REPÚBLICA DE COLOMBIA TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL VALLE DEL CAUCA Sentencia PROCESO No. 76-001-23-33-000-2019-00563-00 DEMANDANTE: CERVECERIA DEL VALLE S.A notificaciones@co.ab-inbev.com DEMANDADO: DEPARTAMENTO DEL VALLE DEL CAUCA njudiciales@valledelcauca.gov.co MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Magistrado Ponente: JHON ERICK CHAVES BRAVO Santiago de Cali (V.), dos (02) de abril de dos mil veinticuatro (2024) Se decide mediante la presente sentencia, la demanda interpuesta por la CERVECERIA DEL VALLE S.A en contra del DEPARTAMENTO DEL VALLE DEL CAUCA.
ANTECEDENTES LA DEMANDA La CERVECERIA DEL VALLE S.A interpuso demanda en contra del DEPARTAMENTO DEL VALLE DEL CAUCA, solicitando la nulidad de la Resolución No. 15260 del 14 de febrero de 2018, por medio de la cual la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria de la Gobernación del Departamento del Valle del Cauca, modifica la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, presentada por CERVERÍA DEL VALLE S.A. el 14 de junio de 2015 y la nulidad de la Resolución No. 53668 del 18 de febrero de 2019, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por CERVECERÍA DEL VALLE, confirmando la Resolución No. 15260 del 14 de febrero de 2018.
Se declare que la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, y mezclas, correspondiente al mes de junio de 2015 presentada por CERVECERÍA DEL VALLE S.A se encuentra en firme y por tanto, no está obligada a cancelar: i) Mayor impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas correspondiente al mes de junio de 2015, y ii) Sanción por inexactitud.
Como hechos señaló que la CERVECERIA DEL VALLE S.A presentó el el 14 de junio de 2015 declaración privada y la entidad demandada expidió la Resolución No. 15260 del 14 de febrero de 2018, por medio de la cual la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria de la Gobernación del Departamento del Valle del Cauca, modifica la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, y la Resolución No. 53668 del 18 de febrero de 2019, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración imponiendo mayor impuesto.
Señaló como cargos los siguiente: VIOLACIÓN DERECHO AUDIENCIA Y DEFENSA, Y VIOLACIÓN AL ARTICULO 703 E.T. Señaló que la Administración en su requerimiento especial omitió la información suficiente y exacta sobre las glosas de la Administración, posteriormente en la Liquidación Oficial de Revisión se reitera el cargo pero se omite informar las facturas a las que se refiere la Administración y los documentos de transporte en los cuales se basa para exigir por mayor valor a pagar por el periodo de junio de 2015, nuevamente omite incluir o especificar con suficiencia las glosas, finalmente en la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración hace a la causación del impuesto, pero omite la especificación del numero de la factura y de la mención clara y expresa de las glosas.
Que el deber de la Administración especificar los aspectos de la declaración y liquidación privada presentada por el contribuyente que, no cumplen con lo previsto en las normas vigentes, e indicar en forma expresa y clara las razones de su inconformidad. Refiere que la Administración se limita a indicar el renglón los datos que mi representada había ya registrado en su declaración inicial y el supuesto mayor valor dejado de declarar.
Sin embargo, no otorga las herramientas al contribuyente para determinar donde radican las supuestas diferencias, violando así su derecho a la defensa y debido proceso. INFRACCIÓN DE LAS NORMAS EN QUE DEBERÍAN FUNDARSE Frente a la causación del impuesto al consumo considera que las denominadas “bajas de inventario”, “envíos” o “anulaciones” no pueden hacer parte de la base gravable en una declaración del Impuesto al Consumo de Cervezas, toda vez que estos productos no realizan el hecho generador del tributo pues no pueden ser consumidos, aun cuando el momento de causación, salida de fabrica se cumpla.
Manifiesta que la contabilidad revela los hechos en virtud de los cuales se dan de baja productos o se devuelven, y que la declaración privada fue presentada acorde a su realidad económica, junto con la Certificación del Revisor fiscal. Que la Administración no se puede basar en el sistema de tornaguías, desconociendo la contabilidad de la empresa y los hechos propios de la realidad económica.
Arguye que la ley no consagra un término máximo para que la contabilidad sea tenida como prueba, y que la entidad demandada no probó que la contabilidad se llevará indebidamente. Que la entidad demandada presume erróneamente que la sociedad actora debe declarar sobre l 100% de las tornaguías expedidas en el periodo gravable, sin tener en cuenta que es una presunción de hecho, es decir que admite prueba en contrario.
Concluye que la Administración no desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración privada presentada por la sociedad actora, ya que no se tuvo en cuenta en sus conclusiones los registros contables de Cerveceria del Valle S.A., lo cual hace que sus conclusiones sean soportadas con base en pruebas conducentes, y adicionalmente no permitió mediante información clara se ejerciera su derecho de defensa.
Que ante la ausencia de material probatorio por parte de la Administración, se debe dar aplicación a lo dispuesto en el artículo 755 del E.T, donde las dudas provenientes de vacíos probatorios se resuelven a favor del contribuyente. VIOLACIÓN POR INDEBIDA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 647 E.T. Considera que la sanción no es procedente porque hay ausencia de hecho sancionable; las autoridades tributarias no pueden imponer sanciones con fundamento en criterios exclusivamente objetivos; se evidencia una manifiesta diferencia de criterios que enmarcan la excepción de aplicación de la sanción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA.1 Frente al concepto de falta de motivación y sujeción pasiva consideró que el producto se encuentre denominado como “cerveza” indistintamente de que contenga o no alcohol, será objeto del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de que tratan los artículos 185 y siguientes de la Ley 223 de diciembre 20 de 1995.
Refirió que aquellas cervezas con una graduación alcoholimetría inferior a 2.5 grados, si bien se clasifican como alimentos, no por ello pierden su naturaleza de cervezas, no mudan en un producto diferente, es decir, no dejan de ser cervezas. Consideró que la Ley 223 de diciembre 20 de 1995, no estableció un tratamiento diferencial para las cervezas, nacionales o importadas a partir de su contenido de alcohol, la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento del Valle del Cauca, considera que todas las cervezas, contengan o no alcohol, se encuentran sujetas al impuesto al consumo establecido en dicha ley y demás normas que lo modifican, adicionan o reglamentan.
En cuanto a la presunción de veracidad de la declaración establece que la Ley 223 de 1995, establece 2 tipos de instrumentos para controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los productos sujetos al impuesto de consumo en los departamentos y el Distrito Capital: a) El sistema único nacional de control de transporte de productos gravados con el impuesto al consumo; y b) La señalización, para indicar que los productos han causado el impuesto al consumo y pueden ser distribuidos en la respectiva entidad territorial.
Determinó que la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional se da en un único momento definido por el legislador como la “entrega en fabrica” a los diferentes títulos que se establecen en la norma, sin que en momento alguno se ligue esa causación a la efectiva facturación de los productos retirados en fabrica, a tal punto que la generalidad 1 Ver a folios 80 a 90 del expediente físico digitalizado. de los títulos a los que se hace mención no necesariamente deben generar facturación, excepción hecha de la venta.
De tal manera, para que se dé la causación del impuesto, basta que los productos sean entregados en fabrica, sin que sea requisito entonces que la mercancía sea efectivamente vendida. De ese modo, insistió que la causación del impuesto se presenta en el momento de la entrega en fabrica, indistintamente de que la mercancía sea o no efectivamente vendida y/o facturada, y, de otro, que el mecanismo de administración y control para la verificación de la causación deriva directamente del Sistema Único Nacional de Transporte regido a la sazón por el Decreto 3071 de 1997, esto es, a través de las respectivas tornaguías a partir de las cuales se verifica la cantidad de productos entregados en fábrica.
Concluyó que los actos administrativos acusados no vulneran derecho alguno toda vez que fue expedido con sujeción y apego al mandato legal impuesto, concluyéndose que gozan de plena validez, por tanto, la presunción de legalidad que lo reviste no fue desvirtuada. ALEGATOS DE PRIMERA INSTANCIA La parte demandante reiteró los argumentos de los cargos planteados en la demanda, referentes a la violación del derecho de audiencia y defensa, la infracción de las normas en que debía fundarse en cuanto a la causación del impuesto, y la indebida aplicación del artículo 647 ETN.2 La entidad reiteró los argumentos de la contestación de la demanda, indicando que en el memorando explicativo se indicaron los argumentos por los cuales se modificó la declaración privada presentada por la entidad, con lo que se demuestra que no hubo violación a principio alguno y que los actos administrativos expedidos revisten de legalidad.3 CONSIDERACIONES Observando que no existen causales de nulidad que invaliden lo actuado, conforme a lo cual la Sala procede a proferir la sentencia que en Derecho corresponda, 2 Ver índice 00029 de Samai. 3 Ver índice 00030 de Samai.
PROBLEMA JURÍDICO Corresponde a la Sala resolver si la Sociedad Cervecería del Valle S.A tiene derecho a que se declare en firme la liquidación privada del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, correspondiente al mes de junio de 2015, y que no está obligada a cancelar el mayor impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas, por ende, no susceptible de la sanción por inexactitud impuesta4.
TESIS DE LA SALA. La Sala negará las pretensiones con fundamento en que los actos demandados están debidamente motivados en hecho y en derecho, de modo se puede identificar los motivos que llevaron a la administración departamental del Valle del Cauca a modificar la declaración privada, así mismo, la constatación de ausencia de pruebas que permitan colegir que los valores que adiciona a la base gravable del Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional se trate de devoluciones, no permite llegar a conclusión diferente.
Finalmente, la sanción por inexactitud se establece por criterios objetivos, entre los cuales se enmarca la omisión de ingresos, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, como datos equivocados, incompletos o desfigurados, situación que se genera el valor los cuales fueron tratados como devoluciones, no fueron demostrados en el plenario.
Para resolver adecuadamente el problema jurídico se tiene que: El asunto se contrae a la declaración de Impuesto al Consumo de Cervezas, sifones, refajos y mezclas productos nacionales presentado por la sociedad actora mediante Formulario No. 7615257412, por el periodo junio de 2015, en la cual liquidó y pago un valor de $9.284.902.000, sin embargo, esta fue objeto de fiscalización por el Departamento del Valle del Cauca, y en dicha actuación administrativa se profirieron los actos administrativos contenidos en la Resolución No. 15260 del 14 de febrero de 2018, por medio de la cual la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria de la Gobernación del Departamento del Valle del Cauca, modifica la liquidación privada presentada por CERVERÍA DEL VALLE S.A. el 14 de junio de 2015; y la Resolución No. 53668 del 18 de febrero de 2019, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración. 4 Ver en el índice 00025 de Samai.
En ese entendido, se procede a resolver uno a uno los cargos VIOLACIÓN DERECHO AUDIENCIA Y DEFENSA, Y VIOLACIÓN AL ARTICULO 703 E.T. La actora refiere violación al artículo 703 del E.T, en el sentido de que, en la actuación administrativa, esto es, requerimiento especial y la Liquidación Oficial de Revisión se establece un cargo, sin embargo, omite informar las facturas y los documentos de transporte en los cuales se basa para exigir mayor valor a pagar por el periodo junio de 2015.
Así las cosas, el artículo 703 del E.T consideró: “(…)
ARTICULO 703. EL REQUERIMIENTO ESPECIAL COMO REQUISITO PREVIO A LA LIQUIDACIÓN. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta.
(…)” (Subrayado fuera del texto). Al respecto, el Alto Tribunal de lo Contencioso Administrativo5 ha decantado la importancia de la motivación en los actos administrativos proferidos por la Administración Tributaria, bajo el siguiente criterio: “(…) La motivación de un acto implica que la manifestación de la administración tiene una causa que la justifica y debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable; los motivos en que se instituye el acto deben ser ciertos, claros y objetivos.
Los motivos del acto administrativo deben ser de tal índole, que determinen no sólo la expedición de un acto administrativo sino su contenido y alcance; la motivación debe ser clara, puntual y suficiente, hasta tal punto que justifique la expedición de los actos y que suministre al destinatario las razones de hecho y de derecho que inspiraron la producción de los mismos.
En cuanto a la falta de motivación, la Sala recuerda que este cargo se denomina técnicamente expedición en forma irregular del acto. En efecto, cuando la Constitución o la ley mandan que ciertos actos se dicten de forma motivada y que esa motivación conste, al menos en forma sumaria, en el texto del acto administrativo, se está condicionando la 5 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 13 de junio de 2013, radicado No. 2007-00169-01(17495).C.P.Dr. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. forma del acto administrativo, el modo de expedirse.
Si la Administración desatiende esos mandatos normativos, incurre en el vicio de expedición irregular y, por ende, se configura la nulidad del acto administrativo [19]6. En efecto, la expresión de los motivos por los cuales se profiere un acto administrativo de carácter particular y concreto es indispensable, pues es a partir de los mismos que el administrado puede controvertir aquellos aspectos de hecho y de derecho que considera no pueden ser el soporte de la decisión, pero cuando se prescinde de la motivación se impide que el particular afectado con la decisión pueda ejercitar cabalmente su derecho de defensa y contradicción. (…)” (Subrayado y negrita fuera del texto).
En ese contexto, la importancia de la motivación de los actos administrativos es de suma relevancia dentro del proceso administrativo tributario, ya que afecta directamente los derechos de contradicción y defensa de los contribuyentes. Bajo ese derrotero, se procede a revisar las glosas propuestas en el Requerimiento Especial No.0192- 52-07-286141 del 22 de junio de 2017, contra las glosas y motivación expuestas en la Liquidación Oficial de Revisión No. 15260 de febrero de 2018, proferida por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria de la Gobernación del Departamento del Valle del Cauca, la cual se transcribe a continuación: El Requerimiento Especial No.0192-52-07-286141 del 22 de junio de 2017, establece la siguiente motivación: “(…) Respecto a la ampliación de información solicitada por la Cervecería del Valle S.A, de las inconsistencias en cantidad de productos según causación, estas hacen parte de la motivación de este requerimiento especial y de los siguientes hechos: La Ley 223 de 1995, establece dos (2) tipos de instrumentos para controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los productos sujetos al impuesto de consumo en los departamentos y el Distrito Capital: a) el Sistema Único Nacional de Control de Transporte de productos gravados con el Impuesto al Consumo; b) la señalización para indicar que los productos han causado el Impuesto al consumo y pueden ser distribuidos en la respectiva entidad territorial.
El Departamento del Valle de Cauca solicitó concepto a la Dirección General de Apoiyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Credito Publico, con ocasión de la Implementación de un nuevo modelo de distribución adoptado por el contribuyente, en el cual solicitaba al Departamento que realizara ajustes en el software de administración y control de dicho 6 Sentencia 16090 del 23 de junio de 2011, C.P. Doctor Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. impuesto, con el fin de que no hayan inconsistencias entre las declaraciones presentadas y los reportes generados por el sustema de acuerdo al nuevo modelo, el cual permitirá facturar a sus clientes en punto de venta, presentando dos momentos relacionados con el impuesto, a saber: 1.
El camión sale de fabrica con un documento de remesa de productos, con base en el cual se expide una tornaguía, que refleja la carga completa. 2. Cuando el camión regresa a fabrica, una vez terminada la ruta, se hace la liquidaciój de la misma y se efectúan los registros del impuesto con base en la facturación emitida en los puntos de venta, es decir, lo realmente vendido.
(…) Asi, queda entonces claro, de un lado, que la causación del impuesto se presenta en el momento de entrega en fabrica, indistintamente de que la mercancía sea o no efectivamente vendida y/o facturada, y; de otro, que el mecanismo de administración y control para la verificación de la causación deriva directamente el sistema único nacional de transporte regido a la sazon por el Decreto 3071 de 1997, esto es a través de los respectivos tornaguías a partir de la cuales se verifica la cantidad de productos entregados en fabrica.
Siendo ello así, no es de recibo, desde ningún punto de vista, que la administración departamental deba modificar sus herramientas de administración y control para acomodarse a las necesidades y requerimientos de los contribuyentes, máxime cuando éstas no se compadecen de la normatividad vigente. (…) EXPLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES PROPUESTAS (…) • Renglón 11 “impuesto al consumo de cervezas y sifones”, del formulario No. 715257412 del 14 de julio de 2015, correspondiente al periodo gravable junio de 2015, se propone la modificación del valor declarado de $11.137.568.000, quedando en la suma de $11.354.936.000 • Renglón 12 “Impuesto al consumo de refajos y mezclas”, del formulario No. 715257412 del 14 de julio de 2015, correspondiente al periodo gravable junio de 2015, se propone la modificación del valor declarado de $3.592.000, quedando en la suma de $3.926.000. • Determinación de la sanción por inexactitud: el valor propuesto en el renglón 16 del formulario No. 7615257412 del 14 de julio de 2015, correspondiente al periodo gravable junio de 2015, por $348.323.000, corresponde a la sanción por inexactitud, la cual se liquida de la siguiente manera: Valor a pagar según determinación oficial 11.358.862.000 Menos valor a pagar según declaración privada 11.141.160.000 Mayor valor a pagar 217.702.000 Sanción por inexactitud 160% (art. 647 ET) 348.323.000 (…)” Por su lado, la Liquidación Oficial de Revisión No. 15260 de febrero de 2018, soporta la siguiente motivación: “(…) Mediante Requerimiento de información No. 199444 del 10 de febrero de 2016, se le solicitó a la CERVECERÁ DEL VALLE, relación de los documentos que amparen la entrega en fabrica de los productos sujetos al Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional durante el periodo gravable junio de 2015 y relación de los documentos que amparen reenvíos, reintegros o devoluciones a la fábrica de los productos sujetos al Impuesto al Consumo de Cervezas, Sifones, refajos y Mezclas de producción nacional durante el periodo gravable junio de 2015.
Adicionalmente, con Requerimiento de Información No. 228427 del 12 de septiembre de 2015, se solicitó a la CERVECERIA DEL VALLE S.A, la relación de los documentos que amparen la entrega en fabrica de las cervezas con una graduación alcoholimetría inferior a 2.5 grados alcoholímetros, denominadas Cervezas, sin alcohol o cervezas no alcohólicas, sujetas al Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional durante el periodo gravable mayo 2015 y relación de los documentos que amparen reenvíos, reintegros o devoluciones a la fábrica de las cervezas con una graduación alcoholimetría inferior a 2.5 grados alcoholímetros, denominadas cervezas sin alcohol o cervezas no alcohólicas sujetas al Impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, y mezclas de producción nacional durante el periodo gravable junio de 2015.
La Cervecería del Valle S.A., el 11 de marzo de 2016, con radicado No. 968547 envían CD con la información solicitada mediante Requerimiento de Información No. 199444 del 10 de febrero de 2016, y el 27 de septiembre de 2016 con radicado No. 1021995, en respuesta al Requerimiento de Información No. 228427 del 12 de septiembre de 2016, presentan escrito en el cual informan que no producen cerveza con una graduación alcoholimetría inferior a 2.5 grados y que la comercialización se efectúa a través de un contrato de mandato en virtud de la cual la Cervecería del Valle actúa en nombre propio y por cuenta de BAVARIA y anexan en medio magnético (CD) la información solicitada.
Mediante Emplazamiento para Corregir No. 243053 del 15 de diciembre de 2013 se emplaza a la Cervecería del Valle S.A, para que corrija la declaración de Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional No. 761525412 del 14 de julio de 2015, correspondiente al periodo gravable junio de 2015, y le solicita inscribir en el Departamento, al Cerveza Águila Cero en sus diferentes presentaciones y realizar la movilización de estos productos mediante tornaguías de acuerdo a lo estipulado en el Decreto 3071 de 1997.
El 26 de enero de 2017 con radicado No. 1053245 la Cervecería del Valle S.A, da respuesta al Emplazamiento para Corregir No. 243053 del 15 de diciembre de 2013, en el cual aclaran que no producen con una graduación alcoholimetría inferior a 2.5 grados, y que la comercialización se efectúa a través de un contrato de mandato en virtud del cual Cervecería del Valle actúa en nombre propio y por cuenta de Bavaria, con respecto a los demás productos que se relacionan el requerimiento solicitan por favor sea ampliada la información toda vez que no ha sido posible identificar a que corresponden las diferencias.
Mediante Requerimiento Especial No. 286141 del 22 de junio de 2017, notificado el 27 de junio de 2017, según certificación de la Empresa Servientrega SA, la Subdirección de Gestión de Fiscalización propone modificar mediante Liquidación Oficial de Revisión su liquidación privada de la declaración del Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional No. 761525412 del 14 de julio de 2015, correspondiente al periodo gravable junio de 2015.
El contribuyente dio respuesta mediante correo electrónico de fecha 26 de septiembre de 2017, dentro del término de los tres meses que otorga el Requerimiento Especial del 22 de junio de 2017, respuesta que analizada por parte del despacho encontrando que la misma no logra desvirtuar los hechos planteados por la Administración en el Requerimiento Especial motivo por el cual la Subgerencia de Liquidación y Devoluciones de la Unidad Administrativa Especial de Impuestos, Rentas y Gestión Tributaria del Departamento, (…) MEMORANDO EXPLICATIVO (…) Que se debe tener en cuenta: La empresa CERVECERIA DEL VALLE S.A, con NIT 900.136.638-8, presentó ante el Banco de Occidente el día 14 de julio de 2015, la declaración del Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional No. 761525412, correspondiente al periodo gravable junio de 2015, presentando las siguientes inconsistencias: No declaró los siguientes productos: DESCRIPCIÓN Aguila cero Brr 30l x1 Aguila cero Lta 330 cc x24 Aguila cero Lta 330 cc x6 Aguila cero R 330 cc x30 Aguila cero TW 330 x24 Aguila cero TW 330x6 Inconsistencias en cantidad de producto según causación: LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN PRODUCTO DIF EN CANT DIF EN IMPUESTO Águila 50 (B50) (UND) 18 993.600 Club Colombia 30(B30) (UND) 2 80.640 Águila R(330)(UND) 6.119 2.129.412 Águila Light R(750) (UND) 9.388 6.015.853 Águila R (750) (UND) 666 393.454 Póker R (750) (UND) 26.407 15.590.683 Póker L (330) (UND) 85.448 29.825.837 Club Colombia (330) (UND) 51.504 21.013.632 Club Colombia L (330) (UND) 31.015 12.579.624 Costeña R (350) (UND) 60.775 21.149.700 Águila Light R (330) (UND) 96.184 36.011.290 Cola & Pola PET (1500) (UND) 898 334.056 Aguila L (330) (UND) 3.050 1.032.202 Poker L (473) (UND) 6.740 2.329.431 TOTAL 378.704 149.155.422 Fuente: declaraciones sistema infoconsumo (…) EXPLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES PROPUESTAS (…) Renglón 11 “impuesto al consumo de cervezas y sifones”.
Del formulario No. 715257412 del 14 de julio de 2015, correspondiente al periodo gravable junio de 2015, se modifica el valor declarado de $11.137.568.000, quedando en la suma de $11.354.936.000 Renglón 12 “Impuesto al consumo de refajos y mezclas”, se modifica el valor declarado de $3.592.000, quedando en la suma de $3.926.000. Renglón 16 “Sanciones” corresponde a la sanción por inexactitud impuesta por $217.702.000, correspondiente al periodo gravable junio de 2015.
Con base en las razones anteriormente expuestas, la cuantificación de los impuestos y sanciones quedarán de la siguiente manera: MAYORES VALORES DETERMINADOS: Valor a pagar según determinación oficial 11.358.862.000 Menos valor a pagar según declaración privada 11.141.160.000 Mayor valor a pagar por impuesto 217.702.000 Sanción por inexactitud 100% (art. 647 ET) 217.702.000 Modificada por la Ley 1819 de 2016.
(…)” En revisión del acto administrativo de trámite- Requerimiento Especial No. 0192-52-07-286141 del 22 de junio de 2017, y la Liquidación Oficial de Revisión No. 15260 de febrero de 2018, se observa correspondencia7 entre las glosas y los motivos que expone el ente departamental, tanto en el detalle de los hechos acaecidos en el asunto, como en las normas en que se fundamenta, que en si es el impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional, y adicionalmente trae consigo un memorando explicativo de las modificaciones a las diferentes glosas controvertidas en la declaración del Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional No. 761525412 presentada el 14 de julio de 2015, indicando los productos no declarados junto con su descripción; y la inconsistencias en cantidad de producto, en el cual identifica producto, diferencia en cantidad, y diferencia en valor de impuesto, razón por la cual, se encuentra que el acto que decide fondo, esto es, Liquidación Oficial de Revisión No. 15260 de febrero de 2018, está debidamente motivada en hecho y en derecho, de modo que el contribuyente puede identificar de manera clara los motivos que llevaron a la administración departamental del Valle del Cauca a modificar la declaración privada No. 761525412 presentada el 14 de julio de 2015.
Por tanto, este cargo no prospera. • INFRACCIÓN DE LAS NORMAS EN QUE DEBERÍAN FUNDARSE 7 Articulo 711 del ET. La parte actora indica que en torno a la causación del impuesto al consumo las denominadas “bajas de inventario”, “reenvios” o “anulaciones” no hacen parte de la base gravable en una declaración del Impuesto al Consumo de Cervezas, toda vez que estos productos no realizan el hecho generador del tributo pues no pueden ser consumidos, aun cuando el momento de causación, salida de fábrica se cumpla; que debe ser tenida en cuenta la contabilidad y el certificado de Revisor Fiscal, en torno a las devoluciones o dadas de bajas de los productos o devueltos.
En ese orden, la Ley 223 de 1995, por medio del cual se expide normas sobre racionalización tributaria, en su capitulo VII establece lo relacionado al Impuesto Consumo de Cervezas Sifones, Refajos, entre otras dispuso: “(…)
ARTÍCULO 186. HECHO GENERADOR. Está constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas. No generan este impuesto las exportaciones de cervezas, sifones, refajos, mezclas de bebidas, fermentadas con bebidas no alcohólicas.
ARTÍCULO 187. SUJETOS PASIVOS. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos del impuesto los transportadores y los expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden.
ARTÍCULO 188. CAUSACIÓN. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país.
ARTÍCULO 189. BASE GRAVABLE. La base gravable de este impuesto está constituida por el precio de venta al detallista. En el caso de la producción nacional, los productores deberán señalar precios para la venta de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas a los vendedores al detal, de acuerdo con la calidad y contenido de la mismas, para cada una de las capitales de Departamento donde se hallen ubicadas fábricas productoras.
Dichos precios serán el resultado de sumar los siguiente factores: a) El precio de venta al detallista, el cual se define como el precio facturado a los expendedores en la capital del Departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo; b) El valor del impuesto al consumo. En el caso de los productos extranjeros, el precio de venta al detallista se determina como el valor en aduana de la mercancía, incluyendo los gravámenes arancelarios, adicionado con un margen de comercialización equivalente al 30%.
PARÁGRAFO 1 o. No formará parte de la base gravable el valor de los empaques y envases, sean retornables o no retornables.
PARÁGRAFO 2 o. En ningún caso el impuesto pagado por los productos extranjeros será inferior al promedio del impuesto que se cause por el consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, según el caso, producidos en Colombia. (…)
ARTÍCULO 194. OBLIGACIONES DE LOS RESPONSABLES O SUJETOS PASIVOS. Los productores e importadores de productos gravados con el impuesto al consumo de que trata este Capítulo tienen las siguientes obligaciones: a) Llevar un sistema contable que permita verificar o determinar los factores necesarios para establecer la base de liquidación del impuesto, el volumen de producción, el volumen de importación, los inventarios, y los despachos y retiros.
Dicho sistema también deberá permitir la identificación del monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, según facturas de venta prenumeradas y con indicación del domicilio del distribuidor. Los distribuidores deberán identificar en su contabilidad el monto de las ventas efectuadas en cada departamento y en el Distrito Capital de Santafé de Bogotá, según facturas de venta prenumeradas; b) Expedir la factura correspondiente con el lleno de todos los requisitos legales, conservarla hasta por dos años y exhibirla a las autoridades competentes cuando les sea solicitada.
Los expendedores al detal están obligados a exigir la factura al distribuidor, conservarla hasta por dos años y exhibirla a las autoridades competentes cuando les sea solicitada; c) Fijar los precios de venta al detallista y comunicarlos a las Secretarías de Hacienda Departamentales y del Distrito Capital de Bogotá, dentro de los diez (10) días siguientes a su adopción o modificación8.
PARÁGRAFO 9. El transportador está obligado a demostrar la procedencia de los productos. Con este fin, deberá portar la respectiva tornaguía, o el documento que haga sus veces, y exhibirla a las autoridades competentes cuando le sea requerida” (…) (Subrayado fuera del texto). 8 Literal modificado por el artículo 165 del Decreto 19 de 2012. 9 Parágrafo modificado por el artículo 28 del Decreto Ley 2106 de 2019 Al respecto, de la causación del impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional dispuesto en el artículo 188 de la Ley 223 de 1995, el H. Consejo de Estado en ponencia del 6 de octubre de 202310, efectúo reiteración jurisprudencial, en los siguientes términos: “(…) Tratándose de productos nacionales, la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas lo determina la «entrega» que realiza el productor en fábrica o planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina al autoconsumo, tal como lo prevé el artículo 188 de la Ley 223 de 199522.
La Sala en oportunidades anteriores consideraba que para que se cause el impuesto al consumo «basta con la entrega del producto en planta o fábrica para los fines previstos en la norma, acto en el que se entiende implícito el consumo» [23]11; sin embargo, en sentencia del 22 de febrero de 2018[24]12 juzgó necesario analizar la estructura del mencionado tributo frente a los eventos de devoluciones y destrucción o productos dados de baja [25]13, lo que, en lo pertinente, se reitera en este proceso.
Así, en dicha providencia se advirtió que la Ley 223 de 1995 unificó la regulación del impuesto al consumo [26]14 y, en su artículo 186 previó que el hecho generador «[e]stá constituido por el consumo en el territorio nacional de cervezas, sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas». En esas condiciones, se indicó que el consumo «corresponde al elemento de la realidad que manifiesta la capacidad contributiva a partir de la cual puede describirse la acción que genera el nacimiento de la obligación tributaria sustancial»[27]15 y que la ley asoció la causación del impuesto a un acto anterior al consumo, como es la «entrega» de los productos en fábrica o en planta para su distribución, venta, permuta, publicidad, promoción, donación, comisión o autoconsumo, y la «introducción al país» de los productos importados.
Además, se precisó que «[d]entro de esa lógica, quien realmente paga el tributo es el consumidor final, comoquiera que su valor se incluye entre el que se paga por el producto adquirido, es decir que lo asume vía precio», lo que obedece «al carácter indirecto del impuesto al consumo, indicativo de que, por facilidades de recaudación, el sujeto pasivo de la obligación tributaria no es el mismo titular del hecho gravado y de la capacidad contributiva sujeta al gravamen, sino una persona que, por su situación especial dentro de las distintas relaciones jurídicas y económicas, está en capacidad de repercutir el tributo sobre el titular de la capacidad económica que el legislador quiere gravar»[28]16. 10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de octubre de 2023, radicado No. 76001-23-33-000-2015-01507-01 [27623].
Acumulado. 76001- 23-33-002-2015-01503-00, 76001-23-33-002-2015-01504-00, 76001-23-33-002-2015-01505-00, 76001-23-33-002-2015-01506-00 y 76001-23-33-002- 2015-01508-00. C.P. Dr. Stella Jeannette Carvajal Basto. 11 Cfr. entre otras la sentencia del 3 de diciembre de 2009, exp. 16527, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, reiterada en la sentencia del 28 de junio de 2010, exp. 14858, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 12 Exp. 20978, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 13 Sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 19350, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez 14 6Esa regulación ha tenido reformas mediante la Ley 788 de 2002 y 1111 de 2006, pero de tipo cuantitativo 15 7 En similar sentido se pronunció la Sección en sentencia del 28 de agosto de 2014, exp. 19350, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 16 Ibidem Consideró que, aunque el consumidor final es sobre quien repercute económicamente el impuesto, en él no recae la calidad de contribuyente o responsable del tributo, todo porque los sujetos pasivos a quienes el legislador identificó como contribuyentes de derecho, esto es, a los productores, importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores [29]17, trasladan su carga económica al consumidor final del producto vía precio de venta.
De este modo, para la Sala las situaciones que impiden la comercialización y el consumo del producto por parte de los sujetos pasivos o responsables del tributo, bien sea por razones de salubridad o por ser usual en la práctica comercial, deben verse reflejadas en la carga impositiva que asumen, pues el impuesto pagado no podrá ser recuperado con su venta frente a mercancías que obligatoriamente no estuvieron en el mercado.
En esas condiciones, no puede ser exigible el pago del impuesto. Por ello, aunque en principio la inexistencia del consumo no afecta la realización del hecho generador del impuesto, es criterio de la Sala que en eventos como las devoluciones y bajas o destrucción de productos se puede afectar la obligación sustancial de pago del tributo, pues no es dable predicar la igualdad en las cargas fiscales cuando el importador o productor asume un gravamen sobre la base de una capacidad contributiva inexistente o ajena a la realidad [30]18.
En esa medida resulta válido que, en dichas situaciones, siempre y cuando estén plenamente demostradas, no sea exigible el pago del tributo al contribuyente. (…) En esas condiciones, la contabilidad del sujeto pasivo del impuesto al consumo permite reflejar aspectos como las dadas de bajas y devoluciones de productos (inventarios), para efectos de establecer, acorde con su estructura, la base gravable del tributo.
Es así que, si bien la sola entrega de los productos en fábrica o su introducción al territorio nacional, cuando se trata de productos extranjeros, causa el referido gravamen, no se puede desconocer que como lo ha expuesto la Sala en la sentencia que se reitera, para efectos de este tributo deben tenerse en cuenta eventos posteriores que impiden el consumo, como las devoluciones y la destrucción, caso en el cual no deben hacer parte de la base gravable del impuesto.
Por lo anterior, no le asiste razón al departamento del Valle del Cauca al afirmar que para efectos de la causación del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas de producción nacional solo se debe tener en cuenta la entrega en planta o fábrica para su distribución, venta o consumo, sin que sea viable considerar eventos diferentes.
En cuanto al argumento de la parte apelante, según el cual, se estaría ante una defraudación a la administración y un correlativo enriquecimiento para la empresa, que finalmente obtiene ingresos al reenviar el producto, se precisa que, dada la dinámica del tributo, el impuesto pagado no podrá ser recuperado con su venta frente a mercancías que obligatoriamente no estuvieron en el mercado.
(…) 17 Artículo 187 de la Ley 223 de 1995 18 Sentencia del 27 de febrero de 2018, exp. 20978, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto Obsérvese que el tribunal valoró las pruebas aportadas al expediente y concluyó que las devoluciones y bajas registradas como valores negativos por la contribuyente constituyen situaciones debidamente comprobadas sobre las cuales la obligación tributaria de pago del impuesto no se concretó, sin que resulte suficiente para enervar dicha afirmación el reparo propuesto al dictamen pericial, acotando que los retornos y devoluciones de los productos durante los períodos fiscalizados no fueron cuestionados por la administración. Por último, se advierte que la decisión del a quo atiende el criterio reiterado de esta Sección, conforme con el cual procede la disminución en la base gravable del impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos y mezclas ante situaciones como el retorno y devoluciones, las que en el caso concreto están demostradas.
(…)” (Subrayado y negrita fuera del texto). De la jurisprudencia en cita es claro que es procedente detraer de la base gravable del impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional, los conceptos de devoluciones o bajas de productos, ya sea por situaciones de averías de productos o vencimientos, es decir, que no podrán ser parte del parámetro de causación del impuesto que se configura en la distribución, venta o permuta, publicidad, promoción, donación, comisión, o autoconsumo, ya que si los productos presentan situación de devolución, retiro o destrucción, mal podría hablarse de las condiciones antes señaladas.
Ahora, si bien es aceptado restar de la base gravable dichos conceptos, lo cierto es que debe demostrarse que efectivamente esos rubros pertenecen a esos conceptos, y esto ha de revelarse mediante la contabilidad de la sociedad actora llevada en debida forma, ya que ella permite identificar los factores necesarios que son soporte de la liquidación del impuesto, y además dejan ver con la trazabilidad de los documentos soportes, tanto los despachos, como las devoluciones efectivas en el periodo controvertido, de conformidad con el artículo 194 de la Ley 223 de 1995.
En el asunto en concreto, se efectúo análisis integral de las pruebas traídas a sede judicial por el mes de junio de 2015, y se observa que se allegó la declaración privada correspondiente al Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional No. 761525412 presentada por la sociedad demandante el 14 de julio de 2015; los actos administrativos proferidos en vía administrativa, esto es, Requerimiento de información No. 0192-38 SAD 199444;
Requerimiento de información No. 0192-38 SAD 228427; Emplazamiento para corregir No. 0192-52-07-243053 del 15 de diciembre de 2016; Requerimiento Especial No. 0192-52-07-286141 del 22 de junio de 2017; Liquidación Oficial de Revisión No. 15260 del 14 de febrero de 2018; Resolución No. 53668 del 18 de febrero de 2019; Cobro persuasivo No. 120.40.10-58-79-465460 del 11 de abril de 2019.
Adicionalmente señala que agrega CD al expediente, sin embargo, este se encuentra vacío, es decir, sin información alguna, razón por la cual, se establece en el presente asunto la ausencia de pruebas que permitan colegir que los valores que la Administración Departamental adiciona a la base gravable del Impuesto al Consumo de Cervezas Sifones, Refajos y Mezclas de Producción Nacional se trate de devoluciones, ya que no se demostró dicha situación, no se aportó la contabilidad necesaria para soportar el mencionado hecho.
Por tanto, el cargo no prospera. • SANCIÓN POR INEXACTITUD- ARTÍCULO 647 E.T. La actora considera que la sanción no es procedente porque hay ausencia de hecho sancionable; las autoridades tributarias no pueden imponer sanciones con fundamento en criterios exclusivamente objetivos; se evidencia una manifiesta diferencia de criterios que enmarcan la excepción de aplicación de la sanción. En relación a la sanción por inexactitud se trata de una conducta tipificada dentro del procedimiento sancionatorio establecido en el Estatuto Tributario, artículo 647 del E.T, el cual dispone: “Artículo 647.
SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general la utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para él contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior…” En relación a la imposición de la sanción el Consejo de Estado en ponencia del 11 de octubre de 201219 expuso: “(..)De acuerdo con la anterior precisión, la simple declaración de deducciones que la Administración rechace por inexistentes, opera como causal autónoma de inexactitud revestida de carácter meramente objetivo.
En virtud de ese carácter, la consecuencia jurídica de la norma (la sanción) sólo depende de que ocurra el supuesto de hecho de la causal que establece (para el caso, la declaración de una deducción inexistente). 19Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 11 de octubre de 2012. Radicado No. 2009-00042-01(18233). C.P.Dr. Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez.
La única razón de exoneración que se previó de manera común para todas las causales de inexactitud contempladas, fue la existencia de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, sobre la interpretación del derecho aplicable, sujeta a que los hechos y cifras declarados fueren completos y verdaderos (…)” De lo anterior se comprende que la sanción por inexactitud se establece por criterios objetivos, entre los cuales se enmarca la omisión de ingresos, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, como datos equivocados, incompletos o desfigurados, situación que se genera en el presente caso, ya que se incluyó valor los cuales fueron tratados como devoluciones, los cuales no fueron demostrados en el plenario, y estos no obedecen a diferencias de criterio entre las partes, sino como se insiste a la ausencia probatoria del caso, por lo tanto, procede la aplicación de sanción por inexactitud dispuesta en el articulo 647 del E.T, con la graduación determinada con ocasión de la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016, tal cual, como fue aplicada en los actos administrativos demandados.
Este cargo no prospera. Por lo anteriormente expuesto, al no encontrarse probados lo supuestos planteados en la demanda, no queda otra opción que negar las pretensiones de la demanda. CON RELACIÓN A LA CONDENA EN COSTAS Consecuencialmente y siguiendo lo dispuesto en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, en concordancia con el artículo 365 del Código General del Proceso, se condenará a la parte vencida en el proceso al pago de costas de esta instancia, siempre que aparezcan causadas y en la medida de su comprobación, las cuales deberán serán liquidadas por la Secretaría de esta Corporación, de conformidad con lo establecido en el artículo 366 del CGP.
Por ello, en aplicación del numeral 4º del artículo 366 del C.G.P. en concordancia con el Acuerdo 1887 de 2003 proferido por la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura, y atendiendo los criterios fijados en el artículo 6º numeral 3.1.2 del mencionado Acuerdo, se fijan agencias en derecho en la suma equivalente a 1 SMLMV.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, Sala Segunda de Decisión, Administrando Justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley, F A L L A PRIMERO.- NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones aquí expuestas. SEGUNDO.- Condenar a la parte vencida en el proceso al pago de las costas de esta instancia, siempre que aparezcan causadas y en la medida de su comprobación, las que deberán ser liquidadas por la Secretaría de esta Corporación, de conformidad con lo establecido en el artículo 366 del CGP.
TERCERO. - Fijar como agencias en derecho la suma equivalente a 1 SMLMV. Notifíquese y Cúmplase (FIRMAS ELECTRÓNICAS) JHON ERICK CHAVES BRAVO FERNANDO AUGUSTO GARCÍA MUÑOZ Magistrado Magistrado RONALD OTTO CEDEÑO BLUME Magistrado