TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA SECCIÓN CUARTA - SUBSECCIÓN “B”- Bogotá D.C., diecisiete (17) de mayo de dos mil veinticuatro (2024) Magistrada Ponente: MERY CECILIA MORENO AMAYA EXPEDIENTE: 25000 23 37 000 2021 00378 00 DEMANDANTE: ECOPETROL S.A. DEMANDADO: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN.
ASUNTO: SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN DE IVA IMPROCEDENTE SENTENCIA ANTICIPADA DE PRIMERA INSTANCIA La sociedad ECOPETROL S.A. presentó demanda en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra la Resolución Sanción 900018 del 11 de marzo de 2020 y la Resolución 001454 del 5 de marzo de 2021, a través de las cuales la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES- DIAN le impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente por el impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año gravable 2014.
En consecuencia, le ordenó reintegrar $1.101.588.000 y le impuso una multa de $110.159.000. I. PARTE ACTORA DECLARACIONES Y CONDENAS La parte actora formuló las siguientes pretensiones: A. Respetuosamente, se solicita a la honorable jurisdicción de lo contencioso administrativo, se sirva declarar la nulidad total de las resoluciones demandadas, por medio de las cuales la DIAN impuso a Ecopetrol sanción por devolución y/o compensación improcedente en relación con el IVA del primer (i) bimestre de 2014.
B. Como consecuencia de lo anterior, que se restablezca el derecho de mi Representada, declarando que (i) no es procedente la sanción impuesta por la DIAN a Ecopetrol sobre devolución y/o compensación improcedente; (ii) que como consecuencia de lo anterior, Ecopetrol no debe reintegrar la suma de $1.101.588.000 ni debe pagar la multa $110.159.000;
(iii) la firmeza de la Declaración Privada de Ecopetrol S.A, correspondiente al IVA del primer (i) bimestre del año gravable 2014; y (iv) que por virtud de lo anterior, Ecopetrol está a paz y salvo por concepto del IVA del primer (i) bimestre del año gravable 2014. EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 2 C. Que se declare que no son de cargo de Ecopetrol las costas en que hubieren incurrido la Autoridad Tributaria con relación a la actuación administrativa demandada, ni las de este proceso.
HECHOS Los supuestos fácticos de la demanda se resumen así: 1.El 19 de marzo de 2014, Ecopetrol presentó declaración privada del IVA por el bimestre 1 del año 2014, en la que registró un saldo a favor de $76.152.816.000. Esta declaración fue corregida el 03 de julio de 2015, sin modificar el saldo a favor. 2.La demandante radicó solicitud de devolución del anterior saldo a favor, la cual resolvió la DIAN en la Resolución 62829000432885 del 22 de septiembre de 2015. 3.El 06 de julio de 2017, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 312382017000063, que notificó a Ecopetrol el 10 de julio de 2017.
El 27 de septiembre de 2017, la demandante brindó respuesta al requerimiento, en la que se opuso a las modificaciones propuestas. 4.El 13 de marzo de 2018, la entidad demandada notificó a Ecopetrol la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 del 08 de marzo de 2018, en la que modificó la declaración privada objeto de fiscalización y, en efecto, el saldo a favor pasó de $76.152.816.000 a $75.051.228.000.
La demandante interpuso recurso de reconsideración contra este acto. 5.El 29 de marzo de 2019, Ecopetrol se notificó personalmente la Resolución 002058 del 20 de marzo de 2019, en la que la DIAN desató el recurso de reconsideración. 6.El 28 de agosto de 2019, la autoridad tributaria formuló el Pliego de Cargos 312382019000054, en el que propuso el reintegro de $1.101.588.000 (más intereses moratorios) y una multa de 20% sobre las sumas devueltas y compensadas, por $110.159.000.
La sociedad demandante brindó respuesta el 26 de septiembre de 2019. 7. El 25 de julio de 2019, Ecopetrol interpuso demanda de nulidad y restablecimiento EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 3 del derecho en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 del 08 de marzo de 2018 y de la Resolución 002058 del 20 de marzo de 2019, que la confirmó. El radicado de este proceso es el 25000-23-37-000-2019-00500-00. 8.
Dentro del expediente de sanción por devolución improcedente, el 11 de marzo de 2020, la DIAN expidió la Resolución Sanción 312412020900018, que notificó el 16 de marzo de 2020. El 02 de junio de 2020, Ecopetrol interpuso recurso de reconsideración en contra del acto mencionado. 9. El 05 de marzo de 2021, la entidad demandada resolvió el recurso de reconsideración mediante la Resolución 1454, la cual notificó el 17 de marzo del mismo mes.
NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN La parte actora invocó como normas violadas las siguientes: -Artículos 6, 13, 29, 83, 123, 334, 338 y 363 de la Constitución Política. -Artículos 420, 470, 481, 638, 640, 647, 648, 670, 683, 730, 742 y 746 del Estatuto Tributario. Los cargos esgrimidos por la parte demandante versan sobre los siguientes aspectos: El pliego de cargos no se profirió dentro del término legal previsto en el artículo 638 del Estatuto Tributario Adujo que la corrección de la declaración del IVA por el primer bimestre de 2014 se presentó el 03 de julio de 2015, por lo que el término de dos años vencía el 03 de julio de 2017.
Sin embargo, la DIAN no notificó el pliego de cargos dentro de este límite legal, sino hasta el 30 de agosto de 2019. Mencionó que, en el marco del proceso sancionatorio, la resolución sanción se rige por el término de 3 años dispuesto en el artículo 670 del E.T. En este caso, dicho término vencía el 03 de julio de 2018, contado desde la presentación de la declaración de corrección; o el 13 de marzo de 2021, desde la notificación de la EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 4 liquidación oficial, que se realizó el 13 de marzo de 2018.
Para fundamentar este punto, citó el concepto 122437 del 20 de diciembre de 2000. El pliego de cargos incumplió los preceptos legales del artículo 670 del Estatuto Tributario Aseveró que la DIAN profirió el pliego de cargos cuando no se tenía certeza de la legalidad de la liquidación oficial de revisión, que era objeto de control en la jurisdicción de lo contencioso administrativo, con ocasión de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho incoada el 25 de julio de 2019.
Falsa motivación por no demostrar la lesividad alegada Expresó que la DIAN, sin sustento probatorio, afirmó que transgredió el principio de lesividad contenido en parágrafo 1 del artículo 640 del E.T., debido a que el saldo a favor determinado en la liquidación privada se basó en las normas vigentes, y la decisión sobre su procedencia está en discusión en la jurisdicción de lo contencioso administrativo.
Además, advirtió que la autoridad tributaria sostuvo, en principio, que la lesividad se concretó por la omisión de pagar el tributo, pero luego añadió que se deriva de haber solicitado un saldo a favor incorrecto. Vulneración del artículo 683 del E.T. Advirtió que la DIAN propuso una sanción por inexactitud de $550.794.000 y una sanción por devolución improcedente de $110.159.000; circunstancia que transgrede el principio de justicia, dado que se le estaría endilgando a un mismo hecho, originado en la discusión sobre si la marcación de hidrocarburos es un servicio sujeto al IVA, diferentes consecuencias jurídicas.
La Marcación de combustibles que realiza Ecopetrol no está sujeta al IVA: Recalcó que este aspecto está en discusión en la jurisdicción de lo contencioso administrativo, en síntesis, conforme a los siguientes argumentos: (i) el servicio sujeto al IVA conlleva, según el Consejo de Estado, una obligación de hacer; (ii) Ecopetrol no desarrolla actividades de naturaleza contractual sino legal, por lo que EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 5 no es parte acreedora;
(iii) “los actos positivos” de marcación de los combustibles no favorecen a un tercero, sino que obedecen al hurto de combustibles; y (iv) no existe una contraprestación, pues se trata de un reintegro de costos por la actividad realizada. El proceso en mención se tramitó en primera instancia ante la Subsección “A” del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, bajo el radicado 25000-23-37-000-2019- 00500-00.
Consideraciones frente a la Resolución 1454 del 05 de marzo de 2021 Arguyó que la sanción objeto de controversia está sujeta al proceso en el que paralelamente se discute la marcación de hidrocarburos, por lo que debe encaminarse el curso de ambos procesos de forma coherente y conexa; contrario a la postura de la DIAN. Al respecto, enfatizó en que la eventual declaratoria de procedencia de la sanción y la correlativa nulidad de los actos de determinación generarían un pago de lo no debido y un enriquecimiento sin justa causa por parte de la DIAN.
Agregó que la parte accionada vulneró el debido proceso y el derecho de defensa por la forma en que contó los términos de expedición de sus actos. II. ENTIDAD DEMANDADA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN contestó la demanda y tuvo por ciertos los hechos. Frente a las pretensiones, manifestó su oposición y esgrimió los siguientes argumentos de defensa: Afirmó que en el presente asunto confluyeron los presupuestos necesarios para la imposición de la sanción por la declaración de IVA del primer bimestre de 2014, según el artículo 670 del E.T: (i) imputación efectiva del saldo a favor;
(ii) solicitud de devolución y/o compensación; (iii) inicio de investigación y expedición de requerimiento especial; (iv) apertura proceso de determinación, en el que se profirió liquidación oficial de revisión que rechazó y modificó el saldo a favor; y (iv) EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 6 formulación del pliego de cargos, en el que se propuso sanción por devolución improcedente.
Aseveró que Ecopetrol no canceló y, por el contrario, determinó como saldo a favor el impuesto a su cargo por el periodo gravable objeto de discusión, razón por la cual se configuró el hecho sancionable que prevé el inciso 4 del artículo 670, en concordancia con el artículo 634 del E.T. Respecto a que el pliego de cargos se expidió por fuera de la oportunidad legal y cumplió los supuestos facticos del artículo 670 del E.T., advirtió que la administración tributaria contaba con el término de 3 años (y no de dos, que prevé el 638 del T.) para imponer la sanción, contado a partir de la presentación de la declaración de corrección o de la notificación de la liquidación oficial de revisión, de conformidad con el artículo 670 del E.T; en aplicación de la norma especial sobre la general.
Resalto que reviste la facultad de iniciar el proceso sancionatorio aun cuando esté en trámite en el proceso judicial en el que se debate la legalidad de la liquidación oficial o cuando esté pendiente de resolver el recurso de reconsideración en sede administrativa, al tenor de lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 670 del E.T. En cuanto a la falsa motivación por no demostrar la existencia de lesividad, arguyó que, basado en una interpretación literal del artículo 670 del E.T., el hecho de que la demandante imputara un saldo a su favor sin tener derecho a ello, conduce a que la administración asuma una sobrecarga en su actividad.
Por ende, consideró que incumplió con el fin constitucional de colaborar con las cargas y finanzas públicas. En lo relativo a la vulneración del principio de justicia, refirió que la sanción por inexactitud y la sanción por devolución improcedente comprenden diferentes supuestos. Por consiguiente, concluyó que no vulneró el principio del “non bis in ídem”.
No se pronunció frente al argumento de que la marcación de combustibles no está sujeta a IVA, porque estimó que la legalidad de la liquidación oficial de revisión EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 7 debe resolverse por la jurisdicción de lo contencioso administrativo, considerando que son dos actuaciones diferentes e independientes.
Finalmente, respecto a las objeciones en contra de la Resolución 1454 del 05 de marzo de 2021, afirmó que la sanción obedecerá al resultado del estudio de legalidad de la liquidación oficial de revisión, que modificó el saldo a favor. Frente al alegato atinente a la contabilización de los términos, reiteró que el artículo 638 prevé una referencia general para las sanciones, mientras que la norma especial que regula la improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones es el artículo 670 del E.T. III.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN En la oportunidad procesal, la parte demandante presentó memorial de alegaciones, en el que informó que la Subsección “A” del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 16 de marzo de 2023, declaró la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 del 08 de marzo de 2018 y de la Resolución 002058 del 20 de marzo de 2019, bajo el argumento de que la marcación de combustibles no está cobijada por el impuesto sobre las ventas, “en la medida en que no se cumplen los supuestos para la existencia de un servicio al no darse la totalidad de los elementos del servicio en la actividad de marcación”.
Ante el decaimiento del acto administrativo principal que fundamenta la sanción por devolución improcedente, señaló que se debe declarar la inexistencia del hecho sancionable y, en efecto, anular los actos sancionatorios, para preservar el debido proceso y la congruencia de los dos fallos. A su turno, en la oportunidad procesal, la parte demandada radicó sus alegatos de conclusión, en los que reiteró los argumentos planteados en la contestación de la demanda.
IV. MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no se pronunció en esta oportunidad. EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 8 V. CONSIDERACIONES 1. COMPETENCIA La Sala, al no encontrar causal alguna que invalide la actuación hasta aquí surtida, decide lo que en derecho corresponda, en primera instancia, según el artículo 18 de la Ley 446 de 1998, el artículo 115 de la Ley 1395 de 2010 y el artículo 187 de la Ley 1437 de 2011.
2. PROBLEMA JURÍDICO La litis se centra en examinar la legalidad de los actos administrativos a través de los cuales la DIAN le ordenó a Ecopetrol reintegrar $1.101.588.000 y le impuso una multa de $110.159.000, por concepto de sanción por devolución y/o compensación improcedente, respecto del impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año gravable 2014.
A través de auto del 13 de julio de 2023, el Despacho Sustanciador planteó la fijación del litigio en los siguientes términos: De los argumentos expuestos por las partes, en la demanda y en su contestación, se obtiene que en esta instancia los problemas jurídicos a resolver se concretan así: Trámite irregular, porque el pliego de cargos fue expedido y notificado por fuera del plazo señalado en el artículo 638 del ET, con lo cual, la sanción tampoco fue impuesta en el término establecido en el artículo 670 ibídem.
Desconocimiento de las normas en que debería fundarse por interpretación errónea del: - Artículo 670 del ET, en tanto la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo debe resolver de fondo sobre la legalidad de los actos administrativos de determinación del impuesto a las ventas del primer bimestre del año 2014. - Artículo 640 del ET porque no se cumple con el principio de lesividad de la sanción. En cuanto al cargo denominado “la cuestión de fondo que se debate en el proceso de la Liquidación de Revisión: la marcación de combustibles que realiza Ecopetrol no está sujeta a IVA” el despacho advierte que este no se estudiará en la sentencia porque recae sobre los actos de determinación, los cuales, no son objeto de esta demanda.
3. ACERVO PROBATORIO Del acervo probatorio, la Sala encuentra acreditado lo siguiente: EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 9 Proceso de determinación del impuesto sobre las ventas del bimestre 1 del año 2014 3.1. El 19 de marzo de 2014, mediante formulario 3001600424871 y radicado electrónico 91000224098184, Ecopetrol presentó declaración privada del IVA por el bimestre 1 del año 2014, en la que registró un saldo a favor de $76.152.816.000.
El 03 de julio de 2015, por medio de formulario 3001612653381, corrigió dicha declaración, sin modificar el saldo a favor. 3.2. El 22 de septiembre de 2015, el contribuyente solicitó la devolución del saldo a favor por $76.152.816.000, reflejado en la anterior corrección. Este monto fue reconocido por la DIAN mediante la Resolución 62829000432885 del 20 de noviembre de 2015. 3.3.
El 06 de julio de 2017, la DIAN expidió el Requerimiento Especial 312382017000063, el cual notificó el 10 de julio del mismo año. La demandante, el 27 de septiembre de 2017, brindó respuesta a este requerimiento, en la que se opuso a las modificaciones propuestas. 3.4. El 08 de marzo de 2018, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011, en la que modificó la declaración privada objeto de fiscalización y, en efecto, determinó que el saldo a favor en la liquidación privada es de $76.152.816.000 y en la oficial de $75.051.228.000, es decir, arrojó una diferencia de $1.101.588.000, como se observa: CONCEPTO LIQ.
PRIVADA LIQ. OFICIAL DIFERENCIA Ingresos por operaciones gravadas a la tarifa general 1.143.819.640.000 1.147.262.102.000 3.442.462.000 Ingresos operaciones excluidas 2.507.931.622.000 2.504.489.160.000 3.442.462.000 Impuesto generado a la tarifa general 183.034.852.000 183.585.646.000 550.794.000 Total, impuesto a cargo/impuesto generado 184.539.121.000 185.089.915.000 550.794.000 Saldo a favor del periodo fiscal 76.151.974.000 75.601.180.000 550.794.000 Retenciones por IVA que le practicaron 842.000 842.000 0 Sanciones 0 550.794.000 550.794.000 Total, saldo a favor 76.152.816.000 75.051.228.000 1.101.588.000 Control saldos exceso descon.
Por dif. Sald. 76.152.816.000 75.051.228.000 1.101.588.000 Control saldos exceso descon. Por dif. Tarifa period 76.152.816.000 75.051.228.000 1.101.588.000 EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 10 Este acto se notificó el 13 de marzo de 2018, como consta en la guía de transporte 130005344489. 3.5.
El 15 de mayo de 2018, la demandante interpuso recurso de reconsideración en contra del anterior acto. 3.6. El 21 de mayo de 2018, la DIAN expidió el Auto de Apertura 312382018000477, en el que inició investigación fiscal en contra de Ecopetrol por concepto de sanción por devolución improcedente, respecto del bimestre 1 del año 2014. 3.7.
El 20 de marzo de 2019, Ecopetrol emitió la Resolución 002058, en la que desató el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar la liquidación oficial de revisión. La notificación de este acto se surtió de forma personal el 29 de marzo del mismo año. Proceso sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente 3.8. El 28 de agosto de 2019, la DIAN formuló el Pliego de Cargos 312382019000054, en el que determinó como hecho sancionable la improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones.
En efecto, propuso el reintegro de $1.101.588.000 (más intereses moratorios) y una multa de 20% sobre las sumas devueltas y compensadas, por $110.159.000. Este acto se notificó el 30 de agosto de 2019. 3.9. El 26 de septiembre de 2019, mediante el radicado 00007002, la sociedad demandante brindó respuesta al pliego de cargos, en la que planteó los siguientes cuestionamientos: (i) Violación del artículo 638 del E.T. por expedición extemporánea del pliego de cargos;
(ii) incumplimiento de los supuestos facticos previstos en el artículo 670 del E.T.; (iii) falsa motivación por no demostrar el principio de lesividad; y (iv) violación al principio del espíritu de la justicia. 3.10. El 25 de julio de 2019, Ecopetrol interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 del 08 de marzo de 2018 y de la Resolución 002058 del 20 de EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 11 marzo de 2019, que la confirmó. El radicado de este proceso es el 25000-23-37- 000-2019-00500-00. 3.11.
El 11 de marzo de 2020, la DIAN profirió la Resolución Sanción 312412020900018, por la que le impuso una sanción a Ecopetrol por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, respecto del IVA del primer bimestre de 2014. Por lo tanto, le ordenó reintegrar $1.101.588.000 (más intereses moratorios) y le impuso una multa de $110.159.000, correspondiente al 20% del valor devuelto o compensado en exceso.
La notificación de este acto se surtió el 16 de marzo de 2020. 3.12. El 02 de junio de 2020, Ecopetrol interpuso recurso de reconsideración en contra del anterior acto, en el que reiteró los argumentos planteados en la respuesta al pliego de cargos, dada el 26 de septiembre de 2019 por medio del radicado 00007002. 3.13. El 05 de marzo de 2021, la DIAN expidió la Resolución 1454, en la que desató el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar el acto impugnado.
Esta resolución se notificó el 17 de marzo del mismo mes.
4. RÉGIMEN JURÍDICO El artículo 670 del E.T tipifica la sanción por devolución y/o compensación improcedente en los siguientes términos:
ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES. Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 12 La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1.
El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.
La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso. Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente.
En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable. (…)
PARÁGRAFO 2 o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.
(Se destaca). La norma indica que las compensaciones hechas por la Administración a solicitud del contribuyente no son definitivas, ya que, si se ven afectadas por un proceso de determinación oficial o por una corrección hecha por el declarante que conlleve una disminución del saldo a favor devuelto o compensado, provocará la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente.
La DIAN podrá exigir el reembolso de la suma indebidamente entregada, más una multa del 20 % de dicha cifra, cuando la Administración rechace o modifique el saldo; o del 10 % respectivo, si es el contribuyente quien corrige la declaración que fundamentó la petición de devolución. EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 13
5. ANÁLISIS DE LA SALA De acuerdo con los problemas jurídicos planteados en la fijación del litigio, y con fundamento en los cargos esgrimidos en la demanda, se estudiará si los actos administrativos demandados incurrieron en los vicios de trámite irregular e infracción de las normas en que deberían fundarse. Finalmente, se analizará si la DIAN transgredió los principios de lesividad y espíritu de justicia. Se precisa que, tal y como se dispuso en el auto de fijación del litigio, el despacho se abstendrá de resolver el cargo relacionado con los actos de determinación del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2014, pues no son objeto de discusión en este proceso. 5.1.
Trámite irregular por expedición del pliego de cargos por fuera del término legal La parte actora arguye que la DIAN debió notificar el pliego de cargos dentro del término de dos años previsto en el artículo 638 del ET. No obstante, al presentar la corrección de la declaración de IVA el 03 de julio de 2015, dicho término venció el 03 de julio de 2017, pero la autoridad tributaria lo notificó hasta el 30 de agosto de 2019.
Añadió que la resolución sancionatoria se profirió fuera de los 3 años del artículo 670 del ET: desde la presentación de la declaración de corrección, el término vencía el 03 de julio de 2018; y desde la notificación de la liquidación oficial (13 de marzo de 2018), vencía el 13 de marzo de 2021. Por su parte, la DIAN afirma que el artículo 670 del ET es la norma especial que rige el proceso sancionatorio por devolución y/o compensación improcedente.
Por ende, tenía 3 años para imponer la sanción, contados desde la presentación de la declaración de corrección o de la notificación de la liquidación oficial de revisión. Para dirimir este asunto, se advierte que la sanción por devolución y/o compensación improcedente presupone que se debe adelantar un proceso de determinación, en el que se haya proferido y notificado una liquidación oficial de revisión que haya rechazado o modificado el saldo a favor, devuelto o compensado.
EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 14 De igual manera, el artículo 670 del Estatuto Tributario establece que las devoluciones o compensaciones efectuadas, de acuerdo con las declaraciones del impuesto de renta y sobre las ventas, no constituyen un reconocimiento definitivo.
Si mediante la liquidación oficial se rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, el contribuyente debe reintegrar la suma indebidamente compensada o devuelta, y, además, soportar una multa equivalente al 20% del valor devuelto indebidamente. Respecto a la incidencia del proceso de determinación en la imposición de la sanción por devolución improcedente, el Consejo de Estado se pronunció en los siguientes términos: “Se observa que la norma transcrita [artículo 670 del ET] no prohíbe la imposición de la sanción por devolución improcedente cuando el acto de determinación del tributo está en discusión ante la jurisdicción administrativa; por el contrario, determina que si la Administración rechaza o disminuye el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación mediante la expedición de una liquidación oficial de revisión que así lo declare, está obligada a imponer la sanción prevista en la norma señalada dentro del término de dos años contados a partir de la notificación del acto de liquidación referido.
Lo que la norma dispone es que no podrá adelantarse el proceso de cobro hasta que quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente la demanda o el recurso que se hubieren presentado contra los actos de determinación. Lo anterior parte del supuesto de que los saldos a favor, generados en las declaraciones tributarias del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre las ventas, no constituyen un reconocimiento definitivo para el contribuyente, pues los valores declarados están sujetos al ejercicio de las facultades de fiscalización con que cuenta la Administración. Al respecto, la Sala observa que bajo la presunción de veracidad de que gozan las declaraciones tributarias, el artículo 850 del Estatuto Tributario obliga a la Administración, cuando el contribuyente lo solicite, a devolver o compensar los saldos a favor registrados en las declaraciones, sin que exija previamente agotar el procedimiento de determinación del tributo; sin embargo, si una vez adelantado dicho procedimiento, la Administración desvirtúa la veracidad del saldo a favor declarado, el mencionado artículo 670 del Estatuto Tributario prevé la imposición de la sanción por compensación y/o devolución improcedente.
Dicho en otras palabras, cuando la Administración modifique o rechace el saldo a favor devuelto o compensado, está en la obligación de solicitar su reintegro, junto con los intereses moratorios causados durante el término en que las sumas devueltas estuvieron injustificadamente en poder del contribuyente o responsable, incrementados en un 50%, a título de sanción. Para esto, el citado artículo 670 del Estatuto Tributario autoriza a la Administración para adelantar el procedimiento de determinación del tributo, que finaliza con la expedición de una liquidación oficial de revisión y, a partir de su notificación en el término perentorio de dos años debe imponer la sanción por devolución improcedente.
De lo anterior, la Sala advierte que la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente obedece a un procedimiento autónomo que busca recuperar los saldos devueltos o compensados indebidamente, cuya procedencia sólo requiere que la liquidación oficial de revisión que disminuya o rechace el saldo a favor declarado por el contribuyente sea notificada al contribuyente o responsable.
EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 15 Sin embargo, es menester señalar que el procedimiento sancionatorio y el de determinación del tributo cuentan con un estrecho vínculo, pues el monto a reintegrar, y los consecuentes intereses moratorios incrementados en un 50%, dependen de la determinación que del saldo a favor haga la Administración en la liquidación oficial de revisión, lo cual fue previsto en el parágrafo 2º antes mencionado del artículo 670 del Estatuto Tributario, que supeditó el procedimiento de cobro de la sanción a la ejecutoria de “…la resolución que falle negativamente dicha demanda o el recurso”.
Así, si la jurisdicción, al momento de fallar definitivamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra el acto que modificó o rechazó el saldo a favor declarado, lo disminuye o accede a las súplicas de la demanda, tal situación se verá reflejada en el acto sancionatorio, pues en el primer caso se deberá ajustar el monto que debe ser devuelto a la Administración y, en el segundo, ocurrirá el decaimiento de éste último, porque desaparecerían los supuestos de hecho y de derecho en que se fundó”1 (resalta la Sala).
Asimismo, en la sentencia de unificación CE-SUJ-4-001 del 20 de agosto de 2020, el máximo tribunal reafirmó su postura anterior, al precisar: “(…) los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente.
(…) 4.3- De conformidad con esas demostraciones, está visto que la demandada inició el procedimiento sancionador después de que le notificó a la actora la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor que previamente había sido compensado. Esa actuación resulta acorde con lo previsto en el artículo 670 del ET, que habilita para adelantar el procedimiento sancionador por devolución o compensación improcedente antes de que hayan adquirido firmeza los actos por medio de los cuales se determina oficialmente el monto de la obligación tributaria.
No prospera el cargo de apelación” De la anterior jurisprudencia, se concluye que la sanción por devolución y/o compensación improcedente debe imponerse tras notificarse la liquidación oficial de revisión. Para estos efectos, la Administración Tributaria contaba con 2 años, antes de la modificación introducida por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016; o con 3 años, después de su entrada en vigencia. Ahora, la única limitación que prescribe la norma es en relación con el inicio del procedimiento de cobro coactivo.
Es decir, tanto el acto que sanciona por devolución improcedente como el que decide el recurso de reconsideración, pueden proferirse antes de la ejecutoria de la liquidación oficial de revisión que modifique o rechace el saldo a favor. En esta misma línea, la imposición de la sanción tampoco depende del pronunciamiento definitivo de la jurisdicción sobre la legalidad de la liquidación 1 Consejo de Estado, Sentencia de 12 de diciembre de 2014, exp: 25000232700020070017301 (19864), CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.
EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 16 oficial de revisión. No obstante, aclara la Sala que una vez se profiera sentencia definitiva sobre la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho interpuesta en contra la liquidación oficial de revisión, la sanción deberá ajustarse a lo que allí se decida.
En el sub examine, la sociedad actora solicitó ante la DIAN, el 22 de septiembre de 2015, la devolución del saldo a favor registrado en la declaración del impuesto sobre las ventas por el 1 bimestre del 2014. Esta solicitud fue atendida por medio de la Resolución 62829000432885 del 20 de noviembre de 2015, en la que la administración tributaria reconoció y ordenó compensar el valor de $76.152.816.000.
La DIAN, bajo el supuesto de que puede revisar el origen del saldo a favor con la revisión de la declaración privada de la declaración de IVA, inició el procedimiento de determinación oficial y expidió la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 del 08 de marzo de 2018, en la que redujo el saldo a favor declarado por Ecopetrol a 75.051.228.000, por lo que determinó una diferencia de $1.101.588.000.
La notificación del acto administrativo mencionado previamente se efectuó el 13 de marzo de 2018 (según guía de transporte 130005344489). Esto supone, según el artículo 670 del E.T., que la DIAN impuso hasta el 13 de marzo de 2021 la sanción por devolución improcedente a la demandante, derivada del saldo a favor determinado en la declaración de IVA del 1 bimestre de 2014, que fue modificado por la administración. Bajo ese supuesto, la DIAN profirió en contra de Ecopetrol el Pliego de Cargos 312382019000054 del 28 de agosto de 2019.
Posteriormente, le impuso la sanción por devolución improcedente a través de la Resolución 312412020900018 del 11 de marzo de 2020, que le notificó el 16 del mismo mes. Frente a este acto, el demandante formuló recurso de reconsideración, el cual resolvió la entidad demandada en la Resolución 1454 del 05 de marzo de 2021 (notificado el 17 del mismo mes).
Por estas razones fácticas, se evidencia que la DIAN le impuso la sanción dentro del término señalado en el artículo 670 del E.T. EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 17 Además, se advierte que para imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente no es cierto que la DIAN estuviera obligada a aguardar que la liquidación oficial de revisión quedara en firme, pues el artículo 670 del Estatuto Tributario exige solo que se notifique al contribuyente y que la Administración profiera la resolución sanción en los 3 años siguientes; deber que cumplió a cabalidad.
Sobre este punto, es pertinente recalcar que la resolución por la que la DIAN desató el recurso de reconsideración interpuesto por Ecopetrol en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 del 08 de marzo de 2018, fue notificada el 29 de marzo de 2019. Esto implica que la sanción por devolución y/o compensación improcedente se impuso a la demandante, incluso, cuando el acto de determinación ya se encontraba en firme en la sede administrativa. 5.2.
Infracción de las normas en que deberían fundarse los actos demandados por interpretación errónea del artículo 670 La parte actora sostiene que operó el decaimiento del acto administrativo que fundamenta la sanción por devolución improcedente, dado que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Subsección “A”, declaró la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 del 08 de marzo de 2018 y de la Resolución 002058 del 20 de marzo de 2019.
Por ende, señala que se debe declarar la inexistencia del hecho sancionable y anular los actos sancionatorios, para preservar el debido proceso y la congruencia de los dos fallos. En contraste, la parte accionada precisa que, en virtud del parágrafo 2 del artículo 670 del E.T., puede iniciar el proceso sancionatorio aun cuando esté en trámite en el proceso judicial en el que se debate la legalidad de la liquidación oficial o cuando esté pendiente de resolver el recurso de reconsideración en sede administrativa.
Cabe señalar que, como todos los actos administrativos, la liquidación oficial de revisión y la resolución que impone la sanción por devolución improcedente gozan de presunción de legalidad hasta que la jurisdicción contencioso-administrativa no las anule. EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 18 En ese sentido, en la presente controversia se verificó el estado del proceso judicial, con radicado 25000-23-37-000-2019-00500-00, que cursó en el despacho presidido por la magistrada Gloria Isabel Cáceres Martínez, cuyo objeto fue debatir la legalidad de los actos administrativos de determinación del impuesto sobre las ventas de los bimestres 1 y 3 del 2014 y 1 del 2015.
Dicha corporación dictó sentencia de primera instancia el 16 de marzo de 2023, y la DIAN interpuso recurso de apelación contra dicha providencia, el cual fue concedido mediante auto del 23 de agosto de 2023. Por lo tanto, el expediente fue remitido al Consejo de Estado para que se pronuncie en segunda instancia. En consecuencia, es evidente que, a la fecha, no se ha desvirtuado la presunción de legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412018000011 y de la Resolución 002058 del 20 de marzo de 2019, que resolvió el recurso de reconsideración. 5.3.
Sobre la vulneración de los principios de lesividad y justicia La sociedad actora argumenta que la DIAN transgredió el principio de lesividad contenido en el artículo 640 del ET, porque determinó el saldo a favor con fundamento en las normas vigentes y en cumplimiento de sus obligaciones tributarias. A su turno, la DIAN afirma que la demandante imputó un saldo a su favor sin tener derecho a ello, lo cual supone una sobrecarga en la actividad de la administración y, por ende, incumple el fin constitucional de colaborar con las cargas y finanzas públicas.
Para resolver, el artículo 640 del E.T. (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016) plantea que hay lesividad cuando el contribuyente incumple con sus obligaciones tributarias, de tal forma que, si se verifica el incumplimiento de la obligación, la única manera de exonerar al administrado del pago de la multa EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 19 correspondiente es que se demuestre una fuerza o un caso fortuito; o la inexistencia del daño causado2.
Es preciso recordar que el artículo 670 del E.T parte del supuesto de que las devoluciones efectuadas no constituyen un reconocimiento definitivo en favor del contribuyente, de allí que el hecho sancionable surja de la verificación del saldo a favor adelantado por la DIAN en un procedimiento de determinación que derive en la improcedencia de la devolución. Así, la obligación tributaria incumplida consiste en apropiarse de un monto determinado, con sustento en una declaración que no fue presentada conforme al marco normativo aplicable o con sustento en hechos económicos no demostrados.
Por ende, la obligación tributaria subyace en la tipificación de la conducta. Al descender al caso concreto, la Sala observa que la DIAN, en la Resolución Sanción 312412020900018 del 11 de marzo de 2020, le explicó al contribuyente que no tenía derecho a la devolución, que amplió las cargas en el desarrollo de sus actividades e incumplió con el deber de contribuir.
Además, en la Resolución 1454 del 05 de marzo de 2021 (que desató el recurso de reconsideración), le indicó que desconoció sus obligaciones tributarias porque incurrió en un incumplimiento al liquidar el tributo inexactamente, ocasionando un perjuicio al erario. Para la Sala, la DIAN sí tuvo en cuenta la aplicación del principio de lesividad que subyace en la tipificación de la conducta en la que incurrió Ecopetrol, sin que se haya demostrado un caso fortuito o fuerza mayor que excluya su responsabilidad frente al hecho de haber obtenido la devolución parcial de un saldo a favor que no es procedente y que en consecuencia debe reintegrar.
En estos términos, no prospera el cargo de anulación. Finalmente, respecto a que la DIAN transgredió el principio de justicia al imponer dos sanciones a partir de un mismo hecho, se precisa que la sanción por inexactitud, en virtud del artículo 647 del E.T., ocurre cuando en las declaraciones tributarias el contribuyente determina un menor impuesto -o saldo a pagar- o un mayor saldo a favor. 2 Al respecto ver: Consejo de Estado.
Sección Cuarta. Sentencia del 25 de octubre de 2017. Radicado 05001- 23-31-000-2006-03646-01(20849). C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 20 Por su parte, la sanción por devolución y/o compensación improcedente conforme al artículo 670 del E.T., se materializa cuando la autoridad tributaria, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor (según la liquidación privada) que fue objeto de devolución y/o compensación, lo cual la faculta para exigir su reintegro.
En esos términos, es claro que la sanción por inexactitud y la sanción por devolución y/o compensación improcedente se originan en supuestos facticos distintos. Por tanto, las sanciones impuestas por la DIAN forman parte de las cargas que el contribuyente debe soportar por mandato legal, de conformidad con el artículo 683 del E.T. Con fundamento en los expuesto, se confirmará la legalidad de los actos sancionatorios, al estar demostrado que: (i) la DIAN no quebrantó el artículo 670 del Estatuto Tributario;
(ii) no se ha proferido sentencia definitiva sobre la legalidad de los actos de determinación; y (iii) no se vulneraron los principios de lesividad y espíritu de justicia. De la condena en costas Conforme lo dispuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado3, se advierte que si bien es cierto en las controversias tributarias que se conocen en la jurisdicción contenciosa se ventilan asuntos de interés público, ello no implica necesariamente que la condena en costas no proceda, pues el máximo tribunal de lo contencioso administrativo ha orientado que en esta materia se deben seguir las reglas contempladas en el artículo 365 del CGP y deberá condenarse a la parte vencida siempre y cuando las costas se encuentren probadas.
En el caso bajo estudio, se constató en el expediente que no existen medios de prueba que acrediten las erogaciones que integran las costas procesales (gastos del proceso y agencias en derecho), como lo exige el numeral 8 del artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011; por consiguiente, no es procedente condenar en costas a la parte vencida. 3 Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sentencia del 5 de abril de 2018, Exp. 21873, C.P. Jorge Octavio Ramírez EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 21 En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B” administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,
RESUELVE
PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda presentada por ECOPETROL S.A. en contra de la DIAN, de acuerdo con las consideraciones de la providencia.
SEGUNDO: Por no haberse causado no se condena en costas.
TERCERO: RECONOCER personería jurídica a la abogada NATALIA MORALES ESCALLÓN, como apoderada especial de ECOPETROL, identificada con cédula de ciudadanía 52.991.238 y con tarjeta profesional 164.049 del C.S. de la J., conforme a las facultades a ella conferidas.
CUARTO
NOTIFÍQUESE a las partes a los correos electrónicos suministrados: -Parte demandante: apoderada Natalia Morales Escallón notificacionesjudicialesecopetrol@ecopetrol.com.co -Demandada, apoderada Claudia Cristina Giraldo Gallo notificacionesjudicialesdian@dian.gov.co cgiraldog@dian.gov.co -Ministerio Público: procjudam3@procuraduria.gov.co QUINTO: Se INFORMA a las partes que para la radicación de los memoriales a los que haya lugar deberá utilizarse la ventanilla virtual https://ventanillavirtual.consejodeestado.gov.co:8087/.
SEXTO: En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor. Se deja constancia que las magistradas firmaron electrónicamente la providencia, a través del aplicativo oficial denominado SAMAI. En consecuencia, se garantiza la EXPEDIENTE 25000 23 37 000 2021 00378 00 ECOPETROL S.A. VS. DIAN SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE 22 autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021
NOTIFÍQUESE ELECTRÓNICAMENTE Y CÚMPLASE Aprobado según consta en acta de la fecha. Firmado electrónicamente MERY CECILIA MORENO AMAYA Magistrada Firmado electrónicamente CARMEN AMPARO PONCE DELGADO Magistrada Firmado electrónicamente NELLY YOLANDA VILLAMIZAR DE PEÑARANDA Magistrada