TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN “A Bogotá D. C., diecisiete (17) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) MAGISTRADA PONENTE: Doctora AMPARO NAVARRO LÓPEZ EXPEDIENTE: 25000-33-37-000-2021-00713-00 DEMANDANTE: OMEGA ENERGY COLOMBIA DEMANDADO: U.A.E. DIAN MEDIO DE CONTROL: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO TEMA: RETENCIÓN EN LA FUENTE CREE DEL PERIODOS 11 Y 12 DEL AÑO GRAVABLE 2015 S E N T E N C I A A N T I C I P A D A En aplicación a lo dispuesto en el artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, agotadas las etapas previas, procede la Sala a clausurar la primera instancia, en el referido medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.
I. SÍNTESIS DE LA DEMANDA La demandante en el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presenta como pretensiones las siguientes: 1. Se declare la nulidad de: (i) la Resolución Sanción No. 312412020000073 del 24 de julio de 2020, mediante la cual se impuso una sanción por no declarar la retención en la fuente CREE del periodo 12 del año gravable 2015, a la sociedad actora, y la Resolución No. 005615 del 28 de julio de 2021, en la que se resolvió un recurso de reconsideración, y (ii) la Resolución Sanción No. 312412020000095 del 05 de agosto de 2020, mediante la cual se impuso una sanción por no declarar la retención en la fuente CREE del periodo 11 del año gravable 2015, a la sociedad actora, y la Resolución No. 006456 del 18 de agosto de 2021, con la cual se resolvió un recurso de reconsideración. 2.
Que, a título de restablecimiento del derecho, se declare que Omega Energy no está obligada ni estuvo a pagar suma alguna en favor de la DIAN con base en los actos administrativos anulados. 3. Que se declare que operó la caducidad de la acción fiscalizadora de la DIAN en contra de Omega Energy por los periodos a que se refieren los actos administrativos anulados, esto es, los periodos 11 y 12 del año gravable 2015. 4.
Que se Condene en costas (incluidas las agencias en derecho) a la DIAN de conformidad con el contenido normativo determinado en los artículos 361, 363, 364 365 y 366 del Código General del Proceso y en concordancia con los numerales 3.1., 3.1.2., y 3.1.3., del Acuerdo 1887 de 2003. Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 2 Como normas violadas considera vulnerados los artículos 6, 29, 95, 338 y 363 de la Constitución Política, 3, 87, 89 de la Ley 1437 de 2011; 9, 261, 262, 263, 264, 265, 588, 632, 647, 651, 683, 684, 742, 745, 746, 750, 752, 787, 767, 770, 771, 777 y 794-1 del ET; 177 del CPC, 167 del CGP, 10 de la Ley 43 de 1990, y 48 y 114 del Decreto 2649 de 1993.
Como concepto de violación, la parte actora expone, en síntesis, lo siguiente: Considera que la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes carecía de competencia para emitir los actos administrativos demandados, de los periodos 11 y 12 del año gravable 2015, porque para el momento en los que se emitieron, la compañía no estaba calificada como gran contribuyente.
Sostiene que la falta de competencia es un vicio grave, y que los actos administrativos demandados tienen ese vicio, pues fueron proferidos por un órgano incompetente. Además, explica que el artículo 6º de la Constitución, que consagra el principio de legalidad, reforzado por lo previsto en los artículos 122 y 123 de la Carta Política establecen los límites de la competencia de los funcionarios públicos, en particular, señalan que, para ejercer determinadas funciones o atribuciones, será necesaria una atribución concreta del ordenamiento jurídico.
Afirma que el artículo 6º de la Carta Política establece que los servidores públicos solamente pueden hacer lo que está permitido al punto de que son responsables incluso por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones. Es claro que los funcionarios públicos están al servicio del Estado y de la comunidad, y deberán ejercer sus funciones en la forma prevista por la Constitución, la ley y el reglamento.
Considera que con independencia de tratarse de funcionarios de carrera o de libre nombramiento, todos los funcionarios públicos tienen funciones previamente fijadas en el ordenamiento jurídico, que son la competencia para desarrollar las tareas que les corresponden. De esta manera, los funcionarios públicos solo pueden actuar con base en las específicas atribuciones de su competencia, puesto que “permitir la indeterminación de la actividad estatal, (…) atenta contra el principio de la seguridad jurídica que es debido a la sociedad civil”.
Argumenta que, para la protección de los principios de legalidad y seguridad jurídica, el legislador consagró en los artículos 137 y 138 del CPACA, la causal de nulidad por incompetencia de la entidad o del funcionario concreto que expidió el acto administrativo. Si un determinado órgano ejerce determinadas competencias las debe ejercer dentro de ese marco y no está autorizado para ejercer las competencias fuera de los límites que la propia Ley le ha señalado.
Expone que la competencia tiene dos planos. Uno tiene que ver con la competencia de la entidad o del órgano y otro tiene que ver con la competencia específica de los funcionarios que integran el órgano, y ambas competencias deben cumplirse a cabalidad para que pueda producirse válidamente un acto administrativo y es por eso que incluso el numeral 1º del artículo 730 del Estatuto Tributario contempla como causal de nulidad el hecho de que un acto administrativo que deba ser proferido por un funcionario en particular, sea proferido por otro.
Manifiesta que la competencia es la medida de la función pública que cada órgano Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 3 o servidor debe cumplir; y que la asignación de la competencia obedece a los criterios tradicionales, esto es, la competencia por razón de la materia, por razón del territorio, por razón del tiempo y por razón del sujeto sobre el que recae la competencia; también se habla de competencia horizontal y vertical.
La violación de las reglas de asignación de competencia causa la nulidad del acto. A partir de lo anterior, entiende que cuando entre la misma institución se pronuncia un funcionario usurpando las funciones de otro funcionario de la misma institución, los actos que profiera están viciados de nulidad. Lo anterior, toda vez que se configura un defecto orgánico que afecta el derecho al debido proceso con el que cuenta el contribuyente.
Dice que la competencia sobre Grandes Contribuyentes es privativa, pues solo es competente para conocer sobre este tipo de sociedades la Administración de Grandes Contribuyentes, y así lo señaló el artículo 562 del Estatuto Tributario. Sostiene que las funciones y competencias de la DIAN se reglamentaron específicamente por el Decreto 4048 de 2008, las Resoluciones 0007 y 009 de 2008, así como por la Resolución No. 7234 de 2009.
De esta manera, la Administración de Grandes Contribuyentes tiene competencia únicamente sobre las sociedades catalogadas como Grandes Contribuyentes, por lo que, en sentido contrario, no tiene competencia alguna para pronunciarse sobre los contribuyentes que no se cataloguen como grandes contribuyentes. Indica que si la administración de grandes contribuyentes fiscaliza a un contribuyente que no es grande contribuyente entonces la fiscalización es nula.
En efecto, los sujetos jurídicos sobre los que debe recaer la acción fiscalizadora de esta oficina u órgano son los contribuyentes clasificados por la propia DIAN como grandes contribuyentes; los contribuyentes que no tienen esta condición no pueden ser fiscalizados sino por los otros órganos de la DIAN y la oficina de grandes contribuyentes no es libre de escoger a los contribuyentes objeto de la fiscalización, y los contribuyentes comunes, vale decir, que no son grandes contribuyentes, tienen derecho a que los juzgue o fiscalice el competente.
Menciona que mediante la Resolución No. 76 de 1° de diciembre de 2016, el Director de la DIAN adoptó los Grandes contribuyentes para los años 2017 y 2018, destacándose que en esta lista no se incluyó a la sociedad Omega Energy, resolución que entró en vigencia de manera previa a la fecha en la cual la DIAN profirió los actos administrativos demandados en el presente proceso, lo que evidencia que la competencia para proferir dichos actos correspondía al Jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá más no a la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes.
Aduce que mediante la Resolución No. 012635 del 14 de diciembre de 2018, el director de la DIAN de manera posterior calificó los Grandes Contribuyentes para las vigencias 2019 y 2020, y tampoco incluyó a la sociedad Omega Energy como tal, pues no fue considerada en el artículo 1 de la resolución. Considera que la conclusión de la DIAN en los actos demandados es errada, pues la calificación se adquiere a partir de la vigencia de la resolución que califica los grandes contribuyentes y durante el tiempo que esta se mantenga; dicho de otra Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 4 manera, la calificación como gran contribuyente es solo por el tiempo de vigencia de resolución que lo califica como tal, en las cuales se señala que “Los contribuyentes, responsables y agentes de retención que no se encuentren relacionados en el artículo 1º de la presente Resolución quedan excluidos de tal calificación y en consecuencia pierden, a partir de la vigencia de la presente resolución, la calidad de agente de retención del impuesto sobre las ventas”.
Afirma que una interpretación armónica de la Resolución No. 007 del 4 de noviembre de 2008, en conjunto con la Resolución No. 012635 ibidem, permite concluir que “La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes comprende el territorio del Distrito Capital de Bogotá (…) respecto de los clasificados como Grandes Contribuyentes”, y como la UT Omega Energy no fue calificado para para los años 2017, 2018, 2019 y 2020 como Gran Contribuyente “queda[n] excluido[s] de la calificación de Grandes Contribuyentes”.
Concluye que para los años en los cuales la administración profirió tanto el emplazamiento para declarar (16 de enero y 20 de enero de 2020) y las Resoluciones Sanciones (24 de julio de 2020 y 05 de agosto de 2020), Omega Energy Colombia no tenía la calidad de gran contribuyente y, por tanto, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes no era competente para expedir tales actos administrativos y, en su lugar, el competente funcional era la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. Señala que la competencia de la Seccional de Grandes Contribuyentes no está asociada a vigencias fiscales, sino a el marco temporal de la calificación y por tanto todas las actuaciones que la Autoridad Tributaria despliegue dentro del término en que el contribuyente sea gran contribuyente, deben ser adelantadas por dicha Seccional y es por ello que en el momento en que una Compañía es calificada como Gran Contribuyente, todos los asuntos que se encuentren en trámite en la Seccional Bogotá, o que deban adelantarse frente a períodos en los cuales no tenía la calidad de gran contribuyente, pero que se pretendan adelantar durante la vigencia de la resolución que lo califica como gran contribuyente, solo pueden ser adelantadas por la Seccional de Grandes Contribuyentes; contrario sensu, todas las actividades que pretendan adelantarse a un contribuyente, cuando ha perdido esa calidad, corresponden a la Seccional Bogotá. Precisa que si bien el artículo 3º de la Resolución No. 000076 ibidem, consagra facultades ultractivas a las Direcciones Seccionales en cuanto a las declaraciones presentadas ante ellas por aquellos periodos en los cuales eran competentes cuando existe un cambio de domicilio fiscal, esa norma no es aplicable al caso concreto en la medida que la UT Omega Energy no cambió de domicilio, razón por la cual la norma de competencia aplicable sigue siendo referida en las resoluciones previamente citadas.
Ahora bien, menciona que la Autoridad Tributaria aplicó indebidamente su propia doctrina, conforme lo señalado mediante el concepto No. 003164 del 2011, la cual se constituye de obligatorio cumplimiento para determinar su competencia en la emisión de los actos administrativos demandados, para los periodos gravables cuyo impuesto pretende determinar a cargo de la sociedad Omega Energy.
Sostiene que la Autoridad Tributaria se encuentra obligada a aplicar la doctrina Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 5 emitida durante el tiempo de su vigencia, conforme lo establecía el derogado artículo 264 de la Ley 223 de 1995, vigente para el año 2016, en el cual se emitieron parte de los actos administrativos demandados, el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018, vigente para el año 2019, y el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, modificado por el artículo 10 del Decreto 1321 de 2011, que consagra en su parágrafo la obligatoria aplicación para los funcionarios de la DIAN de la doctrina oficial de esta entidad.
Argumenta que la Autoridad Tributaria aplica indebidamente el concepto DIAN toda vez que la sociedad Omega Energy no se encuentra bajo el supuesto de cambio de domicilio para determinar la competencia del funcionario. Pretende la Autoridad Tributaria justificar la competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, al señalar que las declaraciones presentadas por los periodos durante los cuales ostentaron esa calidad se mantienen para ellos aun cuando hubieren perdido su calificación como grandes contribuyentes.
Señala que si bien el artículo 3º de la Resolución No. 000076 ibidem, consagra facultades ultractivas a las Direcciones Seccionales en cuanto a las declaraciones presentadas ante ellas por aquellos periodos en los cuales eran competentes cuando existe un cambio de domicilio fiscal, pero esa norma no es aplicable al caso concreto en la medida que Omega Energy no cambió de domicilio.
Anota que, respecto al aparte final del Concepto DIAN, No. 098525 de 1998, que preceptúa que “la Administración competente para todos los efectos tributarios será la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá, aún en relación con años anteriores al de su calificación”, lo que hace es reiterar que la competencia de esa Dirección Seccional está atada a la calidad que ostente el contribuyente, con independencia de los períodos a revisar, durante la vigencia de su calidad de Gran Contribuyente, como desarrollamos anteriormente.
Nota cómo la doctrina oficial vigente, en los apartes finales prevé con claridad que por efectos de la calificación de un contribuyente como “gran contribuyente” no existe ningún tipo de conservación de competencias por años gravables del competente anterior, ello, porque la competencia de Grandes es por la calidad que ostenta el contribuyente; en este mismo sentido, es evidente que su “descalificación” como gran contribuyente tiene el mismo efecto, esto es, le retira la competencia a la Dirección Seccional para seguir conociendo sus asuntos, precisamente porque esta Dirección Seccional solamente puede legalmente desarrollar competencias de determinación oficial y en general de administración tributaria, frente a los grandes contribuyentes.
Dice que, en igual sentido, la DIAN sustenta su posición en el Concepto No. 003164 del 2011 el cual no aplica en el presente caso pues hace referencia a la competencia en virtud de los factores territorial y temporal; lo cual es aplicable bajo el supuesto de que el contribuyente haya modificado su domicilio fiscal en un periodo determinado; no obstante, en el presente caso no debieron aplicarse el factor territorial y/o temporal, sino el factor subjetivo, teniendo en cuenta que la Compañía no modificó su domicilio fiscal, sino que perdió su calificación como Gran Contribuyente; es decir, Omega Energy no era un sujeto jurídico de la órbita de la seccional de grandes contribuyentes.
Ahora bien, manifiesta que la DIAN aplica indebidamente la doctrina oficial al considerar que, en virtud del factor temporal, la competencia depende del año Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 6 gravable objeto de determinación, lo cual va en contravía de lo señalado por la doctrina oficial, la cual, a pesar de no ser aplicable para el presente caso, pues como se demostró previamente no existió traslado de domicilio, establece que la competencia se determina en virtud del lugar donde se presentaron las declaraciones tributarias.
II. SÍNTESIS DE LA CONTESTACIÓN La entidad demandada, DIAN, se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la demanda, de la siguiente manera: Efectúa un análisis normativo, jurisprudencial y doctrinal, y menciona que la competencia, en primera instancia, se determina en función del domicilio del contribuyente, así el factor territorial implica el lugar donde se presentó la declaración; y el factor funcional que cuando el gran contribuyente es despojado de tal calificación, el competente es la dirección seccional del lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración en el año fiscal correspondiente.
Señala que, para confirmar la competencia fue determinante verificar la calificación del contribuyente en el periodo de la declaración omitida objeto de sanción por no declarar, el lugar donde debía el contribuyente hacerlo, considerando la independencia de periodos en aplicación de los tres factores de competencia citados. Así mismo, es necesario destacar que la Dirección Seccional competente para adelantar un proceso de determinación tributaria de un contribuyente corresponde a la Dirección Seccional donde se presentaron las declaraciones o donde debieron presentarse; lo anterior conforme con el domicilio fiscal registrado en el RUT y la calidad que tuviese en ese año gravable objeto de investigación. Menciona que con el fin de establecer si la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes era la competente para proferir las resoluciones sancionatorias la Administración Tributaria procedió a verificar si la sociedad Omega Energy Colombia, para el año gravable 2015 tenía la calidad de Gran Contribuyente y si su domicilio se encontraba en la ciudad de Bogotá. Para ello, al revisar el histórico de los grandes contribuyentes, se encontró que en la Resolución No. 014097 del 30 de diciembre de 2010 y en la Resolución No. 0041 del 30 de enero de 2014 (que deroga la Resolución No. 014097), el Director General calificó a Omega Energy como Gran Contribuyente con fundamento en lo establecido en el artículo 562 del Estatuto Tributario, calificación que fue retirada sólo hasta el año 2016, mediante la Resolución No. 000076 del 1 de diciembre de 2016.
Sostiene que igualmente la calidad fue reconocida por la misma sociedad a través del RUT No.14316582124 del 6 de octubre de 2014, vigente para las fechas en que vencían los plazos para presentar las declaraciones de retención en la fuente de los periodos en discusión, conforme al artículo 32 del Decreto 2623 de 2014. Por este motivo, correspondía a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes adelantar las investigaciones y actuaciones administrativas en lo relativo a las retenciones en la fuente del CREE de los periodos 11 y 12 de 2015.
Concluye que para el año gravable 2015, año en el cual se originó la obligación de presentar las declaraciones de retención en la fuente del CREE, en los periodos discutidos la sociedad Omega Energy aún conservaba la calidad de Gran Contribuyente; por esto, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 7 Contribuyentes era la competente para expedir los actos administrativos aquí demandados, y no la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, tal como lo afirma de manera equivocada la demandante.
Si bien el contribuyente perdió la calidad de Gran Contribuyente para la vigencia 2017, ello fue con posterioridad a la calidad de Gran Contribuyente que tenía al momento del vencimiento del término para declarar las retenciones en la fuente correspondientes a periodos 11 y 12 del 2015. Por esto, la regulación ulterior no modificó la competencia que tenía la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes para adelantar el respectivo proceso sancionatorio, esto, debido a la independencia de los periodos fiscales.
Indica que la Ley 1943 de 2018 fue declarada inexequible mediante la Sentencia C- 481 de 2019, y respecto de la presunta aplicación indebida de la doctrina oficial de la Autoridad Tributaria, se precisa que los conceptos emitidos por la DIAN resuelven problemas jurídicos con fundamento en la ley y las fuentes de derecho que existen en el ordenamiento jurídico nacional.
Para esto, se aplican los métodos de interpretación con la finalidad de evitar la anarquía e inseguridad jurídica en temas de alta complejidad como lo son los tributarios y aduaneros. Menciona que el Concepto No. 03164 de 2011 remite a la doctrina estipulada en el Concepto No. 098525 de 22 de diciembre de 1998 y, en ningún momento, se dio una aplicación contraria a lo contenido por ellos o a lo estipulado por la ley.
Refiere que el concepto del año 2011 habla de la competencia en materia tributaria y aduanera de las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, la cual “en primera instancia está determinada en función del domicilio del contribuyente, no obstante, como lo manifestó la División de Doctrina de la Oficina Nacional de Normativa y Doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante Concepto No. 098525 de 22 de diciembre de 1998, para determinar la competencia, en relación con las funciones de determinación y discusión de los impuestos a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se deberán tener en cuenta tres factores inter-relacionados” esto es, los factores territorial, temporal y funcional.
Reitera que, a lo largo de toda la argumentación expuesta y en lo dispuesto por el Concepto No. 03164 de 2011, se ha indicado que existen tres factores que se tienen en cuenta para aludir a la competencia de un funcionario: el factor territorial, que implica el lugar donde se presentó la declaración; el factor temporal, que hace referencia a la independencia de los años o periodos gravables sobre los cuales se analiza la competencia; y el factor funcional que indica que cuando el Gran Contribuyente es despojado de dicha calificación, el competente es la Dirección Seccional relacionada con el lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración en el año fiscal correspondiente.
Sostiene que la Autoridad Tributaria obró de conformidad con su doctrina, teniendo en cuenta los factores, temporal y funcional, mencionados en el Concepto No. 03164 de 2011. De hecho, para el año gravable 2015, la sociedad Omega Energy Colombia aún conservaba la calidad de Gran Contribuyente, por lo que la Dirección Seccional competente para expedir los actos objeto de esta controversia, era la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y no la Dirección Seccional de Impuestos Bogotá, como lo afirma erradamente el demandante.
Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 8 III. TRÁMITE PROCESAL EN SEGUNDA INSTANCIA Mediante auto del 22 de febrero de 2022 se admitió la demanda y se dispuso por la Secretaría de la Sección notificar a las partes, y la demandada contestó en tiempo a demanda. Ahora bien, en aplicación a lo dispuesto en el artículo 182A del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, con auto del auto del 14 de noviembre de 2023 se fijó el litigio, se decretaron e incorporan las pruebas y se ordenó correr traslado a las partes para alegar de conclusión. Así, las partes alegaron de conclusión, reiterando los argumentos expuestos en la demanda y su contestación. Por su parte, el Ministerio público guardó silencio.
VI. CONSIDERACIONES 1. COMPETENCIA La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, procede a decidir lo que en derecho corresponda, en primera instancia, teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 187 de la Ley 1437 de 2011.
2. PROBLEMA JURÍDICO El problema jurídico se centra en determinar la legalidad de: (i) la Resolución Sanción No. 312412020000073 del 24 de julio de 2020, mediante la cual se impuso una sanción por no declarar la retención en la fuente CREE del periodo 12 del año gravable 2015, a la sociedad actora, y la Resolución No. 005615 del 28 de julio de 2021, en la que se resolvió un recurso de reconsideración, y (ii) la Resolución Sanción No. 312412020000095 del 05 de agosto de 2020, mediante la cual se impuso una sanción por no declarar la retención en la fuente CREE del periodo 11 del año gravable 2015, a la sociedad actora, y la Resolución No. 006456 del 18 de agosto de 2021, con la cual se resolvió un recurso de reconsideración. Al respecto, la fijación del litigo se estableció en auto del 14 de noviembre de 2023, donde se condensaron los cargos de violación expuestos y sobre los que la Sala estudiará y resolverá el presente asunto, así: 2.1.
Determinar si los actos demandados están viciados de ilegalidad, debido a que los mismos no fueron proferidos por funcionario competente. 2.2. Establecer si la actuación administrativa aquí discutida, para el proferimiento de los actos cuestionados, aplicó el principio de legalidad en observancia a la doctrina tributaria emitida por la misma U.A.E. DIAN.
3. CASO EN CONCRETO 3.1. Tesis de la demandante: Considera que los actos administrativos demandados, no son legales y no se encuentran debidamente fundamentados, ya que, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de la U.A.E. DIAN no tenía competencia para emitir los actos cuestionados, dado que la demandante había perdido tal calidad, para la época de expedición de los mismos; la decisión administrativa, está cuestionada por una indebida interpretación de los Conceptos Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 9 No. 098525 de 19981 y No 003164 del 20 de enero de 2011, lo que hace que la Entidad fiscal haya desconocido su propia doctrina. 3.2.
Tesis de la demandada: Sostiene que, los actos administrativos demandados están investidos de legalidad y la competencia de quien los profirió es totalmente valedera y clara, por cuanto la Seccional de Grandes Contribuyentes era competente para emitir los mismos, dado que, para la época de los hechos (periodos 11 y 12 de 2015) la sociedad ostentaba la calidad de gran contribuyente; lo cual se encuentra ajustado a la reglamentación y la doctrina oficial de la DIAN. 3.3.
Tesis la sala: Sobre el particular, la Sala encuentra que el demandante no desvirtuó la presunción de legalidad que cobija los actos administrativos demandados, por lo que se negarán las pretensiones de la demanda, como consecuencia del siguiente análisis: 3.3.1. Por unidad de materia, la Sala procede a resolver los problemas jurídicos planteados, tendientes a “determinar si los actos demandados están viciados de ilegalidad, debido a que los mismos no fueron proferidos por funcionario competente”, y “establecer si la actuación administrativa aquí discutida, para el proferimiento de los actos cuestionados, aplicó el principio de legalidad en observancia a la doctrina tributaria emitida por la misma U.A.E. DIAN”.
Para resolver, se debe tener en cuenta que esta Sala de Decisión, entre otras, en sentencias del 7 de diciembre de 20221 y del 24 de marzo de 20232, analizó la legalidad de los actos administrativos proferidos frente a la sanción por no declarar la retención en la fuente por el período 7 del año gravable 2014 y la Liquidación Oficial de Aforo por la retención en la fuente del impuesto cree del período 4 del año 2015, respectivamente, por lo que se seguirá la misma posición de esas sentencias.
Aclarado lo anterior, se tiene el siguiente recuento fáctico: - La sociedad demandante, es una sucursal en el país de la sociedad Omega Energy International S. A., que se constituyó desde el 29 de noviembre de 2000 y desde esa fecha siempre ha tenido su domicilio en Bogotá. - Mediante la Resolución No. 000041 del 30 de enero de 2014, el Director General de la U.A.E. DIAN, calificó como Grande Contribuyente a la sociedad OMEGA ENERGY COLOMBIA, para el año 2014.
Además, en el artículo 2º de la Resolución No. 000254 del 11 de diciembre de 2014, el citado funcionario determinó que “Mantendrán la calidad de Grandes Contribuyentes para la vigencia fiscal 2015, los contribuyentes, responsables y agentes retenedores que hayan sido calificados durante el año 2014 como Grandes Contribuyentes (…)”. - Ahora, con la Resolución No. 00076 del 1º de diciembre de 2016 el Director General de la DIAN determinó a los Grandes Contribuyentes por los años 2017 y 2018, listado que no incluyó a la demandante de tal calidad. - OMEGA ENERGY COLOMBIA, en su condición de agente retenedor, omitió presentar la declaración de retención en la fuente correspondiente a los 1 Expedida dentro del proceso No. 11 0013337041-2021-00027-01, con ponencia de la doctora Amparo Navarro López, de OMEGA ENERGY COLOMBIA contra la DIAN 2 Expedida dentro del proceso No. 25000-23-37-000-2021-00642-00, con ponencia de la doctora Gloria Isabel Cáceres Martínez, de OMEGA ENERGY COLOMBIA contra la DIAN Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 10 periodos 11 y 12 del año 2015, por lo cual, la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de Bogotá, le profirió los Emplazamientos para Declarar Nos No. 312382020000003 de fecha 20 de enero de 202 y 312382020000002 del 16 de enero de 2020 (periodo 11 de 2015). - Posteriormente, se emitieron las Resoluciones Sanción No. 312412020000073 del 24 de julio de 2020, mediante la cual se impuso una sanción por no declarar la retención en la fuente CREE del periodo 12 del año gravable 2015, a la sociedad actora, y No. 312412020000095 del 05 de agosto de 2020, mediante la cual se impuso una sanción por no declarar la retención en la fuente CREE del periodo 11 del año gravable 2015. - Contra esas decisiones se interpusieron recursos de reconsideración, los cuales fueron resueltos con las Resoluciones Nos. 005615 del 28 de julio de 2021, 006456 del 18 de agosto de 2021, respectivamente.
Se anota que no es objeto de discusión dentro del proceso, que para los años 2020 y 2021, en que se expidieron los actos demandados, OMEGA ENERGY COLOMBIA ya no estaba catalogada como gran contribuyente, por lo que estaba bajo la injerencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. De esta forma, se observa que los artículos 562 y 579-1 del ET disponen: “Artículo 562.
Administración de grandes contribuyentes. <Artículo modificado por el artículo 100 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Para la correcta administración, recaudo y control de los impuestos nacionales, el Director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante resolución, establecerá los contribuyentes, responsables o agentes retenedores que deban ser calificados como Grandes Contribuyentes de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica definida para el control por el comité de programas de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (…)”.
“Artículo 579-1. Domicilio fiscal. <Artículo adicionado por el artículo 70 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando se establezca que el asiento principal de los negocios de una persona jurídica se encuentra en lugar diferente del domicilio social, el Director de Impuestos Nacionales<1> podrá, mediante resolución motivada, fijar dicho lugar como domicilio fiscal del contribuyente para efectos tributarios, el cual no podrá ser modificado por el contribuyente, mientras se mantengan las razones que dieron origen a tal determinación (…)”.
Así, es claro que el Director de la DIAN, mediante resolución, establecerá los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, que deban ser calificados como Grandes Contribuyentes de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica definida para el control por el comité de programas de la misma Entidad, estando así el contribuyente obligado a cumplir sus obligaciones tributarias de acuerdo a esa categoría, a partir de la publicación que así lo defina.
Ahora bien, el Presidente de la República, en ejercicio de las facultades constitucionales y legales, en especial las que le confieren el numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política y el artículo 54 de la Ley 489 de 1998, expidió el Decreto 4048 de 2008 “Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 11 Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”, que en sus artículos 1°, modificado por el Decreto 1321 de 2011, que en sus artículos 39 y 51 dispuso: “Artículo 1.
A la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales le competen las siguientes funciones: La administración de los impuestos de renta y complementarios, de timbre nacional y sobre las ventas; los derechos de aduana y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, bien se trate de impuestos internos o al comercio exterior; así como la dirección y administración de la gestión aduanera, incluyendo la aprehensión, decomiso o declaración en abandono a favor de la Nación de mercancías y su administración y disposición (…).
La administración de los impuestos comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias (…)”. “Artículo 39. Direcciones seccionales de impuestos, direcciones seccionales de aduanas y direcciones seccionales de impuestos y aduanas nacionales.
Conforme a las políticas e instrucciones del Nivel Central y de acuerdo con la naturaleza de cada Dirección Seccional, son funciones de las Direcciones Seccionales las siguientes: (…) 12. <Numeral modificado por el artículo 20 del Decreto 1321 de 2011. El nuevo texto es el siguiente:> Cumplir y hacer cumplir las normas que regulan los regímenes y procedimientos tributarios, aduaneros y cambiarios; así como las que regulan la administración de los derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por las entidades públicas del nivel nacional. 13. <Numeral modificado por el artículo 20 del Decreto 1321 de 2011.
El nuevo texto es el siguiente:> Prevenir, reprimir, investigar y sancionar las infracciones a la legislación tributaria, aduanera, cambiaria y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por las entidades públicas del nivel nacional, conforme a las normas vigentes y de acuerdo con su jurisdicción (…). 15. <Numeral modificado por el artículo 20 del Decreto 1321 de 2011.
El nuevo texto es el siguiente:> Adelantar las acciones encaminadas a prevenir, reprimir, investigar y sancionar, las infracciones a la legislación tributaria, aduanera, cambiaria y de derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por las entidades públicas del nivel nacional, de su competencia y en su territorio (…)”.
“Artículo 51. Distribución de funciones. El Director General, mediante resolución interna, distribuirá las funciones de las Oficinas, Subdirecciones y Direcciones Seccionales entre las Divisiones de Gestión y los Grupos Internos de Trabajo del Nivel Central, Local y Delegado”. Entonces, corresponde al Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, la administración de los impuestos, que comprende, fiscalización, liquidación, recaudación, discusión, cobro, devolución y sanción; funcionario a quien por disposición legal se le ha otorgado la facultad de delegar este tipo de actividades administrativas en las Direcciones Seccionales; debiendo precisarse que la competencia conforme lo dispuesto por la entidad, estará determinada por los factores territorial, temporal y funcional.
Así, el Director General de la DIAN expidió la Resolución No. 007 de 2008, por medio de la cual se determina la competencia funcional y territorial de las Direcciones Seccionales de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en la cual se estableció: Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 12 “Artículo 1o.
Competencia en materia tributaria y aduanera. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la administración de los impuestos sobre la renta y complementarios, sobre las ventas, retención en la fuente, de timbre nacional y de los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado; la recaudación, devolución y el cobro de los derechos de aduana, de las sanciones y demás impuestos al comercio exterior, de las sanciones cambiarias, así como las obligaciones y sanciones derivadas por la administración y control de los Sistemas Especiales de Importación-Exportación, Zonas Francas, Zonas Económicas Especiales de Exportación y Sociedades de Comercialización Internacional.
La dirección y administración de la gestión y represión aduanera, la administración de los derechos de aduana y los demás impuestos al comercio exterior, la aprehensión y decomiso, el control y vigilancia sobre el cumplimiento del régimen cambiario en materia de importación y exportación de bienes y servicios, gastos asociados a las mismas, financiación en moneda extranjera de importaciones y exportaciones, subfacturación y sobrefacturación de estas operaciones y las demás que no estén asignadas a las Superintendencias Financiera de Colombia y de Sociedades, así como la administración y control de los Sistemas Especiales de Importación-Exportación, Zonas Francas, Zonas Económicas Especiales de Exportación y Sociedades de Comercialización Internacional, con excepción de los contratos relacionados con las Zonas Francas; las cuales serán ejercidas en todo el territorio nacional a través de las diferentes áreas del Nivel Central, Local y Delegado de acuerdo con el siguiente marco de competencias: 1.
La competencia para la administración de los impuestos será ejercida por las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, con competencia tributaria en el lugar donde se encuentren domiciliados los contribuyentes, responsables, agentes de retención, declarantes en general y terceros, de conformidad con lo dispuesto en la presente resolución y comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, sanción, discusión, cobro, devolución y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias. 2.
Corresponde a las Direcciones Seccionales de Impuestos y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, la competencia para la recaudación, devolución y el cobro de los derechos de aduana, de las sanciones y demás impuestos al comercio exterior, las sanciones cambiarias, así como las obligaciones y sanciones derivadas por el incumplimiento de las obligaciones de usuarios de los Sistemas Especiales de Importación-Exportación, Zonas Francas, Zonas Económicas Especiales de Exportación y Sociedades de Comercialización Internacional. 3.
Corresponde a las Direcciones Seccionales de Impuestos, Direcciones Seccionales de Aduanas y Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas, resolver los recursos en materia de otros impuestos del orden nacional cuya competencia le haya sido asignada por la ley (…) “Artículo 3º. Competencia de las Direcciones Seccionales de Impuestos.
(…) 4. <Numeral modificado por el artículo 3 de la Resolución 7234 de 2009. El nuevo texto es el siguiente:> La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá comprende el territorio del Distrito Capital, respecto de las personas jurídicas y sus asimiladas y personas naturales y sus asimiladas allí domiciliadas y en el territorio del departamento de Cundinamarca, excepto los municipios correspondientes a la competencia territorial de las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas de Girardot y de Villavicencio, respecto de las personas naturales y jurídicas domiciliadas en los mismos.
Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 13 La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá no comprenderá en ningún caso las personas clasificadas como Grandes Contribuyentes. 5. La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes comprende el territorio del Distrito Capital de Bogotá y de los departamentos de Cundinamarca, Guainía, Guaviare, Vaupés y Vichada, excepto los municipios que corresponden a la competencia territorial de las Direcciones Seccionales de Impuestos y Aduanas de Girardot y de Villavicencio respecto de los clasificados como Grandes Contribuyentes (…)”.
(Subrayado fuera de texto) Ahora, está probado que mediante la Resolución No. 000041 del 30 de enero de 2014, con fundamento en lo señalado en el artículo 562 del Estatuto Tributario, el director de la U.A.E. DIAN estableció nuevos Grandes Contribuyentes y excluyó algunas sociedades y entidades de esta calificación, dentro de los cuales se observa que en el ordinal 541, del numeral 1º del artículo 1º, se calificó a OMEGA ENERGY COLOMBIA como gran contribuyente, la cual se evidencia en el RUT, teniendo en cuenta que al 20 de octubre de 2015 presentaba en la casilla de Responsabilidades, Calidades y Atributos, la obligación “13-Gran contribuyente”.
Con esto, la sociedad actora calificaba como gran contribuyente para el año 2015; de igual manera, esa resolución contempló en su artículo 3º lo siguiente: “ARTÍCULO 3. DOMICILIO FISCAL. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 579-1 del Estatuto Tributario, cuando alguno de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, calificado como Gran Contribuyente cambie su domicilio principal, la competencia para efectos tributarios corresponderá a la Dirección Seccional que tenga jurisdicción en la ciudad en donde establezca su nuevo domicilio principal.
PARÁGRAFO. La Dirección Seccional del anterior domicilio, conserva la competencia respecto de las declaraciones presentadas ante ella”. De esta forma, se tiene que, como establece el artículo 264 de la ley 223 de 1995, desarrollado por el artículo 3º de la Resolución No. 0175 del 29 de octubre de 2001, los conceptos de la Oficina Jurídica de la U.A.E. DIAN son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios adscritos a esa entidad, por lo tanto, es importante observar lo que la doctrina de la DIAN había establecido respecto al traslado de la competencia funcional y territorial de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores dentro de la entidad demandada, donde en su Concepto No. 003164 del 20 de enero de 2011, se dictaminó: “ ) FACTOR TERRITORIAL. - por el cual cada una de las administraciones de impuestos nacionales ejerce sus funciones en una parte del territorio Nacional, delimitado previamente en las disposiciones que prevén su jurisdicción ) FACTOR TEMPORAL Hace referencia al imperio del principio de la independencia de los periodos fiscales y a los actos administrativos que se puedan proferir con relación a cada uno de ellos.
El artículo 694 del Estatuto Tributario dispone: "La liquidación del impuesto de cada año gravable constituye una obligación individual e independiente a favor del Estado y a cargo del contribuyente." En virtud de lo anterior, al no existir unidad consecuencial en los periodos gravables, es jurídicamente viable que con relación a un mismo contribuyente que ha cambiado de domicilio puedan Administraciones de Impuestos Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 14 diferentes, cumplir su competencia funcional en relación con periodos gravables también diferentes. ) POR CALIFICACIÓN DISTINTA JURISDICCIÓN. Un tercer factor para determinar la competencia funcional de las Administraciones de Impuestos y de Impuestos y Aduanas Nacionales se encuentra establecido por el artículo 562 del E. T. que faculta al señor director de Impuestos para determinar mediante resolución, los contribuyentes responsables o agentes retenedores que, por su volumen de operaciones o importancia en el recaudo, deban pertenecer a las administraciones u oficinas especializadas en dicha clase de contribuyentes.
A partir de la publicación de la respectiva resolución, la persona o entidad señalada deberá cumplir todas sus obligaciones tributarias en la administración u oficina que se les asigne La interrelación de los factores a los cuales no (sic) hemos referido nos llevan a concluir entonces, que la competencia funcional se define teniendo en cuenta las siguientes situaciones: 1) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá, será en la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá en donde tenga que cumplir en adelante con sus obligaciones tributarias, sin perjuicio de que la Administración de Impuestos de origen, ejerza su competencia funcional en relación con las declaraciones tributarias presentadas ante ella, por periodos gravables anteriores. 2) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá y es despojado de la calificación como gran contribuyente, o sea excluido como tal, sus obligaciones deberá cumplirlas ante la Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Bogotá o en la Administración Local Cundinamarca según el caso.
En relación con las declaraciones tributarias y las actuaciones que de ellas se deriven correspondientes a periodos gravables anteriores, será competente la respectiva Administración de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales donde se presentaron, teniendo en cuenta la independencia de los periodos fiscales ya referida " Conforme con la doctrina transcrita, considerando la interrelación de los factores que determinan la competencia para efectos de las funciones de determinación y discusión de los impuestos a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, cada una de las Direcciones Seccionales ejerce sus funciones en una parte del territorio Nacional pero en virtud del imperio del principio de la independencia de los periodos fiscales y teniendo en cuenta que la liquidación del impuesto de cada año gravable constituye una obligación individual e independiente a favor del Estado y a cargo del contribuyente, los actos administrativos que se profieran en relación con cada uno de ellos para adelantar un proceso de determinación de una obligación tributaria de un contribuyente incluido el proceso sancionatorio por no enviar información exógena, deberán ser expedidos por la Dirección Secciona! donde se presentaron las declaraciones tributarias de la respectiva vigencia fiscal”.
Posteriormente, mediante Concepto No. 039495 de julio 3 de 2014 estableció lo siguiente: “1) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá, será en la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá en donde tenga que cumplir en adelante con sus obligaciones tributarias, sin perjuicio de que la Administración de Impuestos de origen, ejerza su competencia funcional en relación con las declaraciones tributarias presentadas ante ella, por periodos gravables anteriores. 2) Si un contribuyente calificado como grande contribuyente traslada su domicilio a Bogotá y es despojado de la calificación como gran contribuyente, o sea excluido como tal, sus obligaciones deberá cumplirlas ante la Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 15 Administración Especial de Impuestos de Personas Jurídicas de Bogotá o en la Administración Local Cundinamarca según el caso.
En relación con las declaraciones tributarias y las actuaciones que de ellas se deriven correspondientes a periodos gravables anteriores, será competente la respectiva Administración de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales donde se presentaron, teniendo en cuenta la independencia de los periodos fiscales ya referida. 3) Calificación en una misma jurisdicción. La tercera hipótesis se presenta en el supuesto de que una persona, contribuyente con domicilio en Bogotá D.C. sea calificada como gran contribuyente.
Como quiera que en este caso no se presenta modificación en cuanto al domicilio, el factor que se tiene en cuenta para determinar la competencia, será la calificación que se le dé y la Administración competente para todos los efectos tributarios será la Administración Especial de Grande Contribuyentes de Bogotá, aún en relación con años anteriores al de su calificación. (Subrayado y negritas fuera de texto).
Como se observa los numerales 1) y 2) tienen como presupuesto que el contribuyente trasladó su domicilio a Bogotá, en cuyo caso, respecto de las declaraciones tributarias y actuaciones que de ellas se deriven, correspondiente a periodos gravables anteriores, será competente la Dirección Seccional donde se presentaron. El numeral 3) contempla un presupuesto diferente, que no existió modificación en cuanto al domicilio del contribuyente, hipótesis aplicable al consultante, evento, cuando es calificada como gran contribuyente, en que la competencia se determina por la calificación que se le dé, en consecuencia si fue calificada como gran contribuyente, será la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes la competente para todos los efectos tributarios, aún en relación con años anteriores al de su calificación. En este último evento no tiene aplicación el principio de independencia de los periodos fiscales, ya que la Dirección Seccional de Impuestos o Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas donde se hayan cumplido las obligaciones tributarias, pierde la competencia respecto del contribuyente que ha sido calificado como gran contribuyente y cuya facultad se traslada a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes por el hecho de la calificación. De otra parte, observa el despacho que la hipótesis contenida en el Oficio 003164 de 2011 está sustentada en los dos numerales previamente citados y no contempló el tercer evento a que se ha hecho referencia, de donde resulta lógico colegir que no aplica para el caso consultado.
(Subrayado y negrillas fuera del texto)” De conformidad con la doctrina oficial antes expuesta, es claro que la U.A.E. DIAN analizó los fundamentos jurídicos en relación con los factores que determinan la competencia de las oficinas de la Entidad: (i) territorial, (ii) temporal y (iii) por calificación de distinta jurisdicción, que es la relacionada con la calificación de grandes contribuyentes).
Adicionalmente, en ese concepto también se analizó la competencia funcional respecto de las declaraciones tributarias y actuaciones derivadas de aquellas en periodos gravables anteriores y se concluyó que, la competencia radica en la respectiva administración tributaria donde se presentaron, teniendo en cuenta la independencia de los periodos fiscales.
Tal como se observa en los dos primeros casos, se tienen como presupuesto que el contribuyente traslade su domicilio a Bogotá, respecto de las declaraciones tributarias y actuaciones que de ellas se deriven, correspondiente a periodos gravables anteriores, será competente la Dirección Seccional donde se presentaron; ahora, en lo referente al tercer caso, en cuanto a que un contribuyente Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 16 con domicilio en Bogotá, es calificado como gran contribuyente, en consideración a que no se presenta modificación frente al domicilio, entonces, automáticamente asume la competencia la Administración de Grandes Contribuyentes para todos los efectos tributarios, aún en relación con años anteriores al de su calificación. Ahora se resalta que, en los ejemplos dados por la Administración en su doctrina antes expuesta, jamás se expone que en caso tal, en donde el contribuyente con domicilio en Bogotá y quien es calificada como gran contribuyente donde no se presenta modificación en cuanto al domicilio, y que, posteriormente, ya no sea calificada como gran contribuyente, sino por el contrario, la misma ahora sea de competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, esta última división seccional asuma la competencia de los procesos y períodos fiscalizados por Grandes Contribuyentes, en relación con años anteriores al de su calificación. Es preciso tener en cuenta, que la sociedad actora, tanto en la actuación administrativa como jurisdiccional, ha insistido en que la Direccional Seccional de Impuestos de Bogotá era la competente para emitir los actos administrativos demandados en que se impuso la sanción por no declarar, fundamentando su postura, en la siguiente regla consignada en el Concepto No 098525 de 19981: “3) Calificación en una misma jurisdicción. La tercera hipótesis se presenta en el supuesto de que una persona, contribuyente, con domicilio en Bogotá D.C sea calificada como gran contribuyente.
Como quiera que en este caso no se presente modificación en cuanto a su domicilio, el factor que se tiene en cuenta para determinar la competencia, será la calificación que se le dé, en consecuencia, si fue calificada, como gran contribuyente y la Administración competente para todos los efectos tributarios será la Administración Especial de Grande (sic) Contribuyentes de Bogotá, aun en relación con años anteriores al de su calificación”.
Respecto a lo hasta acá dispuesto, la Sala presta atención al hecho expuesto en la demanda de que la sociedad demandante para la época de los hechos no había trasladado su domicilio fiscal a la ciudad de Bogotá, por cuanto y de conformidad con su certificado de representación legal, está sociedad fue constituida en el año 2000 en la ciudad de Bogotá, estableciendo su dirección comercial la correspondiente a la Cr 9 No 115 - 06 P 1B Of 1808 Municipio: Bogotá D.C., sin que para el año 2015 (año en que se presenta la irregularidad sancionable) y 2020 y 2021 (años en que se emiten los actos administrativos demandados), haya cambiado su domicilio.
De igual manera, dentro de las consideraciones de la Resolución No. 000041 del 30 de enero de 2014, con la cual el director de la U.A.E. DIAN estableció que la compañía OMEGA ENERGY COLOMBIA calificaba para el año 2014 como Gran Contribuyente (la cual se mantuvo para el año 2015 con la Resolución No. 000254 del 11 de diciembre de 2014), basó su análisis de acuerdo con su volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica de la sociedad demandante, sin que para ello se hubiese hecho alusión al cambio del domicilio de la actora.
No es un hecho objeto de debate, que para los años 2020 y 2021 la sociedad actora ya no ostentaba la calidad de Gran Contribuyente, sino por el contrario, su control estaba bajo la competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, tal Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 17 como lo afirma la actora en su escrito de demanda, lo que es ratificado por la entidad demandada, tanto en los actos demandados, como en su escrito de contestación. Así, de conformidad con el análisis correlacionado entre normatividad fiscal y doctrina de la U.A.E. DIAN, quedan claras las siguientes premisas: - La Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá no podrá aprehender el conocimiento de asuntos de grandes contribuyentes, ya que es clara la Resolución No 007 del 2008, en cuanto a que la competencia de esta Dirección Seccional no comprenderá en ningún caso las personas clasificadas como Grandes Contribuyentes. - La regla prevista en el Concepto No. 098525 de 1998 le otorga de manera expresa a la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, conocer de asuntos de estos sujetos pasivos tributarios especiales con anterioridad a obtener la calificación de grandes contribuyentes.
Con más razón, esa Dirección está facultada para aprehender el conocimiento de la controversia de grandes contribuyentes cuando ostentaban tal condición, como sucede en el presente caso. - En las demás disposiciones citadas por la parte actora, ni en las concernientes a la materia, se le asigna a las Direcciones Seccionales de Impuestos la competencia para conocer de asuntos relacionados con grandes contribuyentes por periodos anteriores a cuando perdieron esa condición. Lo anterior tiene relación con el principio general del derecho “Qui potest plis, potest minus”3, ya que, al ser la División de Grandes Contribuyentes la más alta división de la U.A.E. DIAN, en cuanto al volumen de operaciones, ingresos, patrimonio, importancia en el recaudo y actividad económica de los contribuyentes que en ella se manejan, al poder cuestionar sus procedimientos, también puede cuestionar los referentes a los contribuyentes que perdieron dicha calificación. Conforme lo anterior, se advierte que el factor territorial implica tener en consideración el lugar donde se presentó o debió presentarse la declaración, el factor temporal se relaciona con los años o períodos gravables sobre los cuales debe determinarse la competencia, y el factor funcional con la calificación del contribuyente, y en el caso, en que por cualquier circunstancia es despojado de tal calificación, la competencia se deberá analizar tomando como base el lugar donde fue presentada o debió presentarse la declaración del año fiscal investigado; por lo tanto, para determinar la competencia en este caso particular, contrario a lo indicado en la demanda, debe tenerse en cuenta la calificación del contribuyente en el período fiscal investigado.
Sobre el particular, el Consejo de Estado, en Sentencia del 3 de junio de 2021, expedida dentro del expediente No. 25000-23-37-000-2017-00401-01(24898), con ponencia de la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, Consideró: “(…) La demandada manifestó que la investigación corresponde al año gravable 2010, frente a las operaciones realizadas por la sociedad Scarpines Ltda., que no ostentaba la calidad de gran contribuyente y, por ello, la competencia era de la 3 Quien puede lo mas, puede lo menos. Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 18 Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, y que las obligaciones tributarias consolidadas antes del perfeccionamiento de la fusión, deben ser declaradas «por la absorbente, indicando el nombre y razón social y NIT de la sociedad absorbida (…), por lo cual es claro que por ser el periodo 2010 anterior al perfeccionamiento de la absorción se debió presentar las declaraciones de manera independiente».
En el caso concreto, los hechos investigados ocurrieron durante el año 2010, - con anterioridad a la fusión societaria-, durante el cual la sociedad absorbida Scarpines Ltda. tenía su domicilio en la ciudad de Bogotá, sin estar catalogada como Gran Contribuyente, por lo que la competencia para fiscalizar dicho periodo era de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, de conformidad con lo dispuesto en el Decreto 4048 de 2008 y la Resolución 7234 del 10 de julio de 20094 expedida por la Dirección General de la DIAN.
De conformidad con lo anterior, la condición del contribuyente al momento en que se producen los hechos del periodo objeto de discusión, es el factor determinante para establecer la competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, por lo cual, en el presente caso, los hechos que dieron origen a la investigación tributaria y a la imposición de la sanción que ahora se cuestiona, ocurrieron en el año 2015, época en la que la compañía OMEGA ENERGY COLOMBIA estaba catalogada como Gran Contribuyente, de ahí que la competencia para imponer la sanción recaía en la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, como en efecto ocurrió. Se debe señalar que la sociedad actora tanto en vía administrativa como judicial ha señalado que la competente para conocer del proceso adelantado en su contra y que originó la expedición de los actos demandados es la Direccional Seccional de Impuestos de Bogotá, y que la Administración ha vulnerado el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, por cuanto para sustentar la competencia de la Dirección Sección de Impuestos de Grandes Contribuyentes ha aplicado indebidamente los Conceptos 003164 de 2011, pues en este caso, no hubo cambio de domicilio del contribuyente, y no está en discusión el período gravable, sino la calificación de la contribuyente para la fecha de expedición de los actos demandados.
Entonces, se tiene que, de conformidad con el artículo 264 de la Ley 223 de 1995, los conceptos de la Oficina Jurídica de la U.A.E. DIAN son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios adscritos a esa entidad, por tanto, es importante determinar si tal como se indica en la demanda, en el presente caso, se ha configurado una indebida aplicación de los Conceptos en que se sustenta la competencia de autoridad que expidió los actos administrativos demandados.
Así, se advierte que en los casos expuestos por la autoridad tributaria en su doctrina, no se expone que la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá deba asumir la competencia de los procesos y períodos fiscalizados a Grandes Contribuyentes, a quienes sin cambio de domicilio se les ha modificado su calificación, excluyéndolos del grupo de Grandes Contribuyentes, lo que significa, que en el presente caso, no ha habido una aplicación indebida de la doctrina oficial de la DIAN, sino la aplicación armónica, teniendo en consideración la independencia de periodos y que la 4 «La competencia de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá comprende el territorio del Distrito Capital, respecto de las personas jurídicas y sus asimiladas y personas naturales y sus asimiladas allí domiciliadas y en el territorio del departamento de Cundinamarca, excepto los municipios correspondientes a la competencia territorial de las Direcciones de Impuestos y Aduanas de Girardot y Villavicencio, respecto de las personas naturales y jurídicas domiciliadas en los mismos».
Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 19 competencia se determina conforme la calificación del contribuyente a la fecha de los hechos investigados y no de la de expedición de los actos demandados. En esa medida, como para el año 2015 la demandante ostentaba la calidad de Gran Contribuyente, su proceso de fiscalización debía ser iniciado por la dependencia competente, es decir, por la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y no la Dirección Seccional de Impuestos, pues esa dirección no puede asumir competencia respecto de contribuyentes que tengan esa calificación para la época de los períodos fiscalizados.
Se reitera que en las normas y doctrina que regulan la competencia de la DIAN no se le asigna a las Direcciones Seccionales de Impuestos, la competencia para conocer de asuntos relacionados con grandes contribuyentes por períodos anteriores a cuando perdieron esa condición; lo que significa que la condición del contribuyente para la época en que se producen los hechos de los períodos objeto de discusión es el factor determinante para establecer la competencia de la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, por lo tanto, en el presente caso, los hechos que dieron origen a la investigación tributaria y a la expedición de las resoluciones sancionatorias demandadas, ocurrieron en el año 2015, en el que la sociedad OMEGA ENERGY COLOMBIA, estaba catalogada como Gran Contribuyente, y, por lo tanto, la competencia para proferir los actos acusados recaía en la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, y no en la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. En conclusión, la Sala comprueba que la administración competente para tramitar los procesos sancionatorios objeto de estudio es la Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes, quien no desconoció la doctrina de la DIAN al expedir los actos demandados; en ese orden, al no encontrarse probados los argumentos exhibidos por la parte actora, se negarán las pretensiones de la demanda. 3.4.
De la condena en costas Conforme lo dispuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 06 de julio de 2016 con ponencia del Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, se advierte que en el presente asunto la parte vencida no será condenada a pagar las costas del proceso, por cuanto la parte interesada del asunto no demostró sumariamente la causación de estas5, presupuesto necesario para poder establecer el pago de este concepto, por lo que no se condenará en costas en esta instancia. 3.5.
La aprobación, firma y notificación de esta sentencia Con el fin de otorgar seguridad jurídica6, la Sala de decisión ha examinado este caso en reuniones virtuales y ha adoptado el mecanismo de firma electrónica de esta providencia7. Además, con fundamento en la interpretación de esas medidas 5 Cfr. la sentencia del 24 de julio de 2015, radicado Nro. 20485, C.P. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia 6 El artículo 95 de la Ley 270 de 1996 estableció en sus incisos segundo y tercero: “Los juzgados, tribunales y corporaciones judiciales podrán utilizar cualesquier medios técnicos, electrónicos, informáticos y telemáticos, para el cumplimiento de sus funciones.
Los documentos emitidos por los citados medios, cualquiera que sea su soporte, gozarán de la validez y eficacia de un documento original siempre que quede garantizada su autenticidad, integridad y el cumplimiento de los requisitos exigidos por las leyes procesales. Los procesos que se tramiten con soporte informático garantizarán la identificación y el ejercicio de la función jurisdiccional por el órgano que la ejerce, así como la confidencialidad, privacidad, y seguridad de los datos de carácter personal que contengan en los términos que establezca la ley.” 7 Ver la Ley 2080 de 2021 y Ley 2213 de 2022 Expediente No. 25000-23-37-000-2021-00713-00 Demandante: UT OMEGA ENERGY Demandado: U.A.E. DIAN 20 especiales y el respeto a la efectividad de los derechos sustanciales, esta sala ordenará la notificación de la sentencia, mediante el envío de mensaje de datos al buzón electrónico informado por todos los sujetos de este proceso.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, según lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO: Sin condena en costas en esta instancia.
TERCERO: De conformidad con lo previsto en el artículo 5º del Acuerdo No, PCSJA20-11549 del 7 de mayo de 2020, del Consejo Superior de la Judicatura,
NOTIFÍQUESE electrónicamente la presente providencia a las partes a los correos electrónicos indicados en el expediente, y al agente del Ministerio Público el correo electrónico namartinez@procuraduria.gov.co.
CUARTO: REMÍTASE copia de esta providencia a la Agencia Nacional de Defensa Jurídica del Estado, al correo procesosnacionales@defensajuridica.gov.co, en virtud de lo previsto en el inciso final del artículo 199 del CPACA, modificado por el artículo 48 de la Ley 2080 de 2021.
QUINTO: Se informa que, para la radiación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://relatoria.consejodeestado.gov.co:8087/.
SEXTO: En firme el presente proveído, y hechas las anotaciones correspondientes, por Secretaría archívese el expediente. Por Secretaría devuélvase al demandante y/o a su apoderado si existiere, el remanente de lo consignado para gastos del proceso, para lo cual deberán cumplirse los requisitos contemplados en la Resolución No. 4179 del 22 de mayo de 2019 de la Dirección Ejecutiva de Administración Judicial del Consejo Superior de la Judicatura.
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE Discutida y aprobada en Sesión de la fecha. Los Magistrados, (Firmado Electrónicamente) AMPARO NAVARRO LÓPEZ (Firmado Electrónicamente) LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO (Firmado Electrónicamente) GLORIA ISABEL CÁCERES MARTÍNEZ CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los magistrados que conforman la Subsección A de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la plataforma denominada SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta de conformidad con el artículo 186 del Código Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.