23001-23-33-000-2017-00480-00 · Administrative Court of Córdoba

SIGCMA CO-SC5780-99 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CÓRDOBA SALA SEGUNDA DE DECISIÓN Magistrada Ponente: Nadia Patricia Benítez Vega Montería, siete (7) de octubre de dos mil veinticuatro (2024) SENTENCIA PRIMERA INSTANCIA Acción: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicado: 23001233300020170048000 Demandante: DISEÑOS CONSTRUCCIONES Y ASESORÍAS LTDA Demandado: DIAN Tipo de Providencia: Sentencia Temas: Impuesto sobre la renta 2012.

Efectos del decreto y práctica de la inspección tributaria. Procedencia de la sanción inexactitud. Aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria Decisión: Declara nulidad parcial El tribunal dicta sentencia de primera instancia en la demanda de nulidad y restablecimiento interpuesta por Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

ANTECEDENTES 1.1. Hechos relevantes La empresa Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. (DICON Ltda.) presentó declaración privada por el año gravable 2012, el 16 de noviembre de 2010. La presentación fue oportuna y virtual con el formulario N° 122382014000212 el 10 de abril de 2013. La fecha de vencimiento era el 10/04/2013. Después, el contribuyente presentó corrección mediante los formularios N° 1103605183495 y N° 91000203239485 de fecha 30 de septiembre de 2013.

El 20 de junio de 2014, la DIAN ordenó iniciar investigación por medio del acto de apertura No. 122382014000212 a solicitud del nivel central por el programa integral de información exógena. Mediante auto de verificación N° 122382015000020, notificado el 12 de febrero de 2015, se abrió el término de 2 meses para la práctica de diligencia de verificación de renta.

Luego, el 16 de febrero de 2015, se inspeccionó el lugar y se solicitó información, así que el 24 de febrero de 2015 el actor asignó un auxiliar contable para atender una nueva visita en la cual se entregó información. Con posterioridad, se expidió el 24 de marzo de 2015, auto de Inspección Tributaria N° 122382015000049, notificado por correo el 26 de marzo de 2015, con la finalidad de verificar la exactitud de las declaraciones, la existencia de los hechos gravables y el cumplimiento de las obligaciones formales al período e impuesto correspondiente.

Luego, como consta en el acta de visita del 16 de junio de 2016, se continuó con la inspección tributaria y se hizo entrega de la información solicitada. Relaciona el acta de visita de fecha 26 de junio de 2015, donde se entregó la información solicitada, los soportes de los costos y las deducciones. El demandante señala que en la hoja de trabajo solo se deja constancia del costo objeto de rechazo al proveedor Armando Bula Corena.

En ese sentido, en el Acta de Inspección Tributaria N° 024 del 26 de junio de 2015, se incluyó solamente la información obtenida en el auto de verificación del señor Armando Bula Corena, correspondiente al contrato N°. 006 de 2012, señalando su inscripción en el RUT N° 14327642375 del 17 de febrero de 2015, entre otras. El requerimiento especial N° 122382015000012 de fecha 3 de julio de 2015, con fundamento en el artículo 177-2 y 771-2 del Estatuto Tributario, consideró que, conforme a la inspección tributaria el hoy demandante no tenía derecho a solicitar los costos del periodo gravable 2012 por valor de 201.586.000, correspondientes a los pagos realizados al proveedor Armando Bula Corena, porque los soportes que respaldaban la solicitud no eran idóneos.

Señala que el contribuyente DICON Ltda. debía exigir al proveedor la inscripción en el régimen común, y que durante este año gravable el proveedor no figuraba inscrito en el RUT, ni pertenecía al régimen común del impuesto a las ventas. Por lo anterior, rechaza los costos por no cumplir los requisitos de procedencia. Frente al requerimiento especial, el demandante presentó respuesta con radicado N° 4717 del 24 de septiembre de 2015.

Planteó la extemporaneidad de la notificación al requerimiento especial, aduciendo la falta de práctica de diligencia posterior a la inspección tributaria, y que en esta se solicitó información solo para justificar la suspensión del término. Mediante Liquidación Oficial de Revisión N° 1222412016000010 del 28 de marzo de 2016, la DIAN reiteró los argumentos del requerimiento especial.

A juicio del demandante, esta se limitó a reiterar las consideraciones del requerimiento especial, sin desarrollar la necesidad de la información solicitada ni los análisis surtidos con ella, de manera que, no se justificó la práctica de la prueba que suspende los términos, y que la mera solicitud de documentos no justifica la suspensión del término. Finalmente, manifiesta que en el recurso de reconsideración con radicado N° 3874 se reiteraron los argumentos planteados en la respuesta del requerimiento especial.

Este recurso fue resuelto mediante Resolución N° 122012017000002 el 13 de marzo de 2017, en la cual se decidió que el auto de inspección se profirió oportunamente dentro de los dos años, pero no valoró los argumentos de la extemporaneidad del requerimiento especial ni explicó la razón de la falta de diligencia real usada como medio de prueba. 1.2.

Pretensiones 1.2.1. Que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No.122412016000010 del 28 de marzo de 2016 y la Resolución No.122201201700002 el 13 de marzo de 2017 que confirmó la liquidación. Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 1.2.2.

Que se decrete la firmeza de la declaración privada en favor del Diseños Construcciones y Asesorías Limitada, generando una aceptación de los argumentos del recurso de reconsideración y además se dé por terminado el proceso tributario adelantado a la sociedad mediante expediente TW 2012 2014 000212 y que, en general, se deje sin efectos el Requerimiento Especial Impuesto de Renta y Complementario No. 122238201500012 como requisito previo indispensable y, por consiguiente, la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412016000010. 1.2.3.

Subsidiariamente, de no prosperar las anteriores pretensiones, se declare improcedente la sanción de inexactitud, por ser los costos rechazados reales y no inexistentes, en consecuencia, se declare parcialmente nulos los actos mencionados y se modifique la Liquidación Oficial de Revisión confirmada por la resolución que resolvió el recurso de reconsideración. 1.3.

Normas violadas y concepto de la violación • Constitucionales: artículo 29. • Legales: Artículos 647, 703, 705, 706, 707, 742, 778, 779 del Estatuto Tributario y 282 de la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016. En la demanda el contribuyente presentó como conceptos de violación los siguientes argumentos: 1.3.1. Extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial 1.3.1.1.

No se practicó y no era necesario la práctica de inspección tributaria, era suficiente con el acto de verificación o cruce Señala que desde el inicio de la investigación la finalidad era verificar costos y deducciones para el año 2012, para lo cual se entregó información específica, dentro de la que se encuentra: certificación por el revisor fiscal, libro auxiliar de movimientos por terceros, periodos del 1 de septiembre de 2012 al 28 de diciembre de 2012, contrato de obra civil No. 006 de 2012, comprobantes de pago y formato para obligado a facturar.

Que con el acto de verificación o cruce se ordenaba adelantar o practicar la diligencia de verificación del impuesto sobre la renta, dentro de los dos meses siguientes a su notificación, es decir, hasta el 12 de abril de 2015. Sin embargo, la administración tributaria profiere el auto de inspección tributaria No. 122382015000049 del 24 de marzo de 2015, notificado el 26 de marzo de 2015, a juicio del actor, con la sola finalidad de suspender el término para expedir y notificar el requerimiento especial.

Argumenta que debe realizarse efectivamente la práctica de la prueba para que se genere la suspensión del término, situación que no se acredita en este caso y que la mera solicitud de documentos no habilita la suspensión del término. Aunado, señala que es necesario que conste la valoración de la prueba practicada, lo cual no se realizó en el acta de inspección. Relata que, mediante acta de visita del 27 de marzo de 2015, se manifiesta dar inicio a la inspección tributaria, cuando esta diligencia se encontraba aún amparada por el auto de verificación y/o cruce que se vencía el 12 de abril de 2015.

Expone que las pruebas solicitadas a través de la inspección tributaria se estaban haciendo sin necesidad de esta. En ese sentido, la información recibida conforme al acta de visita del 18 de junio de 2015 Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 señala información que desde el inicio de la investigación estuvo a disposición de los auditores.

Aduce que en la hoja de trabajo solo se hace referencia al costo rechazado respecto al proveedor Bula Corena Armando, por otro lado, en el Acta de Inspección No. 024 se habla de verificación de costos, sin embargo, el demandante considera que esta nunca se realizó y solo se llevaron los documentos solicitados. Manifiesta que los documentos se pidieron al amparo del auto de verificación o cruce, y que otra cosa es que se entregaran dentro o al amparo del auto de inspección tributaria, lo cual utiliza la administración como argumento para justificar la dilación. Concluye que no se practicó ninguna diligencia que justifique efectivamente la suspensión del término de firmeza de la declaración. 1.3.1.2.

Contabilización de los términos para la firmeza de la declaración de renta año 2012 y la negligencia de desarrollar la auditoria La Declaración Privada de Renta del año 2012 No 1103601144356 presentada por DICON Ltda. se presentó de manera oportuna el 10 de abril de 2013, puesto que su plazo correspondía a este mismo día. Si bien presentó corrección de la declaración inicial el 30 de septiembre de 2013, el término de firmeza se contabiliza desde la fecha inicial, por lo cual esta se encontraría en firme el 10 de abril de 2015.

Manifiesta que, en principio, el auto de inspección tributaria suspende el término por tres meses hasta el 10 de julio de 2015. Hace un recuento de los autos y visitas realizados por la DIAN, concluyendo que el requerimiento especial le fue notificado el 7 de julio de 2015, faltando 3 días para la firmeza de la declaración. Luego, reitera su argumentación sobre la falta de necesidad de realizar una inspección tributaria y que, para el caso en concreto esta no se practicó, razón por la cual tampoco se dio la suspensión de los términos. 1.3.1.3.

Inspección tributaria, artículo 779 en concordancia con el artículo 706 del Estatuto Tributario Trae a colación el concepto 009642 del 4 de febrero del 2000, según el cual, para que se cause la suspensión de la notificación del requerimiento especial de la que habla el artículo 706 del Estatuto Tributario, es necesaria la práctica de la inspección tributaria.

El concepto 004490 del 18 de agosto de 1999 expresa unas ritualidades procesales que implican la práctica de esta prueba para que esta suspenda el término de notificación del requerimiento especial. Las exigencias son: i) Notificación del auto que la ordena, ii) Diligencia desde la valoración de los hechos interesados y en últimas, iii) Constancia en acta de las pruebas hechos y fundamentos.

Considera que no se cumplieron con dos de los requisitos para que se diera la suspensión, la práctica de la diligencia propiamente dicha, ya que solo se solicitaron documentos sin valorarlos, y que no se indicaron los hechos materia de los hechos y pruebas en el acta. Argumenta que la inspección tributaria fue notificada el 26 de marzo de 2013, sin señalar los hechos materia de la prueba, solo de manera general el año 2012.

Esta se inició un día después de la notificación, y en el acta levantada no se expusieron todos los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta la misma, solo hace referencia a los documentos de Bula Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 Corena Armando.

Por lo anterior, considera que la administración, al verse abocada por la firmeza de la declaración privada utilizó la norma que le permitía ampliar el término de notificación del requerimiento especial, solicitando información que no estudió. Al no practicarse realmente esta prueba, la notificación del requerimiento especial fue extemporánea.

Expone que, de acuerdo con el artículo 779, la inspección sirve para soportar o constatar directamente los hechos que interesan a la investigación tributaria. Utilizarla solo como un instrumento para suspender los términos desnaturaliza su finalidad como medio de prueba, tal como ocurre en este caso. Al respecto cita la sentencia de abril 7 de 1995, expediente No. 60551. 1.3.2 Violación al debido proceso contemplado al artículo 29 de la Constitución Política, al funcionario de jurídica no pronunciarse sobre los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión Manifiesta que la División Jurídica de la Seccional Montería en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración No. 122012017000002 del 13 de marzo de 2017, no abordó los argumentos sobre la extemporaneidad del requerimiento especial, en concreto, los referentes a que no se realizó la práctica de la prueba que suspende los términos, ya que existía un auto de verificación que estaba vigente y autorizaba la práctica de pruebas para verificar los costos, por lo cual no era necesario proferir el auto de inspección tributaria.

Considera que la administración tributaria se limitó a señalar que se emitió el auto de inspección tributaria dentro de la oportunidad legal, lo cual no es objeto de discusión por el demandante. Afirma que al no tener en cuenta sus argumentos, se podría configurar una falsa motivación. 1.3.3. Falta de indicación de los principios en materia sancionatoria La administración olvidó en la sanción por inexactitud aplicar los principios de favorabilidad, gradualidad, lesividad y proporcionalidad dispuestos en la Ley 1819 del 29 de diciembre, omisión que vulnera el debido proceso. 1.3.4.

Que la sanción por inexactitud liquidada por la DIAN es improcedente, no corresponden a los hechos motivo del desconocimiento de los costos, actuaciones propias no encuadran con los presupuestos fácticos establecidos por el artículo 647 del Estatuto Tributario El Acta de Inspección Tributaria N° 024 de 26 de junio de 2015, en sus conclusiones, señala que las operaciones comerciales que reportó el informante son reales, existentes; sin embargo, expone que el contrato realizado con el proveedor Bula Corena Armando, no es un costo aceptable conforme lo estipulado en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario.

El actor señala que no discute el incumplimiento de formalidades evidentes, pero indica que, en el caso de no prosperar la nulidad de los actos impugnados, no habría lugar a la sanción por inexactitud. Indica que, si bien se encontró que las operaciones comerciales son reales comercialmente, estas no cumplen con formalidades que la DIAN exige para su aceptación como costos, sin 1 Ver folio 19 y 20 de archivo 00ExpedienteDigitalizado, expediente digital.

En razón a que los costos existen, más no procedentes, a su juicio no es viable aplicar la sanción por inexactitud. Al respecto, menciona el Concepto de la DIAN en oficio No. 050941 del 12 de julio de 2011, ref.: consulta bajo el número 18362 del 1 de marzo de 2011, el Concepto 124515 de 2000, la sentencia de 10 de febrero de 2011, consejero ponente William Giraldo, providencia No. 25000232700020030063801(16791) y sentencia 17286 de marzo de 22 de 2011 del Consejo de Estado. 1.4.

Trámite del proceso En el curso de la primera instancia se destacan las siguientes actuaciones procesales: 1.4.1. Admisión de la demanda La demanda fue admitida el día 17 de noviembre de 2017, se ordenó notificar personalmente al demandado, al agente del Ministerio público y al director general de la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado. 1.4.2.

Contestación de la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacionales – DIAN La parte demandada se pronunció sobre los hechos y se opuso a las pretensiones de la demanda, refiere que el requerimiento especial se emitió y notificó dentro del término con sujeción a los artículos 703, 705 y 706 del ordenamiento tributario, puesto que, conforme al Decreto 2634 de diciembre de 2012, el plazo para la presentación de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2012, venció para el contribuyente cuyo NIT termina en 2 el 10 de abril de 2013.

Así, el Auto de Inspección Tributaria No. 122382015000049, notificado el 26 de marzo de 2015, implicó que se ampliaron los términos para notificar el Requerimiento Especial hasta el 10 de julio de 2017 y, como se notificó el Requerimiento el 7 de julio de 2015, esto se realizó dentro del término del artículo 706 del Estatuto Tributario.

De lo anterior afirma que contrario a lo que expresa el demandante notificó oportunamente el requerimiento especial. Referente a la práctica de la prueba cita la sentencia del 26 de marzo de 2009, expediente 16727, consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia. Por otro lado, sobre la pertinencia de la inspección tributaria, trae a colación la sentencia No 05001-233000-2008-00465-01, expediente 17888, con ponencia de la misma consejera Briceño de Valencia de fecha 5 de mayo de 2011.

En el sub judice considera claro que se practicó la inspección tributaria decretada, como consta en el acta de esta que se encuentra en los folios 367 a 370 del expediente administrativo aportado, suscrita por los funcionarios que practicaron la prueba, en la que constan las actas de visitas desarrolladas, que cuentan con la firma de los empleados del contribuyente que las atendieron y los funcionarios de la DIAN, así como sus conclusiones.

En relación con la sanción por inexactitud, aduce que, si bien el actor afirma que los costos son reales y no inexistentes, esta afirmación se opone al artículo 177-2 del Estatuto Tributario, el cual determina los requisitos y solemnidades que deben tener los pagos hechos a terceros para que sean considerados como costos. Para el caso en concreto, afirma que Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 es de meridiana claridad el condicionamiento impuesto por este artículo a los pagos por su literal c), lo cual, en el caso no se cumplió, situación que se le aclaró al contribuyente desde que se descubrió la ilegalidad de los costos en la práctica de la inspección tributaria, lo cual se reiteró en el anexo explicativo del requerimiento especial.

Manifiesta que, con posterioridad en el anexo explicativo de la liquidación oficial se le reiteró el hecho y se le profundizó al traer a colación el pronunciamiento del Consejo de Estado en sentencia del 22 de marzo de 2011, expediente 17152, sobre la connotación que se le debe dar al adjetivo de inexistente del artículo 647 del E.T. Concluye que es procedente la sanción por inexactitud.

Propuso como excepción la «falta de fundamentación». Argumenta que la demanda carece de fundamentos reales de hecho y de derecho que sustenten sus pretensiones, la transgresión normativa citada o la teoría de que la suspensión del término para notificar el requerimiento especial fue extemporánea. Señala que los conceptos citados no guardan semejanza fáctica con la jurisprudencia mencionada y que, de la jurisprudencia citada, la que sí se ajusta al caso es la sentencia 17286 del 22 de marzo de 2011, que en sus apartes resaltados en negrilla por el demandante le da la razón a la DIAN.

Solicita que se nieguen las pretensiones de la demanda, se confirme la Liquidación Oficial de Revisión No 122412016000010 del 28 de marzo de 2016 y la Resolución 122012017000002 del 13 de marzo de 2017, que resuelve el recurso de reconsideración. 1.4.3 Audiencia inicial y pruebas En audiencia inicial del 30 de junio de 2022, se fijó el litigio y se incorporaron pruebas.

Como no había pruebas por practicar, se prescindió de la audiencia de pruebas. Mediante auto se corrió traslado por el término de 10 días a las partes y al Ministerio Público para presentar sus alegaciones y concepto de manera escrita. 1.4.4. Alegatos de conclusión Los sujetos procesales realizaron su intervención de la siguiente manera: 1.4.4.1.

Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Manifestó que, con la inspección tributaria, y a partir de la inspección contable y los documentos que para entonces tenía la DIAN, se pudo constatar, de manera directa, los hechos que interesaban al proceso, así como su existencia y las demás características de modo, tiempo y lugar.

El actuar que la demandante alega de la administración, es válido para la misma, ya que esta podía decretar los medios de prueba autorizados y necesarios para establecer la realidad de los hechos. Señala que en el acta de Inspección Tributaria de fecha 26 de junio de 2015, practicada por los funcionarios comisionados, además de la información obtenida sobre el señor Armando Bula Corena, se constató que se tuvieron en cuenta todos los documentos soportes de los pagos efectuados por el rubro de costos, tal como se anota en el acápite titulado como “ verificación de los costos”, cuando informa que: “atendiendo a los indicios de inexactitud determinados inicialmente con el auto de inspección tributaria del 24/03/2015 se procedió a revisar todos los pagos efectuados por el rubro de costos, Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 contabilizados en la cuenta 6130, con el fin de determinar si existían otros pagos que se encontraran en la misma condición del tercero Bula Corena Armando”.

Puntualmente, sobre la inspección tributaria resalta el cumplimiento de los requisitos de validez dentro del término oportuno en sujeción a las facultades de fiscalización de la entidad. Expone que la demandada no violó el derecho al debido proceso del actor, por cuanto los actos administrativos objeto de litis, fueron notificados y conocidos por el contribuyente en debida forma y en su término procesal, haciendo uso de su derecho de defensa y contradicción al contestar el requerimiento especial, que dio origen a la liquidación oficial de revisión. Respecto al rechazo de los costos, señala que el contribuyente no cumplió con lo establecido en el numeral 2, literal c) del artículo 177 del Estatuto Tributario para que procediera la aceptación de costos.

En cuanto a la configuración de la sanción por inexactitud, reitera que es procedente dado que el rechazo no obedeció a una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable. 1.4.4.2 Demandante No se pronunció en esta etapa procesal. II. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL 2.1. La competencia En virtud de lo prescrito en los artículos 152 numeral 4 y 156 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, esta corporación es competente para proferir sentencia de primera instancia en el presente asunto por el factor cuantía y territorio. 2.2 Problema jurídico Determinar si la Liquidación Oficial de Revisión No 122412016000010 de 28 marzo de 2016 y la Resolución No 12201201700002 de 13 marzo de 2017, expedidas por la DIAN se encuentran viciadas de nulidad por adolecer de los siguientes vicios: (i) Extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial, por no haberse practicado y no ser necesaria la práctica de la inspección tributaria.

(ii) Violación al debido proceso - articulo 29 Constitución Política por no haberse valorado los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión. (iii) Falta de indicación de los principios en materia sancionatoria. (iv) Improcedencia de la sanción por inexactitud liquidada por la DIAN, por no corresponder a los hechos motivos del desconocimiento de los costos.

En forma complementaria, establecer si se configuró la suspensión del término para notificar el requerimiento especial número 1223820115000012 de fecha 2015.07.03, por tres meses. Por lo tanto, si hay lugar a declarar improcedente la sanción de inexactitud porque los costos rechazados son reales y no inexistentes. En ese orden, decretar la nulidad parcial de los Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 actos demandados derivado de los fundamentos aceptados, modificándose la respectiva liquidación oficial de revisión. O, por el contrario, analizar si se configura la excepción propuesta por la DIAN denominada falta de fundamentación basada en la carencia de sustento fáctico y jurídico que soporte las pretensiones incoadas.

Para resolver el asunto se deberán analizar los siguientes aspectos: i) Marco normativo y jurisprudencial de la práctica de la inspección tributaria y sus efectos en el plazo de caducidad de la potestad de revisión de impuestos, ii) Sanción por inexactitud y iii) Solución del caso. 2.2.1. Marco normativo y jurisprudencial de la práctica de la inspección tributaria y sus efectos en el plazo de caducidad de la potestad de revisión de impuestos La facultad de determinación de impuestos se encuentra fundamentada en la potestad de gestión tributaria que ostentan las autoridades fiscales respecto de los tributos a su cargo, y su punto de partida es la obligación formal de declarar que recae sobre los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria.

Particularmente, la facultad de revisión permite a la autoridad tributaria fiscalizar las autoliquidaciones privadas de los contribuyentes vertidas en sus declaraciones para establecer la correcta liquidación del tributo, empero, esta facultad debe ejercitarse agotando el procedimiento señalado por el legislador para esa finalidad en garantía del debido proceso y la seguridad jurídica de los obligados tributarios.

Lo anterior, porque el correcto ejercicio de la facultad de revisión es lo que habilita a la administración tributaria a desvirtuar los denuncios fiscales de naturaleza privada, que gozan de presunción de veracidad en los términos del artículo 746 del Estatuto Tributario2. En relación con la facultad de revisión, el Estatuto Tributario establece un procedimiento conforme al cual, de acuerdo con el artículo 702 del ET «La Administración de Impuestos podrá modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión».

Por su parte, el artículo 703 del ET consagra como requisito previo a la liquidación oficial de revisión el requerimiento especial. Así se lee: «Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta» El requerimiento especial es un acto que debe emitirse antes de la liquidación oficial.

Debe incluir los puntos que se pretendan modificar y debe estar debidamente justificado. El término para notificar dicho acto preparatorio, so pena de que opere la caducidad de la potestad de gestión y, por tanto, la firmeza de la autoliquidación tributaria antes de la entrada en vigor de la Ley 1816 de 2016 que modificó el artículo 714 del ET (actualmente son 3), era de 2 años para declaraciones sometidas al plazo general de firmeza. 2 De ahora en adelante ET.

Esta firmeza se establece para brindar seguridad jurídica, evitando que un contribuyente esté en incertidumbre indefinida respecto a la posibilidad de fiscalización de sus declaraciones3. En este caso, se reitera, la firmeza se alcanzaba al termino de 2 años para notificar el requerimiento especial. Este término se debe contar desde: (i) El vencimiento del término para declarar, si la declaración a revisar se hubiere presentado oportunamente;

(ii) La fecha de la presentación de la declaración, si se tratara de una declaración extemporánea; (iii) La fecha de la solicitud de devolución o compensación del saldo a favor, en caso de haberse solicitado.4 Ahora bien, el artículo 706 del E.T. sobre la suspensión de dicho término consagra lo siguiente: «El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá: Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete.

Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección. También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguientes a la notificación del emplazamiento para corregir» Así, es diáfano que el plazo para notificar el requerimiento especial puede ser suspendido por la práctica de la inspección tributaria.

En el caso, cuando es la autoridad fiscal quien oficiosamente decide su realización, dicho término se suspenderá hasta por 3 meses, contados desde la notificación del auto que la decreta; mientras que, si es a solicitud de parte, la suspensión operará hasta que finalice la práctica del referido medio de prueba. No obstante, no es suficiente decretar dicho medio de prueba o notificar el auto de su decreto para que se suspenda el plazo de notificación del requerimiento especial, sino que es necesario practicar la inspección tributaria, pues no se puede utilizar indiscriminadamente como dilación de los términos preclusivos dentro del procedimiento de revisión. 3 Qué es la firmeza en las declaraciones tributarias.

Una declaración adquiere firmeza cuando ha transcurrido el tiempo establecido por la ley para que la DIAN pueda fiscalizar, cuestionar o modificar la declaración tributaria presentada por el contribuyente. En función del principio de seguridad jurídica, el contribuyente no puede estar en una incertidumbre por tiempo indefinido respecto a la posibilidad de que la DIAN, en cualquier momento, decida iniciar un proceso de fiscalización sobre sus declaraciones, razón por la cual se ha impuesto un plazo durante el cual la DIAN puede modificar una declaración tributaria, y es lo que se conoce como término de firmeza de las declaraciones.

Frente a una declaración tributaria en firme, la DIAN pierde toda facultad para cuestionarla o investigarla. No importa si el contribuyente se ha equivocado o ha evadido algún impuesto en el periodo declarado. Ver: https://www.gerencie.com/firmeza-de-las-declaraciones-tributarias.html. 4 Art. 705 del E.T.: Término para notificar el requerimiento.

Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 Al efecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 10 de junio de 2021, Radicado. 76001-23-33-000-2014-00960-01(25141), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, ha sostenido de forma pacífica lo siguiente: «[E]n cuanto se refiere a los requisitos exigidos para que opere la suspensión de los términos cuando se ha decretado de oficio la práctica de la prueba, la Sección señaló en la misma sentencia que «no es la simple notificación del auto que ordena la inspección tributaria la que permite que opere la mencionada suspensión, pues es necesario que la práctica de la prueba sea real, es decir que durante el término en cuestión los funcionarios comisionados efectivamente realicen el levantamiento de al menos una diligencia acorde con lo establecido en el artículo 779 ET».

En ese contexto judicial, el plazo para notificar el requerimiento especial se suspende cuando se ordena de oficio una inspección tributaria, siempre que, dentro de los tres meses que prosiguen a la notificación del auto que la decreta, se lleve a cabo alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección, lo que conlleva el recaudo de cualquiera de los medios de pruebas que se puedan constatar mediante la misma.

Si las actuaciones tuvieran lugar después de ese plazo, la Administración tendría competencia para efectuarlas, pero no operaría la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial previsto por el artículo 706 del ET (sentencia del 16 de julio de 2020, exp. 21798, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), razonamiento que no pugna con el entendimiento de esta corporación, según el cual, mientras se hayan adelantado diligencias tendentes a materializar la inspección tributaria dentro de los tres meses siguientes a la notificación de su decreto, las actuaciones que de esa misma inspección se realicen luego del cumplimiento de esos meses, e incluso el levantamiento del acta de cierre definitivo de ese medio de prueba por fuera de ese tiempo, preservará la suspensión del plazo para notificar el requerimiento especial (entre otras, sentencias del 17 de junio de 2010, exp. 16604, Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez; del 15 de septiembre de 2016, exp. 19531, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia (E), y del 13 de mayo de 2021, exp. 24805, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).» -Subrayado por la sala- De acuerdo con la jurisprudencia expuesta, para que se entienda que el decreto de la práctica de inspección tributaria suspendió el plazo para notificar el requerimiento especial, debe realizarse materialmente alguno de los medios de prueba que en desarrollo de dicha inspección son posibles recaudar.

Ahora, el artículo 779 del ET, define la inspección tributaria en los siguientes términos: «medio de prueba en virtud del cual se realiza la constatación directa de los hechos que interesan a un proceso adelantado por la Administración Tributaria, para verificar su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, en la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria y otros ordenamientos legales, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias» -Subrayado ex texto original- De lo anterior, se colige que, en desarrollo de este medio de prueba, la administración tributaria podrá practicar aquellos otros medios de prueba fijados en el ET y demás normas procesales de carácter general, como, por ejemplo, la inspección contable, cruces de información con terceros, visitas, testimonios, entre otros.

Lo relevante para que esta prueba tenga el efecto de suspender la caducidad de la potestad de gestión de la autoridad tributaria, es que dentro del plazo de 3 meses siguientes a la notificación se lleve a cabo al menos la práctica de un medio de prueba. De lo contrario, si bien puede realizar la actuación probatoria con posterioridad y ello conserva validez, causaría la inoperancia de la suspensión del término para notificar el requerimiento especial.

SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. (…) No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

(…)» El parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 20165 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, y estableció sobre el principio de favorabilidad en materia sancionatoria que: «el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior». En ese sentido la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada por el artículo 288 la Ley 1819 de 2016, que a su vez modificó el artículo 648 del ET, al establecer una sanción más favorable, en tanto disminuyó el valor del 160% previsto en la legislación anterior, al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente. 2.2.3.

Solución del caso La parte demandante solicita que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No.122412016000010 del 28 de marzo de 2016 y la Resolución No.122201201700002 de 13 de marzo de 2017, confirmatoria de la liquidación oficial. Como consecuencia, se decrete la firmeza de la declaración privada correspondiente al periodo gravable del año 2012.

Pretende el actor que, en caso de no prosperar las pretensiones anteriores, se declare improcedente la sanción de inexactitud, por ser los costos rechazados reales. El demandado en la contestación de la demanda propuso la excepción de falta de fundamentación porque la parte actora carece de fundamentos reales y de derecho que sustenten sus pretensiones.

Alega que, el demandante señala como normas violadas las que sustentaron y determinaron la actuación de la DIAN en el proceso administrativo. No presenta pruebas que demuestre violación alguna de estas normas citadas, no hay norma o hecho que fundamente su teoría de que la suspensión del término para notificar el 5 «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal y se dictan otras disposiciones».

Para el tribunal la excepción denominada “falta de fundamentación” se sustenta en argumentos que comportan una defensa frente a las pretensiones elevadas por la parte actora, sin que impliquen hechos nuevos encaminados a enervar las pretensiones de la demanda, por lo cual no pueden ser consideradas como excepciones de mérito, debiendo estarse a lo que se decida sobre el fondo del asunto.

En efecto, según Jaime Azula Camacho, la excepción «(…) se presenta cuando el demandado alega hechos diferentes de los propuestos o invocados por el demandante y que se dirigen a desconocer la existencia del derecho reclamado por este, o bien, sin rechazarlo, oponerle circunstancias que tiendan a evitar su efectividad en determinado proceso».6 En este asunto, los planteamientos que a título de excepción presentó la entidad demandada referidos a la “falta de fundamentación”, constituyen simplemente una negación de los hechos aducidos por la parte actora y una defensa general frente a sus pretensiones, materia de fondo del litigio que debe ser resuelto por la sala de decisión. Con el objeto de resolver el fondo del caso en cuestión en primer lugar, se analizará si se debe declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión No.122412016000010 del 28 de marzo de 2016 y la Resolución No.122201201700002 el 13 de marzo de 2017, por la extemporaneidad en la notificación del requerimiento especial.

En segundo lugar, se estudiará la viabilidad de anular los actos acusados por violación al debido proceso por incurrir en falsa motivación, y caso de no prosperar los cargos de nulidad, determinar si es procedente imponer la sanción por inexactitud al demandante. En caso afirmativo, establecer si la imposición de dicha sanción desconoció los principios de favorabilidad, gradualidad, lesividad y proporcionalidad. • Nulidad de la liquidación oficial de revisión No.122412016000010 del 28 de marzo de 2016 y la Resolución No.122201201700002 el 13 de marzo de 2017, por la extemporaneidad de la notificación del requerimiento especial No. 1223820150000012.

El demandante aduce que la inspección tributaria no se practicó y que, en caso de hacerlo, no había necesidad de practicar la misma. Así las cosas, se analizará si la administración de impuestos dentro del procedimiento de revisión del tributo correspondiente al impuesto de rentas y complementarios por el periodo gravable 2012, practicó la inspección tributaria y, por lo tanto, suspendió el término para notificar el requerimiento especial con el decreto y notificación de la prueba.

En el proceso militan los siguientes elementos probatorios: - El 10 de abril de 2013, el demandante presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2012, registrando como actividad económica principal 4220, total patrimonio líquido $2.016.813.000; total ingresos netos $5.368.651.000.; total costos $3.376.301.000 y deducciones $1.709.180.000.

Autoliquidó una renta líquida gravable $283.170.000 y saldo a 6 Azula Camacho, Jaime, “Manual de Derecho Procesal”, T. I, Teoría General del Proceso, Editorial Temis S.A., 8ª ed., 2002, p. 316. Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 pagar por $21.780.000 (visible folio 242 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente). - La declaración fue corregida por el actor el 30 de septiembre de 2013, modificando el total de deducciones a $1.701.285.000.

Autoliquidó una renta líquida gravable $291.065.00 y saldo a pagar por $32.820.000 (visible folio 243 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente). - Mediante Auto nro. 12238201500020, del 10 de febrero de 2015, notificado el 12 de febrero de 2015, la DIAN expidió auto de verificación o cruce (visible folio 202 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente). -En el desarrollo de la verificación se realizaron 2 visitas al contribuyente: Una el 16 de febrero de 20157, en la que se solicitó información y se recibió copia del certificado de cámara y comercio del actor.

La otra se realizó el 24 de febrero de 20158, en la que se recibió certificado revisor fiscal, libro auxiliar de movimientos por tercero, contrato de obra civil 006/2012 y comprobante de egreso y soportes. - Mediante Auto nro. 122382015000049 del 24 de marzo de 2015, notificado el 26 de marzo de 2015, la DIAN decretó la práctica de una inspección tributaria al contribuyente, con la finalidad de verificar la exactitud de las declaraciones, establecer la existencia de hechos gravados o no y verificar el cumplimiento de las obligaciones formales (visible folio 244 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente). - En desarrollo de dicha inspección consta el acta de inspección tributaria No.024 del 26 de junio de 20159, conforme a la cual, en el marco de la prueba se verificaron todos los pagos efectuados en el rubro de costos, contabilizados en la cuenta 6130, y se realizaron 3 visitas al contribuyente: el 27 de marzo de 201510, el 18 de junio de 201511 y 26 de junio de 201512. - En las actas de estas visitas consta que se solicitó información. El contribuyente entregó: estados financieros, balance general y estado resultados, copia del libro mayor y balance acumulado 2012, conciliación contable y fiscal, libro auxiliar contable cuentas de ingreso 4105, 4130, de gastos 5105, 5110, 5130, 5135, 5140, 5155, 5160, 5180, 5196, 5305 y de costos 6130 y soportes seleccionados de forma aleatoria de pagos en la cuenta de costos 6130.

Pruebas que hicieron parte de la verificación probatoria sobre la exactitud de la autoliquidación. - El 3 de julio de 2015, la autoridad de impuestos emitió Requerimiento Especial nro. 122382015000012, notificado el 7 de julio del 2015, en el cual propuso modificar la autoliquidación del contribuyente, en el sentido de desconocer costos por valor de $201.586.000, por ser improcedentes y carecer de soporte idóneo; lo cual derivó en saldo a pagar por impuesto de $98.340.000 y la imposición de sanción por inexactitud en el monto de $106.438.000. - Finalmente, el día 28 de marzo de 2016 la DIAN profiere Liquidación Oficial de Revisión No. 122412016000010, modificando la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2012, en los términos del requerimiento especial (visibles folios 607 al 613 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente), decisión contra la cual se interpuso recurso de reconsideración (folios 617 al 627 ibidem).

Mediante la Resolución No.1220120 7 Visible folio 208 y 209 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente digital. 8 Visible folio 216 y 217 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente digital. 9 Visibles folios 561 al 564 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente digital. 10 Visible folio 246 y 247 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente digital. 11 Visible folio 248 y 249 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente digital. 12 Visible folio 326 y 327 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf del expediente digital.

Para que se suspenda el plazo para notificar el requerimiento especial cuando se decreta de oficio la inspección tributaria, es necesario que la prueba se practique. Esta práctica se acredita siempre que se realice alguna diligencia en desarrollo de dicha inspección, lo que conlleva a el recaudo de cualquier prueba que se pueda constatar mediante la misma.

La sala considera diáfano que la inspección tributaria decretada en el caso de marras sí fue practicada dentro de los tres meses siguientes a la notificación del auto que la decretó, contrario a lo afirmado por el demandante, pues en desarrollo de este amplio medio de prueba, la DIAN acreditó haber realizado varias diligencias, como consta en las visitas referenciadas del 27 de marzo, el 18 de junio y el 26 de junio de 2015, en presencia del subgerente del demandante y de su auxiliar contable, según se advierte de las actas suscritas por ambos y los funcionarios comisionados para la diligencia. Al ser practicada la prueba, se entiende que esta suspendió el término para notificar el requerimiento especial hasta el 10 de julio de 2017 y se notificó el requerimiento el 7 de julio de 2015, esto es, dentro del término del artículo 706 del Estatuto tributario.

Ahora bien, el demandante argumenta que la administración decretó la práctica de la inspección tributaria sin necesidad, lo que demuestra que la información solicitada en desarrollo de esta tenía la única finalidad de suspender el término para notificar el requerimiento especial, ya que, a su juicio, no era necesaria la práctica de esta para recaudar las pruebas, tesis que no comparte la sala.

La administración tributaria conforme al artículo 684 del ET tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales y el artículo 779 del ET habilita a la administración para decretar la inspección tributaria por medio de la cual pueden decretarse todos los medios de prueba autorizados por la legislación tributaria.

Otro argumento del demandante para considerar que no se realizó la práctica de la prueba se refiere a que las pruebas recaudadas no fueron objeto de valoración por la DIAN. No obstante, en el acta de inspección tributaria No. 024 del 26 de junio de 2015, se observa lo siguiente en el acápite de verificación de costos: Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 De lo anterior se aprecia que, contrario a lo afirmado por el actor, no solo se valoró el pago al proveedor Bula Corena Armando, sino que se revisaron todos los pagos efectuados en el rubro de costos, contabilizados en la cuenta 6130 de costos, cuenta que consta en el libro auxiliar que se aportó en desarrollo de la inspección tributaria conforme al acta de visita del 18 de junio de 2015, visible en los folios 311 al 325 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf, esta se contrastó con las fotocopias de los pagos efectuados en esta cuenta y facturas a los proveedores, solicitados y recibidos en desarrollo la inspección tributaria como demuestra el acta de visita del 26 de junio de 2015.

Dichos soportes se encuentran visibles en los folios 328 al 355 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf, de lo anterior, la DIAN concluye que los demás pagos realizados por DICON LTDA son acordes a derechos y el contribuyente tiene derecho a los demás costos, deducciones e impuestos descontables. El demandante afirma que, si bien la DIAN llega a esta conclusión, no hay constatación o verificación de los soportes auditados, en este punto es pertinente señalar que el acta de inspección tributaria No.024 del 26 de junio de 2015, es un acto administrativo que goza de presunción de veracidad y le corresponde al demandante probar los supuestos que sustenten el efecto que busca conseguir, no obstante, no se observa ninguna prueba que demuestre que las pruebas recaudadas en desarrollo de la inspección tributaria no fueron valoradas por la demandada.

Corolario, teniendo en cuenta que se encuentra probado que, en desarrollo de la inspección tributaria se realizó por lo menos una diligencia, se concluye que la prueba se practicó y, por lo tanto, operó la suspensión del término para notificar el requerimiento especial. Así la notificación de este fue oportuna y no prospera el cargo de extemporaneidad de la notificación del requerimiento especial alegado por el actor.

Una vez resuelto lo anterior, la sala procederá a analizar el siguiente cargo de nulidad alegado por el demandante. Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 • Nulidad de los actos demandados por la violación al debido proceso por no haberse valorado los argumentos expuestos en el recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión. El actor considera que hay una violación al debido proceso, ya que la División Jurídica de la Seccional Montería en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración No. 122012017000002 del 13 de marzo de 2017, no abordó los argumentos sobre la extemporaneidad del requerimiento especial, sin embargo, de la lectura de la demanda se entiende que el actor realmente alega el cargo de falsa motivación al no referirse a los argumentos de la respuesta al requerimiento especial y el recurso de reconsideración, referente a que no se realizó la práctica de la prueba que suspende los términos, lo cual conllevaría a la falsa motivación de los actos demandados.

Visible a folio 22 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf se indica lo siguiente: El tribunal centrará su estudio en el cargo de falsa motivación de los actos demandados. Sobre esta causal de nulidad de los actos administrativos, la Sección Cuarta del Consejo de Estado13 ha sostenido que: «causal autónoma e independiente se relaciona directamente con el principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión administrativa.

Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal denominada falsa motivación, la Sala ha señalado que "es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente”.14» En el caso de marras el actor no discute que el auto de inspección tributaria se notificó el 26 de marzo de 2015, dentro de la oportunidad legal, o que los hechos en los que se fundamenta el acto administrativo no estuvieran debidamente probados.

Afirma que la falsa motivación se genera porque la administración no tuvo en cuenta que la inspección tributaria decretada no se practicó lo cual encajaría en la segunda causal señalada, sin embargo, no está demostrado que la inspección no se hubiere practicado, por esta razón no prospera la pretensión de declarar la nulidad de los actos demandados por el cargo de falsa motivación. Una vez resueltas las pretensiones encaminadas a declarar la nulidad de los actos demandados, se procederá con el análisis de procedencia de la sanción por inexactitud impuesta al contribuyente. 13 Consejo de Estado, Sección Cuarta sentencia del 26 de julio de 2017 con radicado 11001-03-27-000-2018 00006-00 (22326) C.P. Milton Chaves García. 14 Sentencia de 23 de junio de 2011, Exp. 16090, CP.

Hugo Fernando Bastidas Bárcenas (cita del texto original) Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 • Procedencia de la sanción por inexactitud El actor reconoce en su escrito de demanda la improcedencia de los costos realizados por DICON Ltda. al proveedor Bula Corena Armando, en ese sentido, manifiesta: Entonces, si bien reconoce el incumplimiento de formalidades que generan este costo improcedente, sostiene la tesis de que este es un costo real y existente.

Afirma que en ese sentido se expresó la DIAN en el acta de inspección tributaria No.024 del 26 junio de 2015, y, por lo tanto, no es procedente aplicarle la sanción por inexactitud. La Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia del 22 de marzo de 2011, con radicado 25000-23-27-000-2007-00259-01(17286), consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, sobre el particular expresó lo siguiente: «La Sala reitera que la sanción prevista en el artículo 647 del E.T. se impone cuando se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes.

Y, que para que se perfeccione la infracción, la inclusión se debe ejecutar con el propósito de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor. Así mismo, reitera que el adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.[1]”[2] De ahí que el artículo 647 del E.T. prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos[3], equivocados[4], incompletos[5] o desfigurados[6], puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.[7] Ahora bien, la Sala también precisa que para imponer la sanción por inexactitud no se requiere probar que el contribuyente haya actuado con intención dolosa o culposa, pues la infracción se tipifica simplemente por la inclusión, por error de interpretación, de hechos económicos y de la subsunción de los mismos en la norma que se invoca para amparar el beneficio (infracción objetiva), o por la inclusión, de manera dolosa, de hechos falsos (infracción subjetiva) Por lo tanto, no le asiste razón al demandante cuando precisa que para imponer la sanción por inexactitud, la autoridad tributaria debe probar que el contribuyente incluyó datos falsos con el ánimo de defraudar al Estado, pues, como se precisó, ese es tan sólo uno de los hechos que tipifica la norma como infracción. No es necesario pues, que se compruebe el dolo con que actuó el contribuyente.» -Subrayado por la sala- Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 La jurisprudencia es clara al establecer que la palabra inexistente se debe entender en dos acepciones, una de ellas la pertinente para el caso, cuando si bien existe el costo, este carece de valor para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige la normativa tributaria.

En el caso objeto de estudio se encuentra acreditado que se rechazaron costos por el valor de $201.586.000, puesto que el pago realizado al señor Armando Bula Corena, soportado por el Contrato de Obra Civil No. 006 de 2012, carece de las solemnidades que le exige el artículo 177-2 del ET, situación que no controvierte el actor, aunado, su inclusión en la declaración le generó un menor impuesto a pagar.

Corolario, procede la sanción estipulada en el artículo 647 del ET. Es pertinente señalar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado15 ha mantenido de manera pacífica la interpretación de que se incurre en el hecho sancionable contemplado en el artículo 647 al incluir deducciones o costos improcedentes en la declaración de la renta. Conforme a la jurisprudencia citada, es claro que para imponer la sanción por inexactitud no es necesario acreditar el dolo en defraudar al fisco para su imposición; de igual forma, no se está ante un error de interpretación de la norma, puesto que el contribuyente reconoce la irregularidad.

Por todo lo anterior, es notoria la conducta tipificada en el artículo 647 del ET, esto es, la inclusión de costos improcedentes, que derivó en un menor impuesto a pagar para el actor, sin que se requiera, por parte de la administración fiscal prueba de la mala fe o de calificación alguna de la intención con la que actuó el contribuyente, por lo cual, no prospera el cargo alegado por el actor y, se continuará con el análisis relativo a establecer si en la imposición de esta sanción se desconocieron los principios que rigen en materia sancionatoria. • Falta de indicación de los principios que rigen en materia sancionatoria El demandante considera que la administración al imponer sanción olvidó darle aplicación a los principios de favorabilidad, gradualidad, lesividad y proporcionalidad dispuestos en la Ley 1819 de 2016, empero, no cumplió con la carga argumentativa que le corresponde, ya que no expuso sustentación alguna relativa a cómo la imposición de la sanción por inexactitud vulneró estos principios.

La Ley 1819 fue publicada en el Diario Oficial No. 50.101 el 29 de diciembre de 2016, fecha en la cual entró en vigor conforme a su artículo 376. Por otro lado, el artículo 282 de la Ley 1819 modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, quedando así: «ARTÍCULO 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio.

Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo. Cuando la sanción deba ser liquidada por el contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante: 1. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: 15 Ver sentencia del 14 de diciembre de 2022 radicado 25000-23-37-000-2017-00586-01 [26076] C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, sentencia del 1 de noviembre de 2012 radicado 17001-23-31-000-2006-00788- 01(18109) C.P. Hugo Fernando Bastidas Barcenas, entre otras.

La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro del año (1) año anterior a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma; y b) Siempre que la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso.

Cuando la sanción sea propuesta o determinada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales: 3. La sanción se reducirá al cincuenta por ciento (50%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente. 4.

La sanción se reducirá al setenta y cinco por ciento (75%) del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: a) Que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme; y b) Que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.

PARÁGRAFO 1. Habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias. El funcionario competente deberá motivarla en el acto respectivo.

PARÁGRAFO 2. Habrá reincidencia siempre que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva infracción del mismo tipo dentro de los dos (2) años siguientes al día en el que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción, con excepción de la señalada en el artículo 652 de este Estatuto y aquellas que deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante.

El monto de la sanción se aumentará en un ciento por ciento (100%) si la persona o entidad es reincidente.

PARÁGRAFO 3. Para las sanciones previstas en los artículos 640-1, numerales 1, 2, y 3 del inciso tercero del artículo 648, 652-1, numerales 1, 2 y 3 del 657, 658-1, 658-2, numeral 4 del 658-3, 669, inciso 6° del 670, 671, 672 y 673 no aplicará la proporcionalidad ni la gradualidad contempladas en el presente artículo.

PARÁGRAFO 4. Lo dispuesto en este artículo tampoco será aplicable en la liquidación de los intereses moratorios ni en la determinación de las sanciones previstas en los artículos 674, 675, 676 y 676-1 del Estatuto Tributario.

PARÁGRAFO 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.» Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 -Subrayado por la sala- En este caso, el acto definitivo que impone la sanción es la Liquidación Oficial de Revisión No. 122412016000010 del 28 de marzo de 2016, fecha en la cual no se encontraba vigente la Ley 1819 de 2016.

La parte demandante presentó recurso de reconsideración el 26 de mayo de 201616, sin que dentro de los argumentos expuestos se encontrara la falta de indicación de los principios favorabilidad, gradualidad, lesividad y proporcionalidad pues para esa época no se encontraba vigente la Ley 1819. Finalmente, la DIAN mediante la Resolución No.1220120 17000002 del 11 de septiembre de 13 de marzo de 2017, confirmó la liquidación oficial recurrida sin hacer referencia a los principios aplicables en materia sancionatoria.

De lo anterior se concluye que el cargo denominado “falta de indicación de principios al imponer la sanción por inexactitud", se trata de un argumento nuevo que trae la parte actora en la demanda, sin argumentar como la sanción impuesta viola estos principios, tampoco fueron objeto de discusión previa ante la administración tributaria.

Téngase en cuenta que, al momento de ocurrencia de los hechos e imposición de la sanción la Ley 1819 no había sido publicada. Pese lo señalado, en aplicación del parágrafo 5 del artículo 640 del E.T. que dispone de manera expresa que el principio de favorabilidad aplica al régimen sancionatorio, aun cuando la ley favorable sea posterior, la sala teniendo en cuenta que la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del Estatuto Tributario fue modificada estableciéndose una sanción del 160% al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en las liquidaciones oficiales y el declarado por el contribuyente, procederá a modificar la sanción impuesta.

Conforme lo anterior, el tribunal dará aplicación al principio de favorabilidad y establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no el 160% impuesto en los actos demandados. Por lo tanto, se declarará la nulidad parcial de los actos demandados en lo referente al valor de la sanción por inexactitud, conforme con lo explicado en esta providencia. En ese orden de ideas, los valores de la sanción por inexactitud quedarán de la siguiente manera: LIQUIDACIÓN OFICIAL TRIBUNAL Saldo a pagar declaración privada $32.820.000 $32.820.000 Saldo por pagar determinado (sin sanción) $99.344.000 $99.344.000 Base para determinar la sanción $66.524.000 $66.524.000 Porcentaje aplicado por sanción 160% 100% SANCIÓN POR INEXACTITUD $106.438.400 $66.524.000 2.2.4.

Costas Según lo establecido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, procede la sala a disponer sobre la condena en costas. Teniendo en cuenta que las pretensiones prosperaron parcialmente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 -adicionado por el artículo 47 de la Ley 16 visible en los folios 43 al 53 del archivo 00ExpedienteDigitalizado.pdf.

Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación. Referencia: 23001233300020170048000 Demandante: Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Sentencia de primera instancia CO-SC5780-99 2080 de 2021-, en concordancia con los lineamientos previstos en el artículo 365 del C.G.P, en este caso no hay lugar a imponer condena en costas a la DIAN, por esta razón la sala se abstendrá de fijarlas en esta instancia. En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Córdoba, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley FALLA PRIMERO: Declarar la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión número 122412016000010 de fecha 28 de marzo de 2016, generada sobre la declaración de Renta y Complementarios presentada por el demandante correspondiente al año gravable 2012, mediante la cual la DIAN seccional de Montería modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2012, presentada por Diseños Construcciones y Asesorías Ltda. y la nulidad parcial de la Resolución No.122201201700002 el 13 de marzo de 2017 que la confirma, únicamente en lo relacionado con el monto de la sanción por inexactitud.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, fijar como valor a pagar por sanción por inexactitud la suma de $66.524.000, conforme lo liquidado en la parte motiva.

TERCERO: Negar las demás pretensiones de la demanda de conformidad con lo dispuesto en la parte motiva.

CUARTO: Sin condena en costas en esta instancia.

QUINTO: Una vez ejecutoriada la presente providencia, archivar el expediente.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE NADIA PATRICIA BENITEZ VEGA Magistrada Ponente (Con aclaración de voto) DIVA CABRALES SOLANO MARIA BERNARDA MARTINEZ CRUZ Magistrada Magistrada