63001-3333-006-2019-00262-01 · Administrative Court of Tribunal Administrativo del Quindío

REPÚBLICA DE COLOMBIA RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DEL QUINDÍO Magistrado Ponente: JUAN CARLOS BOTINA GÓMEZ Armenia, Quindío, veinte (20) de junio de dos mil veinticuatro (2024) Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: Centro de Diagnóstico Automotor SA Demandado: DIAN Instancia: Segunda ASUNTO A RESOLVER Procede el Tribunal a decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, en contra de la sentencia proferida el diecinueve (19) de septiembre de dos mil veintitrés (2023), por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Armenia Quindío, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda.

I. PARTE DESCRIPTIVA

1. IDENTIFICACIÓN DEL TEMA DE DECISIÓN1 1.1. Objeto de la demanda Pretende la parte actora que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No 012412018000002 de 2018 con la que se modificó la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013, así como la nulidad de la Resolución 012012019000001 del 28 de enero de 2019 expedida por el Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Gestión Jurídica de la DIAN con cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra dicha liquidación. 1 Expediente OneDrive – Carpeta 01 expediente completo – cuaderno 1 Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, solicitó declarar la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2013.

Igualmente pidió condenar en costas y agencias en derecho a la entidad demandada. 1.2. Razón, causa o fundamento de la pretensión Como sustento fáctico de la demanda se expuso lo siguiente: - Que el Centro de Diagnóstico Automotor SA presentó oportunamente la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente a la vigencia fiscal 2013, el día 15 de abril de 2014, con formulario No 1104602244200. - Que la Dirección Seccional de Impuestos de Armenia inició investigación en su contra por el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2013, para lo cual profirió auto de apertura No 012382015000194 el 15 de septiembre de 2015. - Que el 16 de mayo de 2017 el Jefe del Grupo Interno de Trabajo profirió el requerimiento especial No 012382017000013 con el que propuso modificar la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2013, disminuyendo el saldo a favor de $76.235.000 a $10.101.000. - Que el 06 de febrero de 2018 la entidad profirió la liquidación oficial de revisión No 012412018000002, que le fue notificada el 09 de febrero de 2018 en la que determinó el impuesto de renta del año gravable 2013. - Que el día 06 de abril de 2018 interpuso recurso de reconsideración contra la citada liquidación oficial, el cual fue resuelto en forma negativa a través de la Resolución 012012019000001.

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN

2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA2 La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda. Para el efecto abordó los argumentos expuestos por la parte actora y en este sentido sostuvo que el Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I de la División Gestión de Fiscalización de la entidad, actuó dentro del marco de las funciones que le fueron delegadas y por ende no se concretó la falta de competencia argüida por la actora.

De otro lado expuso que los descuentos condicionados al no aparecer en la factura deben estar soportados contablemente con documentos externos provenientes del beneficiario que den cuenta del cumplimiento de la condición para tener derecho al mismo y se pueda evidenciar que los gastos cumplen los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad en la generación de la renta.

En ese sentido refirió que los gastos de vehículos, que incluyen; seguros, mantenimiento, combustible, lubricantes y parqueadero, no cumplen las referidas condiciones, porque la demandante no logró probar que esos gastos incidieran en la generación de la renta, ni su causalidad, en tanto los vehículos a que hace alusión son distintos a aquellos que la sociedad afirma que participaban de la operación comercial.

Agregó que los gastos de viaje tampoco son aceptables como deducibles porque no se probó su causalidad con la renta, en tanto para ello se aportaron documentos que no cumplen las condiciones previstas en el artículo 771-1 del Estatuto Tributario y solo con ocasión de la demanda la parte actora allegó contratos laborales, sin explicar las razones por las cuales no presentó esos documentos ante la autoridad fiscal.

Sostuvo que los gastos por comisiones pagadas a personas que llevaban clientes, carecen de soporte externo y únicamente allegó una relación de vehículos que no cumplían con los requisitos señalados en los artículos 107 y 771-2 del Estatuto Tributario. Así mismo se refirió a la procedencia de la sanción por inexactitud y explicó que su imposición obedeció al rechazo de la pérdida líquida en la Liquidación Oficial de 2 C. 1- Pág. 167- Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN Revisión liquidada en la misma forma de la regulada en el artículo 647 del ET.

Argumentó que todos los hechos que dieron lugar a las modificaciones de la declaración privada están plenamente probados y no pudieron ser desvirtuados por la demandante.

3. LA PROVIDENCIA IMPUGNADA3 El Juzgado de instancia negó las pretensiones de la demanda. Para ello abordó el material probatorio aportado e hizo alusión a cada una de las causales de nulidad invocadas en la demanda. En relación con la falta de competencia del funcionario que expidió los actos demandados citó el artículo 688 ET y 54 de la Ley 489 de 1998 para señalar que dichas normas facultaron al Director General de la DIAN para crear, suprimir o modificar Grupos Internos de Trabajo necesarios para la adecuada gestión tributaria, aduanera y cambiaria.

Señaló que en desarrollo de tales facultades el Director de la entidad expidió la Resolución 11 del 4 de noviembre de 2008, mediante la cual crearon los Grupos Internos de Trabajo de Auditoría Tributaria y que según lo dispuesto en el artículo 46 y 47 del Decreto 4048 de 2008 es posible inferir que son competentes para proferir las actuaciones de la Administración tributaria y aduanera los empleados públicos de la DIAN nombrados o designados como jefes de las diferentes dependencias de la Entidad, por lo que concluyó que el Jefe del Grupo Interno de Trabajo Auditoria Tributaria 1 de la División de Gestión de Fiscalización, si tenía competencia para expedir los actos cuestionados.

Respecto a la aplicación del artículo 107 del ET adujo que al proferir la liquidación oficial de revisión, la entidad sustentó el rechazo de los descuentos, entre otras cosas, en que no eran necesarios por cuanto la revisión técnico mecánica era un requisito exigido por la ley y el Gobierno Nacional había fijado una tarifa de precios, razón por la cual estaban garantizados los ingresos de la contribuyente.

Indicó que posteriormente al resolver el recurso de reconsideración la entidad aceptó que los ingresos de la sociedad no estaban garantizados, pero reiteró los demás argumentos para su rechazo. Sobre este aspecto citó lo dispuesto en el artículo 26 del ET y providencias del Consejo de Estado para señalar que los descuentos no 3 F. 198-207 Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN deben someterse al cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 107 del ET y refirió que al estar supeditados a políticas o condiciones acordadas entre quienes celebran la operación comercial, el contribuyente deber dar claridad a la Administración acerca de los parámetros de tales condiciones a fin de confrontar que las mismas tengan soportes que ratifiquen su veracidad y validez.

Recalcó que el descuento condicionado se diferencia del descuento comercial porque se registra el valor total de la venta y solo cuando se cumple la condición se registra dicho descuento, lo cual justifica la necesidad de que se indique cuál es la condición pactada o establecida previamente por la empresa, a fin de que se revise el sustento de ese descuento.

Señaló que aunque la parte actora argumenta la aplicación de descuentos en una estrategia para enfrentar la competencia, ese argumento no ofrece claridad acerca de la condición para que los clientes accedieran a los mismos y ello impide verificar si efectivamente se cumplió dicha condición y, por ende, su veracidad. Sobre este aspecto denotó que las facturas y comprobantes allegados, tienen la misma fecha y coinciden en la persona que adquirió el servicio, razón por la que no se refleja que sean descuentos sometidos a condición. Frente al argumento de la demandante según el cual de haber aplicado los descuentos a “pie de factura”, se habría generado una disminución de la base del impuesto de IVA, explicó que este es un gravamen indirecto sobre el consumo, por lo que no es posible señalar que el hecho de que se hubiese gravado una suma por concepto de IVA, cuyos sujetos pasivos son los consumidores de los bienes o servicios, exima del deber o justifique el incumplimiento de los requisitos para incluir descuentos, sumado a que los descuentos comerciales no tienen ningún efecto en el impuesto a las ventas, ya que la base para calcular el IVA, es el valor efectivo de la factura, según el artículo 454 del Estatuto Tributario.

Seguidamente se refirió al rechazo de las deducciones. Al respecto citó lo dispuesto en los artículos 26 y 107 del ET, así como providencias del Consejo de Estado y del Tribunal Administrativo del Quindío y las pruebas aportadas con la demanda, a partir de lo cual concluyó que aunque en el certificado emitido por la Revisora Fiscal de la sociedad contribuyente se afirma que los vehículos se utilizaban para el transporte de las personas que laboraban para la demandante y los asesores Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN externos contratados por la misma hacia la sucursal de Buenaventura, así como el desplazamiento para capacitaciones, visitas comerciales y “revisiones preventivas”, la misma no fue acompañada con constancias o soportes internos ni externos que den cuenta de esa afirmación, ni se alude si quiera a la existencia de tales soportes y por ello consideró que los documentos resultan insuficientes para establecer que los vehículos cumplían los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET.

En relación con la exigencia de la causalidad, sostuvo que si bien es claro que la demandante CENDA S.A. es propietaria de dos automotores e hizo uso de ellos en la vigencia 2013, no se aportó ninguna prueba que evidencie o se pueda deducir para qué se utilizaron esos vehículos, siendo el contribuyente quien tiene la carga de acreditar la vinculación del gasto invocado con la actividad generadora de renta.

De otro lado, en relación con los denominados gastos de viaje y de representación abordó la documentación aportada por la parte actora para sustentarlos y concluyó que éstos no cumplen los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET, teniendo en cuenta que el área de contabilidad de la demandante no justificó en relación con los gastos producto del desplazamiento entre las sedes de la sociedad demandante, que las cuentas de cobro, facturas de venta y recibos de caja por concepto de servicios de restaurante y transporte se hubiesen generado con motivos vinculados de manera directa o indirecta con el desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta ni a favor de personas que laboren, presten sus servicios o hagan parte de la junta directiva o los representantes legales de la sociedad accionante.

Igualmente refirió que los gastos de representación cancelados al Director Técnico de la sociedad no cumplieron con la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad. En cuanto a las expensas por concepto de comisiones invocó lo estipulado en los artículos 1287 del Código de Comercio y 2142 y 2149 del Código Civil, para señalar que no le era dable a la Autoridad Tributaria negar la deducción por concepto de comisiones, refiriendo que no se aportaron los contratos que sustentaran tales pagos y determinaran las condiciones de las mismas, pues ello podía pactarse incluso de forma verbal, pero precisó que pese a ello la informalidad del pacto o contrato en modo alguno eximía a la sociedad contribuyente de sustentar los gastos Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN incurridos por ese concepto con los soportes contables respectivos, como se desprende de los artículos 771-2, 772 y 774 del Estatuto Tributario.

Finalmente se pronunció sobre la sanción por inexactitud y para ello citó el artículo 647 del ET. Sostuvo que la norma define como sancionables la inclusión de descuentos y deducciones inexistentes, equivocados o incompletos que generen un mayor saldo a favor y refirió que en este caso la controversia es de índole probatorio más no interpretativo, pues la parte actora no cumplió con la carga de demostrar los hechos discutidos.

4. RECURSO DE APELACIÓN4 La parte demandante presentó oportunamente recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia en el que expuso las siguientes inconformidades: - Nulidad de los actos administrativos demandados por falta de competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial: Sostuvo que el artículo 730 del ET en concordancia con el artículo 137 del CPACA determinan que cuando el funcionario y órgano que profirió el acto administrativo carezca de competencia el mismo resultará viciado de nulidad.

Explicó que esta causal de nulidad consagrada en el artículo 138 del CPACA se concretó porque el Jefe del Grupo Interno de Trabajo Auditoría Tributaria 1 profirió requerimiento especial sin estar facultado para proferir los actos administrativos necesarios para adelantar y ejecutar el proceso de determinación tributaria, pues de acuerdo al artículo 688 del ET dicha competencia se delegó en el jefe de la unidad de fiscalización. Sostuvo que esta norma no ha sido objeto de modificaciones y, por ende, teniendo en cuenta el principio de jerarquía normativa, debe primar sobre decretos y/o resoluciones reglamentarias.

En ese orden, señaló que si bien el artículo 63 de la Resolución DIAN 011 de 2008 señala que los Grupos Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I podrán proferir requerimientos especiales y demás actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias, no se puede dar prevalencia a lo señalado por una resolución sobre lo establecido en la Ley.

Para sustentar el argumento relacionado con el principio de jerarquía normativa citó 4 Índice 28 SAMAI Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN la sentencia C-037 de 2000 y sentencias proferidas por el Consejo de Estado y señaló que tanto la entidad como la a-quo desconocieron su alcance.

Además advirtió que aunque el requerimiento especial no es un acto susceptible de control judicial, con este se dio inicio a la actuación administrativa. - Violación al debido proceso de CENDA DIAGNOSTICENTRO y al espíritu de justicia por indebida valoración probatoria y porque se está realizando una indebida aplicación de lo establecido en el artículo 107 del E.T Frente a este aspecto la parte actora hizo referencia a la procedencia de los descuentos y las deducciones que declaró en el Impuesto de Renta y Complementarios del año 2013 así: Descuentos: Reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en los alegatos de conclusión en relación con la situación que la llevó a realizar los descuentos para poder subsistir en el mercado de los CDA.

Cuestionó que en la sentencia de instancia se hubiese concluido la falta de claridad en las condiciones para acceder a los descuentos, y en este sentido señaló que en todos los memoriales presentados tanto en sede administrativa como judicial ha expresado que la condición era realizar la revisión técnico-mecánica en sus instalaciones y no en otros CDA.

De igual forma reiteró el desconocimiento del espíritu de justicia conforme a lo dispuesto en el artículo 683 ET y citó sentencia proferida el 31 de octubre de 2018 por el Consejo de Estado en el expediente 21706. Sostuvo que el Consejo de Estado ha explicado que los descuentos en general se conciben como la disminución del precio de venta del bien o servicio y pueden ser, comerciales o a pie de factura y financieros o condicionados y explicó que los descuentos comerciales se conceden cuando se realiza la operación y no están sometidos a condiciones o hechos futuros y no implica erogación alguna sino un menor ingreso generado por la venta para quien enajena, con la correlativa disminución del costo de compra para quien lo adquiera.

Expuso que estos descuentos usualmente se restan del precio de venta y por tal razón no se ven reflejados en la contabilidad, hecho que su caso no se tuvo en cuenta ya que, no se pretendió en ningún momento evadir el Impuesto a las Ventas - IVA, pues el Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN impuesto que generó el descuento solicitado corresponde a la cifra de $19.905.000, pero si se hubiera tenido en cuenta como lo indica la norma a pie de factura se hubiera registrado como un menor ingreso generado por la venta y no se hubiera tenido en cuenta como base para el pago del IVA.

Finalmente aclaró que al conceder los descuentos siempre se liquidó el valor del IVA por el total de la venta en el servicio prestado y que éstos son deducibles de los ingresos obtenidos para el año gravable 2013, pues de no haberse otorgado dichos beneficios no habría podido subsistir para aquella época. Deducciones: Gastos de vehículos: Reiteró lo expuesto en el escrito de alegatos y en la demanda, insistiendo en que la propiedad de los vehículos está sustentada en el expediente.

Señaló que en la sentencia de instancia se concluyó la inexistencia de pruebas frente al uso que se le daba a los vehículos para el transporte de las personas que laboraban en la empresa y sus asesores externos, lo que a su juicio es contrario al acervo probatorio, porque éstos están reportados en su contabilidad. Así mismo refirió que las expensas en que incurrió deben determinarse con criterio comercial y que la proporción de los gastos de vehículo fue del 1.24% del total de los ingresos percibidos y declarados en el año 2013.

Gastos de viajes: Replicó los argumentos de los alegatos de conclusión y en la demanda y con base en ello sostuvo que no es cierto que no se haya justificado que dichas cuentas se generaron con motivos vinculados de manera directa o indirecta con el desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Y mencionó que los gastos de representación fueron del 0.26% del total de los ingresos percibidos y declarados en el año 2013, porcentaje que se encuentra dentro del rango permitido del 1%.

Comisiones: Reprodujo lo expuesto en la demanda y en los alegatos de conclusión y añadió que conforme a lo establecido en el artículo 287 del Código de Comercio la comisión es una especie de mandato que se puede realizar en forma verbal, tal como lo hizo, soportando sus respectivos pagos e impuestos descontados a cada una de las personas beneficiarias del pago, tal como lo reconoció la juez de primera instancia. Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN - Improcedencia de la sanción por inexactitud rechazo o disminución de pérdidas En torno a este punto de inconformidad replicó los argumentos de la demanda y los alegatos, para señalar que no hay datos falsos o desfigurados, no existió aprovechamiento alguno, ni se registraron mayores deducciones o costos, por lo que no existe ninguna de las conductas señaladas en el artículo 647 del E.T sino una diferencia de criterios respecto a la aplicación del derecho.

5. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN - De la parte demandante: Guardó silencio. - De la parte demandada: No se pronunció. - Concepto del Ministerio Público5: El Agente el Ministerio Público allegó concepto en el cual abordó las funciones de los jefes de fiscalización según pronunciamiento del Consejo de Estado y a partir de ello concluyó que el Jefe del Grupo Interno de Trabajo Auditoría Tributaria 1 de la División de Gestión de Fiscalización tenía competencia para proferir la decisión demandada, en virtud de la delegación contemplada en el artículo 63 de la Resolución 011 de 2008 en armonía con el Decreto 4048 de 2008, que a su vez está fundada en los artículos 560, 684, 688, 703, 704, 705 y 706 del Estatuto Tributario.

En relación con la aplicación del artículo 107 del ET, sostuvo que para predicar como un descuento no condicionado los beneficios relacionados con clientes recurrentes, éste necesariamente se debía ver reflejado en la factura, pero en este caso el soporte “pie de factura” brilla por su ausencia, y por ende, tales descuentos no se pueden considerar en la base impositiva, porque no obedecen a la producción de renta.

Además, señaló que no es de recibo lo expuesto por la parte actora en cuanto a que no podían ser soportados en las facturas, dado que habría afectado la base del impuesto del IVA, pues éste y la renta son dos impuestos que se determinan de manera distinta. Frente a los gastos relacionados con la casa matriz 5 Índice 11 SAMAI Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN ubicada en la ciudad de Buenaventura, sostuvo que la realización técnico-mecánica de vehículos, los gastos de combustible o los gastos de viajes o manutención para asesores externos, en principio no son erogaciones necesarias para llevar a cabo el objeto social de la empresa y que era la parte actora quien debía probar que esos gastos eran necesarios, proporcionales y tenían nexo con la actividad económica de la empresa.

Finalmente, en relación con la sanción por inexactitud refirió que el contribuyente debió haber actuado de manera diligente y haber cumplido con todas las cargas probatorias y procedimentales, y en tanto la actora no asumió dicha carga se impuso la sanción, lo cual impide entrar en el escenario de la interpretación de la norma tributaria.

Con base en esto solicitó confirmar la sentencia apelada. II. CONSIDERACIONES PARA RESOLVER 1. COMPETENCIA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 153 y 247 del CPACA, esta Corporación es competente para conocer del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de primera instancia. Igualmente, se verifica que los presupuestos procesales se encuentran reunidos y no existen causales de nulidad que invaliden lo actuado.

Por lo tanto, se procede a emitir sentencia de segunda instancia, teniendo en cuenta el siguiente,

2. PROBLEMA JURÍDICO Las razones aducidas por la parte demandante en la sustentación de la apelación delimitan la competencia funcional del ad quem tal como lo dispone el artículo 328 del CGP6, aplicable por expresa remisión del art. 306 del CPACA7, por lo que el pronunciamiento de la segunda instancia se contrae a establecer si se debe revocar 6 Artículo 328.

Competencia del superior. El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley (…) 7 Artículo 306. Aspectos no regulados. En los aspectos no contemplados en este Código se seguirá el Código de Procedimiento Civil en lo que sea compatible con la naturaleza de los procesos y actuaciones que correspondan a la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda y para ello se abordarán los siguientes problemas jurídicos; - ¿El requerimiento especial No 01238201700013 del 16 de mayo de 2017 se expidió por un funcionario sin competencia? - ¿Los reparos contenidos en el recurso de apelación relacionados con la violación al debido proceso por una indebida aplicación de lo establecido en el artículo 107 del ET y la improcedencia de la sanción por inexactitud resultan ser suficientes para considerarse debidamente sustentada la apelación, conforme a los criterios normativos y jurisprudenciales vigentes?

3. TESIS DE LA CORPORACIÓN La Corporación sostendrá que de conformidad con la normatividad y jurisprudencia vigente, la parte demandante no logró demostrar la falta de competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial No 01238201700013. De otro lado, el recurso de apelación no fue sustentado en debida forma en lo que atañe a la violación al debido proceso y la improcedencia de la sanción por inexactitud, pues no se hizo un reparo concreto sobre los argumentos analizados en la sentencia de instancia. Por lo tanto, se confirmará la decisión.

4. FUNDAMENTO JURÍDICO – FÁCTICO Las razones para resolver el problema jurídico formulado y sustentar la tesis expuesta son las siguientes: 4.1. Normatividad y jurisprudencia vigente sobre el trámite de presentación y sustentación del recurso de apelación. En materia de recursos ordinarios el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo consagró en los artículos 242 a 247 lo relacionado con las providencias susceptibles de reposición, queja, súplica y apelación. Esta disposición en el artículo 247 reguló el trámite de la apelación de sentencias así: Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN “ARTÍCULO 247.

TRÁMITE DEL RECURSO DE APELACIÓN CONTRA SENTENCIAS. <Artículo modificado por el artículo 67 de la Ley 2080 de 2021. El nuevo texto es el siguiente:> El recurso de apelación contra las sentencias proferidas en primera instancia se tramitará de acuerdo con el siguiente procedimiento: 1. El recurso deberá interponerse y sustentarse ante la autoridad que profirió la providencia, dentro de los diez (10) días siguientes a su notificación. Este término también aplica para las sentencias dictadas en audiencia…” (Resaltado propio) Pese a que la norma determinó lo concerniente al trámite de interposición del recurso de apelación contra sentencias, fijando como requisitos: i) el término de interposición y ii) la debida sustentación, no pormenorizó la manera en que se entendería satisfecho este último, por lo que se hace necesario acudir al CGP -en aplicación de lo dispuesto en el artículo 306 del CPACA-, así como a la jurisprudencia decantada sobre el tema.

Al respecto, el artículo 320 del Código General del Proceso indica que el objeto del recurso de apelación es “que el superior examine la cuestión decidida, únicamente en relación con los reparos concretos formulados por el apelante, para que el superior revoque o reforme la decisión…” Por su parte el Consejo de Estado8 ha reiterado que el recurso de apelación “permite el ejercicio del derecho de defensa de las partes, a través de la impugnación de la decisión judicial contenida en la sentencia judicial” y en ese orden ha sido enfático en la necesidad de que el recurrente cimiente en debida forma la impugnación. En este sentido en reciente decisión señaló: “(…) La apelación (…) exige que el recurrente confronte los argumentos expuestos por el fallador de primera instancia con sus propias razones de inconformidad, para determinar si las pruebas y el sustento jurídico han sido correctamente valorados.

El recurso de apelación es un instrumento judicial, en este caso, para impugnar una sentencia controvirtiéndola con argumentos que apunten a desvirtuarla total o parcialmente y sirvan de marco al juez de segunda instancia para llevar a cabo la función revisora que comporta tramitar y decidir una apelación. Esa función, que no es oficiosa, tiene que apoyarse en la argumentación contenida en la sustentación del recurso de apelación, que le debe servir al Ad quem (sic) para soportar la decisión de revocar o modificar la sentencia de primera instancia según lo pretendido por el apelante9” 8 Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Quinta. Sentencia del 11 de abril de 2024. Rad. 11001-03-28-000-2023-00075-01. CP. Pedro Pablo Vanegas Gil. 9 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 26 de noviembre de 2009. Expediente 25000-23-27-000-2007-00024-01 (17272). M.P. William Giraldo Giraldo. Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN En consonancia con el objeto del recurso, el artículo 328 ibídem consagra los límites que fijan la competencia del Juez en segunda instancia en los siguientes términos: “ARTÍCULO 328.

COMPETENCIA DEL SUPERIOR. El juez de segunda instancia deberá pronunciarse solamente sobre los argumentos expuestos por el apelante, sin perjuicio de las decisiones que deba adoptar de oficio, en los casos previstos por la ley. Sin embargo, cuando ambas partes hayan apelado toda la sentencia o la que no apeló hubiere adherido al recurso, el superior resolverá sin limitaciones.

En la apelación de autos, el superior sólo tendrá competencia para tramitar y decidir el recurso, condenar en costas y ordenar copias. El juez no podrá hacer más desfavorable la situación del apelante único, salvo que en razón de la modificación fuera indispensable reformar puntos íntimamente relacionados con ella. En el trámite de la apelación no se podrán promover incidentes, salvo el de recusación. Las nulidades procesales deberán alegarse durante la audiencia”.

Precisamente el órgano de cierre de esta Jurisdicción10 al referirse a los fines de la apelación y al marco de competencia del Juez en segunda instancia, ha expuesto lo siguiente: “…el alcance del recurso de apelación -mecanismo de control de las decisiones judiciales-, no se dirige sin límite alguno a reprochar cualquier tipo de actuación e inconformidad generada en el curso del proceso, ni puede estar orientado a repetir el trámite acontecido en la primera instancia, pues fundamentalmente busca garantizar el principio de la doble instancia que, como regla general, está disponible para controvertir las decisiones judiciales que se reputan contrarias al ordenamiento jurídico11. 27.

Bajo esa arista, la doctrina ha considerado que el recurso de apelación conforma la herramienta más importante de concreción de tal principio, dado que constituye “(…) la forma más civilizada de expresar el descontento frente a providencias que nos son lesivas y evitar sus efectos (…) en virtud de ella será el (…) ad quem, (…) quien habrá de decidir la manifestación de inconformidad presentada por una de las partes, o terceros habilitados por intervenir, contra una providencia judicial”12. 28.

En ese contexto, si la aspiración de justicia que subyace al recurso de alzada tiene por finalidad que el superior revise la decisión de primer grado acusada de ser errática o de romper o lesionar el ordenamiento jurídico, resulta imprescindible que el recurrente determine mediante los cargos planteados, cuáles asuntos deben ser resueltos ante el superior jerárquico; razón por la cual no basta con la simple interposición del recurso, ni resulta suficiente repetir un argumento desprovisto de motivos de 10 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera. Subsección A. Sentencia del 18 de marzo de 2024. Rad. 85001-23-31-000-2011-00091-01 (51.209). CP. José Roberto Sáchica Méndez. 11 Al respecto se pueden consultar, entre otras, las siguientes providencias de esta Subsección: sentencias del 6 de julio de 2022, expedientes. 44707 y 54666, sentencia del 17 de febrero de 2023, expediente: 62.136 12 LÓPEZ BLANCO, Hernán Fabio.

“Código General del Proceso”, Segunda Edición, Dupré Editores, Bogotá, 2019. Pág. 802. Tomada de sentencia del 20 de mayo de 2022, Exp. 53800, Subsección A Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN disenso, toda vez que los planteamientos de la apelación son los que definen los temas objeto de control, de cara a la decisión judicial que es cuestionada13.

(Negrilla propia) (…) la carga de sustentación que corresponde cumplir a la parte recurrente no se satisface con la llana indicación de discrepancia frente a la providencia recurrida, como tampoco con la solicitud de que se revoque para que se acceda a los intereses de la parte inconforme, y menos aún, con la simple reiteración de las razones expuestas en el curso de la primera instancia, bien sea en la demanda o en la contestación, en tanto que aquellas ya fueron objeto de comprobación y debate por parte del a quo.

Lo que la ley impone es que se ataquen los fundamentos de hecho y/o de derecho que sirvieron de sustento a la decisión de primer grado en aquello que se considere desfavorable, no solo por considerarla contraria a los intereses de quien la impugna, sino porque exista en realidad una razón por la que se considere que lo fallado no corresponde en derecho a una decisión acertada. 31.

Ciertamente, dado el marco de competencia fijado, al juez de la segunda instancia le está vedado construir tales motivos de disenso, pues si así lo hiciera, vulneraría el principio de imparcialidad14, el derecho al debido proceso de la contraparte15 e, incluso, incurriría en una nulidad por falta de competencia funcional, por manera que, su competencia material, la delimita los argumentos de confrontación esgrimidos por el apelante y los aspectos decisorios del fallo de primer grado que son atacados por esta vía16. 32.

Sobre esa base, en el evento de advertirse la ausencia de una sustentación suficiente, adecuada o material del recurso de apelación, cuyos fundamentos sean simplemente afirmaciones genéricas y vagas, sin traer a colación planteamientos para cuestionar la providencia impugnada, al superior no le queda una opción diferente a la de confirmar el proveído apelado17” De lo anterior se desprende que el requisito de sustentación corresponde a los reparos que la parte desfavorecida con una decisión incorpora en el recurso de 13 El Consejo de Estado en casos similares se ha pronunciado en igual sentido, ver sentencias: (i) del 17 de marzo de 2010, radicación 2009-00045 (36838), (ii) del 9 de junio de 2010, radicación 1997-08775-01(19283), y (iii) del 14 de mayo de 2014, expediente 31469 14 “Cuyo fundamento constitucional se encuentra en el artículo 13 Superior, impone al juez la obligación de dar un trato igual a las personas que acuden a la administración de justicia”.

Corte Constitucional, sentencia C-450 de 2015. 15 Artículo 29 Constitucional 16 En ese sentido, también se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia al señalar que “el deber de sustentar este recurso [el de apelación] consiste precisa y claramente en dar o explicar por escrito la razón o motivo concreto que se ha tenido para interponer el recurso, o sea para expresar la idea con un criterio tautológico, presentar el escrito por el cual, mediante la pertinente crítica jurídica se acusa la providencia recurrida a fin de hacer ver su contrariedad con el derecho y alcanzar por ende su revocatorio o modificación”.

Corte Suprema de Justicia, providencia del 30 de agosto de 1984. M.P. Humberto Murcia Ballén. 17 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, Subsección A, sentencia del 4 de marzo de 2022, radicación 77001-23-31-000-2004-04217-01 (47098), Consejera Ponente: María Adriana Marín. En el mismo sentido, se pronunció esta Sección en sentencia del 3 de marzo de 2023, radicación: 44001-23-31-000-2009-00118-01 (53.968), con ponencia del suscrito magistrado.

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN apelación, siendo precisamente esos argumentos el límite que tendrá el Juez en segunda instancia18 para emitir una sentencia de fondo. 4.2 De la competencia para la expedición de los actos acusados.

La competencia es un atributo externo del acto administrativo, estrechamente relacionado con el principio de legalidad, en el entendido de que no existe empleo público que no tenga delimitadas sus funciones. Es decir, la competencia de los servidores públicos deviene en forma expresa de la habilitación que la Constitución, la Ley o el reglamento les haya otorgado, tal como emerge de los artículos 619, 12120 y 12221 constitucionales.

Por lo tanto, puede entenderse que la competencia es el conjunto de facultades que se atribuyen legalmente a una autoridad para cumplir sus responsabilidades, y en consecuencia aquello que desborde ese ámbito de acción, supone un vicio que puede generar la anulación de un acto administrativo. Sobre este tema la doctrina ha indicado lo siguiente: “la competencia administrativa se mide por la cantidad de poder o funciones depositadas en un órgano o en un particular y que los habilita para elaborar y expedir un acto administrativo; no es, por lo tanto, absoluta; debe en todos los casos aparecer cierta y limitada, de manera que facilite al servidor público o al particular su ejercicio y garantice al administrado la seguridad jurídica necesaria frente al ejercicio de los poderes públicos.

Las normas determinantes de la competencia deben ser de existencia anterior a la expedición del acto administrativo; de lo contrario, la legalidad del proceso administrativo (debido 18 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Segunda. Subsección B. Sentencia del 17 de mayo de 2017. Rad. 05001-23-33-000-2014-00086-01(1019-16).CP.

César Palomino Cortés. Ver también Sentencia del 16 de noviembre de 2017 proferida por la Sección Segunda. Subsección A. Rad. 68001-23-31-000-2006-01545-01(0177-15). CP. William Hernández Gómez: “(…) Debe recordarse que cuando el recurso de alzada lo interpone una sola de las partes, como en este caso, el juez de segunda instancia tiene limitada su competencia funcional no solo en virtud del principio de la non reformatio in pejus sino además por los motivos de inconformidad expresados por el recurrente respecto de la providencia objeto de censura.

Es por ello que no basta con la mera interposición del recurso. Se necesita la sustentación con el objeto de definir las cuestiones sobre las cuales ha de conocer el juez de la apelación ya que los aspectos de la providencia que no sean recurridos adquieren firmeza y, por ende, son ajenos a la competencia del ad quem…” (Resalta la Sala) 19 ARTICULO 6o.

Los particulares sólo son responsables ante las autoridades por infringir la Constitución y las leyes. Los servidores públicos lo son por la misma causa y por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones. 20 ARTICULO 121. Ninguna autoridad del Estado podrá ejercer funciones distintas de las que le atribuyen la Constitución y la ley. 21 ARTICULO 122. <Artículo corregido por Aclaración publicada en la Gaceta No. 125> No habrá empleo público que no tenga funciones detalladas en ley o reglamento y para proveer los de carácter remunerado se requiere que estén contemplados en la respectiva planta y previstos sus emolumentos en el presupuesto correspondiente (…) Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN proceso, art. 29 C.P.) resultaría violentada, en detrimento no solo de los derechos de los administrados, sino también del mismo ordenamiento jurídico, generando inseguridad, inestabilidad y ausencia total de credibilidad institucional”22 Por su parte, la jurisprudencia del Consejo de Estado23 ha sostenido que la competencia de los servidores públicos debe ser taxativa tanto en su objeto como en las circunstancias que la determinan, definiéndola así: “3.4.

La Sala recuerda que la competencia “es la aptitud o autorización que tiene todo funcionario u organismo estatal para ejercer las funciones y la autoridad que le han sido asignadas, dentro de circunstancias objetivas y subjetivas señaladas en la Constitución, la ley o el reglamento, y sólo dentro de ellas… La competencia significa que todo funcionario público, en el desempeño de su cargo, sólo puede hacer lo que le está permitido… Es una consecuencia de la limitación del poder público que surgió con el Estado de Derecho, es decir, del principio de legalidad, y una forma de llevar tal limitación a toda persona que ejerza dicho poder (…)24” En este asunto la parte actora alega que hubo desconocimiento de las reglas de competencia señaladas en el artículo 688 del Estatuto Tributario.

Asimismo, en la alzada discute que se ha dado prevalencia a lo dispuesto en la Resolución No 011 de 2008 expedida por la DIAN para justificar la competencia ejercida por el señor Carlos Enrique Castrillón Toro, lo que a su juicio implica el desconocimiento del principio de jerarquía normativa. Así las cosas, en el expediente se observan los siguientes documentos relacionados con la actuación administrativa cuestionada y la vinculación del funcionario que expidió el requerimiento especial que dio origen a la misma25: - Acta No 010 del 24 de febrero de 2014 meDIANte la cual se le asignan funciones como Jefe de Grupo de G.I.T de Auditoría Tributaria I de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia al señor Carlos Enrique Castrillón Toro (C. 1 – Pág. 215) 22 Santofimio Gamboa, Jaime Orlando.

Compendio de Derecho Administrativo. Bogotá: Universidad Externado de Colombia. 2017. Pág. 537-538. 23 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 21 de junio de 2018. Rad. 73001-23-31-000-2011-00512-01. CP. Alberto Yepes Barreiro. 24 Berrocal Guerrero, Luis Enrique. Manual del Acto Administrativo, Librería Ediciones del Profesional, Sexta Edición, Bogotá, 2014, Pág. 117. 25 C. 1 – pág. 213 Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN - Auto de Apertura para iniciar investigación en contra de CENDA S.A, proferido el 17 de septiembre de 2015 por el señor Carlos Enrique Castrillón Toro como funcionario de la división de Gestión de Fiscalización de la DIAN (C.2 – Pág. 329). - Requerimiento especial No 012382017000013 expedido el 16 de mayo de 2017 por el Jefe de Grupo de G.I.T de Auditoría Tributaria I de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia, señor Carlos Enrique Castrillón Toro, en el que sustenta su competencia así “el suscrito funcionario competente en uso de las facultades que le confieren los artículos 560, 684, 686, 688, 703, 704, 705 y 706 del Estatuto Tributario, Decreto 4048/2008 art. 4, Res. 09/2008 art. 63, Res. 11/2008 (…) se propone modificar meDIANte liquidación de Revisión la liquidación privada No 91000229981247 (…) (C. 2- Pág.193-212).

De lo anterior se verifica que la competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial se sustentó en lo señalado en los artículos 560, 688 y 703 del ET que en su orden disponen: “ARTICULO 560. COMPETENCIA PARA EL EJERCICIO DE LAS FUNCIONES. <Artículo modificado por el artículo 44 de la Ley 1111 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> Son competentes para proferir las actuaciones de la administración tributaria los funcionarios y dependencias de la misma, de acuerdo con la estructura funcional que se establezca en ejercicio de las facultades previstas en el numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política.

Así mismo, los funcionarios competentes del nivel ejecutivo, podrán delegar las funciones que la ley les asigne en los funcionarios del nivel ejecutivo o profesional de las dependencias bajo su responsabilidad, meDIANte resolución que será aprobada por el superior del mismo. En el caso del Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, esta resolución no requerirá tal aprobación…”

ARTICULO 688. COMPETENCIA PARA LA ACTUACIÓN FISCALIZADORA. Corresponde al Jefe de la unidad de fiscalización, proferir los requerimientos especiales, los pliegos y traslados de cargos o actas, los emplazamientos para corregir y para declarar y demás actos de trámite en los procesos de determinación de impuestos, anticipos y retenciones, y todos los demás actos previos a la aplicación de sanciones con respecto a las obligaciones de informar, declarar y determinar correctamente los impuestos, anticipos y retenciones.

Corresponde a los funcionarios de esta Unidad, previa autorización o comisión del jefe de Fiscalización, adelantar las visitas, investigaciones, verificaciones, cruces, requerimientos ordinarios y en general, las actuaciones preparatorias a los actos de competencia del jefe de dicha unidad. Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN ARTICULO 703.

EL REQUERIMIENTO ESPECIAL COMO REQUISITO PREVIO A LA LIQUIDACIÓN. Antes de efectuar la liquidación de revisión, la Administración enviará al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, por una sola vez, un requerimiento especial que contenga todos los puntos que se proponga modificar, con explicación de las razones en que se sustenta”.

Ahora bien, además de las anteriores disposiciones debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el Decreto 4048 de 200826 que prescribe: “ARTÍCULO

50. GRUPOS INTERNOS DE TRABAJO. <Decreto derogado por el artículo 84 del Decreto 1742 de 2020> El Director General podrá crear, suprimir y fusionar los grupos internos de trabajo necesarios para garantizar la adecuada gestión tributaria, aduanera y cambiaria. El Director General definirá las normas técnicas que se requieran para la conformación y organización interna de los Grupos.

Las áreas del Nivel Central, los Despachos de las Direcciones Seccionales y Divisiones del Nivel Local, se organizarán con Grupos Internos de Trabajo, que contarán con sus respectivos jefes y desempeñarán las funciones que se les asigne en el acto de creación. Para efectos de la organización interna de la DIAN los Grupos Internos de Trabajo que se conformen en el Nivel Central se denominan Coordinaciones y los Grupos Internos de Trabajo cuya competencia es la gestión y asistencia al cliente se denominan Punto de Contacto.

ARTÍCULO

51. DISTRIBUCIÓN DE FUNCIONES. <Decreto derogado por el artículo 84 del Decreto 1742 de 2020> El Director General, meDIANte resolución interna, distribuirá las funciones de las Oficinas, Subdirecciones y Direcciones Seccionales entre las Divisiones de Gestión y los Grupos Internos de Trabajo del Nivel Central, Local y Delegado”. Precisamente en virtud de lo dispuesto en el Decreto 4048 de 2008 se expidió la Resolución 11 de 200827 en cuyo artículo 63 se creó en la Seccional Armenia el Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I en la División de Gestión de Fiscalización para el cumplimiento de las siguientes funciones: “(…)2.

Promover bajo la dirección del Jefe de la División, la corrección voluntaria de los contribuyentes, responsables, agentes retenedores y declarantes en general, dentro de los diferentes programas de Fiscalización que sean de su competencia. 5. <Numeral modificado por el artículo 29 de la Resolución 2633 de 2011. El nuevo texto es el siguiente:> Adelantar las investigaciones según programas de fondo y las relacionadas con denuncias presentadas por los particulares, entidades oficiales y/o solicitudes de jefatura de la División, en relación con los contribuyentes, responsables, agentes retenedores, operadores de juegos de 26 Por el cual se modifica la estructura de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. 27 Por la cual se crean Grupos Internos de Trabajo y se asignan funciones en la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN suerte y azar y declarantes en general, para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, así como los relacionados con los derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, proponer las sanciones y determinar el gravamen respectivo incluyendo las acciones necesarias para diligencias de registro. 7. <Numeral modificado por el artículo 29 de la Resolución 2633 de 2011.

El nuevo texto es el siguiente:> Proferir emplazamientos para declarar, emplazamientos para corregir, requerimientos ordinarios de información, autos de verificación o cruce, autos de apertura, autos declarativos, autos de traslado de pruebas, autos inclusorios, autos exclusorios, autos aclaratorios, autos de inspección tributaria, autos de inspección contable, autos de archivo, pliegos de cargos, requerimientos especiales y demás actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias y de los derechos de explotación y gastos de administración sobre los juegos de suerte y azar explotados por entidades públicas del nivel nacional, en relación con las investigaciones que estén a su cargo y de las funciones propias de la División (…)” (Negrilla propia) A partir de lo expuesto la Sala concluye que no le asiste razón a la parte actora en los argumentos expuestos en la alzada para respaldar este cargo de nulidad, por lo siguiente: o Si bien es cierto el artículo 688 del Estatuto Tributario fijó en el Jefe de la unidad de fiscalización, la competencia para proferir requerimientos especiales, lo cierto es que esta función posteriormente se atribuyó legalmente también al Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I de la División de Gestión de Fiscalización. o Las competencias atribuidas al Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I en la División de Gestión de Fiscalización tienen origen en la determinación dada por el Presidente de la República meDIANte el Decreto 4048 de 2008 en ejercicio de las facultades constitucionales y legales, contenidas en el numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política y en el artículo 54 de la Ley 489 de 199828.

Es así que desde el Decreto 4048 de 2008 se determinó que los 28 Artículo 54.Principios y reglas generales con sujeción a las cuales el Gobierno Nacional puede modificar la estructura de los ministerios, departamentos administrativos y demás organismos administrativos del orden nacional. Con el objeto de modificar, esto es, variar, transformar o renovar la organización o estructura de los ministerios, departamentos administrativos y demás entidades u organismos administrativos nacionales, las disposiciones aplicables se dictarán por el Presidente de la República conforme a las previsiones del numeral 16 del artículo 189 de la Constitución Política y con sujeción a siguientes principios y reglas generales: “a) Deberán responder a la necesidad de hacer valer los principios de eficiencia y racionalidad de la gestión pública, en particular, evitar la duplicidad de funciones;

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN Despachos de las Direcciones Seccionales y las Divisiones del Nivel Local, se organizarían con Grupos Internos de Trabajo, los cuales contarían con sus respectivos jefes, quienes desempeñarían las funciones asignadas en el acto de creación. En tal sentido se facultó expresamente al Director General de la DIAN para crear los grupos necesarios para garantizar la adecuada gestión tributaria, aduanera y cambiaria. o Obrando conforme a las facultades en mención, el Director de la DIAN expidió la Resolución 011 de 2008 con la cual, entre otras cosas, creó en la Seccional Armenia el Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I en la División de Gestión de Fiscalización y expresamente atribuyó a éste la competencia para proferir requerimientos especiales y todos los actos preparatorios de la determinación de las obligaciones tributarias. o Partiendo de lo expuesto no es dable colegir como lo hace la parte actora, que la atribución de competencias en cabeza del Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I en la División de Gestión de Fiscalización contraría el principio de jerarquía normativa, toda vez que éstas disposiciones no son excluyentes entre sí, por el contrario su lectura debe hacerse de manera armonizada para entender que tanto el Jefe de la unidad de fiscalización, en virtud de lo dispuesto en el art. 688 del ET, como el Jefe del Grupo Interno de Trabajo de Auditoría Tributaria I en la División de Gestión de Fiscalización, en consideración a la modificación de la estructura interna de la entidad demandada dispuesta en el Decreto 4048 y en la Resolución 011 de 2008, tenían competencia para proferir requerimientos especiales. o En conclusión, en tanto al señor Carlos Enrique Castrillón Toro mediante Acta No 010 del 24 de febrero de 2014 se le asignaron funciones como Jefe de Grupo de G.I.T de Auditoría Tributaria I de la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Armenia, se colige que sí estaba e) Se deberá garantizar que exista la debida armonía, coherencia y articulación entre las actividades que realicen cada una de las dependencias, de acuerdo con las competencias atribuidas por la ley, para efectos de la formulación, ejecución y evaluación de sus políticas, planes y programas, que les permitan su ejercicio sin duplicidades ni conflictos (…) Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN investido de competencia material29 para proferir el requerimiento en contra de la demandante, lo que se refuerza con la posición reiterada que sobre este tema ha adoptado el Consejo de Estado al señalar: “…2.2- Ahora, desde la perspectiva jurisprudencial, en la sentencia del 18 de junio de 2020 (exp. 23696, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), esta Corporación explicó que la competencia para expedir requerimientos especiales está dada a cada uno de los jefes de fiscalización de las direcciones seccionales de la DIAN.

Si bien el artículo 688 del ET atribuye dicha potestad al jefe de la unidad de fiscalización, mediante el artículo 54 de la Ley 489 de 1998, en concordancia con los artículos 50 y 51 del Decreto 4048 de 2008, el legislador le atribuyó al director general de la DIAN, la potestad de crear grupos internos de trabajo. De ahí que mediante la Resolución 11 del 4 de noviembre de 2008, este haya creado los «Grupos Internos de Trabajo de Auditoria Tributaria» a los cuales les asignó, entre otras funciones, la de expedir requerimientos especiales.

En esa misma línea, a través de los artículos 46 y 47 del Decreto 4048 de 2008, se les atribuyó a las dependencias de las direcciones seccionales, concretamente a los empleados públicos designados como jefes de las diferentes dependencias, la competencia para proferir requerimientos especiales”30. Conforme a lo anterior y como lo determinó la a-quo, se puede concluir que en este caso no se concreta la causal de nulidad relacionada con la falta de competencia del funcionario que expidió el requerimiento especial contra la demandada. 4.1.

De la indebida aplicación de lo establecido en el artículo 107 del E.T En lo que tiene que ver con los argumentos relacionados con la procedibilidad de los descuentos que según la parte actora debieron tenerse en cuenta por la DIAN 29 Consultar, entre otros, Rodríguez Rodríguez, Libardo “Derecho Administrativo General y Colombiano”, Tomo Teoría General de la Prueba Judicial”, Decimosexta edición, Editorial Temis S.A., 2008, páginas 291 y ss.

“…La competencia la determinan tres elementos diferentes: el elemento material, el elemento territorial y el elemento temporal: 1. La competencia “ratione materiae”. Se refiere al elemento material de la competencia, es decir, el objeto de ella. Ese objeto se traduce en las diferentes funciones que una autoridad puede ejercer legalmente. 2.

La competencia “ratione loci”. Es la competencia territorial, esto es, el territorio dentro del cual la autoridad puede ejercer legalmente sus funciones. 3. La competencia “ratione temporis”. Es la competencia temporal. Se refiere al tiempo durante el cual la autoridad puede ejercer legalmente sus funciones…” 30 Sala de lo Contencioso Administrativo.

Sección Cuarta. Sentencia del 19 de agosto de 2021. Rad. 54001-23-33-000-2016-00329-01(23788). CP. Julio Roberto Piza Rodríguez. Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN para establecer los montos de la obligación relacionada con el impuesto de renta del año gravable 2013 de la demandante, la Sala advierte que si bien en la alzada se insiste en el derecho reclamado, en gran medida se reiteró lo dicho en los alegatos de conclusión y en la demanda, es decir no se cumplió con el requisito de sustentación previsto en el artículo 247 del CPACA31, razón por la cual en esta instancia solo ser abordarán aquellos aspectos nuevos así: Rechazo descuentos: Señaló la parte actora que la condición para acceder a los descuentos que ofrecía a sus clientes era que éstos realizaran la revisión técnico mecánica en sus instalaciones y no acudieran a otros CDA que ofrecían el mismo servicio.

De esta manera sostuvo que los descuentos en mención se ofrecieron de manera condicionada y ello se hizo como una medida para disminuir sus pérdidas y obtener recursos para subsistir en un mercado anticompetitivo. Sobre este ítem se tiene que la DIAN al emitir el requerimiento especial (C. 2- Pág. 205-207) hizo una amplia descripción conceptual de los descuentos en materia tributaria para concluir que la parte actora no le estaba dando a estos el manejo acorde a lo previsto en los artículos 26 y 107 del ET y para sustentar su conclusión dijo que: “En el folio 113 del expediente obra balance de prueba y a folios 356 a 476 libro auxiliar de la cuenta 5305501 y 530535020 descuentos comerciales condicionados y comisiones por valor de $203.301.054 los cuales según explica la contadora Gloría Inés Noreña (…) corresponden a descuentos a los clientes por el servicio prestado de la revisión técnico mecánica $124.406.000 y $78.895.000 pago de comisiones a varias personas que llevan clientes para la revisión (…) Los descuentos no cumplen lo establecido en los artículos 26 y 107 del Estatuto Tributario y el artículo 1530 del Código Civil, por lo tanto se desconoce la 31 ARTÍCULO 247.

Cuando el fallo de primera instancia sea de carácter condenatorio, total o parcialmente, y contra este se interponga el recurso de apelación, el juez o magistrado ponente citará a audiencia de conciliación que deberá celebrarse antes de resolverse sobre la concesión del recurso, siempre y cuando las partes de común acuerdo soliciten su realización y propongan fórmula conciliatoria. 3.

El tratamiento que la sociedad investigada le da a los descuentos comerciales condicionados no está de acuerdo con lo que la norma fiscal establece para este rubro. Veamos porque: De la revisión a los conceptos arriba enunciado se observa que las deducciones y los descuentos corresponden básicamente a erogaciones tendientes a incentivar voluntaria y libremente a clientes y terceros en la consecución de estrategias comerciales que igualmente el no hacerlo en modo alguno afectaría la generación de la renta de la sociedad, lo cual hace que dichas deducciones y descuentos carezcan del principio de necesidad del ya mencionado artículo 107.

Tal como se puede observar dichas erogaciones no tiene ninguna relación de causalidad ni son necesarias para obtener la renta gravable del contribuyente. Ha sido reiterativa la doctrina de que la liberalidad del contribuyente no puede ser trasladado al Estado, vía deducciones, pues estas tienen que cumplir con los requisitos del Estatuto tributario…” Posteriormente en la liquidación oficial de revisión (C.1 - p. 245-) retomó lo señalado en el requerimiento antes mencionado y explicó lo siguiente frente a los descuentos: “el contribuyente investigado al estar autorizado para prestar este servicio de diagnóstico (obligatorio para todos los vehículos que transiten en el territorio nacional y que tengan unos años de servicio) y al estar determinadas las tarifas, previamente, por el gobierno nacional, podría decirse entonces que la realización de sus ingresos están garantizados, es decir; no depende de las promociones y/o descuentos que, deliberadamente y liberalmente, el CDA otorgue a sus clientes, por cuanto es una norma de obligatorio cumplimiento para todos los vehículos.

Y tal como quedó argumentado en el Requerimiento Especial, no puede el contribuyente pretender trasladar al Estado dicha liberalidad vía descuentos, que, aun siendo reales, los debe asumir bajo su propia responsabilidad, toda vez que se aleja de su objeto social. (…) La realización de su actividad económica y/o sus ingresos dependen totalmente del cobro de las tarifas por la prestación del citado servicio.

No puede entonces el investigado alegar que para garantizar la realizar (sic) de sus ingresos tuviera que recurrir a políticas de descuentos a sus clientes para poder desarrollar su actividad económica. (…) como bien lo indicó la oficina fiscalizadora en su oportunidad, estos mal llamados descuentos no son procedentes por cuanto los mismos no cumplen con los requisitos para lo que fueron creados, es decir, lo que la norma indica es que estos deben obedecer a políticas tales como descuentos comerciales (van pactadas las condiciones en la factura); descuentos por pronto pago como el descuento financiero que depende del cumplimiento de políticas previamente fijadas por la empresa hacia ciertos clientes que reúnen determinadas características.

En el caso bajo estudios estamos frente a una figura completamente diferente por cuanto el contribuyente no requiere establecer ninguna estrategia de descuentos estas son tarifas ya establecidas por el gobierno nacional; además como se evidenció el contribuyente está haciendo devolución de dineros en efectivo a terceros que no están cumpliendo ninguna actividad necesaria ni determinante para la realización del ingreso, muy por el contrario está menoscabando los ingresos a declarar de conformidad con lo establecido en el artículo 26 del E.T” Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN (…) En este caso específico, y tal como se desprende de los mismos documentos aportados por la sociedad, los descuentos por valor de $124.406.000, llevados a la declaración de renta disminuyendo los ingresos brutos, son erogaciones realizadas a terceros, primero sin ninguna relación contractual, y segundo sin necesidad alguna, pues se realizan solo por libre voluntad del investigado, supuestamente para incentivar la generación de ingresos, cuando éstos ya están suficientemente garantizados por la obligatoriedad de la revisión tecnomecánica (..)” Finalmente, en el anexo explicativo de la Resolución 012012019000001 del 28 de enero de 2019 al resolver sobre las inconformidades planteadas por la parte actora frente al tratamiento de los descuentos señaló: “las erogaciones, realizadas por la sociedad investigada se constituyen en transferencias de recursos propios a terceros, con las características de expensas que deben cumplir los requerimientos del artículo 107 E.T y que para efectos fiscales se llevan a la declaración en el renglón devoluciones, rebajas y descuentos, disminuyendo los ingresos brutos, sin que pierdan la connotación de expensas; razón por la cual esta dependencia confirma los planteamientos propuestos por la División Gestión de Fiscalización y adiciona ingresos en la suma aquí referida.

(…) se precisa hacer claridad respecto a la afirmación que en el acto liquidatorio se hace de que los ingresos de la sociedad ya están suficientemente garantizados por la obligatoriedad de la revisión técnico-mecánica (….) este despacho considera que le asiste razón cuando expone que los ingresos de la sociedad no están garantizados por el simple hecho de tratarse de un servicio exigido por la ley, sin embargo este no fue el único argumento esbozado por la liquidadora como fundamento para desconocer estos gastos y deducciones por no reunir los requisitos necesidad, causalidad y proporcionalidad (…) Seguidamente la DIAN hizo una explicación frente a la forma cómo se contabilizan los descuentos y el tratamiento fiscal de los mismos, para establecer que los descuentos condicionados sí tienen efectos tributarios en torno al impuesto de renta, pues se tratan de un gasto financiero que es deducible en caso de que se cumplan las condiciones para ello.

Refirió que los descuentos pretendidos por la parte actora no se insertaron a pie de factura y por lo tanto no puede tratarse de un descuento comercial, además concluyó que tampoco era un descuento condicionado porque no se probó la condición que se debía cumplir y los parámetros bajo los cuales fueron concedidos, sumado al incumplimiento de los requisitos de procedibilidad consagrados en el artículo 107 del ET para su deducción. Conforme a lo anterior la Sala puede colegir que el rechazo de los descuentos reportados por la parte actora obedece en estricto sentido a que la DIAN no otorga dicha connotación a las sumas registradas, porque a su juicio no es posible Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN establecer con claridad la condición que permita su aplicación y en su lugar las calificó como expensas sujetas al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 107 ET.

Por lo tanto, corresponde a la Sala en primera medida determinar si las sumas reportadas como descuentos, cumplían los presupuestos legales para ello, y para mayor claridad sobre el tema, se trae a colación pronunciamiento reciente del Consejo de Estado32 frente al tratamiento de los descuentos y su incidencia en la declaración de renta, así: “…Esta Sala en sentencia de 31 de octubre de 2018, explicó en relación con los descuentos condicionados, lo siguiente33: “De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 103 del Decreto 2649 de 199334, los descuentos condicionados constituyen ingresos para su beneficiario.

En este punto cabe recordar que los descuentos condicionados o por pronto pago constituyen para el beneficiario un menor valor a pagar, y son los que otorgan los proveedores a sus clientes en virtud de políticas comerciales o situaciones especiales.” Adicionalmente, en sentencia de 10 de septiembre de 2014, se explicó en cuanto al registro contable de los descuentos condicionados lo siguiente35: “Al respecto, la Sala parte de precisar que los descuentos financieros o condicionados son aquellos que están supeditados a una condición o hecho futuro que puede acaecer o no. Este tipo de descuentos operan por el pago antes del plazo concedido (pronto pago), de manera que si el pago se hace antes del plazo se otorga el descuento.

Contablemente, los descuentos condicionados, para quien los otorga, constituyen un gasto financiero36 que se registra en la cuenta 5305 del PUC, cuya descripción es: “registra el valor de los gastos causados durante el período, en la ejecución de diversas transacciones con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de las actividades del ente económico o solucionar dificultades momentáneas de fondos.

Incluye concretos tales como: intereses, gastos bancarios, descuentos comerciales y comisiones37 (…)”, cuando se cumple la condición. 32Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 18 de febrero de 2021. Rad. 25000-23-37-000-2014-00287-01(24718). CP. Milton Chaves García. 33 Exp. 21706. C.P. Milton Chaves García 34ARTÍCULO 103.

DEVOLUCIONES, REBAJAS Y DESCUENTOS. Las devoluciones, rebajas y descuentos condicionados, se deben reconocer por separado de los ingresos brutos. 35 Exp. 18424. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas 36 Así lo precisó la Sala en la sentencia del 24 de octubre de 2013. Expediente 19314., Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia, demandante: Telefónica Móviles contra el Municipio de Ibagué. 37 Decreto 2650 de 1993.

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN Fiscalmente, en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que otorgan el descuento pueden disminuir con el valor de los mismos del total de los ingresos brutos, independientemente de su contabilización como gasto financiero.” Conforme a lo anterior, revisado los soportes contables aportados al expediente38, la Sala observa distintas facturas de venta y comprobantes, sin embargo, la información allí contenida no es uniforme, pues algunos documentos dejan ver ventas a crédito y notas de descuento a aplicar, pero en otros casos aparecen descuentos que se hacían a manera de reintegro al cliente bajo el concepto de “DESCTOS COMERC.

EN REVISIÓN”, como se ve en los siguientes ejemplares: Ahora, el aspecto puntual que amerita la atención de la Sala es la acreditación de la existencia de un descuento condicionado, y en este sentido se verifica que la parte actora no demostró que las sumas giradas a sus clientes en efecto tuvieran dicho alcance.

Esto porque si bien hace énfasis especial en la situación que rodeaba la competencia en el mercado de los Centros de Diagnóstico Automotor para justificar la implementación del descuento, no es posible constatar las características, requisitos o parámetros bajo los cuales se materializó el mismo. En este sentido no es suficiente la mera expresión según la cual “la condición para 38 Expediente OneDrive- C01 principal – 01 expediente completo- carpeta USB 2 anexos contables.

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN acceder a los descuentos que ofrecía CENDA DIAGNOSTICENTRO a sus clientes era realizar la revisión técnico mecánica en sus instalaciones y no acudir a otros CDA que ofrecían el mismo servicio” pues solo a partir de ésta no se pueden verificar las particularidades de la condición que rodeaban el otorgamiento del beneficio, es decir; su porcentaje, límite temporal, ni servicio sometido a descuento, esto teniendo en cuenta además que si bien el Centro de Diagnóstico Automotor tiene como objeto social principal realizar el examen técnico mecánico de vehículos automotores, también presta otros servicios39, y por esta razón aunque los documentos aportados pueden dar cuenta del registro contable, no dan claridad sobre el manejo que la Empresa daba a los mismos, como quiera que en algunas ventas a crédito, como la antes citada, se dejaba un registro del descuento a aplicar, mientras que en otros casos de ventas a contado se realizaban reintegros de sumas a los clientes, como se observa en los siguientes casos: 39 Carpeta C01principal- expediente completo – CD anexos- pruebas documentales En el Certificado de Existencia y Representación Legal de la actora, se constata que su objeto social está integrado por múltiples actividades así: “OBJETO: LA SOCIEDAD TENDRA COMO OBJETO PRINCIPAL: A) REALIZAR EL EXAMEN TECNICO MECANICO DE VEHICULOS AUTOMOTORES, REVISION DE CONTROL ECOLOGICO CONFORME A LAS NORMAS ESTABLECIDAS Y TODO TIPO DE ACTIVIDADES COMPLEMENTARIAS Y CONEXAS AL MISMO, ASI COMO LA EXPEDICION DEL RESPECTIVO CERTIFICADO Y DEMAS INFORMACION GENERADA DEL PROCESO CONFORME A LA RESOLUCION 3500 DE 2005, Y DEMAS QUE REGULAN LA MATERIA Y QUE SE GENEREN COMO CONSECUENCIA DE LAS REGLAMENTACIONES EXPEDIDAS POR LOS MINISTERIOS DE TRANSPORTE Y DEL MEDIO AMBIENTE VIVIENDA Y DESARROLLO TERRITORIAL.

B) EL USUFRUCTO DE ESPACIOS EN MEMORIA PARA LA UTILIZACION DE PAGINAS WEB, COBRO POR EL MANEJO DE SOFTWARE CON MANEJO ESPECIALIZADO EN COMERCIO ELECTRONICO, ACCESO A BASES DE DATOS, ADMINISTRACION O MANEJO DE USUARIOS PARA COMPRA Y VENTA A TRAVS DE INTERNET Y TODO LO RELACIONADO CON COMERCIO INTERNACIONAL. GENERAR FACTURAS SOBRE LO ANTERIOR EN FORMATO TRADICIONAL O ELECTRONICA.

C) LA DE ADQUIRIR, POSEER, ARRENDAR, GRAVAR, ENAJENAR, TODA CLASE DE BIENES MUEBLES O INMUEBLES, BIEN SEAN ESTOS ULTIMOS URBANOS O RURALES. D) REALIZAR PERITAZGOS EN TODA LA LINEA AUTOMOTRIZ. E) EN DESARROLLO DE SU OBJETO LA SOCIEDAD PODRA EJECUTAR TODOS LOS ACTOS Y CONTRATOS QUE FUEREN CONVENIENTES Y NECESARIOS PARA EL CABAL CUMPLIMIENTO DE SU OBJETO SOCIAL Y QUE GUARDEN RELACION DIRECTA CON EL MISMO, TALES COMO FORMAR PARTE DE OTRAS SOCIEDADES CUALQUIERA QUE SEA SU ESPECIE, ADQUIRIR A CUALQUIER TITULO TODA CLASE DE BIENES MUEBLES O INMUEBLES, ARRENDARLOS, ENAJENARLOS O GRAVARLOS Y DARLOS EN GARANTIA DE SUS PROPIAS OBLIGACIONES;

EXPLOTAR MARCAS, INSIGNIAS, PATENTES, INVENCIONES O CUALQUIER OTRO BIEN INMATERIAL, SIEMPRE QUE SEA A FIN CON EL OBJETO SOCIAL: ADQUIRIR, GIRAR, ACEPTAR, ENDOSAR, COBRAR, PAGAR Y NEGOCIAR TODA CLASE DE TITULOS VALORES, CELEBRAR CONTRATOS DE MUTUO, SEGURO, TRANSPORTE, AGENCIA COMERCIAL, CUENTAS EN PARTICIPACION Y DEMAS CONTRATOS COMERCIALES TIPICOS Y ATIPICOS;

CONCURRIR A LICITACIONES PUBLICAS Y PRIVADAS Y CONTRATACION DIRECTA; CELEBRAR CUALQUIER TIPO DE CONTRATOS CON ENTIDADES BANCARIAS O FINANCIERAS Y EN GENERAL CELEBRAR TODO ACTO O CONTRATO RELACIONADO CON EL OBJETO (…)” Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN Igualmente se observa que además de los descuentos por revisiones técnico mecánicas, la demandante aplicaba beneficios en ventas así: En ese orden, de las pruebas documentales no se logra corroborar que los descuentos establecidos por la parte demandante como estrategia para solventar la situación por la que afirma se encontraba pasando, estuvieran previstos en forma anterior a la prestación del servicio/venta, ni es posible determinar los términos que debían cumplir los clientes de CENDA para acceder a los mismos, por el contrario se puede inferir que en muchas operaciones no se hacía en estricto sentido un descuento, entendido como una disminución en el valor del servicio sino que se Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN reintegraba o consignaba posteriormente dinero al cliente, lo cual desdibuja la figura del descuento condicionado40.

Partiendo de lo expuesto, advierte la Sala que la parte actora en la alzada únicamente hace énfasis en que los descuentos que realizó en el ejercicio de su actividad se materializaron bajo la condición de que hicieran la revisión técnico mecánica en sus instalaciones, pero se itera, no allegó ningún elemento de prueba para acreditar la manera cómo operaba dicho condicionamiento, sumado a que los documentos no permiten verificar la trazabilidad del origen del descuento, el cumplimiento de la condición para su aplicación y su materialización final, razón por la cual no prospera el recurso interpuesto. o Deducciones; gastos de vehículos, gastos de viajes, comisiones y sanción por inexactitud Frente a estos aspectos encuentra la Sala que si bien el argumento de censura de la parte actora está encaminado a que se reconozcan las deducciones reportadas en su declaración de renta, no es posible abordar el fondo del asunto, en virtud que 40 Consejo de Estado.

Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 31 de mayo de 2018, exp. 20813, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el mismo sentido, ver sentencia del 23 de septiembre de 2021, exp. 24967, M.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, sentencia del 19 de agosto de 2021, exp. 24952, M.P. Milton Chaves García, y sentencia del 27 de abril de 2023, exp. 27082, CP: Wilson Ramos Girón, entre otras “…los descuentos condicionados: son aquellos que el proveedor ofrece, sujetos a una condición futura e incierta, que se estipula previamente de acuerdo con las políticas comerciales o situaciones especiales, que, de cumplirse, surge para el comprador el derecho al descuento ofrecido40.

También ha indicado que: “La esencia o realidad económica de los descuentos es que representan un menor valor del precio de venta, aun cuando dependan o no de un hecho futuro o se contabilicen para fines de control, como los descuentos a pie de factura, o inicialmente en el ingreso para luego ser descontados como gasto, como los descuentos condicionados”40 Entonces, los descuentos condicionados son el menor valor a pagar que un proveedor concede a sus clientes por política comercial o suceso cumplido, y una vez se cumple la condición. Así, estos descuentos “no figuran en la factura de venta o del servicio porque estos solo se registran contablemente hasta tanto se hagan efectivos, es decir, en el momento en que se cumplan las condiciones exigidas para su otorgamiento”40 Se pone de presente además, que la Sección ha precisado que, en virtud del principio general de la carga de la prueba, contenido en el artículo 167 Código General del Proceso, la adición de ingresos o la existencia de operaciones sometidas a tributación, con los que se busque alterar el aspecto positivo de la base gravable (v.g. adición de ingresos, sujeción al tributo), deben ser acreditados por la Administración quien, en ese caso, se constituye como el sujeto que invoca a su favor la pretendida modificación(…) Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN la alzada no cumple con el requisito de sustentación previsto en el artículo 247 del CPACA41.

Lo anterior en la medida que, para considerarse debidamente sustentado el recurso de apelación, debe indicarse concretamente qué aspectos de la providencia recurrida generan inconformidad, y éstos deben ser redactados en forma específica y confrontados con los fundamentos de hecho y de derecho expuestos por el juez de instancia como sustento de su decisión, lo que en el caso bajo estudio no ocurrió. En lo que tiene que ver con los gastos de vehículos la parte actora reiteró lo expuesto en la demanda y en los alegatos de conclusión y como motivo de inconformidad se limitó a transcribir un aparte de la sentencia apelada en la que se indicó que la certificación emitida por la Revisora Fiscal de la empresa, según la cual los vehículos eran usados para el transporte de las personas que laboraban allí y de sus asesores externos, no era suficiente, pues no estaba acompañada de otros soportes que la respaldaran.

Sobre este aspecto la Sala encuentra que la parte actora no sustentó en debida forma su motivo de inconformidad, pues sólo insistió en que los vehículos están reportados en la contabilidad y su destinación se probó con el aludido documento y con los certificados de tradición que dan cuenta de que son propiedad de la empresa. No obstante advierte la Sala que en la sentencia apelada se reconoció la titularidad de la demandante sobre los vehículos y la existencia de los gastos propios de éstos, como lo son el consumo de combustible, lubricantes, cambios de 41 ARTÍCULO 247.

Si el recurso fue sustentado oportunamente y reúne los demás requisitos legales, se concederá mediante auto en el que se dispondrá remitir el expediente al superior. Recibido el expediente por el superior, este decidirá sobre su admisión si encuentra reunidos los requisitos. (…) (subrayas fuera del texto original) Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN aceite, pero se descartó el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario42, para lo cual la a-quo abordó el material probatorio y señaló que las afirmaciones relacionadas con el uso dado a los vehículos, no se respaldaron con constancias u otros soportes, ni se aludió a la existencia de los mismos, como tampoco se acreditó un registro interno que permitiera establecer cuál era el personal que debía trasladarse en los automotores, en razón de determinadas actividades o por su vinculación, lo cual conllevó a que la Juez de instancia tuviera como insuficiente el hecho de acreditar la propiedad de los vehículos y la constitución de una sucursal en otra ciudad para acreditar el cumplimiento de los requisitos de causalidad y necesidad contenidos en el artículo 107 del ET.

En ese orden mediante la alzada le correspondía a la demandante controvertir este aspecto, en aras de explicar de manera sustentada en las pruebas, cómo acreditó las exigencias legales, que la entidad calificó como omitidas y que la llevaron a rechazar las deducciones por este concepto. Así las cosas, no basta con reiterar los argumentos normativos, jurisprudenciales y probatorios expresados en primera instancia, sino que el recurso debe contradecir las conclusiones que integra la decisión judicial cuestionada.

En lo que concierne a los gastos de viajes y comisiones, la parte actora también repitió en el recurso el fundamento de la demanda y los alegatos de conclusión, y si bien citó un aparte de la sentencia con el que manifestó no estar de acuerdo, ello no basta para tener como sustentada la alzada. Frente al primero de estos 42 ARTICULO 107.

LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. <Inciso modificado por el artículo 62 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.

La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán imputarlo en el año o periodo gravable en que se determine que la conducta no es punible, mediante la providencia correspondiente.

Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN conceptos, advierte la Sala que la a-quo valoró probatoriamente no solo los documentos mencionados en el recurso (certificación de la revisora fiscal, contratos con los empleados, certificado de existencia y representación legal de la Sociedad, certificación de la señora Olga Beatriz Beltrán Rincón en calidad de revisora fiscal para el año 2013 de la sociedad VICKY BUITRAGO VIAJES Y TURISMO S.A) sino en general los soportes relacionados con i) hospedaje de los señores Hernán Jaramillo Galvis y Carlos Arturo Burbano, de quienes afirmó no se allegó prueba de su vinculación con la sociedad, ii) gastos de viaje a favor del Director Técnico de CENDA, para asistir a una capacitación de la cual dijo no se acreditó la relación con la actividad productora de renta, iii) gastos de viaje relacionados con la asistencia a reunión en las instalaciones de la Asociación de Centros de Diagnóstico Automotor ASO – CDA en la ciudad de Bogotá, en torno a los cuales indicó que las pruebas allegadas no permitían corroborar la vinculación directa o indirecta de las personas que realizaron el desplazamiento con CENDA iv) gastos por concepto de pasajes y manutención para desplazamiento a la ciudad de Buenaventura, respecto a los cuales sostuvo que si bien se soportó la existencia de otra sede de la sociedad, no se cumplieron los requisitos del artículo 107 del ET.

Además, en la decisión se trajo a colación las reglas adoptadas por el Consejo de Estado en sentencia de unificación del 26 de noviembre de 202043, para señalar que la demandante tenía la carga de sustentar la relación causal de las expensas con su actividad productora de renta, y la necesidad y proporcionalidad con un criterio comercial, lo cual no hizo.

En relación con las comisiones, como se dijo líneas atrás la parte actora reiteró lo señalado en el recurso de apelación y únicamente agregó que éstas aparecen relacionadas en la información contable de la empresa, sin embargo, no debatió la conclusión dada por la a-quo según la cual no es posible distinguir en los documentos allegados44 los descuentos de las comisiones, teniendo en cuenta que en los listados aportados se enuncian estos de manera indistinta y por esa razón consideró que no se probó la causación del gasto.

Por otra parte en lo que concierne a la sanción por inexactitud tampoco hay lugar a realizar elucubración alguna, no sólo porque en la alzada se itera lo expuesto en la demanda y en los alegatos, y por lo tanto no se allega en esta instancia un 43 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23- 37- 000-2013-00443-01 (21329).

Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-005 44 Cuaderno principal 4- Pág. 245 ss. Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN argumento para echar abajo la conclusión sobre este reclamo, sino porque el hecho de que se mantengan incólumes las decisiones relacionadas con las deducciones rechazadas por la entidad demandada llevan aparejada la existencia en sí de la sanción, la cual en criterio de la a-quo en este caso deriva de un debate probatorio y no de una interpretación normativa como aduce la demandante.

Es decir, de acuerdo a lo establecido en la sentencia de instancia, la no acreditación de los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET en relación con las deducciones comentadas, generó diferencias en las sumas declaradas, lo cual habilitaba a la entidad para imponer la sanción y es este aspecto determinante de la contienda el que no aparece debidamente controvertido por la actora.

Conforme a lo anterior se constata que el Juzgado de instancia realizó unas consideraciones probatorias, normativas y jurisprudenciales para respaldar la decisión final de negar las pretensiones, no obstante, la parte actora no hizo en el recurso ningún reparo preciso sobre el fundamento de la decisión, y se ciñó a replicar lo expuesto en primera instancia con variaciones mínimas que no comportan un argumento de contradicción. Por lo tanto, aunque la parte demandante presentó en forma oportuna el memorial recurso, lo cierto es que en ningún aparte expresa las razones por las cuales las conclusiones que adoptó la a-quo en relación con lo dicho en la demanda y en sus alegatos frente a las deducciones y la sanción por inexactitud, deben ser modificadas para acoger otra posición a su favor.

Para la Sala el recurso propuesto en los referidos términos, carece de sustento para contradecir la sentencia de instancia, siendo éste un requisito mínimo que debe satisfacer la apelación, pues como bien lo indica el artículo 328 del CGP, los reproches que realiza el apelante constituyen un límite de competencia para el Juez en segunda instancia. Se itera entonces, que no basta con insistir en los argumentos ya expuestos en primera instancia, sino que el recurso debe contradecir las conclusiones que integra la decisión judicial cuestionada.

En tal sentido el Consejo de Estado45, reiterando la posición que la Corte Constitucional46 ha adoptado frente a este tema, ha sostenido que “el recurso no puede convertirse en un instrumento a través del cual se 45Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Quinta. Sentencia del 11 de abril de 2024. Rad. 11001-03-28-000-2023-00075-01.

CP. Pedro Pablo Vanegas Gil. 46 Sentencia SU – 418 del 11 de septiembre de 2019. M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN pretenda «probar suerte» ante el superior, sino que su interposición se justifica a partir de elementos o argumentos sólidos que permitan al fallador de segunda instancia detectar que el de primera incurrió en una equivocación”.

Por lo tanto, como son los reparos realizados por la parte apelante los que trazan la decisión de segunda instancia, ya que sólo a partir de ellos el Juez puede delimitar su pronunciamiento, no es procedente adoptar decisión alguna a favor de la parte actora, al no existir elementos concretos de contradicción que evidencien de su parte disconformidad con la decisión de instancia. En ese orden de acuerdo con los lineamientos normativos y jurisprudenciales47 traídos a colación, se hace forzoso confirmar la sentencia de primera instancia frente a los temas enunciados, ante la ausencia de reparos concretos que permitan proferir una decisión en el sentido de modificarla o revocarla, como quiera que la adopción de otra posición iría en contra vía del principio de congruencia y desdibujaría la finalidad prevista para la segunda instancia, pues el Juez a-quem no puede pronunciarse sin tener un marco referencial al cual circunscribir su pronunciamiento.

EN CONCLUSIÓN, la decisión de instancia será confirmada.

5. CONDENA EN COSTAS De conformidad con los artículos 188 del CPACA y 365 y 366 del CGP no se condenará en costas a la entidad demandada toda vez que no hay prueba de su causación. 47 Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Tercera. Subsección A. Sentencia de 16 de agosto de 2022. Rad. 73001-23-00-000-2008-00587-01 (52803).

CP. María Adriana Marín. (…) la sustentación de los recursos, ordinarios o extraordinarios, responde a los principios que inspiran la teoría contemporánea de los medios de impugnación, conforme a los cuales, así como los interesados tienen el derecho a conocer las razones que justifican las decisiones que se adoptan, también resulta exigible a estos, cuando pretendan cuestionar esas decisiones, expresar de manera concreta los motivos de su divergencia (…) También la doctrina ha destacado la importancia de la carga de sustentación del recurso de apelación, consistente en que se exponga, al menos, una razón que contraríe las conclusiones de la providencia cuestionada para que dicha impugnación pueda ser considerada seria, por lo que “decir apelo porque su providencia es abiertamente ilegal, o su fallo olvidó la aplicación de la normatividad vigente o desconoció la prueba que obra en el proceso así, en abstracto, no puede constituir por no ser argumento serio, concreto, base para una adecuada fundamentación (…) Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN III.

DECISIÓN En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo del Quindío administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, R E S U E L V E PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia proferida el el diecinueve (19) de septiembre de dos mil veintitrés (2023), por el Juzgado Sexto Administrativo del Circuito de Armenia Quindío, por las razones expuestas.

SEGUNDO: Sin lugar a condena en costas en esta instancia.

TERCERO: En firme esta providencia, devuélvase el expediente al Juzgado de origen, previa anotación en el programa informático “SAMAI”. Este fallo se discutió y aprobó en Sala de Decisión tal y como consta en el Acta No 21 de la fecha.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Los Magistrados, JUAN CARLOS BOTINA GÓMEZ ALEJANDRO LONDOÑO JARAMILLO LUIS CARLOS MARÍN PULGARÍN “Este documento fue firmado electrónicamente. Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en http://samairj.consejodeestado.gov.co” Referencia: Sentencia Radicado: 63001-3333-006-2019-00262-01 Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: CENDA DIAGNOSTICENTRO Demandado: DIAN