de dichas operaciones” (subraya y negrilla intencional).

Conforme con lo anterior, es claro que las cotizaciones no son un medio idóneo para constatar la existencia de una transacción comercial derivada de una venta de productos o bienes muebles, pues, a través de tales documentos se hace una oferta que aún no está aceptada, misma que es posible que no se materialice y, por ende, puede no perfeccionarse la venta.

Atrás se citó el Consejo de Estado pronunciamiento del 14 de septiembre de 20233, al cual vale la pena retornar, toda vez que se trata de un caso con similitud fáctica al de la referencia, en el que fungen como demandante y demandada, las mismas partes que acá se presentan, donde en síntesis se discutía si la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. omitió incluir ingresos brutos operacionales en la declaración del impuesto de renta para el año gravable 2013, (se transcribe textualmente, como aparece en la providencia en cita): “De otro lado, también carece de fundamento lo expuesto por la DIAN en relación con que la omisión de los ingresos se probaba a partir de la inexistencia de registros contables de las sumas relacionadas bajo el nombre de cotizaciones.

Esto es así, porque, se reitera, una cotización no implica una venta definitiva, de ahí que, la falta de 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, providencia de 14 de septiembre de 2023, expediente: 05001 23 33 000 2018 00208 01 (27553). Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 correspondencia entre la relación de cotizaciones y la contabilidad no supone en sí misma una omisión de ingresos.

“Ahora, aunque la DIAN cuestionó la declaración del impuesto de renta respecto de los ingresos operacionales, las pruebas obrantes en el expediente no son suficientes para concluir una omisión de ingresos, pues no bastaba con asumir que la relación de cotizaciones eran ventas efectuadas, sino que debía demostrar que si hubo una venta real en tales casos.

Repárese que no se encuentra en el expediente información proveniente de terceros que dé cuenta de la realidad de tales ventas, u otros documentos que lleven a esa conclusión. (…) “De acuerdo con lo expuesto, las cotizaciones que sustentan la adición de ingresos operacionales, no constituyen prueba suficiente para desvirtuar la veracidad y exactitud de los ingresos registrados en la declaración tributaria”.

(Negrillas y subrayas fuera de texto). Ahora bien, revisado el expediente, se observan de folios 206 a 216 unas capturas de pantalla que contienen la información recaudada por la autoridad tributaria en la inspección realizada al establecimiento de comercio de la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S., documentos en los que se relacionan una serie de cotizaciones efectuadas por distintas personas; sin embargo, ni de estos documentos, ni de otros que obren en el expediente, puede afirmarse que tales cotizaciones fueron aceptadas por quien las solicitó, de ahí que no pueda hablarse del perfeccionamiento del contrato de compraventa y, por ende, no se encuentra acreditado que, por estos conceptos la sociedad demandante haya tenido ingreso alguno. Aunado lo anterior, vale recalcar que la entidad demandada en sus actos administrativos nunca hizo alusión a la existencia de prueba alguna que diera cuenta de la materialización de transacciones a partir de estas cotizaciones, partiendo solo de supuestos ante la existencia de una serie de documentos que reflejaban la realización de estas operaciones, pero, se insiste, en ningún momento se logró evidenciar la aceptación por parte del promitente comprador.

Así, se colige entonces que los documentos contentivos de cotizaciones que fueron identificados por la DIAN en la diligencia de inspección, no prueban que los valores allí consignados en efecto hubiesen ingresado al patrimonio de la sociedad demandante, pues, se insiste, tales documentos solo dan cuenta de meras expectativas que, a la postre, podían perfeccionarse o no en un contrato de compraventa, de ahí que, a consideración de esta Sala, estos documentos no tienen el mérito suficiente para sustentar la adición de ingresos que se realizó a través del requerimiento oficial.

De otro lado, se tiene que lo decidido por la autoridad tributaria en los actos administrativos cuestionados también tuvo como fundamento lo dicho por el señor Hernando Cardona López, quien fue la persona que atendió la inspección realizada por funcionarios de la DIAN a las instalaciones de la sociedad demandante, pues, según la entidad, esta persona tenía “claro y Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 amplio conocimiento del modo operandi de los negocios de la compañía (…) quien en forma clara, precisa y detallada, le indicó a los funcionarios auditores, como se hacía el registro respecto de estos ingresos que fueron omitidos, que la sociedad no ingresaba a sus cuentas y de como si las registraban, reiteramos, en la cuenta del socio mayoritario bajo el concepto de préstamo” (fl. 351).

Al respecto, se tiene que lo dicho por el señor Hernando Cardona López fue lo siguiente (folio 195 vto): “Todos los ingresos que entraban a la empresa son consignados a las cuentas de Helados Bugui, incluyendo las liquidaciones de venta en consignación que inicialmente salían como cotizaciones. Estos ingresos no facturados se abonaban en la cuenta del socio mayoritario como préstamo a socios.

El ingreso consignado no coincide con las cotizaciones porque no se concluían la totalidad de las ventas bien sea porque el cliente no dejaba todo el pedido o porque se dañaba la mercancía porque era en consignación”. Para la Sala, a partir de lo declarado por esta persona no se puede concluir que la sociedad demandante hubiese omitido la inclusión de ciertos ingresos en su declaración privada, pues, precisamente el señor Cardona López afirmó que todos los ingresos que entraban a la empresa eran consignados a las cuentas de Helados Bugui; además, esta persona también precisó que no todas las cotizaciones registradas por la sociedad correspondían a ventas reales, pues, parte de ellas no concluían en ventas.

Esta judicatura coincide con la manifestación de la parte demandante al concluir que la DIAN no aportó razones válidas que justifiquen que las cotizaciones se hubiesen convertido automáticamente en ingresos. Asimismo, la DIAN en sus mismas conclusiones contenidas en el acto que resolvió el recurso de reconsideración, sostuvo que las cotizaciones al ser confrontadas con la contabilidad no se encuentran registradas, aseveración que no necesariamente puede constituir una omisión del declarante, sino que también podría fundarse en el hecho que no existió ingreso, porque no se materializaron en ventas.

Conforme con lo expuesto, para la Sala es claro que en el presente caso la entidad demandada no logró desvirtuar la presunción de veracidad que le asistía a la declaración privada que por el impuesto sobre la renta para la equidad CREE presentó la sociedad demandante, de ahí que deba declararse la nulidad de los actos administrativos cuestionados. 8.

Decisión. En consecuencia, la Sala revocará la sentencia proferida el 21 de marzo de 2019, por el Juzgado Diecisiete Administrativo del Circuito de Medellín, por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda. Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 En su lugar, se declarará la nulidad de los siguientes actos administrativos: (i) Liquidación de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración privada por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2013 y (ii) Resolución No. 900002 de 26 de julio de 2017, a través de la cual se resolvió un recurso de reconsideración, la cual modificó en parte la liquidación oficial de revisión y, en su lugar, declarará la firmeza de la declaración privada del año gravable 2013, correspondiente al impuesto sobre la renta para la equidad- CREE, presentada por la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S. 9.

Condena en costas en segunda instancia. Sobre la condena en costas, el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021 adicionó el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en los siguientes términos: “En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal”.

Conforme con lo anterior, para efectos de resolver sobre la condena en costas será necesario determinar en cada caso particular si las pretensiones, en el caso de la demandante, o la contestación, en caso de la demandada, carecían “abiertamente de fundamento legal”. En el presente caso, se advierte que la demanda fue debida y ampliamente sustentada con base en argumentos de carácter legal y jurisprudencial, por lo cual, no obstante haberse confirmado la sentencia de primera instancia por medio de la cual se negaron las pretensiones de la demanda, no se condenará en costas a la parte demandante en segunda instancia. Sobre la condena en costas efectuada en primera instancia, no se realizará pronunciamiento alguno, dado que no se planteó inconformidad alguna al respecto en el recurso de alzada.

En mérito de lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA, SALA OCTAVA DE DECISIÓN, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, RESUELVE:

PRIMERO. AVÓCASE el conocimiento del proceso de la referencia, conforme lo expuesto en la parte motiva.

SEGUNDO. REVÓCASE la sentencia proferida el 21 de marzo de 2019, por el Juzgado Diecisiete Administrativo del Circuito de Medellín, mediante la cual Radicado: 05001 33 33 017 2018 00082 01 se negaron las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva. En su lugar se dispone:

TERCERO. DECLÁRASE la nulidad de los siguientes actos administrativos: (i) Liquidación de revisión No. 900009 de 23 de diciembre de 2016, por medio de la cual se modificó la declaración privada por concepto del impuesto sobre la renta para la equidad- CREE del año gravable 2013 y (ii) Resolución No. 900002 de 26 de julio de 2017, a través de la cual se resolvió un recurso de reconsideración, la cual modificó en parte la liquidación oficial de revisión, expedidos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales- DIAN.

CUARTO. Como consecuencia de la anterior, DECLÁRASE la firmeza de la declaración privada del año gravable 2013, correspondiente al impuesto sobre la renta para la equidad- CREE, presentada por la sociedad HELADOS BUGUI S.A.S.

QUINTO. Sin condena en costas en esta instancia.

SEXTO

NOTIFÍQUESE la presente providencia de conformidad con lo previsto en los artículos 205 y 207 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

SÉPTIMO. Ejecutoriada la presente decisión, por conducto de la Secretaría de la Corporación, DEVUÉLVASE el expediente al Juzgado de origen.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE La providencia se estudió a aprobó en Sala, como consta en acta de la fecha. LOS MAGISTRADOS ANGY PLATA ÁLVAREZ LUZ MYRIAM SÁNCHEZ ARBOLEDA JUAN GABRIEL VILLAMARÍN MARTÍNEZ Providencia firmada por SAMAI4 Expediente físico. 4 Para comprobar la autenticidad del documento ingresar a la pestaña “Validador de Documentos” en SAMAI. https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx