17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 1 REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS SALA PRIMERA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Manizales, veinticuatro (24) de abril de dos mil veinticinco (2025). RADICADO 17001-23-33-000-2023-00229 MEDIO DE CONTROL NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DEMANDANTE SUCESORES DE JOSÉ JESÚS RESTREPO Y CIA S.A. CASA LUKER S.A. DEMANDADO DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN Procede la Sala Primera de Decisión el Tribunal Administrativo de Caldas a dictar sentencia de primera instancia en el proceso de la referencia. PRETENSIONES 1.
Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 2022010050000064 del 28 de junio de 2022, y de la Resolución nro. 005846 del 21 de julio de 2023, emitidas por la entidad demandada. 2. Como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que la sociedad demandante no está obligada a pagar los mayores valores determinados por la DIAN en los actos demandados, y la firmeza de la declaración de impuesto de renta del año gravable 2020 presentada el 30 de diciembre de 2021, mediante formulario nro. 1116606557945 y adhesivo 91000861341797.
HECHOS En resumen, los siguientes son los fundamentos fácticos de las pretensiones: - El 21 de abril de 2021 Casa Luker presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2020, registrando un saldo a favor por la suma de $451.405.000. - El 12 de octubre de 2021 la DIAN profirió Requerimiento Especial nro. 2021010040000418, mediante el cual se propuso modificar la declaración del impuesto de renta, rechazando gastos de administración por valor de $53.353.000; otros gastos y 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 2 deducciones por valor de $769.475.000; y descuentos tributarios por valor de $767.967.000 - Con ocasión del Requerimiento Especial, el 30 de diciembre de 2021 se corrigió la declaración del impuesto sobre la renta, detrayendo del renglón 66 la suma de $504.114.954, registrando en consecuencia en el renglón 113 un saldo a favor por la suma de $249.760.000. - El 4 de enero de 2022 se dio respuesta al Requerimiento Especial aceptando la glosa relacionada con el desconocimiento de la deducción solicitada en el renglón 66, por concepto de retención en la fuente practicada en Panamá por valor de $504.114.954, y argumentando las razones por las cuales no aceptó las demás glosas. - La DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión el 28 de junio de 2022 mediante la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta, aceptando la corrección parcial de la declaración presentada el 30 de diciembre de 2021; levantó la glosa del renglón 66 por la suma de $265.360.429, y la glosa del reglón 93, por la suma de $66.340.000; mantuvo el rechazo del renglón 63 por la suma de $53.353.000, y del renglón 93, por la suma de $718.700.000; e impuso sanción por inexactitud por $718.700.000, para una cuantía en discusión de $1.437.400.000 - Casa Luker el día 2 de septiembre de 2022 interpuso recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión. - El 21 de julio de 2023 la DIAN profirió la Resolución nro. 005846, mediante el cual confirmó la liquidación de revisión. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Artículo 6 y 338 de la Constitución Política; artículos 103, 107, 108, 115, 115-1 (por indebida aplicación), 683 y 647 del Estatuto Tributario; artículo 27 del Código Civil.
Aseguró que los actos administrativos son nulos por infringir las normas en las que deberían fundarse y desconocimiento del derecho de defensa por vulneración de los artículos 103, 107 y 108 del ET, al ser procedente la deducción por concepto de incapacidades por enfermedad general por la suma de $53.353.000 (renglón 63), ya que respecto a estas la EPS asumió las dos terceras partes del salario, es decir, el 67%, y la empresa el 33%, con la finalidad que aunque las incapacidades fueran superiores a los 3 días, los trabajadores 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 3 recibieran el 100% del salario, argumentando la demandada que no era procedente su deducción porque estos pagos no constituyen salario, y tampoco cumplen los requisitos del artículo 107 del ET para ser una expensa deducible, al considerar que no era una retribución del servicio sino un auxilio por enfermedad, desconociendo que independiente de la denominación que se le dé a lo pagado a un trabajador que ha sido incapacitado, lo cierto es que dicho pago tiene su origen en una relación laboral, y por lo tanto ese auxilio monetario es deducible; sumado a que la DIAN no desvirtuó que la sociedad haya realizado los aportes a seguridad social y aportes parafiscales, y tampoco exigió una comprobación especial respecto a estos.
Aseguró que frente a esta suma de dinero se cumplen los requisitos para proceder a su deducción, en tanto hay relación de causalidad entre el gasto y la actividad productora de renta; es necesario; y proporcional; por lo tanto, se dan los supuestos del artículo 107 del ET. Añadió que hay violación de los artículos 6 y 338 de la Constitución Política, el artículo 27 del CC, y los artículos 115, 115-1 y 683 del ET, al ser procedentes los descuentos tributarios declarados por valor de $701.626.790 (renglón 93).
Explicó que, el contribuyente puede tomar como descuento de su declaración del impuesto sobre la renta el impuesto de industria y comercio que haya sido efectivamente pagado durante el año gravable y tenga relación de causalidad con su actividad económica; y en el presente caso la sociedad pagó la suma de $84.130.371 por dicho tributo en el año gravable 2020, de los cuales tomó como descuento el 50%, lo que denota que cumplió las condiciones que exige la norma para la procedencia del descuento, aduciendo que los argumentos expuestos por la DIAN no aplican a este caso, ya que hacen alusión a una situación de hecho diferente a la que se discute.
Frente al rechazo del impuesto de industria y comercio pagado en el año 2020 por la suma de $659.561.790, manifestó que, el ET establece una posibilidad adicional para el tratamiento tributario del ICA, y es que podrá tomarse como descuento tributario en la determinación del impuesto sobre la renta el 50% del impuesto pagado; es decir, el beneficio del inciso 4 del artículo 115 del ET es optativo, lo que significa que lo puede usar o no bajo dos supuestos; si decide no tomar el descuento del 50% del ICA, puede tomar la deducción del 100% del impuesto; o si decide tomar en un año el 50% del ICA como descuento en la determinación del impuesto sobre la renta, puede tomar el otro 50% pagado como deducción, pues el hecho de usar una parte del impuesto del ICA pagado 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 4 como descuento no pierde la posibilidad de tomar como deducción la parte del impuesto que no se descuenta.
En tal sentido, precisa que se equivoca la DIAN al argumentar que por haber tomado el 50% en el año 2019 como deducción se cerró la posibilidad de tomar el otro 50% como descuento en el año 2020, es decir, que tomó simultáneamente dos beneficios tributarios. Finalmente, sostuvo que hay violación del artículo 647 del ET, por improcedencia de la sanción por inexactitud, ya que no se configuran los supuestos de ley porque la demandante no ha incurrido en alguna de las conductas tipificadas como hecho sancionable.
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. Comenzó por pronunciarse sobre los hechos para indicar de todos que eran ciertos. Explicó que para la DIAN, la suma de $53.353.000, correspondiente a incapacidades, no es deducible del impuesto sobre la renta del año gravable 2020, ya que no forma parte del salario, ni es factor salarial, y en tal sentido no aplica el artículo 108 del ET, ni cumple con los requisitos del artículo 107 ibidem, para ser considerada como expensa deducible, teniendo en cuenta que cuando un trabajador se encuentra incapacitado por más de 3 días, por ley, no recibe el 100% de su salario, y fue la sociedad quien motu proprio decidió que sus trabajadores recibieran el salario completo, pero ese excedente no es a título de salario porque no hay contraprestación por el servicio, siendo claro que fue el mismo legislador quien le quitó el carácter salarial a las incapacidades; y mucho menos tendrán este carácter los excedentes que decidió asumir la demandante para completar el 100% del salario ante una incapacidad.
Destacó que adicionalmente tampoco se cumplen los requisitos del artículo 107 del ET al no demostrarse la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad del gasto. En cuanto al descuento solicitado en el renglón 93, manifestó que no se cumplen los presupuestos de los artículos 115 y 115-1 del ET, ya que para descontar el ICA y que este sea tratado como descuento tributario se deben cumplir las condiciones que señalan estos artículos, por lo tanto debe hacer efectivo el artículo 115-1 del ET, que exige que los impuestos se devenguen dentro del mismo año gravable, pero en este caso se devengó la suma de $42.065.000 en el año 2019 y no en el año 2020, y sobre este aspecto la entidad ha expuesto que para efectos de tomar el descuento, este igualmente debe ser devengado en el año en que se solicite. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 5 Frente al impuesto de industria y comercio pagado en el año 2020 por la suma de $659.561.790, precisó que, no es posible utilizar los beneficios del artículo 115 del ET de forma simultánea como lo hizo la demandante, ya que había hecho uso de uno de estos beneficios al incorporarlo en la declaración privada del año gravable 2019, momento en el cual la actora escogió el darle al ICA el tratamiento de deducción en el 50%; por tanto, el otro 50% utilizado como descuento para la declaración de renta del año gravable 2020, no es procedente ya que la norma no permite el fraccionamiento del ICA.
Aseguró que, el procedimiento efectuado por la sociedad contribuyente es erróneo, ya que la disposición legal presenta la opción de tomar el 100% del valor del impuesto como deducción, o el 50% del valor del impuesto ICA como descuento, una de las opciones debe ser escogida, no las dos, pues lo contrario conlleva, como en este caso, a que se solicite por el ICA más de lo permitido por el legislador, impactando tanto la renta gravable con la deducción, como el impuesto al solicitarlo como descuento tributario.
En cuanto a la sanción por inexactitud resaltó que la misma se configuró, porque el hecho sancionable se generó debido a que se incluyeron en la declaración de renta deducciones y descuentos tributarios inexistentes o inexactos, derivándose un menor impuesto a cargo y saldo a favor. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Parte demandante: frente a la deducción de $53.353.000 por concepto de incapacidades por enfermedad general, insistió en que no es procedente su rechazo, ya que dichos pagos deben considerarse como salario, independiente de la denominación que se le dé, por lo que era factible al tenor del artículo 108 del ET deducirlos.
Que, además de ello, también se cumplen los requisitos del artículo 107 del ET para su deducibilidad, para lo cual procedió nuevamente a explicar la causalidad, la necesidad y la proporcionalidad. Sobre los descuentos por valor de $701.626.790 establecidos en el renglón 93, manifestó que, el artículo 115-1 del ET no resulta aplicable, ya que la sociedad no tomó la porción de ICA que se discute como deducción sino como descuento en el impuesto sobre la renta del año gravable 2020, y los incisos 4 y 5 del artículo 115 del ET, que sí son aplicables, señalan que se puede tomar como descuento en la declaración de impuesto sobre la renta el ICA que haya sido efectivamente pagado durante el año gravable y que tenga relación de causalidad con la actividad económica, por ello sí era procedente el descuento por valor de $42.064.186. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 6 Sobre el ICA pagado en el año 2020 por la suma de $659.561.790, y que descontó en la declaración de renta del año gravable 2020, mencionó que el contribuyente, conforme el artículo 115 del ET, puede tomar como descuento tributario en el impuesto sobre la renta el 50% del ICA pagado, beneficio que es optativo, es decir, lo puede usar o no, y que en caso de que no lo haga, puede tomar la deducción del 100% del impuesto.
Que, por lo anterior, si el contribuyente decide tomar en un año el 50% del ICA como descuento en la determinación del impuesto sobre la renta, podía haber tomado el otro 50% pagado como deducción en el año anterior, ya que la restricción es que el ICA tomado como deducción pueda simultáneamente tomarse como costo y gasto de la respectiva empresa, y que la porción de ICA que se tome como descuento se tome como costo o gasto, supuestos que no fueron materializados en este caso.
Señaló que, las declaraciones de ICA y las constancias de pago aportadas respecto de todos los municipios donde Casa Luker ejerció actividad gravada, se acredita que el pago fue realizado en el año 2020 y por tal razón, resultaba procedente tomar como descuento el 50% del ICA pagado durante dicho periodo. En cuanto a la sanción por inexactitud, precisó que hay ausencia del hecho sancionado; y que en dado caso que esto no se acepte, se presenta una diferencia de criterios en el derecho aplicable.
Finalmente, sobre la condena en costas, manifestó que no procede su imposición porque el actuar de la empresa no ha sido temerario o de mala fe; aunado a que no solo debe condenarse a la parte vencida en juicio, sino que además debe aparecer demostrada su causación, acorde los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP. DIAN: reitera la tesis plasmada en la contestación de la demanda, en el sentido que, no es procedente la deducción solicitada por la actora ya que la suma de $53.353.833 no forma parte del salario ni es factor salarial, por lo tanto no es aplicable el artículo 108 del ET, ya que los pagos realizados a los trabajadores incapacitados para que estos lograran disfrutar de una prestación del 100% porque las EPS solo garantizan el pago de las 2/3 partes del salario se hizo de manera voluntaria, es decir, como un auxilio por enfermedad; pago que además debe estar soportado en la planilla de seguridad social, pero la demandante no aportó prueba que avale dicha acción. Que además la deducción del impuesto por ICA, no se ajustó a la ley, y en tal sentido la suma de $42.065.000 fue rechazada porque no fue devengada en el año 2020, como lo 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 7 menciona el artículo 115-1 del ET; agregando que el ICA pagado por la suma de $659.561.790 no se puede fraccionar porque la normativa no lo permite, ya que la opción legal es tomar el 100% del valor del impuesto como deducción, o el 50% del valor del impuesto como descuento, una de las dos, pero en este caso el ICA fue devengado en el año 2019 y no en el 2020, según certificado del revisor fiscal; fue pagado antes de la presentación de la declaración de renta del año 2019, no para la del año gravable 2020; se tomó como una deducción del 50% en el año gravable 2019; y fue tomado como un descuento del 50% en el año gravable 2020, lo que denota que solicitaron simultáneamente los dos beneficios.
En cuanto a la sanción por inexactitud, se ratificó en que se dan los presupuestos para imponerla. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO No presentó concepto de fondo. CONSIDERACIONES Como no se observa alguna irregularidad que dé lugar a declarar la nulidad de lo actuado, se procederá a fallar de fondo la litis. Problemas jurídicos 1.
¿Es procedente la deducción que hizo la parte actora en su declaración de renta y complementarios años 2020, correspondiente a pagos a empleados a efectos de completar junto con el valor de las incapacidades mayores a 3 días, reconocidas, para compensar la diferencia a efectos de que ellos obtengan el 100% de lo convenido como salario? 2.
Es procedente solicitar en las declaraciones de renta y complementario, al mismo tiempo, un 50% del ICA devengado y cancelado a título de deducción y en ese mismo año gravable un 50% del mismo impuesto a título de descuento tributario sobre el ICA cancelado en ese año? 3. ¿Es procedente solicitar como descuento en el impuesto de renta y complementarios años 2020, el 50% del Impuesto de Industria y Comercio, cancelado pero correspondiente al año 2019, que no se solicitó en la declaración de ese año gravable? 4.
¿Se dan los supuestos normativos y jurisprudenciales en este caso para imponer la 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 8 sanción de inexactitud? Lo probado en el proceso • El día 21 de abril de 2021 el contribuyente Sucesores de José Jesús Restrepo y CIA S.A Casa Luker S.A presentó la declaración de renta y complementarios para personas jurídicas periodo 1, declarando un impuesto por un valor total de $13.047.750.000, con un saldo a favor de $451.405.000. • Mediante requerimiento especial nro. 2021010040000418 del 12 de octubre de 2021, la DIAN informó al contribuyente sobre hechos inexactos relacionados con lo siguiente: - Incapacidades declaradas como gastos de administración correspondiente a una tercera parte reconocida por la empresa como subsidio. - Retención en la fuente, practicada en Panamá, por venta de servicio a Pascual de Alimentos. - Mayor valor por inversión a la autorizada en investigación, desarrollo tecnológico e innovación, de acuerdo a los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación. - Descuento tributario equivalente al 25% del mayor valor de la inversión a la autorizada en investigación, desarrollo tecnológico e innovación de acuerdo a los criterios y las condiciones señaladas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación. - Descuentos Tributarios por Impuesto de Industria y Comercio pagado en el año 2020, el cual fue tomado el 50% como deducción en el año 2019, y el otro 50% tomado como descuento tributario de la declaración de renta año gravable 2020 no devengado en el año 2020. - Determinación de sanciones. • El día 30 de diciembre de 2021 la demandante presentó corrección a la declaración de renta, el valor del impuesto se cambió a la suma de $13.209.066; y el saldo a favor a $249.760.000. • El 4 de enero de 2022 se presentó respuesta a requerimiento especial por parte de la demandante, aceptando parcialmente el mismo en relación con el renglón 66, retención en la fuente practicada en Panamá, y manteniendo su postura en cuanto a los gastos de 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 9 administración y el descuento por concepto de ICA, así como la improcedencia de la sanción por inexactitud. • La Liquidación Oficial de Revisión nro. 2022010050000064 del 28 de junio de 2022 procedió a modificar la liquidación privada presentada por la sociedad Casa Luker, específicamente para este proceso las glosas: 63 y 93 así: Así mismo, impuso una sanción por inexactitud por valor de $718.700.000 • Mediante escrito radicado el 2 de septiembre de 2022 se interpuso recurso de reconsideración en contra de la Liquidación Oficial de Revisión. • La Resolución nro. 005846 del 21 de julio de 2023 desató el recurso de reconsideración, confirmando la liquidación oficial de revisión nro. 2022010050000064 del 28 de junio de 2022.
Primer problema jurídico ¿Es procedente la deducción que hizo la parte actora en su declaración de renta y complementarios año 2020, correspondiente a pagos a empleados a efectos de completar junto con el valor de las incapacidades mayores a 3 días, reconocidas, para compensar la diferencia a efectos de que ellos obtengan el 100% de lo convenido como salario? 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 10 Tesis: La Sala defenderá la tesis que la parte demandante no podía deducir en su declaración de renta año gravable 2020 la suma de $53.353.000, correspondiente al pago de incapacidades que superaban los 3 días, en tanto no se cumplían los requisitos para su deducción señalados en los artículos 107 y 108 del ET.
La parte demandante sostiene que conforme los artículos 103, 107 y 108 del ET, era procedente la deducción solicitada por concepto de incapacidades por enfermedad general por la suma de $53.353.000, plasmada en el renglón 63 de la declaración de renta, teniendo en cuenta que en el año gravable 2020 pagó incapacidades a los trabajadores por enfermedad general, respecto de las cuales las EPS asumieron las 2/3 partes del salario, es decir el 67% ($108.324.450), y la demandante el 33%, esto es $53.353.000, con el fin de garantizar que cuando las incapacidades fueran superiores a 3 días los trabajadores recibieran el 100% de su salario.
Que la DIAN rechazó esa deducción de $53.353.000 al argumentar que a la luz del artículo 108 del ET ello no constituía salario, y que tampoco se cumplían los requisitos del artículo 107 ibidem, para ser una expensa deducible, ya que se trataba de un auxilio por enfermedad, pero se pasó por alto que el origen de ese pago es la relación laboral, y que sustituye el salario; añadiendo que la entidad demandada no desvirtuó que Casa Luker haya realizado los aportes a seguridad social, aportes parafiscales, y tampoco exigió una comprobación especial de estos.
Por otro lado, resaltó que en caso de considerarse que ese dinero se canceló por mera liberalidad, bajo los parámetros del artículo 107 del ET el mismo también podía ser deducido, porque ese gasto cumplía los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. La teoría de la DIAN es que la suma de $53.353.000 no es deducible ya que no forma parte del salario ni es factor salarial, por lo que no es aplicable el artículo 108 del ET; y tampoco cumple los requisitos del artículo 107 ibidem para ser considerada como una expensa deducible al no acreditarse los presupuestos mencionados.
Adentrándose al fondo del asunto, se encuentra que el certificado suscrito por el jefe de nómina de la sociedad demandante dejó constancia de lo siguiente: 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 11 (…) En este certificado se relacionó un cuadro con nombre, cédula, IBC 2020, días de incapacidad, fecha de inicio de incapacidad, fecha de terminación, EPS, valor de incapacidad, valor pagado por la EPS y valor pagado por Casa Luker, de 430 empleados a los que se les canceló la incapacidad, para un valor total de $53.353.833.
El artículo 108 del ET dispone lo siguiente:
ARTICULO 108. LOS APORTES PARAFISCALES SON REQUISITO PARA LA DEDUCCIÓN DE SALARIOS. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 12 <Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995, con la siguiente frase:> Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.
Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar.
PARAGRAFO. Para que sean deducibles los pagos efectuados por los empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la ganadería, la pesca, la minería, la avicultura o la apicultura, a que se refiere el artículo 69 de la ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar, aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes ordenados por la citada ley.
PARÁGRAFO 2 o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes. Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional.
Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda.
PARÁGRAFO 3 o. Las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, no estarán sujetas al cumplimiento de los requisitos de que trata este artículo por los salarios pagados cuyo monto no exceda de diez (10) salarios mínimos legales mensuales vigentes. La Sala considera, conforme al anterior artículo que, sin entrar a discutir la naturaleza de ese pago de incapacidades en el sentido de si es salario o hace parte de este, que es el argumento que expone la demandante, hay un aspecto que hace improcedente deducir estas sumas conforme lo dispuesto en el artículo trascrito, y es que, cuando el contribuyente quiere deducir salarios de su declaración de renta, debe cumplir con todas y cada una de las exigencias de la ley tributaria, y en este caso, si está obligado al pago del subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), debe estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 13 Es decir, si Casa Luker consideraba que esos pagos hechos en los casos de incapacidades forman parte de pagos salariales, y por lo mismo deducible como salario conforme el artículo 108 del ET, debía cumplir con todas y cada una de las condiciones señaladas por la ley tributaria, esto es, acreditando que formó parte de la base para la liquidación de los aportes parafiscales, lo que brilla por su ausencia en este caso.
En tal sentido, no encuentra acertado este Tribunal que la demandante simplemente aduzca que, ese pago de incapacidades hace parte del salario conforme el artículo 127 del CST, y proceda a su deducción, pues para reducir ese valor debió acreditarse el anterior requisito, lo cual no hizo la actora ni en sede administrativa ni en sede judicial, no pudiendo excusarse en que la dirección de impuestos no desvirtuó, ni exigió una comprobación especial en este sentido, ya que no era su obligación hacerlo, pues al glosarse este rubro, invierte la carga de la prueba, máximo que en este caso, lo que se debe probar, se encamina a un menor impuesto a pagar, entonces quien pretenda probar una deducción debía además demostrar, que cumplía los requisitos para ello, acorde el artículo 108 del ET, y aún en este estadio procesal ante esta jurisdicción pudo haberlo demostrado, cosa que no se hizo.
Y es que, respecto a la carga de la prueba en materia tributaria, en sentencia del 6 de febrero de 2025, la Sección Cuarta dentro del proceso con radicado 25000-23-37-000-2019- 00632-01 (27937) explicó: Como el cargo de apelación del presente caso recae sobre la indebida valoración probatoria, supuestamente realizada por el a quo, del soporte de los pasivos del 2014 y períodos anteriores no revisables, debe recordarse que, bajo el artículo 746 del Estatuto Tributario los hechos establecidos en las declaraciones, en este caso la correspondiente al impuesto de renta, se entienden veraces, “siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija.” Es decir, al ser esta una presunción legal el contribuyente no está exento de demostrar, con pruebas, la veracidad de lo consignado en sus declaraciones, y, al mismo tiempo, en cumplimiento de las amplias facultades de fiscalización (art. 648 del Estatuto Tributario), la DIAN está en capacidad de verificar la certeza de esos hechos, con lo cual, utilizando también los diferentes medios probatorios, puede llegar a desvirtuar los mismos.
Esta Sección ha entendido1 que, para comprobar la naturaleza de los hechos, en virtud del principio general de la carga de la 1 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias del 30 de septiembre de 2021, Exp. 24560, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 7 de abril de 2022, Exp. 25959, C.P. Myriam Stella Gutiérrez Argüello y del 9 de febrero de 2023, Exp. 26365 C.P. Wilson Ramos Girón 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 14 prueba consagrado en el artículo 167 del Código General del Proceso, le corresponde, por una parte, al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (pasivos, costos, gastos, impuestos descontables, compras) del impuesto sobre la renta, pues es quien los invoca a su favor, y por otra, en los casos en los que se pretende alterar el aspecto positivo de la base gravable, inicialmente la carga se asigna a la Administración, puesto que es el sujeto que pretende realizar modificaciones a estos aspectos, que se presumen inicialmente veraces.
Se insiste, si el contribuyente pretendía deducirse ese valor de $53.353.000 por concepto de incapacidades aduciendo que eran salario, era necesario acreditar que cumplió las exigencias de ley establecidas en el artículo 108 del ET, para que esa operación realizada en el renglón 63 tuviera el soporte pertinente. Frente al otro argumento, de que ese gasto puede ser deducido conforme al artículo 107 del ET, se encuentra que dicha disposición determina:
ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. <Inciso modificado por el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.
La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.
Para que un gasto pueda deducirse de la declaración de renta debe tener una relación de causalidad con las actividades productoras de la misma, y ser necesarios y proporcionales. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 15 Frente a estos criterios, el Consejo de Estado en sentencia de unificación de la Sección Cuarta del 26 de noviembre de 2020, radicado 25000-23-37-000-2013-00443-01 (21329), en cuanto al alcance del artículo 107 del ET adoptó las siguientes reglas: 3.3- De conformidad con las anteriores consideraciones, la Sala precisa el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, para lo cual establece las siguientes reglas de decisión sobre esa disposición jurídica: 1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 16 Afirmó la demandante que tienen relación de causalidad porque ese pago realizado en favor de los trabajadores parte de la premisa de conservación y mejora de la actividad productora de renta, ya que pagar la incapacidad al 100% hará que el trabajador, una vez se incorpore, sea más productivo, aspecto que acredita su relación con la actividad productora de renta.
Sobre la necesidad, manifestó que ese pago parte de la premisa del principio de solidaridad consagrado en el artículo 1º de la Constitución Política, y el respeto a la dignidad humana en el trabajo, por lo que el pago de esas incapacidades acogía dichos preceptos; añadiendo que era evidente que si el empleado se ausentaba de su lugar de trabajo se comprometía la productividad, pues al ser Casa Luker una empresa dedicada al desarrollo y explotación de toda clase de productos agrícolas, pecuarios e hidrobiológicos, la fabricación, compra, venta, importación, exportación, distribución, representación y agencia de toda clase de productos alimenticios, de confitería, bebidas, licores, productos de aseo y otros productos manufacturados destinados al uso o al consumo humano, etc., sus empleados se convierten en un elemento indispensable para la generación de renta.
Y, finalmente, en relación con la proporcionalidad, manifestó que la suma de $53.353.000 era razonable y justificable en términos comerciales respecto de la situación económica de la accionante, frente al valor y volumen de las operaciones de Casa Luker en el año, ya que ese rubro tan solo representó el 0.006% del total de ingresos percibidos por la sociedad.
Pese a las explicaciones que brinda Casa Luker en relación con los criterios enunciados, la Sala se aparta de ellos, al considerar que ese gasto no cumple especialmente el requisito de necesidad. Si bien, sobre este tópico se superó ya la discusión de si la relación de causalidad del gasto es con los ingresos, como en épocas anteriores se llegó a concebir, aclarándose que la relación de causalidad es con la actividad productora de la renta, no con el ingreso, lo cierto es que no es razonable el argumento expuesto por la parte actora para defender la tesis de su necesidad, esto es “conservación y mejora de la actividad productora de renta, ya que pagar la incapacidad al 100% hará que el trabajador, una vez se incorpore, sea más productivo”, aspecto que es eminentemente subjetivo, del cual no se puede razonablemente hacer un análisis de necesidad, de la que exige la norma.
Aspecto diferente sería, que esos pagos fueran pactados en el contrato, verbi gracia, si en el contrato de trabajo estuviera pactado el pago de esas sumas de dinero. Además, analizándolo 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 17 desde los criterios comerciales o empresariales no se demostró cómo ese gasto repercute en su productividad.
No se revisará la proporcionalidad ya que no se acreditaron los dos requisitos mencionados. En tal sentido, para esta Corporación, no procedía la deducción de los gastos administrativos que realizó Casa Luker en el renglón 63, correspondiente a pagos de incapacidades superiores a 3 días reconocidas a trabajadores en el año 2020. Segundo problema jurídico Es procedente solicitar en las declaraciones de renta y complementario, al mismo tiempo, un 50% del ICA devengado y cancelado a título de deducción y en ese mismo año gravable un 50% del mismo impuesto a título de descuento tributario sobre el ICA cancelado en ese año Tesis: La Sala defenderá la tesis que conforme el artículo 115 del ET el ICA no puede ser tomado de manera simultánea como descuento y deducción, ya que ello se traduce en la utilización de un doble beneficio.
El artículo 115 del ET, vigente para la época de los hechos determina lo siguiente:
ARTÍCULO 115. <Artículo modificado por el artículo 86 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.
En el caso del gravamen a los movimientos financieros será deducible el cincuenta por ciento (50%) que haya sido efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debidamente certificado por el agente retenedor.
Las deducciones de que trata el presente artículo en ningún caso podrán tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa. El contribuyente podrá tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta el cincuenta por ciento (50%) del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 18 Para la procedencia del descuento del inciso anterior, se requiere que el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros sea efectivamente pagado durante el año gravable y que tenga relación de causalidad con su actividad económica.
Este impuesto no podrá tomarse como costo o gasto. (…). Esta disposición establece una regla general, y es que es deducible el 100% de los impuestos que se hayan pagado durante el año o periodo gravable por parte del contribuyente que tengan relación de causalidad con su actividad económica (entre estos estaría el ICA). Y en el inciso 4 dispone una regla específica frente al impuesto de industria y comercio, y es que podrá tomarse como descuento tributario el 50% de este pagado efectivamente durante el año gravable siempre y cuando tenga relación de causalidad con la actividad económica, impidiendo tomarlo como costo o gasto.
Por su parte, el artículo 115-1 del ET determina: ARTÍCULO 115-1. DEDUCCIÓN PARA LAS PRESTACIONES SOCIALES, APORTES PARAFISCALES E IMPUESTOS. <Artículo adicionado por el artículo 66 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen, siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta.
La demandante considera que la norma autoriza a solicitar por una parte el 50% del ICA como deducción y el otro 50% como descuento tributario. La DIAN, por su parte, afirmó que la demandada fraccionó el ICA, lo cual no admite el artículo 115 del ET, ya que la norma establece que este se lleva como deducción al 100%, o como descuento en un porcentaje del 50%.
En providencia del 11 de julio de 2024, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, dentro del proceso de nulidad con radicado 11001-03-27-000-2022-00048-00 (26744), mediante el cual se solicitó declarar la nulidad parcial de los conceptos 4685, del 26 de febrero de 2019; 10462, del 02 de mayo de 2019; 1890, del 30 de julio de 2019; y 28230, del 13 de noviembre de 2019, proferidos por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, relacionados con la aplicación del artículo 115 del ET, manifestó lo siguiente: 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 19 5- En esos términos, le corresponde a la Sala definir si los conceptos demandados contravienen las normas en las que debían fundarse y las garantías constitucionales que orientan el sistema tributario, por considerar que no procede detraer de la base gravable del impuesto sobre la renta el 50% del ICA pagado en el periodo gravable que no se toma como descuento tributario. 6- De acuerdo con el artículo 115 del ET, reformado por el artículo 76 de la Ley 1943 de 2018 (replicado por el artículo 86 de la Ley 2010 de 2019), son deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta «el 100% de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica», con excepción del propio impuesto sobre la renta, del impuesto al patrimonio y del impuesto de normalización tributaria (parágrafo 2.°).
Junto a esa regla general, el mencionado artículo 76 de la Ley 1943 de 2018, estableció, para el caso del ICA pagado, el siguiente tratamiento: El contribuyente podrá tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta el cincuenta por ciento (50%) del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros. Para la procedencia del descuento del inciso anterior, se requiere que el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros sea efectivamente pagado durante el año gravable y que tenga relación de causalidad con su actividad económica.
Este impuesto no podrá tomarse como costo o gasto. Y el parágrafo 1.° de la disposición en comento, previó que el porcentaje del ICA pagado que procede como descuento del impuesto sobre la renta sería incrementado al 100% «a partir del año gravable 2022». Sin embargo, antes de que pudiera aplicarse este incremento del descuento, el precepto fue derogado por el artículo 65 de la Ley 2155 de 2021 y posteriormente, con la reforma introducida al artículo 115 del ET por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, se eliminó la alternativa de tomar como crédito fiscal el ICA pagado en el periodo. 7- De modo que mientras estuvo vigente el descuento tributario, el ICA podía tener dos tratamientos distintos en la liquidación del impuesto sobre la renta: podía ser una deducción plena de la base gravable o un crédito fiscal por el 50% del impuesto ICA pagado en el periodo.
En la doble connotación que podría tener en el impuesto sobre la renta el ICA pagado concuerdan las partes. Lo que discuten es si el 50% del ICA pagado que no se reconoce como descuento tributario procedía llevarlo como una deducción de la base gravable, con lo cual el debate se concentra en definir si en una misma liquidación del impuesto sobre la renta pueden concurrir los dos tratamientos tributarios que previó el artículo 115 del ET (reformado por el artículo 76 de la Ley 1943 de 2018) para el ICA pagado. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 20 Al respecto, la Sala advierte que el descuento en cuestión fue instituido como una medida para reducir la tasa efectiva de tributación de las personas jurídicas en el país. Esto con el fin de lograr «la reactivación económica, teniendo en cuenta que, disminuyéndose la carga tributaria, los empresarios tendrán mayor disponibilidad de recursos para ser invertidos, generando más empleo y bienestar» y, por consiguiente, «estas medidas favorecerían el recaudo tributario, por vía del mayor crecimiento económico y mayor cantidad de empresas»2; lo anterior «sin afectar los recursos de las administraciones locales»3.
Al servicio de esa finalidad, para los primeros años de su vigencia el crédito fiscal se preveía por el 50% del ICA pagado, pero el propósito del legislador era que el beneficio tributario llegara al 100% del mismo, a partir del 2022, pese a lo cual fue derogara esa posibilidad para «fortalecer los ingresos tributarios y tener un equilibrio más eficiente entre los impuestos territoriales y nacionales» (exposición de motivos, Proyecto de Ley 810 de 2021). 8- Al establecer la norma objeto de análisis una alternativa por la cual podría optar el obligado tributario, juzga la Sala que ejercida la opción de solicitar el descuento tributario del 50% del ICA pagado en el periodo, no procedería, de manera simultánea, deducción de la base gravable el otro 50%.
Tanto así, que la propia norma disponía expresamente que el ICA «no podrá tomarse como costo o gasto» en el escenario en que se haya preferido hacer uso del mecanismo de descuento. Esa limitación –que constituye el objeto del debate– se refiere al total del ICA pagado cuando el contribuyente lo reconoce como descuento tributario, al margen del porcentaje del crédito fiscal, porque, incluso, la estructura inicial del beneficio tributario contemplaba su incremento al total del ICA pagado en el periodo.
Con esto no desconoce la Sala que el ICA pueda deducirse de la base gravable del impuesto sobre la renta cuando tenga relación causal con la actividad generadora de renta, sino que se identifica que en los casos en que el contribuyente elija acreditarlo al impuesto sobre la renta liquidado, sería incompatible deducirlo de la base gravable.
Esto no contraviene los principios de equidad, capacidad económica y no confiscatoriedad, toda vez que el ordenamiento le reconoce al contribuyente la prerrogativa de optar por el tratamiento fiscal que mejor se ajuste a sus intereses, con los límites que están previstos en la norma; ni contraría el principio de reserva de ley, en la medida en que fue el propio legislador el que previó la limitación aplicable para cada una de las opciones que podría ejercer el contribuyente.
Si bien la Sala concuerda con la parte demandante en que el doble tratamiento del ICA no entra en el supuesto de hecho de 2 Ponencia para primer debate del Proyecto de Ley 240 de 2019 Cámara 197 de 2018 Senado, en: Gaceta del Congreso 1047, del 28 de noviembre de 2018, p. 209 3 8 de noviembre de 2018, p. 209. 4 publicación Proyecto de Ley 240 de 2018 Cámara, en: Gaceta del Congreso 933, del 31 de octubre de 2018, p. 64, 79 y 80. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 21 la prohibición de beneficios tributarios concurrentes, en la medida en que ello supone que la expensa deducible no tenga relación de causalidad con la actividad productora de renta (artículo 23 de la Ley 383 de 1997 reformado por el artículo 23 de la Ley 2277 de 2022), ello sería insuficiente para declarar la ilegalidad de la interpretación acusada, pues a partir del artículo 115 del ET se extrae que el ICA no puede tratarse simultáneamente como deducción y descuento tributario, en los términos ya explicados.
Tampoco comparte la Sala el planteamiento de la demandante sobre el desconocimiento del precedente judicial de esta Sección, expuesto, entre otras, en la sentencia del 08 de octubre de 2020 (exp. 22373, CP: Julio Roberto Piza), puesto que, en esa oportunidad se decidió una controversia distinta, relacionada con la deducibilidad de los impuestos que no estaban listados en el artículo 115 del ET (i.e. el impuesto sobre vehículos y el impuesto de timbre), antes de que fuera reformado por el artículo 76 de la Ley 1943 de 2018.
En los conceptos demandados, la autoridad tributaria interpretó que el ICA pagado es deducible de la renta líquida gravable del ejercicio, salvo que el contribuyente elija darle el tratamiento de descuento tributario, pues en ese caso se excluye su connotación de costo o gasto, interpretación que comparte la Sala. No proceden las pretensiones En conclusión, indicó el Consejo de Estado que “el tratamiento tributario que corresponde al ICA en el impuesto sobre la renta, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 115 del ET, reformado por el artículo 76 de la Ley 1943 de 2018 y antes que fuera modificado por el artículo 19 de la Ley 2277 de 2022, era el de (i) una deducción de la totalidad del ICA pagado o (ii) un descuento tributario del 50%.
En este último caso, el 50% restante (i.e. la porción que no se pudo llevar como descuento tributario) no podía deducirse de la renta bruta del contribuyente, debido a que la elección del crédito fiscal excluía la posibilidad de llevar como deducción el ICA pagado”. Para esta Sala es claro que, la norma lo que establece es que, o se usa el 100% del impuesto del ICA como deducción; o se toma el 50% como descuento, no hay más opciones.
En tal sentido, no podía la demandante solicitar en su rentística del año 2020, renglón 93, la solicitud del 50% de lo devengado y pagado en el año 2020 como deducible en el año 2020, y al mismo tiempo el 50% de lo pagado por ICA como descuento tributario. Tercer problema jurídico ¿Es procedente solicitar como descuento en el impuesto de renta y complementarios años 2020, el 50% del Impuesto de Industria y Comercio, cancelado pero correspondiente al 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 22 año 2019, año en el que solicitó el 50% del ICA devengado y pagado en ese año gravable? Tesis: La sala defenderá la tesis que, a más de que no se puede fraccionar el beneficio tributario como se concluyó en el problema jurídico anterior, esto es solicitar un 50% del ICA devengado y cancelado como deducción y un 50% del mismo como descuento tributario, para el caso del impuesto del ICA cancelado en el año 2019, no es posible además solicitarlo en un año gravable diferente al devengado, pues se vulnera el principio de anualidad del período del impuesto.
Conforme el certificado del revisor fiscal, en el año 2019 la sociedad se descontó el 50% del ICA pagado durante ese periodo gravable, de acuerdo al inciso 4 del artículo 115 del ET; y tomó como deducción el 50% del ICA devengado y pagado previamente a la presentación de la declaración inicial de renta, acorde el artículo 115-1 ibidem.
Dentro del expediente administrativo reposa certificación expedida por el revisor fiscal de Sucesores de José Jesús Restrepo y CIA S.A – Casa Luker S.A que data del 29 de septiembre de 2021, en la cual indica que revisados los libros de contabilidad: (…) 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 23 Conforme lo explicado por Casa Luker, pagó por concepto de ICA causado en el año 2019 la suma de $84.130.371 en el año 2020, de los cuales tomó como descuento el 50%, es decir, $42.064.186, acorde lo establecido en el inciso 4 del artículo 115 del ET; añadiendo que se cumplía la condición de que este tuviera relación de causalidad con la actividad económica.
Conforme lo expuesto, la Casa Luker solicitó $42.065.000, del ICA 2019, como descuento en el año 2020, correspondiente al 50% del ICA devengado en el año 2019, pero pagado en el 2020, al revisar el artículo 115-1 del ET. Conforme a lo anterior, en este caso, a más de vulnerar la prohibición de solicitar doble beneficio, es claro que, afectó el concepto de la anualidad del período del impuesto de renta, debemos recordar que el impuesto de renta y complementarios es un impuesto de período, y que en el mismo se deben solicitar todos los costos, gastos y descuentos a que se tienen derecho, pero que sean devengados en el año correspondiente.
Por la anterior razón, el impuesto de ICA devengado en el año 2019, aunque pagado en el año 2020, no se podía solicitar en el año gravable 2020, y menos cuando ya había solicitado por el año gravable 2019 un beneficio tributario por ese concepto. Si, por alguna razón se olvidó solicitar el ICA devengado en el año 2019 pero pagado en el año 2020, la solución era corregir la declaración de renta año 2019, adicionando el pago de ese impuesto, eso sí, sin violar la prohibición del doble beneficio.
Cuarto Problema Jurídico ¿Se dan los supuestos normativos y jurisprudenciales en este caso para imponer la sanción de inexactitud? Tesis: La Sala defenderá la tesis que procede la sanción por inexactitud en atención a que Casa Luker incluyó en su declaración sobre la renta del año 2020 deducciones y descuentos improcedentes, sin que se encuentre razón alguna para considerar que esto se derivó de una interpretación razonable del derecho aplicable.
Frente a la sanción por inexactitud considera la demandante que no realizó ninguno de los hechos sancionables previstos en el artículo 647 del Estatuto Tributario. Y que, en dado caso, el rechazo obedeció a un error de apreciación y una indebida interpretación del derecho aplicable. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 24 Por su parte la DIAN aduce que se dan los supuestos para aplicar artículo 647del ET, habida cuenta que esta procede por el hecho de que el contribuyente incluya deducciones y descuentos inexistentes o inexactos, de los cuales derive un menor impuesto y un saldo a favor, sin que en este caso exista diferencia de criterio entre las partes.
El artículo 647 del ET establece lo siguiente:
ARTÍCULO 647. INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. <Artículo modificado por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: 1.
La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen. 2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior. 3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos. 4.
La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable. 5.
Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes. 6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.
PARÁGRAFO 1 o. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2 o. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 25 declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
El artículo 647 del ET establece que procede la sanción por inexactitud, entre otros eventos, cuando en la declaración se incluyan deducciones y descuentos inexistentes o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto a cargo, o un mayor saldo a favor. Al respecto, el Consejo de Estado señaló4: “Respecto de los errores de apreciación o de la diferencia de criterios, la Sala ha dicho que debe versar sobre el derecho aplicable, con la condición que los hechos y cifras declaradas sean veraces y completos.
De esta manera, existe diferencia de criterio “cuando la discrepancia debe basarse en una argumentación sólida que, aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable llevó al convencimiento que su actuación estaba amparada legalmente, pero no ocurre lo mismo, cuando a pesar de su apariencia jurídica, no tiene fundamento objetivo y razonable”5.
Para poder concluir que hay diferencia de criterio es imprescindible que se parta del hecho de que la redacción de la norma permite varias interpretaciones.” (Subraya la Sala) En este caso es claro que se configuró el hecho sancionable, ya que Casa Luker en su declaración de renta del año 2020 incluyó deducciones y descuentos no procedentes, que originaron un menor impuesto y un mayor saldo a favor al que no tenía derecho.
Y en cuanto a la posibilidad de exonerarse de la sanción, el parágrafo 2 del artículo 647 del ET consagra que ello ocurrirá cuando el mayor saldo a favor o el menor valor a pagar se derive de una interpretación razonable del derecho aplicable, supuesto que se considera no se presentó, ya que en el caso del pago de incapacidades se advierte que las normas son claras en cuanto a los requisitos para la deducción de salarios y de expensas.
Y en relación con los descuentos y deducciones por concepto de ICA, la prohibición de utilizar de manera simultánea el beneficio tributario es clara. Por lo anterior, se considera que tampoco procede exonerar a Casa Luker de la sanción por inexactitud. Conclusiones 4 Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P.: Jorge Octavio Ramírez, 22 de febrero de 2018, Radicación: 250002337000201300359-01 (21304). 5 Cita de cita: Sentencia del 12 de marzo de 2009, radicado 16575, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Reiterada en la sentencia del 6 de agosto de 2014, radicado 250002327000-2009-00220-01 [19288], C.P. Jorge Octavio Ramírez. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 26 Al no proceder las deducciones y descuentos incorporados por Sucesores de José Jesús Restrepo y CIA S.A. Casa Luker S.A. en la declaración de renta del año gravable 2020, y tampoco la exoneración de la sanción por inexactitud, deberán negarse las pretensiones de la demanda.
Costas Conforme al artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, se condenará en costas a la parte demandante y a favor de la demandada, pero únicamente en lo atinente al rubro de agencias en derecho. Lo anterior, porque las pretensiones de la demanda serán negadas, y atendiendo al criterio objetivo valorativo, como en este proceso no se advierte que se haya incurrido en expensas, es decir, en gastos durante el trámite del juicio relativos a notificaciones, pruebas, copias, entre otros, pero sí que la DIAN se vio en la necesidad de defender sus intereses a través de apoderado, el cual actuó en las diferentes etapas procesales, es procedente la condena en costas, pero solo a título de agencias en derecho, las que se tasan en un valor de $43.122.000 (3% de la cuantía6), de conformidad con el Acuerdo PSAA16-10554 de agosto 5 de 2016 del Consejo Superior de la Judicatura, a favor de la DIAN y a cargo de la parte demandante.
Por lo discurrido, la sala primera de decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO: NEGAR las pretensiones formuladas dentro del presente proceso de NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO instaurado por SUCESORES DE JOSÉ JESÚS RESTREPO Y CIA S.A. CASA LUKER S.A. contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN, de conformidad con las consideraciones que anteceden.
SEGUNDO: CONDENAR en costas, únicamente en lo atinente a agencias en derecho, a SUCESORES DE JOSÉ JESÚS RESTREPO Y CIA S.A. CASA LUKER S.A. cuya liquidación y ejecución se harán conforme al artículo 366 del Código General del Proceso. Se fijan agencias en derecho por valor de $43.122.000 m/cte, a favor de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN. 6 $1.437.400.000, correspondiente al mayor impuesto determinado oficialmente y a la sanción por inexactitud. 17001-23-33-000-2023-00229-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Sentencia 073 27 TERCERO: EJECUTORIADA esta providencia, ARCHÍVENSE las diligencias, previas las anotaciones respectivas en el Programa Justicia Siglo XXI.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE. Proyecto discutido y aprobado en Sala de Decisión realizada el 24 de abril de 2025, conforme acta nro. 032 de 2025. CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES Magistrado Ponente FERNANDO ALBERTO ÁLVAREZ BELTRÁN Magistrado JORGE HUMBERTO CALLE LÓPEZ Magistrado Constancia: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la sede electrónica para la gestión judicial SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley.