REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL VALLE DEL CAUCA MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO EXPEDIENTE: 76001-33-33-011-2015-00297-02 DEMANDANTE: CIM COMERCIAR S.A.S. davidmartinez@smaa.com.co pabloandresmeza@smaa.com.co santiagomeza@smaa.com.co angelagarces@smaa.com.co juanpablomosquera@smaa.com.co DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN- notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co dherreram@dian.gov.co ASUNTO SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA Santiago de Cali, doce (12) de abril de dos mil veinticuatro (2024) MAGISTRADA PONENTE: LUZ ELENA SIERRA VALENCIA Procede esta Corporación en Sala Fija Jurisdiccional de Decisión Oral No. 4, a resolver el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia No. 36 del 12 de abril de 2019, proferida por el Juzgado Once Administrativo del Circuito de Cali, que negó las pretensiones de la demanda.
I.
ANTECEDENTES 1. PRETENSIONES En la demanda se formularon las siguientes pretensiones: “I. Que se declaren nulas por ser contrarias a la Constitución y a la Ley la Resolución Sanción No. 52412015000031 del 9 de abril de 2015, el Auto Inadmisorio No. 052362015000002 del 19 de junio de 2015 y el auto confirmatorio del auto inadmisorio 052362015000002 del 15 de julio de 2015 (…) por medio de los cuales la entidad demandada impuso sanción por improcedencia de la devolución a mi mandante, inadmitió el recurso de reconsideración impetrado contra la Resolución Sanción No. 52412015000031 del 9 de abril de 2015, y resolvió el recurso de reposición formulado contra el auto inadmisorio No. 052362015000002 del 19 de junio de 2015. - 2 - II.
Que como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos atrás individualizados se restablezca en su derecho a CIM COMERCIAR S.A.S., declarando lo siguiente: a) Que el saldo a favor devuelto en cuantía de $43.292.000 es procedente jurídica y tributariamente. C) Que se cancelen los registros contables que la DIAN hubiere abierto a CIM COMERCIAR S.A.S., como deudora del Impuesto sobre las Ventas por el primer bimestre de 2011”. 2.
HECHOS Se indicó en la demanda que la sociedad demandante presentó la declaración del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2011, el día 9 de marzo de 2012; que, el 15 de junio de 2012 presentó una solicitud de devolución del referido impuesto por valor de $43.292.000, suma que efectivamente se ordenó devolver mediante la Resolución No. 3000 del del 26 de diciembre del mismo año. Que, el 31 de mayo de 2013 la entidad demandada profirió un requerimiento especial, en el que se propuso el rechazo de compras y servicios gravados por la suma de $611.678.000 y el desconocimiento de impuestos descontables en cuantía de $97.868.000.
Manifestó que posteriormente, se expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000088 del 22 de enero de 2014, en la que se desconoció el saldo a favor declarado de $43.292.000, se propuso un impuesto a pagar de $54.576.000 y se impuso una sanción de $156.588.000, para un total a cargo de la sociedad demandante de $211.164.000.
Señaló que el anterior acto administrativo fue modificado a través de la Resolución No. 052362015000001 del 9 de febrero de 2015, disminuyendo el valor a pagar a la suma de $185.664.000. Expuso que la entidad demandada sin encontrarse en firme los anteriores actos administrativos, mediante la Resolución No. 052412015000031 del 9 de abril de 2015, le impuso a la parte actora una sanción por devolución improcedente en cuantía de $43.292.000. - 3 - Anotó también, que contra el anterior acto administrativo se interpuso el recurso de reconsideración el 12 de junio de 2015, el cual fue inadmitido por medio de auto No. 052362015000002 del 19 de junio de aquel año, argumentando que se presentó extemporáneamente.
Finalmente, informó que se interpuso el recurso de reposición contra la anterior decisión, que fue confirmada en auto No. 052362015000002 del 15 de julio de 2015.
3. CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN
3.1. IMPROCEDENCIA DEL AUTO INADMISORIO Se expuso en primer lugar que, carece de fundamento la inadmisión del recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución No. 052412015000031 del 9 de abril de 2015, pues la entidad demandada en el auto No. 052362015000002 19 de junio de aquel año, indicó que la referida resolución fue notificada el sábado 11 de abril de 2015 y, por tanto, el término de dos meses para la interposición del recurso vencía el 11 de junio, sin embargo, fue presentado un día después. Al respecto, se alegó que no puede entenderse notificada la resolución sanción el día sábado 11 de abril de 2015, como quiera que no era un día hábil, en la medida que la sociedad demandante ejecuta sus actividades ordinarias de lunes a viernes de 8:00 de la mañana a 05:00 de la tarde.
Que, la sociedad tiene su domicilio en un centro de negocios o parque empresarial, en el que también tienen su sede otras empresas vinculadas societariamente a la parte actora, no obstante, todas ejercen funciones en el horario anteriormente mencionado, pues únicamente los empleados de sociedades dedicadas a la producción de confitería o de implementos industriales laboran los sábados, pero no el personal administrativo - gerentes, subgerentes, contadores financieros, asesores jurídicos etc-, el que reiteró, trabaja de lunes a viernes.
De esta forma, afirmó que la notificación debe entenderse surtida el día hábil siguiente, es decir, el lunes 13 de abril de 2015, por lo que el término de dos meses para interponer el recurso de reconsideración contra la resolución sanción por devolución improcedente vencía el 13 de junio y se presentó oportunamente el 12 de junio. - 4 -
3.2. INEFICACIA DE LA SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE Manifestó que la sanción por devolución improcedente es ineficaz, porque no se encuentra en firme la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000088 del 22 de enero de 2014, cuya legalidad fue demandada en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho radicado con el No. 2015-00654-001, que se encuentra en primera instancia en esta Corporación. En este sentido, manifestó que si bien el artículo 670 del Estatuto Tributario autoriza a la administración para que imponga la sanción por devolución improcedente dentro de los 2 años siguientes de haberse proferido la liquidación oficial de revisión, el contribuyente también cuenta con las garantías del derecho a la defensa y el debido proceso, de modo que, si no se encuentra en firme la liquidación oficial por encontrarse sometida a control de legalidad en esta jurisdicción, no es procedente la sanción pues depende de forma directa de lo que se resuelva frente al acto administrativo principal.
De esta forma, expuso que, si la liquidación oficial de revisión es declarada nula por esta jurisdicción, cobraría firmeza la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2011, lo que generaría que la resolución sanción perdiera el sustento jurídico pues es un acto administrativo accesorio del principal.
4. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda, señalando que la notificación de la sanción por devolución improcedente se realizó de acuerdo con lo dispuesto en las normas del Régimen Político y Municipal y el Estatuto Tributario, motivo por el cual no debe prosperar la nulidad contra el auto inadmisorio del recurso de reconsideración. Frente a la legalidad de la sanción por devolución, señaló que esta debe proferirse en el término de los 2 años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión como lo dispone el artículo 670 del Estatuto Tributario, sin necesidad de que la liquidación se encuentre en firme como erradamente lo entiende la parte actora 1 Magistrado Ponente Jhon Erick Chaves - 5 - Sin perjuicio de lo anterior, afirmó que la sanción por devolución improcedente solo podrá ejecutarse una vez se encuentre en firme la liquidación oficial de revisión.
5. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Se negaron las pretensiones de la demanda, argumentando en primer lugar que, no deben excluirse los días no hábiles para surtir las notificaciones, contrario a lo que sucede con el término para interponer los recursos, en el que, si se vence en un día no hábil, debe extenderse hasta el día hábil siguiente.
De acuerdo con lo anterior, expuso que como la notificación de la resolución sanción se surtió correctamente el sábado 11 de abril de 2015, el término de dos meses para interponer el recurso de reconsideración feneció el lunes 11 de junio de aquel año y, como se consignó en el auto inadmisorio del recurso, la sociedad actora lo interpuso extemporáneamente al día siguiente.
Así pues, la juez de primera instancia al arribar a esta conclusión consideró que no se encontraba habilitada para estudiar de fondo las pretensiones de la demanda. 6. APELACIÓN La parte demandante apeló la anterior decisión, reiterando que la sanción por devolución improcedente no puede entenderse notificada el sábado 11 de abril de 2015, porque la sociedad actora no laboraba ni atendía visitas en ese día, pues su horario habitual es de lunes a viernes de 08:00 de la mañana a 05:00 de la tarde como se expuso en la demanda.
Que, la juez de primera instancia no tuvo en cuenta que con la demanda se allegó una certificación del administrador del parque de negocios donde tiene sus instalaciones CIM COMERCIAR SAS, en la que se dio cuenta de su horario de atención, pues la sentencia simplemente se limitó a citar la forma como se contabilizan los términos expresados en meses, pero no analizó que efectivamente la jornada laboral de la sociedad no comprende los sábados, de manera que confundió el conteo de los términos en meses con las notificaciones en días inhábiles.
Por lo expuesto, solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia y se analicen de fondo las pretensiones de la demanda. - 6 - II. CONSIDERACIONES
1. PROBLEMA JURÍDICO El problema jurídico en esta instancia, se contrae a establecer desde cuándo debe entenderse notificada la Resolución No. 052412015000031 del 9 de abril de 2015, para efectos de contabilizar el término de dos meses con el que contaba la sociedad demandante para interponer el recurso de reconsideración contra el acto administrativo sancionatorio, como quiera que la notificación se efectuó mediante correo certificado el sábado 11 de abril de 2015, el cual según la parte actora, es inhábil de acuerdo a la jornada laboral establecida en la empresa.
De concluirse que el recurso de reconsideración se interpuso oportunamente, se procederá a hacer el análisis de los cargos de nulidad alegados contra el acto administrativo sancionatorio, advirtiendo desde ya, que en el proceso radicado con el No. 76001-23-33-000-2015-00654-00 que cursaba en primera instancia en esta Corporación2, el Consejo de Estado profirió sentencia de segunda instancia el 13 de abril de 2023, declarando la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión que dio origen a la imposición de la sanción por devolución improcedente aquí cuestionada, pero solo en relación con la sanción por inexactitud que fue reducida.
2. NOTIFICACIÓN DE ACTOS ADMINISTRATIVOS A SOCIEDADES MEDIANTE CORREO CERTIFICADO La Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia del 4 de septiembre de 20143, reiterada el 29 de junio de 20234, precisó que la notificación de actos administrativos a sociedades mediante correo certificado debe efectuarse en días hábiles o laborales, es decir de lunes a sábado, sin perjuicio de que este último día pueda considerarse como inhábil cuando así lo hubiere establecido la empresa como día de descanso remunerado para sus trabajadores, incluyendo los domingos y feriados, en los términos del artículo 177 del Código Sustantivo del Trabajo. 2 En la primera instancia se negaron las pretensiones de la demanda mediante sentencia del 31 de marzo de 2022. 3 Radicación número: 25000-23-27-000-2011-00186-01(19970) 4 Radicación número 25000-23-37-000-2018-00549-01 (26490) - 7 - Señaló también que, cuando se intenta la notificación en un día inhábil es previsible que la empresa se encuentre cerrada, “porque las sociedades, como personas ficticias, sólo pueden actuar a través de las personas humanas que los representan o trabajan para ellos, y cuya presencia en los domicilios sociales se presume cierta, únicamente en los días laborales o hábiles.” De esta forma, concluyó que cuando se logra la practica de una notificación en un día inhábil para la sociedad, debe entenderse surtida hasta el día hábil siguiente.
En este sentido, en cada caso debe acreditarse que la notificación se efectuó en un día reconocido como inhábil para la empresa. Así, por ejemplo, en la sentencia del 29 de junio de 2023 se estudió el caso de una sociedad que demostró que su horario laboral es de lunes a viernes de 8:00 am a 5:00 pm, a la que, pese a ello, se le practicó una notificación por correo certificado el sábado entregando la correspondencia al personal de vigilancia, frente a lo cual, la Sección Cuarta determinó como lo alegó la parte actora, que la notificación debía entenderse surtida el día hábil siguiente.
3. SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE La Sección Cuarta del Consejo de Estado ha reiterado en su jurisprudencia5 que por cuenta de la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias y del artículo 850 del Estatuto Tributario, previa solicitud del contribuyente, se deben devolver o compensar los saldos a favor registrados en los denuncios privados, sin que se requiera el agotamiento previo del procedimiento de determinación del tributo; no obstante, si una vez adelantado dicho procedimiento se desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el artículo 670 Ib. prevé la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.
Así pues, cuando la autoridad fiscal modifique o rechace el saldo a favor devuelto o compensado debe exigir su reintegro con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente o responsable, incrementados en un 50% a título de sanción6. 5 Consejo de estado, Sección Cuarta, sentencia del 18 de noviembre de 2021, Magistrada Ponente Stella Jeannette Carvajal Basto, radicación número: 08001-23-33-000-2014-01099-01 (22585). 6 Bajo la normativa vigente durante la ocurrencia de los hechos. - 8 - Lo anterior, parte del supuesto de que los saldos a favor generados en las declaraciones tributarias no constituyen un reconocimiento definitivo, pues los valores declarados están sujetos a eventuales modificaciones o rechazos derivados del ejercicio de las facultades de fiscalización de la administración. Que, el artículo 670 del Estatuto Tributario7 dispone que el proceso de cobro de las sumas devueltas o compensadas de forma improcedente no se puede adelantar hasta tanto queden ejecutoriados los actos administrativos de determinación o la sentencia que falle negativamente la demanda interpuesta contra los mismos, lo cual descarta que la ejecutoria constituya un requisito para la imposición de la sanción. Ha sostenido también que8, la normativa fiscal autoriza que la administración adelante el procedimiento de determinación del tributo y expida liquidación de revisión, pero, a partir de su notificación, en el término perentorio de dos años, la obliga a imponer la sanción por devolución improcedente, sin que previamente se deba agotar el procedimiento contra el acto de determinación en vía administrativa o judicial.
En este sentido, la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que pretende recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia solo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente, se notifique.
Sin embargo, se ha precisado que, entre el procedimiento sancionatorio y el de determinación existe un vínculo jurídico, pues el monto a reintegrar con los intereses moratorios incrementados depende del saldo a favor que determine la autoridad fiscal o la jurisdicción mediante sentencia, conforme con lo previsto en el parágrafo 2 del artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de “la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso”.
En consecuencia, el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande la nulidad del acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto 7 Modificado por el art. 293 de la Ley 1819 de 2016. 8 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 16 de noviembre de 2016, Magistrada Ponente 20600, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, expediente No. 20600 - 9 - sancionatorio, pues el monto imponible se debe informar en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, según el caso.
Del mismo modo, la Sección Cuarta9 ha señalado que, si bien el procedimiento sancionatorio es autónomo e independiente al de determinación del impuesto, el resultado de este último se ve afectado en la determinación de la sanción por devolución o compensación improcedente, razón por la cual, cuando ya se ha proferido sentencia en el proceso de determinación, se debe partir del reconocimiento de sus efectos para la cuantificación de la sanción del artículo 670 del Estatuto Tributario10.
Que, el resultado final de la discusión jurídica sobre el saldo a favor que haya sido compensado o pedido en devolución, ya sea por el agotamiento de la vía gubernativa cuando no se demande en nulidad y restablecimiento del derecho el acto de determinación del tributo o, en vía judicial, cuando se presente dicha demanda y se falle definitivamente, se verá reflejado en el acto sancionatorio, pues el monto de imposición debe informarse en los supuestos definitivos establecidos por la Administración o por la jurisdicción, respecto del acto de determinación del tributo.
De otro lado, en cuanto al principio de favorabilidad establecido por el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 640 del E.T., precisó que éste se “aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.” En efecto, el artículo 293 de la Ley 1819 de 201611 modificó la base de la sanción, pues pasó de ser el valor de la suma devuelta o compensada en exceso más los intereses 9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 25 de noviembre de 2021, Magistrado Ponente Milton Chaves García., radicación número: 25000-23-37-000-2015-01613-01 (25100). 10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 5 de noviembre de 2020, Magistrado Ponente Milton Chaves García, expediente No. 23863. 11 “ARTÍCULO 293.
Modifíquese el artículo 670 del Estatuto Tributario el cual quedará así:
ARTÍCULO 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. - 10 - moratorios aumentados en un cincuenta por ciento (50%), a sancionarse con el veinte por ciento (20%) del valor devuelto de forma improcedente con los correspondientes intereses moratorios, cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.
Por tanto, de conformidad con el principio de favorabilidad y en caso de ser menos gravosa la sanción prevista en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 que la establecida en la norma vigente en el momento en que se impuso la sanción, se debe aplicar la norma posterior. Sobre este tema, la Sala recuerda que el Consejo de Estado desde agosto de 2020, unificó su jurisprudencia12, estableciendo la siguiente regla respecto de la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria (artículo 29 de la Constitución): La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1.
El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.
La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso. Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente.
En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.
PARÁGRAFO 1. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.
PARÁGRAFO 2. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.” 12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 20 de agosto de 2020, Magistrado Ponente Julio Roberto Piza Rodríguez.
Bogotá, Radicación No. 25000-23-37-000-2015-00379-01(22756) 2020CE-SUJ-4-001. - 11 - “Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.” De otro lado, anotó que, si bien ninguna de las versiones del artículo 670 del ET ha indicado que la sanción por devolución o compensación improcedente no puede concurrir sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente –ya sea en una liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en una declaración de corrección a aquella en la que se cuantificó el saldo a favor devuelto o compensado–.
Sobre este aspecto, la Sección Cuarta ya se había referido, al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del ET, para sostener que, el incremento en los intereses moratorios exigibles a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podrá causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud.
Puntualmente, en su momento la Sección había señalado que los intereses moratorios y su incremento a título de multa, debían liquidarse sobre el mayor impuesto a pagar determinado, en concordancia con lo dispuesto por el artículo 634 del ET, que preceptúa que los intereses de mora se causan sobre los mayores valores determinados por impuestos, anticipos o retenciones; excluyendo de dicha exigencia dineraria a las multas impuestas por infringir el ordenamiento tributario.
Bajo esos argumentos, la jurisprudencia estableció que la base para calcular la sanción prevista en el artículo 670 del ET no incluía las sanciones, particularmente la sanción por inexactitud13. Precisó que, en lo que concierne a la redacción actual de la sanción prevista en el artículo 670 del ET, aunque no haga remisión alguna al artículo 634 ibídem, también resulta perentorio excluir de la base de cálculo de la sanción el monto que corresponda a otras multas tributarias que hayan coadyuvado en la disminución del saldo a favor que se 13 Entre otras providencias, en las sentencias del 10 de febrero del 2011, exp. 17909, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 11 de octubre de 2012, exp. 17704, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 05 de septiembre de 2013, exp. 18120, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 30 de abril de 2014, exp. 19307, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio de 2014, exp. 19885, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 18 de junio del 2014, exp. 20187, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de julio de 2014, exp. 19212, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 23 de abril de 2015, 19322, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y del 02 de julio del 2015, exp. 18914, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). - 12 - determinó como improcedente, ya fuera en una liquidación oficial de revisión o en una declaración de corrección. Igualmente, que si bien, por prescripción del artículo 29 de la Constitución, el sindicado tiene derecho “a no ser juzgado dos veces por el mismo hecho”, la jurisprudencia constitucional ha precisado que la prohibición de doble incriminación no se restringe al ámbito penal, sino que “se hace extensiva a todo el universo del derecho sancionador”, motivo por el cual, es obligatoria la aplicación directa e inmediata de esta garantía, aunque no lo indique expresamente el texto legal; lo que, no solo impide un doble juzgamiento, sino que también implica la proscripción de que se dé una múltiple valoración y punición, que es en lo que consiste la vertiente material del principio non bis in ídem.
En atención a la mencionada prohibición constitucional sobre la concurrencia de sanciones, la Sección Cuarta14 concluyó que, en la aplicación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 (codificado en el artículo 670 del ET), se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente el monto de otras multas que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado, en los actos oficiales o en la declaración de corrección, según sea el caso -sanciones por inexactitud o por corrección-.
4. CASO CONCRETO En el expediente se encuentra acreditado que la sociedad demandante presentó el 9 de marzo de 2011, la declaración privada del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de aquel año, en la que registró un saldo a favor de $43.292.000. Luego, el 15 de junio de 2011 presentó una solicitud de devolución, la cual, fue resuelta por la DIAN mediante la Resolución No. 3000 del 26 de diciembre del mismo año, ordenando la devolución de la referida suma de dinero.
Posteriormente, la entidad demandada modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas del aludido periodo, a través de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000005 del 22 de enero de 201415, determinando un saldo a pagar por el 14 Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00379-01(22756) 2020CE-SUJ-4-001 15 Folios 7 a 14 cuaderno No. 2 - 13 - impuesto de $54.576.000.
A su vez, desconoció el saldo a favor efectivamente devuelto a la actora y le impuso una sanción por inexactitud de $156.588.000. El anterior acto administrativo fue modificado al resolver un recurso de reconsideración, mediante la Resolución No. 052362015000001 del 9 de febrero de 201516, disminuyendo el valor del impuesto a cargo del contribuyente en la suma de $44.768.000 y la sanción por inexactitud a $140.896.000.
Con ocasión de la modificación de la declaración privada del impuesto sobre las ventas de dicho bimestre, la DIAN expidió la Resolución No. 052412015000031 del 9 de abril de 201517, en la que se impuso a la parte actora la sanción por devolución improcedente de que trata el artículo 670 del Estatuto Tributario, en la suma de $43.292.000, más los intereses moratorios aumentados en un 50%, acto administrativo que fue notificado mediante correo certificado entregado por la empresa Inter Rapidísimo el sábado 11 de abril de 201518, en la portería del “Grupo Aldor”.
La sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración contra la sanción el día 12 de junio de 201519; acto seguido, el recurso fue inadmitido por medio de auto No. 052362015000002 del 19 de junio de aquel año, argumentando que se presentó extemporáneamente por fuera del término de dos meses siguientes a la notificación del acto administrativo establecido en el artículo 720 del Estatuto Tributario, como quiera que esta se surtió el 11 de abril de 2015 y, en consecuencia, el plazo para su interposición finalizó el 11 de junio del mismo año. La parte actora interpuso recurso de reposición contra la anterior decisión, el cual fue despachado negativamente a través de auto No. 052362015000002 del 15 de julio de 2015.
Ahora bien, en el recurso de apelación se reiteró lo expuesto en la demanda, en el sentido que la notificación de la sanción por devolución improcedente debe entenderse surtida el lunes 13 de abril de 2015 y no el sábado 11, teniendo en cuenta que la jornada laboral de la sociedad demandante se enmarca de lunes a viernes. 16 Folios 71 a 91 cuaderno No. 2 17 Folios 58 a 60 cuaderno No. 2 18 Según consta en la prueba de entrega de la empresa de correo obrante a folio 63 del cuaderno No. 2 19 Folios 10 a 14 del cuaderno principal - 14 - Para el efecto, con la demanda se allegó una certificación expedida por el Director Administrativo del “Grupo Aldor”20, en la que consta que COMERCIAR S.A.S. y otras seis sociedades conforman el grupo empresarial, que su domicilio se ubica en la calle 15 No. 29-69 de la Urbanización Acopi – Yumbo y que el horario laboral de todas siempre ha sido de lunes a viernes de 07:00 de la mañana a 12:30 del mediodía y de 01:00 de la tarde a 05:00 de la tarde, incluyendo a todo su personal administrativo y corporativo que no tiene servicio a clientes internos ni externos los días sábados, domingos ni festivos.
A juicio de la Sala, en acopio de la jurisprudencia citada en los antecedentes de esta providencia y, además, teniendo en cuenta que la entidad demandada no cuestionó la mencionada certificación, se encuentra acreditado que el sábado era un día inhábil o de descanso en la jornada laboral establecida por la sociedad actora, de modo que la notificación entregada en la portería del “Grupo Aldor” el sábado 11 de abril de 2015, debe entenderse surtida el lunes 13 de abril, entonces, era a partir de esta última fecha, que debía contabilizarse el término de dos meses con el que contaba para interponer el recurso de reconsideración contra la sanción por devolución improcedente, es decir, hasta el 13 de junio de 2015, pero como este día también fue sábado, se extendió hasta el lunes 15 de junio.
Así pues, el recurso de reconsideración fue inadmitido sin fundamento alguno, motivo por el cual se declarará la nulidad del auto No. 052362015000002 del 19 de junio de 2015 y de su auto confirmatorio No. 052362015000002 del 15 de julio del mismo año. De esta forma, ante tal nulidad, la Sala queda habilitada para estudiar de fondo los cargos de nulidad alegados contra la sanción por devolución improcedente, sin embargo, como se advirtió en el planteamiento del problema jurídico, el Consejo de Estado mediante sentencia del 13 de abril de 2023, ya definió sobre la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000005 del 22 de enero de 2014 y su Resolución modificatoria No. 052362015000001 del 9 de febrero de 2015, reduciendo únicamente la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad.
En este sentido, la sentencia proferida por el Consejo de Estado tiene incidencia directa en el presente proceso, pues, aunque son dos procesos autónomos e independientes, como ya se explicó, la suerte de la liquidación oficial de revisión influye necesariamente 20 Folio 67 cuaderno principal - 15 - en el sancionatorio, en este caso, para la confirmación de la sanción por devolución improcedente.
Sin perjuicio de lo anterior, en este asunto para calcular la sanción por devolución improcedente que se fijó en la suma de $43.292.000 más los intereses moratorios aumentados en un 50%, debe aplicarse el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 por ser una norma más favorable, así haya sido expedida en fecha posterior a la emisión de los actos sancionatorios, de acuerdo con lo dispuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la Sentencia de unificación de jurisprudencia 2020 CE-SUJ-4-001 Así pues, el valor de sanción por devolución improcedente deberá ser el previsto en la norma posterior, esto es, una multa del veinte por ciento (20%) del valor devuelto a la actora más los intereses moratorios.
Por lo discurrido hasta aquí, se revocará la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda, para en su lugar, se reitera, declarar en primer lugar la nulidad del auto inadmisorio No. 052362015000002 del 19 de junio de 2015 y su auto confirmatorio No. 052362015000002 del 15 de julio del mismo año. De otro lado, se declarará la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 052412014000005 del 22 de enero de 2014 y de la Resolución No. 052362015000001 del 9 de febrero de 2015, únicamente, en lo que respecta al valor de la sanción por devolución improcedente impuesta a la parte actora que se reduce.
Finalmente, a título de restablecimiento del derecho, se reducirá la sanción por devolución improcedente a la suma de $8.658.400, equivalente al 20% de $43.292.000 con los correspondientes intereses moratorios. 4. COSTAS Respecto de la condena en costas, el artículo 188 del CPACA establece que “salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil.” A la anterior disposición se le adicionó un inciso mediante el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, disponiendo que “en todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas - 16 - cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal.” Por su parte, el artículo 361 del Código General del Proceso consagra que “las costas están integradas por la totalidad de las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho”; y que “las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos y verificables en el expediente, de conformidad con lo señalado en los artículos siguientes.” Ahora bien, la jurisprudencia del Consejo de Estado estableció que el CPACA introdujo un cambio sustancial en cuanto a la condena de las costas procesales, dejando atrás el criterio subjetivo basado en la comprobación de la temeridad o mala fe de las partes contenido en el otrora Código Contencioso Administrativo, para cambiarlo por un criterio objetivo de valoración, según el cual en toda sentencia debe decidirse sobre las costas procesales, sea para condenar total o parcialmente, o bien para abstenerse, según las directrices del Código General del Proceso, es decir, siempre y cuando se hayan causado y en la medida de su comprobación. En el presente caso no hay lugar a condenar en costas, en la medida que se declarará la nulidad parcial de la sanción por devolución improcedente, simplemente por la aplicación del principio de favorabilidad.
En consecuencia, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL VALLE DEL CAUCA, en Sala Fija Jurisdiccional de Decisión Oral No. 4, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, III. FALLA:
PRIMERO: REVOCAR la sentencia No. 36 del 12 de abril de 2019, proferida por el Juzgado Once Administrativo del Circuito de Cali, por las razones expuestas en esta providencia. En su lugar:
SEGUNDO: DECLARAR la nulidad del auto inadmisorio No. 052362015000002 del 19 de junio de 2015 y su confirmatorio No. 052362015000002 del 15 de julio del mismo año.
TERCERO: DECLARAR la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. - 17 - 052412014000005 del 22 de enero de 2014 y de la Resolución No. 052362015000001 del 9 de febrero de 2015, únicamente, en lo que respecta al valor de la sanción por devolución improcedente impuesta a CIM COMERCIAR S.A.S. que se reduce.
CUARTO: A título de restablecimiento del derecho, REDUCIR la sanción por devolución improcedente impuesta a la referida sociedad en los actos administrativos acusados, en la suma de $8.658.400 con los correspondientes intereses moratorios.
QUINTO: Sin condena en costas.
SEXTO: Notificada y ejecutoriada esta providencia, devolver el expediente al juzgado de origen. CÓPIESE,
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Sentencia discutida y aprobada en Sala Fija Jurisdiccional de Decisión Oral No. 4 de la fecha. Los Magistrados, (Firmado electrónicamente) ( Firmado electrónicamente) LUZ ELENA SIERRA VALENCIA PATRICIA FEUILLET PALOMARES (Firmado electrónicamente) OSCAR ALONSO VALERO NISIMBLAT 76001-33-33-011-2015-00297-02 FAZH SENTENCIA