TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS -Sala Quinta de Decisión- Magistrado Ponente: Augusto Ramón Chávez Marín S.: 047 Asunto: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Radicación: 17001-23-33-000-2019-00476-00 Demandante: Gestión Energética S.A. E.S.P. (GENSA) S.A. E.S.P. Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) Aprobado en Sala Ordinaria de Decisión, según consta en Acta nº 010 del 23 de febrero de 2024 Manizales, veintitrés (23) de febrero de dos mil veinticuatro (2024).
ASUNTO De conformidad con lo dispuesto por el artículo 187 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA)1, esta Sala de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas procede a dictar sentencia en primera instancia dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la Gestión Energética S.A. E.S.P. (GENSA) S.A. E.S.P.2 contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)3.
LA DEMANDA En ejercicio de este medio de control interpuesto el 1º de octubre de 20194, se solicitó lo siguiente5: Pretensiones 1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE nº 102412019900003 del 1 En adelante, CPACA. 2 En adelante, GENSA. 3 En adelante, DIAN. 4 Página 2 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 5 Página 8 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 2 4 de junio de 2019, con la cual la DIAN modificó la declaración privada presentada por GENSA para el año gravable 2015. 2. Que como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme el denuncio rentístico privado. Hechos de la demanda Como fundamento fáctico de la demanda, la parte actora expuso lo siguiente6: 1.
El 14 de abril de 2016, GENSA presentó su declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, que arrojó un saldo a favor de $4.254’453.000. 2. El 30 de agosto de 2016, GENSA radicó ante la DIAN solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015. 3.
Con Resolución nº 400 del 14 de septiembre de 2019, la DIAN autorizó la devolución del saldo a favor. 4. El 18 de enero de 2018, la DIAN profirió Auto de Apertura nº 102382016900076 para iniciar investigación a la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015 presentada por GENSA. 5. El 29 de mayo de 2018, la División de Fiscalización de la DIAN profirió Auto de Inspección Tributaria que notificó el 1º de junio de 2018 y que ejecutó el 2 del mismo mes y año. 6.
El 29 de agosto de 2018, GENSA corrigió parcialmente su declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año 2015. 7. Mediante Resolución nº 102382018900008 del 14 de septiembre de 2018, notificada el 24 del mismo mes y año, la División de Fiscalización de la DIAN profirió Requerimiento Especial contra GENSA, proponiéndole a la contribuyente modificar su declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015. 6 Páginas 6 a 8 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 3 8. El 7 de diciembre de 2018, actuando dentro del término legal, GENSA respondió el mencionado requerimiento, exponiendo las razones de su defensa y aportando las pruebas que soportaban la misma. 9. Con Resolución nº 10241201900003 del 4 de junio de 2019, notificada por correo el 5 de junio de 2019, la División de Liquidación de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión contra GENSA, en la cual aceptó parcialmente los argumentos presentados en la respuesta al requerimiento especial y modificó la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, así: CONCEPTO VALOR DECLARADO POR LA CONTRIBUYENTE VALOR DETERMINADO POR LA DIAN DIFERENCIA Total ingresos brutos $645.490’755.000 $645.490’755.000 Devoluciones, descuentos y rebajas $8’789.000 $8’789.000 Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional $838’365.000 $838’365.000 Total ingresos netos $644.643’601.000 $644.643’601.000 Total costos $578.082’788.000 $577.741’426.000 $341’362.000 Deducciones $36.226’360.000 $36.221’702.000 $4’658.000 Renta por recuperación de deducciones $73’879.000 $73’879.000 Renta líquida ordinaria del ejercicio $30.408’332.000 $30.754’352.000 $346’020.000 Base gravable por depuración ordinaria $30.408’332.000 $30.754’352.000 $346’020.000 Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE $2.736’750.000 $2.767’892.000 $31’142.000 Sobretasas $1.480’417.000 $1.497’718.000 $17’301.000 Autorretenciones $9.242’182.000 $9.242’182.000 Anticipo sobretasa año anterior $921’765.000 $921’765.000 Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 4 Anticipo sobretasa año siguiente $1.721’248.000 $1.721’248.000 Sanciones $17’676.000 $75’807.000 $58’131.000 Total saldo a favor $4.177’856.000 $4.071’282.000 $106’574.000 10.
Los costos y gastos rechazados corresponden a pagos efectuados a contratistas personas naturales, sobre los cuales GENSA verificó el pago de aportes a seguridad social como lo dispone la ley. Normas violadas y concepto de la violación La parte demandante invocó como vulneradas las siguientes disposiciones7: Constitución Política: artículos 29 y 83;
Estatuto Tributario8: artículos 107, 647 y 771 –numeral 2–; Decreto 510 de 2003: artículo 1; Decreto 1070 de 2013: artículo 3, modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013; Ley 1122 de 2007: artículo 18; Ley 1753 de 2015: artículo 135. Manifestó que las glosas con las cuales la DIAN desconoce costos y gastos correspondientes a pagos efectuados a contratistas personas naturales por supuestamente no haber exigido los aportes al Sistema General de Seguridad Social, no se encuentran ajustadas a derecho, por lo siguiente: 1.
En lo que respecta a la señora Marina González Murcia, indicó que la DIAN desconoció el costo por $4’658.300, con base en que GENSA no había probado que el tipo de objeto contratado no obligaba a la verificación del pago de aportes a la seguridad social por parte del contratista. Explicó la demandante que al analizar la orden nº OC01156-2015 se observa que se trata de un contrato de suministro, por cuanto el objeto de la misma consiste en incentivos de fidelización para clientes estratégicos de la organización (anchetas).
En ese sentido, sostuvo que de acuerdo con lo previsto por los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, 3 del Decreto 1070 de 2013 y 9 del Decreto 3032 de 2013 que modificó el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013, no era exigible el aporte a seguridad social para la deducibilidad del costo, por no tratarse de contrato de prestación de servicios. 7 Páginas 9 a 23 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 8 En adelante, E.T. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 5 2.
Frente al costo por valor de $23’183.500, correspondiente a los pagos hechos al señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla por transporte de los meses de marzo, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2015, señaló que la DIAN lo rechazó por estimar que siendo ilegibles varias planillas, por el valor pagado el IBC sería en todos los casos el salario mínimo ($644.350), concluyendo que el aporte siempre fue mínimo, independientemente del valor del contrato y sin consideración ni previsión alguna respecto del valor del contrato, del valor base de cotización y del valor base de cotización depurado.
Aseguró la parte actora que los aportes efectuados por el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla se efectuaron en debida forma y, por tanto, es deducible la totalidad del costo. Expuso que el objeto contractual que se observa en las órdenes de servicios OC0087-2015, OC00210-2015, OC00209-2015 y OC00459-2015, es el transporte fluvial y marítimo entre diferentes municipios del pacífico colombiano; servicio que naturalmente tiene costos asociados e inherentes al mismo, como la gasolina, los mantenimientos, el personal para embarque y desembarque y el personal para conducción de barcos y lanchas.
Señaló que para los pagos efectuados entre enero y junio de 2015, la norma aplicable para la deducción de expensas es el artículo 1º del Decreto 510 de 2013; mientras que para los pagos realizados en los meses de julio a diciembre de 2015, procede lo previsto por el artículo 135 de la Ley 1753 de 2013. Refirió que la ley acepta que en contratos diferentes a los de prestación de servicios, el contratista puede deducir las expensas que se generen en su actividad para calcular su base mínima de cotización. En ese orden de ideas, adujo que si se revisan las planillas correspondientes a los meses de marzo, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2015, juntamente con las normas señaladas anteriormente, se advierte que GENSA cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista, razón por la cual debe aceptarse la deducibilidad del costo. 3.
En lo que respecta al costo correspondiente al pago hecho al señor Edward Zúñiga Moreno, indicó que la DIAN afirmó que las cotizaciones realizadas habían puesto como IBC el salario mínimo del año 2015, pese a que éste no era el parámetro legal que obliga al 40% Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 6 del contrato mensualizado como IBC.
Acotó que la DIAN estimó que al ser la actividad la prestación del servicio de transporte y fletes, naturalmente tendría unas expensas necesarias luego del 9 de junio de 2015 relacionadas con su nivel de actividad, cosa que no ocurre cuando se solicita siempre con base en el salario mínimo como el menor IBC posible, sin referirse al valor mensual contratado como lo obliga la norma para que sean deducibles en cabeza del contratante sus costos.
Indicó que la orden de servicios OC000165-2015, cuyo objeto era el transporte terrestre por diferentes localidades del Municipio de Bahía Solado (Chocó), tenía un plazo inicial de ejecución contractual de febrero de 2015 a diciembre del mismo año, y que luego fue prorrogado en el otrosí suscrito el 2 de enero de 2016 hasta el 31 del mismo mes y año. Explicó que de conformidad con el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, la cotización debe hacerse por el valor mensualizado del contrato.
En ese sentido, sostuvo que como el valor del contrato con el señor Edward Zúñiga Moreno era por $11’770.000, el valor mensualizado, considerando el plazo de ejecución contractual (11 meses), era de $1’070.000. Refirió que al aplicarle el 40% a este último valor, el IBC mensual era de $428.000. Acotó que como este monto es inferior al salario mínimo legal mensual vigente para el año 2015, el aporte efectuado por el señor Zúñiga Moreno sobre un salario mínimo, cumple los requisitos legales y, por tanto, el costo es completamente deducible para GENSA. 4.
En lo que respecta al señor Óscar Leopoldo Angarita Díaz, refirió la parte actora que la DIAN consideró que GENSA no aportó prueba frente a la transacción de septiembre de 2015 por valor de $3’199.000, lo que impedía determinar los bienes comprados y si era susceptible de admitir que no había obligación de verificar el pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social.
Manifestó la parte accionante que el objeto de la orden nº OC000871- 2015 suscrita con el señor Óscar Leopoldo Angarita Díaz, era la fabricación de unos ejes en acero, tal como consta en la factura de venta nº 0891, correspondiente a la compra efectuada en el mes de septiembre de 2015. Aseguró que al tratarse de un contrato de suministro, de acuerdo con lo previsto por los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, 3 del Decreto Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 7 1070 de 2013 y 9 del Decreto 3032 de 2013 que modificó el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013, no era exigible el aporte a seguridad social para la deducibilidad del costo, por no tratarse de contratos de prestación de servicios. 5.
Frente al señor Guillermo Valero Atehortúa, explicó la parte demandante que la DIAN rechazó parte del costo al asegurar que se había anexado como prueba un contrato del año 2014 y no de los cuestionados aportes al Sistema General de Seguridad Social del año 2015, como son los servicios prestados y causados en abril, julio y agosto de 2015.
Sobre este tema, GENSA afirmó que la DIAN confundió las pruebas aportadas al momento de dar respuesta al Requerimiento Especial. Lo anterior, considerando que las órdenes OC0942-2014 y OC00657-2015 suscritas con el señor Guillermo Valero Atehortúa fueron ejecutadas en el 2015 y además corresponden a un contrato de suministro, razón por la cual no era exigible el aporte a seguridad social para la deducibilidad del costo, por no tratarse de contratos de prestación de servicios, según lo previsto por los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, 3 del Decreto 1070 de 2013 y 9 del Decreto 3032 de 2013 que modificó el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013.
Precisó adicionalmente en lo que respecta a la orden OC00426-2015, que sumadas la planilla inicial y de corrección, el IBC corresponde al 40% del valor del contrato, por lo que no hay lugar a discusión sobre la deducibilidad de la misma. 6. En relación con el pago efectuado en el mes de octubre al señor Héctor Mario Vallejo Osorio por valor de $18’438.296, la accionante sostuvo que la DIAN desconoció dicha suma indicando que no se había probado la correspondiente verificación de los aportes al Sistema General de Seguridad Social.
Trajo a colación lo dispuesto por el artículo 135 de la Ley 1753 de 2013, y refirió que la ley acepta que en contratos diferentes a los de prestación de servicios, el contratista puede deducir las expensas que se generen en su actividad para calcular su base mínima de cotización. En ese orden de ideas, adujo que si se revisa la planilla correspondiente al mes de octubre de 2015 en conjunto con el certificado de costos asociados expedido por el señor Héctor Mario Osorio Vallejo en el que indica que cuenta con los soportes necesarios para sustentar la base Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 8 mínima de cotización del citado contrato, se encuentra que GENSA cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista, razón por la cual debe aceptarse la deducibilidad del costo. 7.
Frente al señor Jorge Humberto Arias López, explicó GENSA que la DIAN manifestó que los anexos aportados por la contribuyente corresponden al año 2013 y no al 2015, y que los comprobantes de pago evidenciaban el pago de sus aportes como empleador mas no los propios a los que estaba obligado por los meses de febrero y marzo de 2015. Sobre el particular, precisó que el contrato 004-2013 fue objeto de siete otrosíes, quedando claro en el último de ellos suscrito el 29 de enero de 2015, que el plazo de ejecución se extendió hasta el 28 de febrero de 2015.
En ese sentido, sostuvo que el contrato sí respalda los servicios prestados en enero y febrero de 2015 por el señor Jorge Humberto Arias López. Respecto de la procedencia de expensas que pudieran ser deducidas por el contratista para disminuir su IBC, expuso que es claro que el contratista tenía costos asociados a la ejecución del contrato como se evidencia en documentos anexados con la demanda, tales como la solicitud única de oferta del 9 de enero de 2013 y la propuesta técnica, en las que se indica que el proponente debe contar con un equipo de trabajo que lo acompañe y soporte, y con una autodeclaración de recursos logísticos para el desarrollo del contrato.
Explicó que para la determinación del IBC como independiente, la norma es el artículo 1º del Decreto 510 de 2013, por tratarse de pagos efectuados entre enero y junio de 2015. Así, sostuvo que el señor Jorge Humberto Arias López pagó los salarios y la seguridad social de los empleados requeridos para la ejecución del contrato suscrito con GENSA, tal como se observa en las planillas aportadas, y una vez deducidas las expensas necesarias para su actividad (arrendamientos, mantenimiento de vehículos, mantenimiento de equipos, papelería, transporte, servicios públicos, impuestos, entre otros), determinó su IBC y efectuó aportes como independiente por los meses de enero a marzo de 2015, según soporte anexado con la demanda.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 9 Expuso adicionalmente que el señor Jorge Humberto Arias López allegó certificado mensual de costos asociados en el que indica que cuenta con los soportes necesarios para sustentar la base mínima de cotización del citado contrato. En ese orden de ideas, aseguró que GENSA cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista, razón por la cual debe aceptarse la deducibilidad del costo.
En relación con la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, la parte actora consideró que aquella no procede de conformidad con el parágrafo 2º del artículo 647 del E.T., en tanto las glosas no se originan en cifras o hechos falsos o inexactos, sino en consideraciones particulares de cada pago que, de acuerdo con la interpretación de la entidad, se califican como no deducibles, pese a que GENSA ha aportado los soportes de pago de seguridad social de sus contratistas y ha sustentado con suficiencia las razones por las cuales no exigió las planillas correspondientes.
Finalmente sostuvo que al no haber lugar a la modificación de la declaración de renta presentada por GENSA para el año gravable 2015, la sanción por improcedencia de la devolución o compensaciones carece de fundamento. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Actuando oportuna y debidamente representada, la entidad accionada contestó la demanda promovida9 en los siguientes términos. Respecto de los hechos, la DIAN tuvo como ciertos la casi totalidad de ellos, precisando frente a uno de los supuestos fácticos que las glosas se traducen en el hecho de no haberse verificado el pago de los aportes de seguridad social de conformidad con la ley.
Se opuso a las pretensiones de la demanda, por considerar que no le asisten razones jurídicas y fácticas para enervar la presunción de legalidad de los actos demandados. Solicitó que en el evento de acceder a las súplicas de la demanda, la entidad no sea condenada en costas. Explicó quiénes están obligados a realizar aportes parafiscales y cuáles eran sus condiciones para la vigencia fiscal 2015, para lo cual acudió a las disposiciones que regulan la materia, esto es, los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010 y 135 de la Ley 1753 de 2015.
Con base en estas normas, indicó que hasta el 9 de junio de 2015 existía la obligación de cotizar sobre el valor 9 Archivo nº 08 del cuaderno 1 del expediente digital. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 10 total de lo contratado y sólo a partir de la expedición del Plan de Desarrollo contenido en la Ley 1753 (declarado inexequible), los trabajadores independientes en cuyas funciones implique la subcontratación o la compra de insumos o expensas relacionadas directamente con el objeto contratado, pueden depurar el ingreso con estas expensas para determinar el ingreso base de cotización. En cuanto al deber de verificación del pago de las contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, la DIAN citó lo dispuesto por el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013, para concluir que en cabeza del contratante está el deber de verificar el pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social como respaldo a la factura, documento equivalente o cuenta de cobro, dado que en el caso que el contratante no verifique que el contratista independiente haya realizado los aportes correspondientes, perdería el derecho a tratar dichas erogaciones como deducciones en su denuncio rentístico.
A continuación, pasó a analizar las glosas hechas, así: 1. En lo que respecta a la señora Marina González Murcia, indicó que no existe prueba que permita establecer que el pago realizado por GENSA por valor de $4’658.300, constituye un contrato de suministro, haciendo que la contratista estuviera exenta del pago de los parafiscales que debió haber verificado la empresa auditada para el reconocimiento del gasto en cuestión. En efecto, sostuvo que en sede administrativa se dejó en entredicho la prueba aportada por la contribuyente con ocasión a la auditoría de la que fue objeto, pues no sólo era ilegible, sino que además era un documento sin denominación donde se anunciaba una cuenta de cobro.
Expuso que la figura de fidelización, entendida como una estrategia para lograr que los clientes le sean leales a la empresa, y que tiene como fin para el contratista una labor de sensibilización de mercado que puede tener como ingrediente adicional obsequios para los usuarios, no deja sin merito el concepto de servicio que encarna la estrategia de un marketing que debe ser diseñada por el contratista independientemente del hecho que la inversión pueda consumarse en compra de bienes para lograr su propósito.
Señaló que para la fecha en que se realizó la operación económica, la señora Marina González Murcia tenía como actividades económicas denunciadas las identificadas con los números 8513 y 8521, que Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 11 corresponden, conforme a la Resolución nº 000139 del 21 de noviembre de 2012 que adopta la clasificación de actividades económicas CIUU, a servicios de educación básica primaria y educación básica secundaria, las cuales no se compadecen con la operación económica glosada que versó sobre la venta de 20 anchetas. 2.
Frente al costo por valor de $23’183.500, correspondiente a los pagos hechos al señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla, indicó que en sede administrativa se aportaron las planillas que sólo permitían la lectura de los meses de marzo y diciembre, y que aunque en sede judicial se mejora la prueba y se anexan las planillas de los meses restantes, tal circunstancia no cambia el escenario previsto en la Liquidación Oficial de Revisión, pues realizada la validación se advirtió que la contratación que originó el pago de los parafiscales tiene que ver con los servicios prestados en el mes de marzo, agosto, septiembre, octubre y diciembre, que tomados individualmente, cada uno supera el referente base para la cotización de parafiscales, y no obstante, la cotización que se conoce se hizo en todos los casos sobre el salario mínimo sin que se allegara explicación alguna que permitiera distinguir el comportamiento fiscal de un mes a otro.
Manifestó que si el valor contratado fue de $29’627.000, sólo se probaron aportes sobre $1’288.700, es decir, sobre sólo el 4.35%, notoriamente distante del 40% exigido por la ley, sin que GENSA hubiera demostrado cosa distinta. Sostuvo que si una empresa contrata a una persona natural para que le preste servicios de transporte, sea de pasajeros o de carga, debe tener en cuenta que la DIAN ha manifestado que dicho servicio es personal y, por tanto, si hay un contrato y por éste la persona recibe el equivalente a un salario mínimo o más, se tienen todos los componentes para decir que el pagador le debe hacer al prestador de servicio un control a los aportes a la seguridad social.
Sin embargo, precisó que dicho control no implica que el empleador deba verificar los deducibles a la base sobre el cual el trabajador independiente que presta el servicio realiza el aporte, si la base que tomó fue correcta o no. En otros términos, manifestó que lo que el contratante debe verificar es que el pago que va a realizar haga parte de la base sobre la cual el trabajador independiente realizó los aportes de seguridad social. 3.
En lo que respecta al costo correspondiente al pago hecho al señor Edward Zúñiga Moreno, indicó que se cuestiona el hecho que en todas las planillas de cotización, sin distingo alguno, se cotizó sobre el salario Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 12 mínimo, sin tener consideración con el parámetro legal que obliga al 40% del contrato mensualizado como ingreso referente de cotización. Anotó que en el período de noviembre de 2015 se allega una cuenta de cobro por valor de $4’239.000, correspondiente a los meses de agosto y de octubre, y que al mensualizar dichos valores debió haberse aportado por un mayor valor del salario mínimo igual a $847.800.
Sostuvo que ahí se advierte la diferencia sustancial con el deber legal de cotizar con base en el 40% del ingreso. 4. En lo que respecta al señor Óscar Leopoldo Angarita Díaz, refirió la DIAN que GENSA no aportó prueba frente a la transacción del mes de septiembre de 2015 por valor de $3’199.000. Expuso que con la demanda se aportan dos facturas correspondientes a operaciones realizadas en el mes de octubre, pese a que este período no fue objeto de la glosa. 5.
Frente al señor Guillermo Valero Atehortúa, explicó que los conceptos denunciados se reflejan en la Orden de Servicio OCO942-2014 por valor de $60’454.000, en la que se contrata a título de servicio y de la que se aporta la planilla del aporte de la seguridad social nº 8687101050 del 17 de abril de 2015, cotizando por un salario mínimo, distante al 40% que obligan las normas que regulan la base de cotización, sin que se ofrezca explicación distinta a que se trata de un contrato de suministro.
Respecto de la Orden de Servicio OCO0426-2015, manifestó que el plazo de ejecución fue hasta el 12 de junio de 2015 y consistió en la revisión y reparación mecánica con proceso de soldadura eléctrica por valor de $2’480.000. Indicó que aunque se señaló que se había pagado el 40% del valor del contrato, lo cierto es que no obra la evidencia y en todo caso se debía tributar por un valor superior al salario mínimo.
Por último y en relación con la Orden de Servicio 0C00657-2015, explicó que el plazo de ejecución fue hasta el 14 de agosto de 2015 por valor de $1’050.000, por el cual se cotizó sobre un salario mínimo, sin duda calificado como una prestación de un servicio. 6. En relación con el pago efectuado al señor Héctor Mario Vallejo Osorio, precisó la DIAN que la glosa fue por valor de $27’812.492 y no de $18’438.296 como lo manifiesta la parte actora.
Aseguró que no existe discusión de que se trata de un servicio susceptible de ser gravado con los aportes a la seguridad social. Precisó Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 13 entonces que el reparo hecho es acerca de la base de cotización de dicho aporte por el mes de octubre de 2015. En efecto, explicó que tratándose de una operación facturada por $27’300.000, más IVA de $4’368.000, para un total de $31’668.000, la base de cotización debió haberse ajustado al 40% del ingreso, habida cuenta se aporta una certificación de costos y gastos que afectan dicho rubro, sin que se realice precisión del origen de los mismos, por cuanto es extraño que de un contrato de servicio de diseño arroje una utilidad de $1’610.875, correspondiente a un 5.9%, reflejando un costo de 94.1% que sería lo que justificaría el 40% de un salario mínimo; circunstancia que se aleja de la realidad de este tipo de contratos. 7.
Frente al señor Jorge Humberto Arias López, explicó que en el contrato 004-2013 que fue objeto de siete otrosíes, consta en la cláusula 4 que aquél se pactó bajo la modalidad de prestación de servicios, con un valor para todos los efectos legales y fiscales de $2.415’234.200 incluido IVA por $333’135.751. Indicó que hay pagos por parafiscales en su calidad de empleador por los meses de febrero y marzo por valor de $5’852.778 y $5’446.378; y que adicionalmente hay dos planillas correspondientes a aportes como independiente por los meses de febrero y marzo por un valor de $1’180.000.
Sostuvo que en cuanto a la base de cotización realizada, la operación aritmética no se compadece con el 40% de los contratos sujetos a dicho aporte, pues el valor del contrato para febrero y marzo fue de $98’880.896 y $96’880.896, respectivamente, con honorarios de $83’518.014, cuyo 40% supera sustancialmente el aporte de $1’180.000. Precisó que en el mes de marzo no se aportó planilla que documente la base definida para el aporte, pese al requerimiento realizado por la administración tributaria.
Sostuvo que no es posible inferir la naturaleza y el origen de la certificación de los costos gastos aportada, que permita atar éstos al ingreso sobre el cual se reclama el aporte de los parafiscales, dado que dicho documento simplemente menciona lo expuesto en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 y los conceptos de deducibilidad que trata el artículo 107 del E.T.; y tampoco la posibilidad de inferir la aplicación de la formula del 40% del ingreso, base de la contribución a que se refiere la norma tantas veces citada.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 14 8. Finalmente expuso que en relación con el señor Efren Chamorro Dojirama, sobre el que se originó un rechazo para la contribuyente por valor de $50’847.380, no se trabó discusión y no hubo aporte probatorio para desvirtuar la glosa administrativa. En relación con la sanción de inexactitud impuesta, explicó que ésta se origina como consecuencia de la comprobación de alguno de los presupuestos del artículo 647 del E.T. para su imposición y que se relaciona directamente con los datos de la declaración tributaria, huelga decir con los factores sobre los cuales se calcula el impuesto del cual depende el valor a pagar o saldo a favor.
Indicó que dicha sanción es procedente en caso de que no se cumplan las reglas propias de disminución de la carga impositiva, como en el presente asunto, en el que se arrogaron unos valores a título de costo o deducción sin cumplir las reglas propias del régimen de protección social, toda vez que se advirtió que no se hizo la verificación correspondiente sobre el aporte a la seguridad social con base en el monto que correspondía. Señaló que artículo 670 del E.T. advierte que la sanción por improcedencia en las devoluciones se produce cuando la administración tributaria, mediante liquidación oficial, modifica o rechaza un saldo a favor que ha sido previamente devuelto o compensado, imputado o corregida la declaración tributaria y tiene como fundamento fáctico, el hecho de haber utilizado un rubro que no le pertenecía. En ese sentido, consideró la DIAN que dadas las razones que motivaron a la administración a modificar la liquidación de la contribuyente, es procedente imponer la sanción referida en un monto de $9’689.000 resultante de aplicar el 20% previsto para el caso, pues se determinó una diferencia de la declaración de corrección CREE del año gravable 2015 en cuantía de $48’442.000.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN Parte demandante10 Expresó que se ratificaba en los argumentos planteados en la demanda y en la actuación administrativa. Sostuvo que en el evento que la parte actora resulte vencida, no es procedente condenarla en costas, ya que la DIAN no incurrió en costos y gastos atribuibles 10 Archivo nº 18 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 15 a este proceso, ni aportó prueba sobre ese particular. Acotó que la defensa judicial de la entidad está a cargo de abogados vinculados laboralmente y que tienen esta labor dentro de las funciones de sus cargos. Parte demandada11 Intervino para expresar que reiteraba lo expuesto en la contestación de la demanda.
Recalcó que, sin perjuicio de la fijación del litigio hecha, se debe tener en cuenta la individualización de todos los contratos realizados por el contribuyente con terceros, en los que la discusión es diferente. Afirmó que de conformidad con el artículo 108 del ET, adicionado por el artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 y reglamentado por los Decretos 1070 y 3032 de 2013, los pagos realizados a trabajadores independientes, esto es, aquellos que no se encuentran vinculados laboralmente o mediante una relación legal y reglamentaria, podrán ser deducidos del impuesto de renta siempre que el contratante verifique la afiliación y pago de las cotizaciones a la protección social del contratista por los ingresos obtenidos.
Adujo que en todos los casos en que se contrate algún tipo de servicio directo con una persona natural, el contratante tiene la obligación de verificar la afiliación y pago a la seguridad social para deducir el gasto de su impuesto de renta y complementarios. Solicitó condenar en costas a GENSA, habida cuenta que la administración tributaria ha incurrido en gastos del proceso que, sumados a la intervención del apoderado judicial, han exigido para el Estado erogaciones dinerarias.
CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El Ministerio Público no emitió concepto en el asunto de la referencia. TRÁMITE PROCESAL Reparto. Para conocer del asunto, el expediente fue repartido el 1º de octubre de 2019 al Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia12, al cual fue allegado el 16 de diciembre del mismo año13. 11 Archivo nº 16 del cuaderno 1 del expediente digital. 12 Página 2 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 13 Página 362 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 16 Admisión y contestación. Por auto del 16 de septiembre de 202014 se admitió la demanda. Una vez notificado el libelo, éste fue contestado oportunamente por la entidad accionada15, y al no proponer excepciones no se adelantó el trámite previsto por el parágrafo 2º del artículo 175 del CPACA, modificado por el artículo 38 de la Ley 2080 de 2021.
Paso a Despacho. El 4 de marzo de 2021, el proceso ingresó a Despacho para convocar a audiencia inicial16. Trámite para sentencia anticipada. Atendiendo lo previsto por el artículo 182A del CPACA, adicionado por el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, mediante auto del 12 de mayo de 202117, el Despacho del Magistrado Ponente de esta providencia consideró que se daban los supuestos para dictar sentencia anticipada en este asunto, previo a lo cual fijó el litigio e incorporó las pruebas aportadas, por lo que corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para alegar de conclusión y emitir el respectivo concepto.
Alegatos de conclusión y concepto del Ministerio Público. Durante el término conferido, ambas partes alegaron de conclusión18. El Ministerio Público no emitió concepto. Paso a Despacho para sentencia. El 2 de junio de 2021, el proceso ingresó a Despacho para proferir la respectiva sentencia anticipada, la que se dicta en seguida atendiendo el orden de ingreso del respectivo proceso para tales efectos.
CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL Pretende la demandante que por parte de esta Corporación se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión de Impuesto a la Renta para la Equidad CREE nº 102412019900003 del 4 de junio de 2019, con la cual la DIAN modificó la declaración privada presentada por GENSA para el año gravable 2015. Como consecuencia de tal declaración y a título de restablecimiento del derecho, la accionante solicitó que se declare en firme el denuncio rentístico privado. 14 Archivo nº 02 del cuaderno 1 del expediente digital. 15 Archivo nº 08 del cuaderno 1 del expediente digital. 16 Archivo nº 12 del cuaderno 1 del expediente digital. 17 Archivo nº 13 del cuaderno 1 del expediente digital. 18 Archivos nº 16 y 18 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 17 Cuestión previa Antes de establecer el problema jurídico que habrá de resolverse en esta providencia, la Sala de Decisión se permite precisar lo siguiente. De conformidad con el artículo 720 del ET, contra las liquidaciones oficiales procede el recurso de reconsideración. Se entiende entonces que la vía administrativa queda agotada con la decisión que resuelve dicho recurso.
Ahora bien, el parágrafo del artículo 720 del ET contempla una figura conocida como per saltum, en virtud de la cual el contribuyente puede prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente a esta Jurisdicción dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial para debatir la legalidad de ésta, siempre y cuando hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se hubiese practicado liquidación oficial.
El Consejo de Estado ha precisado que para que un requerimiento especial se entienda atendido en debida forma es suficiente que el contribuyente se oponga a él por escrito. Así lo sostuvo en sentencia del 5 de octubre de 201619, reiterada en auto del 18 de mayo de 201720, en el que acudiendo a dicha providencia se reiteraron los requisitos para demandar per saltum las liquidaciones oficiales de revisión, así: 1) Haber dado respuesta al requerimiento especial en debida forma, es decir, dentro de los tres (3) meses siguientes a la notificación de este, por escrito, y como lo indica el artículo 559 del Estatuto Tributario, lo suscriba el contribuyente o quien tenga capacidad legal para hacerlo y contenga las objeciones al requerimiento. 2) Que la demanda contra la liquidación oficial de revisión se presente ante la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su notificación. Descendiendo al caso concreto, se observa que el 14 de septiembre de 2018 la DIAN profirió Requerimiento Especial nº 10238201890000821, notificado a 19 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Sentencia del 10 de octubre de 2016. Radicación número: 08001-23-31-000-2011-01252-01(20311). 20 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto (E).
Auto del 18 de mayo de 2017. Radicación número: 76001- 23-33-000-2013-00553-02(22193). 21 Páginas 36 a 77 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. El documento se encuentra visible igualmente en las páginas 102 a 139 del archivo nº 05 del cuaderno 2 ibidem. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 18 GENSA el 24 de septiembre de 201822.
Se advierte así mismo que frente a dicho requerimiento especial, GENSA dio respuesta mediante escrito radicado el 7 de diciembre de 201823, en el cual expuso las razones de su defensa y aportó las pruebas que soportaban la misma. Atendiendo lo previsto por el artículo 707 del ET, el contribuyente cuenta con tres meses para formular por escrito sus objeciones frente al requerimiento especial, solicitar pruebas, subsanar las omisiones que permita la ley, solicitar a la Administración se alleguen al proceso documentos que reposen en sus archivos, así como la práctica de inspecciones tributarias.
Dado que el Requerimiento Especial nº 102382018900008 fue notificado el 24 de septiembre de 2018, el término de tres meses para pronunciarse frente a dicho acto vencía el 24 de diciembre de 2018 y, en tal sentido, la respuesta presentada por la parte actora el 7 de diciembre de 2018, fue oportuna. La anterior circunstancia habilitaba a GENSA para prescindir del recurso de reconsideración e interponer la demanda contra la liquidación oficial de revisión dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de ésta, tal como aconteció. Problema jurídico Conforme se estableció en la fijación del litigio, el problema jurídico que se debe resolver en el sub examine se centra en dilucidar lo siguiente: ▪ ¿Le asiste a GENSA el deber legal de verificar la afiliación y el pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social por parte de sus contratistas como condición para la deducibilidad de los pagos a trabajadores independientes? ▪ ¿Cuál es el alcance del mencionado deber de verificación por parte del contribuyente? ▪ ¿GENSA demostró el cumplimiento de dicha obligación legal en relación con cada uno de los contratistas respecto de los cuales dedujo pagos por conceptos de costos y deducciones en la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015? 22 Páginas 140 y 143 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 23 Páginas 78 a 84 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
El documento se encuentra visible igualmente en las páginas 144 a 236 del archivo nº 05 del cuaderno 2 ibidem. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 19 ▪ En caso de no haber cumplido el deber de verificación respecto de todos los pagos deducidos o en algunos de ellos, ¿procede la imposición de la sanción por inexactitud? ▪ ¿Procede para el caso concreto la imposición de la sanción por devolución improcedente? ▪ ¿Hay lugar a modificar la liquidación oficial de revisión expedida por la DIAN? Para despejar el problema planteado, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) hechos probados; ii) la obligación de verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social como requisito para la deducción de los pagos hechos a trabajadores independientes; iii) alcance de la obligación de verificación de afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social; iv) examen de los costos y deducciones rechazados por la DIAN; v) conclusión de dicho examen; vi) sanción por inexactitud; vii) sanción por devolución improcedente; y viii) modificación de la liquidación oficial de revisión. 1.
Hechos debidamente acreditados La siguiente es la relación de los hechos probados que resultan relevantes para solucionar el caso concreto: a) El 14 de abril de 2016, GENSA presentó declaración de Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, la cual arrojó un saldo a favor de $4.254’453.00024. b) El 30 de agosto de 2016, GENSA radicó ante la DIAN solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor liquidado en la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 201525. c) Luego de adelantar el trámite y análisis interno correspondiente26, el Comité de Devoluciones de la DIAN rindió informe el 13 de septiembre de 201627, con el cual consideró que la solicitud de devolución y/o compensación presentada por GENSA era procedente respecto de los requisitos formales. 24 Página 8 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 25 Páginas 3 a 51 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 26 Páginas 52 a 125 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 27 Páginas 124 y 125 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 20 d) El 20 de octubre de 2016, la Gestión de Fiscalización de la DIAN expidió Auto de Apertura nº 10238201690007628, con el cual ordenó iniciar investigación a GENSA por el programa post devoluciones. e) El 31 de agosto de 2017, la Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió Auto por Inclusión nº 10238201790000629, a través del cual ordenó incluir a un funcionario en la investigación iniciada. f) El 29 de mayo de 2018, la Gestión de Fiscalización de la DIAN expidió Auto de Inspección Tributaria nº 10238201690001030, por el cual ordenó practicar inspección tributaria a GENSA, con el fin de verificar la exactitud de la declaración. g) Dicha inspección tributaria fue notificada a GENSA el 1º de junio de 201831, y se llevó a cabo en las siguientes fechas: 12, 14, 20 y 27 de junio de 2018, y 4 y 26 de julio de 201832, con ocasión de lo cual la entidad recaudó varias pruebas documentales33. h) El 21 de agosto de 2018, la Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió Auto por Inclusión nº 10238201890001134, a través del cual ordenó incluir a un funcionario en la investigación iniciada. i) El mismo 21 de agosto de 2018, la Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió Emplazamiento para Corregir nº 10238201890000835, a través del cual le propuso a GENSA modificar su declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, teniendo en cuenta indicios de inexactitud en relación con costos presuntamente improcedentes. j) La anterior decisión fue notificada a GENSA el 23 de agosto de 201836. k) El 29 de agosto de 2018, GENSA corrigió parcialmente la referida declaración, arrojando como nuevo saldo a favor la suma de $4.177’856.00037. 28 Página 126 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 29 Página 127 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 30 Página 135 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 31 Páginas 136 y 137 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 32 Páginas 139 a 163 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital. 33 Páginas 164 a 268 del archivo nº 03 del cuaderno 2 del expediente digital, páginas 3 a 247 del archivo nº 04 ibidem, y páginas 3 a 57 del archivo nº 05 ibidem. 34 Página 58 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 35 Página 59 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 36 Páginas 60 y 61 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 37 Páginas 62 y 63 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 21 l) El 6 de septiembre de 2018, la Gestión de Fiscalización de la DIAN expidió Informe de Gestión por Corrección nº 10238201890001038, así como informe final39, concluyendo que habría de desconocerse la suma de $466’868.970, por concepto de costos y deducciones en relación con la prestación de servicios personales, por no verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social. m) El 14 de septiembre de 2018, la Gestión de Fiscalización de la DIAN profirió Requerimiento Especial nº 10238201890000840, a través del cual propuso a GENSA modificar la liquidación privada nº 91000540656749 del 29 de agosto de 2018, correspondiente a la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015.
En efecto, la entidad rechazó como costo el valor de $462’211.000 (renglón 32), y como deducción la suma de $4’658.000 (renglón 34), correspondientes a pagos por servicio de comisiones, honorarios y servicios de transporte, mantenimiento, diseños y otros a personas naturales. El rechazo del costo y deducción por valor total de $466’869.000 obedeció al supuesto incumplimiento de GENSA del deber previsto en los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010 y 3 del Decreto 1070 de 2013, modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013, de verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social, por parte de los trabajadores independientes que prestaron servicios personales a la sociedad, y que se detallan a continuación: 38 Página 64 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 39 Páginas 65 a 96 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 40 Páginas 36 a 77 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
El documento se encuentra visible igualmente en las páginas 102 a 139 del archivo nº 05 del cuaderno 2 ibidem. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 22 Por haber incluido costos y deducciones no procedentes, que no eran fiscalmente deducibles y que no estaban probados, la DIAN propuso la aplicación de la sanción por inexactitud prevista en los artículos 647 y 648 del ET, advirtiendo a la contribuyente que aquella podría reducirse conforme al parágrafo 3º del artículo 640 del ET si ésta accedía al beneficio de proporcionalidad y de gradualidad.
Adicionalmente, la entidad propuso la sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones contemplada en el artículo 670 del ET. Las modificaciones propuestas se reflejan así: Finalmente, de conformidad con el artículo 658-1 del ET, la DIAN impuso sanción tanto al representante legal como al revisor fiscal de GENSA. n) El requerimiento especial fue notificado a GENSA el 24 de septiembre de 201841. o) El 7 de diciembre de 2018, actuando dentro del término legal, GENSA respondió el mencionado requerimiento, exponiendo las razones de su defensa y aportando las pruebas que soportaban la misma42.
Sostuvo que, contrario a lo manifestado por la DIAN, la contribuyente puso a disposición de la entidad las planillas de seguridad social en los casos en los que había lugar a ello. Indicó que la entidad desconoció normas (artículos 1º del Decreto 510 de 2013 y 135 de la Ley 1753 de 2015) que permiten, para efectos de aportes a 41 Páginas 140 y 143 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital. 42 Páginas 78 a 84 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
El documento se encuentra visible igualmente en las páginas 144 a 236 del archivo nº 05 del cuaderno 2 ibidem. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 23 seguridad social, la deducción de las expensas en que incurre el independiente, en este caso, contratistas de GENSA. Se opuso a las sanciones impuestas, dado que no había lugar al desconocimiento de costos y deducciones y, adicionalmente, el mayor saldo a favor se derivó de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, de manera que tampoco procedía sancionar al representante legal y al revisor fiscal.
Indicó que las sanciones fueron liquidadas indebidamente, en tanto sumaron la sanción por corrección liquidada por la contribuyente en la declaración de corrección del 29 de agosto de 2018. p) El 4 de junio de 2019, la División de Liquidación de la DIAN profirió Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE nº 1024120190000343, con la cual aceptó parcialmente los argumentos presentados por GENSA en la respuesta al requerimiento especial y modificó la declaración del año gravable 2015, así: 43 Páginas 85 a 112 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
El documento se encuentra visible igualmente en las páginas 251 a 278 del archivo nº 05 del cuaderno 2 ibidem. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 24 Explicó la entidad que la contribuyente no había aportado los documentos idóneos que comprobaran la procedencia de los costos y deducciones pretendidos, lo que generó que se propusiera el rechazo de cuentas de comisiones y honorarios, transporte, mantenimiento, diseños y servicio de interventoría. Reiteró que de conformidad con la normativa aplicable, para efectos tributarios es pertinente que las compañías exijan a las personas naturales que les prestan servicios de transporte, de mantenimiento, de diseño y otros servicios personales, el respectivo comprobante de aporte al Sistema de Seguridad Social.
Precisó que el deber del contratante no es sólo de verificar el pago de los aportes por parte del contratista, sino que éste lo haga correctamente, esto es, que la base de cotización sea del 40% del valor bruto del contrato, sin incluir IVA y sin lugar a depuración alguna por costos o gastos ni ninguna otra expensa, ya que esto está previsto dentro del 60% dejado fuera de la base mínima de cotización. Analizadas las pruebas allegadas por GENSA como parte de la respuesta al requerimiento especial, la DIAN aceptó como costos y deducciones las relacionadas con los señores Óscar Beltrán Mosquera, Alexander Ruiz Lozano, Eliécer Pérez Galvis, Óscar Leopoldo Angarita Díaz (parcialmente), Ismael Ortiz Sánchez, Arturo Asprilla Gómez y Juan Gabriel Mariscal.
De otro lado, mantuvo el rechazo de los costos y deducciones relativos a las siguientes personas: Mantuvo las sanciones por inexactitud y por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones, cuya liquidación varió atendiendo los costos y deducciones aceptados; y se abstuvo de imponer la sanción al representante legal y al revisor fiscal de GENSA. q) La liquidación oficial de revisión fue notificada a GENSA el 6 de junio de 201944. 44 Páginas 279 y 280 del archivo nº 05 del cuaderno 2 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 25 2. La obligación de verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social como requisito para la deducción de los pagos hechos a trabajadores independientes En relación con la obligación que la DIAN asegura le correspondía a GENSA de verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social por parte de sus contratistas, y cuyo cumplimiento echa de menos en el acto atacado, el Tribunal considera necesario establecer inicialmente su marco normativo, así: Decreto 1703 de 2002 El deber que le asiste al contratante de verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social por parte de los contratistas se previó inicialmente en el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, “Por el cual se adoptan medidas para promover y controlar la afiliación y el pago de aportes en el Sistema General de Seguridad Social en Salud”, en los términos que se indican a continuación:
ARTÍCULO
23. COTIZACIONES EN CONTRATACIÓN NO LABORAL. Para efectos de lo establecido en el artículo 271 de la Ley 100 de 1993, en los contratos en donde esté involucrada la ejecución de un servicio por una persona natural en favor de una persona natural o jurídica de derecho público o privado, tales como contratos de obra, de arrendamiento de servicios, de prestación de servicios, consultoría, asesoría y cuya duración sea superior a tres (3) meses, la parte contratante deberá verificar la afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud.
En el evento en que el ingreso base de cotización no corresponda con el valor mensualizado del contrato, siempre que estén pactados pagos mensuales, el contratante deberá requerir al contratista para que justifique la diferencia. Si esta diferencia no tiene justificación válida, deberá descontar del pago de un (1) mes, lo que falte para completar el equivalente a la cotización del doce por ciento (12%) sobre el cuarenta por ciento (40%) del valor bruto del contrato, dividido por el tiempo de duración del mismo, en períodos mensuales, para lo cual se entiende que el 60% restante corresponde a los costos imputables al desarrollo de la actividad contratada.
En ningún caso, se cotizará sobre una base inferior a dos (2) salarios mínimos legales mensuales vigentes. Las sumas descontadas se entregarán a la entidad promotora de salud, EPS, a la cual se encuentre afiliado el contratista, junto con un documento en el que se ponga en conocimiento la situación para que la EPS revise la presunción de ingresos del contratista y este deba efectuar la autoliquidación de aportes sobre el nuevo ingreso.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 26 En el evento en que los pagos no sean mensuales y no exista justificación válida de la diferencia, el contratante deberá informar tal circunstancia a la entidad promotora de salud, EPS, a la cual se encuentre afiliado el contratista, para que dicha entidad le revise la presunción de ingresos.
Para los efectos del presente artículo se entiende por 'valor bruto', el valor facturado o cobrado antes de aplicarle los recargos o deducciones por impuestos o retenciones de origen legal. En los contratos de vigencia indeterminada, el Ingreso Base de Cotización será el equivalente al cuarenta por ciento (40%) del valor bruto facturado en forma mensualizada.
(Líneas fuera de texto). Los apartes tachados fueron declarados nulos por el Consejo de Estado en sentencias del 19 de agosto de 200445 y del 12 de octubre de 200646. En la primera providencia, el Alto Tribunal consideró que la obligación impuesta al contratante de requerir explicaciones al contratista en los eventos en los que el ingreso base de cotización no correspondía al valor mensualizado del contrato, además de darle facultad para descontar del pago la diferencia que no tuviera justificación válida, le permitían al contratante ejercer funciones de determinación de aportes, de fiscalización, y de recaudo de las cotizaciones, lo que de paso implicaba que el Gobierno Nacional había excedido su potestad reglamentaria y sus competencias para la administración y recaudo de las rentas públicas.
En el segundo de los fallos mencionados, el Consejo de Estado estimó además que se advertía un trato discriminatorio en relación con la base mínima de cotización en salud para los trabajadores vinculados por contrato de servicios, respecto de los trabajadores dependientes, que no había sido consagrada por el legislador, ya que la ley señala para todos los trabajadores, cualquiera sea la forma de vinculación, como base mínima de cotización un salario mínimo legal mensual vigente, al paso que el decreto reglamentario la fijaba en dos salarios mínimos legales mensuales vigentes sólo para trabajadores contratistas, sin que existiera una justificación razonable para tal discriminación. El citado artículo fue derogado a partir del 3 de diciembre de 2015, por el artículo 89 del Decreto 2353 de 2015, “Por el cual se unifican y actualizan las 45 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz. Sentencia del 19 de agosto de 2004. Radicación número: 11001-03-27-000- 2003-0010-01(13707). 46 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz. Sentencia del 12 de octubre de 2006.
Radicación número: 11001-03-27-000- 2005-00025-00(15399). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 27 reglas de afiliación al Sistema General de Seguridad Social en Salud, se crea el Sistema de Afiliación Transaccional y se definen los instrumentos para garantizar la continuidad en la afiliación y el goce efectivo del derecho a la salud”.
Ley 789 de 2002 El interés del legislador por que los contratantes verifiquen el cumplimiento de las obligaciones del contratista respecto de los aportes a seguridad social se puede apreciar igualmente en el artículo 50 de la Ley 789 de 2002, “Por la cual se dictan normas para apoyar el empleo y ampliar la protección social y se modifican algunos artículos del Código Sustantivo de Trabajo”, al establecer que: “ARTÍCULO 50.
CONTROL A LA EVASIÓN DE LOS RECURSOS PARAFISCALES. La celebración, renovación o liquidación por parte de un particular, de contratos de cualquier naturaleza con Entidades del sector público, requerirá para el efecto, del cumplimiento por parte del contratista de sus obligaciones con los sistemas de salud, riesgos profesionales, pensiones y aportes a las Cajas de Compensación Familiar, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar y Servicio Nacional de Aprendizaje, cuando a ello haya lugar.
Las Entidades públicas en el momento de liquidar los contratos deberán verificar y dejar constancia del cumplimiento de las obligaciones del contratista frente a los aportes mencionados durante toda su vigencia, estableciendo una correcta relación entre el monto cancelado y las sumas que debieron haber sido cotizadas. (…)”. Ley 1393 de 2010 La Ley 1393 de 2010, “Por la cual se definen rentas de destinación específica para la salud, se adoptan medidas para promover actividades generadoras de recursos para la salud, para evitar la evasión y la elusión de aportes a la salud, se redireccionan recursos al interior del sistema de salud y se dictan otras disposiciones”, consagró:
ARTÍCULO 26. La celebración y cumplimiento de las obligaciones derivadas de contratos de prestación de servicios estará condicionada a la verificación por parte del contratante de la afiliación y pago de los aportes al sistema de protección social, conforme a la reglamentación que para tal efecto expida el Gobierno Nacional. El Gobierno Nacional podrá adoptar mecanismos de retención para el cumplimiento de estas obligaciones, así como de devolución de saldos a favor.
ARTÍCULO 27. Adiciónese el artículo 108 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: “Parágrafo 2o. Para efectos de la deducción por salarios de que trata el Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 28 presente artículo se entenderá que tales aportes parafiscales deben efectuarse de acuerdo con lo establecido en las normas vigentes.
Igualmente, para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley, de acuerdo con el reglamento que se expida por el Gobierno Nacional. Lo anterior aplicará igualmente para el cumplimiento de la obligación de retener cuando esta proceda”.
(Resalta la Sala). Con el artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 se extendió entonces el beneficio contemplado por el artículo 108 del ET en relación con los pagos laborales, a los pagos hechos a un trabajador independiente, entendido éste como (…) aquel que no se encuentre vinculado laboralmente a un empleador, mediante contrato de trabajo o a través de una relación legal y reglamentaria.
Se considerarán como trabajadores independientes aquellos que teniendo un vínculo laboral o legal y reglamentario, además de su salario perciban ingresos como trabajadores independientes. Para los efectos del sistema de liquidación de aportes que establece el presente decreto, se asimilan a trabajadores independientes los grupos de población subsidiados dentro del Régimen General de Pensión” (artículo 16 del Decreto 1406 de 199947.
La sentencia del Consejo de Estado del 9 de julio de 2020 sobre la Ley 1393 de 2010 En sentencia del 9 de julio de 202048, el Consejo de Estado sostuvo que la citada Ley 1393 de 2010 contempló la obligación de que los contratantes verifiquen la afiliación y pago de las cotizaciones a seguridad social que les corresponden a los contratistas, de acuerdo con el reglamento que sobre el particular expidiera el Gobierno Nacional.
En relación con el contenido o los aspectos que dicho reglamento debía desarrollar, el Alto Tribunal indicó: 47 “Por el cual se adoptan unas disposiciones reglamentarias de la Ley 100 de 1993, se reglamenta parcialmente el artículo 91 de la Ley 488 de diciembre 24 de 1998, se dictan disposiciones para la puesta en operación del Registro Unico (sic) de Aportantes al Sistema de Seguridad Social Integral, se establece el régimen de recaudación de aportes que financian dicho Sistema y se dictan otras disposiciones”. 48 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García. Sentencia del 9 de julio de 2020. Radicación número: 25000-23-37-000- 2016-00983-01(23756). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 29 El artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 remitió expresamente al decreto reglamentario la fijación de las condiciones para la verificación de la afiliación y pago de los aportes a seguridad social que debía llevar a cabo el contratante, como condición para llevar como deducibles los pagos efectuados a sus contratistas.
No era suficiente la sola disposición legal para su adecuada ejecución, pues no fue desarrollada exhaustivamente por el legislador y por tanto requiere de mayor precisión para su correcta implementación. Es necesaria en este caso la reglamentación prevista en la misma norma para fijar los términos en que los contratantes deben realizar la verificación de afiliación y pago de aportes señalada en la ley.
Debe haber claridad sobre el alcance de dicha verificación, porque como se indicó anteriormente, si bien ello implica constatar que el contratista esté afiliado y que paga sus aportes al régimen de seguridad social, no se indica expresamente qué debe hacer en caso de que considere que el contratista incumple con sus contribuciones. El artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 no dice qué debe hacer el contratante si considera, por ejemplo, que el contratista liquida aportes sobre una base diferente o en qué tipo de contratos de prestación de servicios debe hacer la verificación, si también tiene este deber en contratos en los que el prestador obra como empresario y realiza la labor a través de sus empleados u otros contratistas.
Esa indefinición del artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 es justamente el paradigma de las normas que requieren de reglamentación. Como ha señalado esta Sala: “De conformidad con el ordinal 11 del artículo 189 de la Constitución, la potestad reglamentaria comporta una facultad asignada al Gobierno, como órgano supremo de Administración, cuya vocación no es otra que regular aquellas disposiciones que, por su carácter técnico, no son desarrolladas exhaustivamente por el Legislativo.
Está dirigida, en los términos de la Sección, a facilitar la ejecución de la ley.”49 Esto significa que solo a partir de la expedición de dicho reglamento, que fije las forma como los contratantes deben de realizar la verificación de aportes a la seguridad social de los contratistas, es que resulta exigible esta condición para la deducción de los pagos hechos a trabajadores independientes. 49 Cita de cita: CONSEJO DE ESTADO.
Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencia del 4 de diciembre de 2019, exp. 23781, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. En el mismo sentido la sentencia del 8 de agosto de 2019, exp. 19716, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 30 El Decreto 3032 de 2013, reglamentario del artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 Para el año gravable 2015, período que se discute en este proceso, el artículo 27 de la Ley 1393 de 2010 ya había sido reglamentado por el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013, el que a su vez fue modificado por el artículo 9 del Decreto 3032 de 2013, en los siguientes términos:
ARTÍCULO 9. Modifíquese el artículo 3° del Decreto número 1070 de 2013, el cual quedará así: ARTÍCULO 3o. CONTRIBUCIONES AL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL. De acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de la Ley 1393 de 2010 y el artículo 108 del Estatuto Tributario, la disminución de la base de retención para las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, por concepto de contribuciones al Sistema General de Seguridad Social, pertenezcan o no a la categoría de empleados, estará condicionada a su liquidación y pago en lo relacionado con las sumas que son objeto del contrato, para lo cual se adjuntará a la respectiva factura o documento equivalente copia de la planilla o documento de pago.
Para la procedencia de la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a las personas mencionadas en el inciso anterior por concepto de contratos de prestación de servicios, el contratante deberá verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social estén realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, los Decretos números 1703 de 2002 y 510 de 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan.
PARÁGRAFO. Esta obligación no será aplicable cuando la totalidad de los pagos mensuales sean inferiores a un salario mínimo legal mensual vigente (1 smlmv). (Subraya el Tribunal). Del alcance de la obligación de verificación de afiliación y pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social que debe realizar el contribuyente La lectura del citado artículo 9 del Decreto 3032 de 2013 permite advertir que el Presidente de la República no ejerció con el detalle deseable la potestad reglamentaria que le corresponde como lo prevé el ordinal 11 del art. 189 de la Constitución Política, a efectos de permitir la cumplida ejecución de la ley reglamentada, en este caso del artículo 27 de la Ley 1393 de 2010.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 31 Lo anterior es así pues, tal como lo sostuvo el Consejo de Estado en la referida sentencia del 9 de julio de 2020, parcialmente transcrita en precedencia, la norma que reglamentara finalmente la materia debía precisar cuál es el alcance de la verificación exigida como requisito para deducir los pagos efectuados a contratistas en la declaración de renta, esto es, definir aspectos tales como: la manera en la que el contratante debe hacer la verificación, qué tipo de información puede y debe solicitar del contratista, cuáles son las consecuencias o qué debe hacer el contribuyente en los eventos de hallar o de considerar incorrectos los pagos hechos a seguridad social, sobre qué tipo de contratos de prestación de servicios o, mejor, a qué naturaleza de servicio se aplica la verificación (servicios profesionales, técnicos, de consultoría o de mantenimiento), o si la obligación se predica también en contratos en los que el prestador obra como empresario y realiza la labor a través de sus empleados u otros contratistas.
Sin perjuicio de lo anterior, este Tribunal no puede desconocer que sí existe una obligación legal a cargo de los contratantes de verificar que sus contratistas realicen los correspondientes aportes a seguridad social de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo y en los términos de las normas que regulan la materia; deber que constituye en todo caso una condición a efectos de que puedan deducir del impuesto de renta los pagos hechos a los trabajadores independientes.
Ahora bien, teniendo en cuenta no sólo la ausencia de reglamentación clara y detallada, sino además las apreciaciones que en su momento hizo el Consejo de Estado respecto de algunos de los apartes del derogado artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 en las sentencias del 19 de agosto de 200450 y del 12 de octubre de 200651, este Tribunal considera que la obligación que le corresponde al contribuyente, en el evento que pretenda descontar en su declaración de renta los pagos hechos a sus contratistas, partiendo del principio constitucional de buena fe (CP, arts. 83 y 84), implica únicamente la constatación formal de que éstos se hallan afiliados al Sistema General de Seguridad Social y de que pagan sus respectivos aportes en los términos de las normas que regulan la materia, sin que pueda exigírsele que se adentre en el examen de determinación del respectivo IBC del contratista, buscando la concordancia con el valor mensualizado del contrato, pues ello significaría, en la práctica, requerir del contratante el ejercicio de funciones de determinación de aportes, y también de fiscalización de las cotizaciones; 50 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz. Sentencia del 19 de agosto de 2004. Radicación número: 11001-03-27-000- 2003-0010-01(13707). 51 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz. Sentencia del 12 de octubre de 2006.
Radicación número: 11001-03-27-000- 2005-00025-00(15399). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 32 competencias que no le corresponden en estos asuntos. Sobre la base de la cotización a la que remite el Decreto 3032 de 2013 En lo que respecta a la base de la cotización al Sistema General de Seguridad Social, se recuerda que conforme al artículo 9 del Decreto 3032 de 2013 que modificó el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013, los aportes por parte del contratista deben ser realizados de acuerdo con los ingresos obtenidos en el contrato respectivo, en los términos del artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, los Decretos 1703 de 2002 y 510 de 2003, las demás normas vigentes sobre la materia, así como aquellas disposiciones que las adicionen, modifiquen o sustituyan.
El inciso final del artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 estableció que “En los contratos de vigencia indeterminada, el Ingreso Base de Cotización será el equivalente al cuarenta por ciento (40%) del valor bruto facturado en forma mensualizada”. En relación con este inciso, el Consejo de Estado se pronunció en sentencia del 12 de octubre de 2006 ya citada, en la que consideró que no advertía violación del derecho a la igualdad en relación con tomar como límite para la cotización el respectivo al 40% de los ingresos brutos mensuales recibidos en virtud del contrato, ya que los trabajadores oficiales vinculados por contrato a término indefinido cotizan sobre el 100% del salario, y en este caso los contratistas lo harían sobre el 40% del ingreso mensual.
Precisó que el 40% del ingreso realmente devengado por el contratista, se entendía como el mismo valor bruto facturado en forma mensualizada. Tal como se indicó en su momento, el artículo 23 del Decreto 1703 de 2002 fue derogado por el artículo 89 del Decreto 2353 de 2015, a partir del 3 de diciembre de 2015, fecha en la que éste fue publicado; lo que quiere decir que para la casi totalidad del año gravable 2015, dicha norma fue aplicable, salvo los apartes declarados nulos en los términos ya analizados.
De otra parte, el Decreto 510 de 2003, con el cual se reglamentaron parcialmente los artículos 3, 5, 7, 8, 9, 10 y 14 de la Ley 797 de 2003, precisó lo siguiente en relación con la cotización para trabajadores independientes: Artículo 1°. De conformidad con lo previsto por el artículo 15 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3° de la Ley 797 de 2003, las personas naturales que prestan directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, deberán estar afiliados al Sistema General de Pensiones y su cotización deberá corresponder a Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 33 los ingresos que efectivamente perciba el afiliado.
Para este propósito, él mismo deberá declarar en el formato que para tal efecto establezca la Superintendencia Bancaria, ante la administradora a la cual se afilie, el monto de los ingresos que efectivamente percibe, manifestación que se entenderá hecha bajo la gravedad del juramento. El afiliado deberá actualizar dicha información, cuando se produzcan cambios significativos en sus ingresos, es decir, en más del 20%, respecto de su declaración inicial y, en todo casa (sic), por lo menos una vez al año dentro de los dos primeras meses.
Lo anterior, se efectuará sin perjuicio, de que se realicen los descuentos directos que establezca el Gobierno Nacional en desarrollo del artículo 15 de la Ley100 de 1993, modificado por el artículo 3° de la Ley 797 de 2003 y así mismo, de que cuando se realicen los cruces de información previstos por el literal f) del parágrafo 1° de dicho artículo y se establezca que los aportes realizados son inferiores a los debidos, el afiliado deba realizar los aportes correspondientes.
Parágrafo. Se entiende por ingresos efectivamente percibidos por el afiliado aquellos que él mismo recibe para su beneficio personal. Para este efecto, podrán deducirse las sumas que el afiliado recibe y que debe erogar para desarrollar su actividad lucrativa en las mismas condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario.
(…) Artículo 3°. La base de cotización del Sistema General de Pensiones será como mínimo en todos los casos de un salario mínimo legal mensual vigente, y máximo de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite este que le es aplicable al Sistema de Seguridad Social en Salud. Este límite se aplicará a las cotizaciones cuyo pago debe efectuarse a partir del mes de marzo.
La base de cotización para el Sistema General de Pensiones deberá ser la misma que la base de la cotización del Sistema General de Seguridad Social en Salud, salvo que el afiliado cotice para el Sistema General de Pensiones sobre una base inferior a la mínima establecida para el Sistema General de Seguridad Social en Salud. (…) (Líneas fuera de texto).
Finalmente, el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 estableció que:
ARTÍCULO 18. Los independientes contratistas de prestación de servicios cotizarán al Sistema General de Seguridad Social en Salud el porcentaje obligatorio para salud sobre una base de la cotización máxima de un 40% del valor mensualizado del contrato. El contratista podrá autorizar a la entidad contratante el descuento y pago de la cotización sin que ello genere relación Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 34 laboral.
Para los demás contratos y tipos de ingresos el Gobierno Nacional reglamentará un sistema de presunción de ingresos con base en la información sobre las actividades económicas, la región de operación, la estabilidad y estacionalidad del ingreso.
PARÁGRAFO. Cuando el contratista pueda probar que ya está cotizando sobre el tope máximo de cotización, no le será aplicable lo dispuesto en el presente artículo. (Líneas fuera de texto). En relación con este artículo, en concepto del 26 de julio de 200752, el Consejo de Estado afirmó que los decretos reglamentarios que se expidieron con anterioridad al artículo 18 de la Ley 1122 de 2007, para regular el ingreso base de cotización en salud de trabajadores independientes contratistas, habían perdido vigencia. Adicionalmente, sostuvo que el porcentaje restante al 40%, esto es, el 60%, corresponde a los costos operacionales derivados de la actividad contractual desarrollada por el contratista.
El artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 fue derogado por el artículo 267 de la Ley 1753 de 2015, “Por la cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018 “Todos por un nuevo país”, a partir del 9 de junio de 2015, fecha en la que ésta fue publicada. El artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, previó en relación con las cotizaciones, lo que se indica a continuación:
ARTÍCULO 135. Los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente a prestación de servicios que perciban ingresos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo mensual legal vigente (smmlv), cotizarán mes vencido al Sistema Integral de Seguridad Social sobre un ingreso base de cotización mínimo del cuarenta por ciento (40%) del valor mensualizado de sus ingresos, sin incluir el valor total del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando a ello haya lugar, según el régimen tributario que corresponda.
Para calcular la base mínima de cotización, se podrán deducir las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. En caso de que el ingreso base de cotización así obtenido resulte inferior al determinado por el sistema de presunción de ingresos que determine el Gobierno Nacional, se aplicará este último según la metodología que para tal fin se 52 Consejo de Estado.
Sala de Consulta y Servicio Civil. Consejero Ponente: Dr. Luis Fernando Álvarez Jaramillo. Concepto del 26 de julio de 2007. Radicación número: 11001-03-06-000-2007- 00048-00(1832). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 35 establezca y tendrá fiscalización preferente por parte de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP).
No obstante, el afiliado podrá pagar un menor valor al determinado por dicha presunción siempre y cuando cuente con los documentos que soportan la deducción de expensas, los cuales serán requeridos en los procesos de fiscalización preferente que adelante la UGPP. En el caso de los contratos de prestación de servicios personales relacionados con las funciones de la entidad contratante y que no impliquen subcontratación alguna o compra de insumos o expensas relacionados directamente con la ejecución del contrato, el ingreso base de cotización será en todos los casos mínimo el 40% de valor mensualizado de cada contrato, sin incluir el valor total el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y no aplicará el sistema de presunción de ingresos ni la deducción de expensas.
Los contratantes públicos y privados deberán efectuar directamente la retención de la cotización de los contratistas, a partir de la fecha y en la forma que para el efecto establezca el Gobierno Nacional. Cuando las personas objeto de la aplicación de la presente ley perciban ingresos de forma simultánea provenientes de la ejecución de varias actividades o contratos, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas por cada uno de los ingresos percibidos de conformidad con la normatividad aplicable.
Lo anterior en concordancia con el artículo 5o de la Ley 797 de 2003. (Subraya la Sala). De conformidad con las normas anteriores, para la época de ocurrencia de los costos y gastos solicitados por la parte actora (año gravable 2015), esta Sala de Decisión estima que la base de cotización de los aportes a realizar al Sistema General de Seguridad Social, es como mínimo del 40% del valor mensualizado del contrato, entendiendo que el 60% restante corresponde a los costos derivados de la actividad contractual.
Así mismo, es posible que, dependiendo del tipo de contrato y para establecer los ingresos sobre los cuales se calcularía la base mínima de cotización, el contratista puede deducir expensas que se hubieren generado en la ejecución de la actividad siempre y cuando cumpla los requisitos del artículo 107 del ET. 3. Examen de los costos y deducciones rechazados por la DIAN Con fundamento en el marco normativo y jurisprudencial expuesto, el Tribunal pasa a analizar cada una de las glosas con las cuales la DIAN desconoció a GENSA costos y deducciones por valor de $346’020.420, correspondientes a pagos por servicio de comisiones, honorarios y servicios de transporte, mantenimiento, diseños y otros a personas naturales.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 36 3.1 Marina González Murcia En la liquidación oficial de revisión objeto de demanda, la DIAN confirmó el rechazo de la deducción por pago hecho a la señora Marina González Murcia por valor de $4’658.300, con fundamento en que GENSA no había probado que el tipo de objeto contratado no obligaba a la verificación del pago de aportes a la seguridad social por parte del contratista.
Alegó la demandante que conforme a la orden nº OC01156-2015, el contrato suscrito con la señora Marina González Murcia fue de suministro, razón por la cual no era exigible el aporte a seguridad social, ya que los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, 3 del Decreto 1700 de 2013 y 9 del Decreto 3032 de 2013, prevén dicha obligación sólo respecto de los contratos de prestación de servicios.
En relación con este tema, conviene traer a colación apartes de pronunciamiento del Consejo de Estado53, dictado al momento de resolver sobre la suspensión provisional de dos oficios expedidos por la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en el que precisó lo siguiente en relación con la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos realizados a trabajadores independientes: Como puede verse, con la modificación realizada por el Decreto 3032 de 2013 se precisó que lo que puede ser deducible en el impuesto sobre la renta son los pagos realizados, por concepto de contrato de prestación de servicios, a las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria. 4.4.- En conclusión, de acuerdo con las normas transcritas, para que sea deducible en el impuesto sobre la renta los pagos realizados a las personas naturales residentes cuyos ingresos no provengan de una relación laboral o legal y reglamentaria, esto es, a trabajadores independientes, es necesario que: i) se trate de una relación contractual, es decir, que el pago realizado a la persona natural se derive de un contrato de prestación de servicios, independientemente de su naturaleza -civil, comercial o regido por el derecho público- y, ii) que el contratante verifique el pago que el contratista efectuó a la seguridad social en relación con los ingresos obtenidos del contrato.
Es importante advertir, además, que como la norma no distingue, no le es dable al intérprete diferenciar la naturaleza o denominación del contrato, la forma en 53 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Auto del 22 de junio de 2016. Radicación número: 11001-03-27- 000-2015-00079-00(22196).
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 37 la que se pacte el servicio, la clase de remuneración o los elementos que se usen para la prestación, a fin de determinar la obligatoriedad de verificar los aportes a la seguridad social. En todos los casos, el contratante deberá verificar la afiliación y pago al sistema de seguridad social integral para que sea deducible en el impuesto sobre la renta los pagos realizados a los trabajadores independientes.
(Negrilla es del texto). En el citado auto, el Alto Tribunal consideró que, tratándose aún de un contrato de transporte de carga, el mismo encajaba en la definición de servicio personal que para efectos fiscales trae el artículo 1º del Decreto 3032 de 2013, lo que permitía concluir que para acceder al beneficio de la deducción prevista en el parágrafo 2º del artículo 108 del ET, debía verificarse el pago a la seguridad social en relación con los ingresos obtenidos con dicho contrato: Independientemente de las clasificaciones hechas por el legislador en materia de transporte que pone de presente el solicitante –comercial o civil, público o privado-, es importante tener en cuenta que para efectos fiscales el artículo 1º del Decreto 3032 de 2013, definió el concepto de “servicio personal” como “toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero, en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración” (negrilla fuera de texto).
En ese sentido, debe concluirse que indistintamente de la naturaleza que el legislador le otorgue al servicio de transporte de carga, si el servicio es prestado por una persona natural debe catalogarse, para efectos fiscales, como un servicio personal que se realiza por un trabajador independiente –concepto diferente al de contrato intuito personae-.
Así las cosas, cuando se celebra un contrato de transporte de carga con una persona natural, al tratarse de un servicio personal en los términos previstos en el artículo 1º del Decreto 3032 de 2013 y al no mediar una relación laboral o legal y reglamentaria, debe entenderse que se celebra con un “trabajador independiente” y, en esa medida, para que sea deducible en el impuesto sobre la renta los pagos realizados a aquel, debe verificarse el pago a la seguridad social en relación con los ingresos obtenidos del contrato.
En otras palabras, al contratarse la prestación del servicio de transporte de carga con una persona natural independiente –no con un operador o una empresa transportadora- le asiste al contratante la obligación prevista en al parágrafo 2º del artículo 108 del Estatuto Tributario para ser beneficiario de la deducción allí prevista. (Negrilla es del texto).
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 38 El citado planteamiento fue confirmado en la respectiva sentencia54, en la que se agregó que: 2.2. Como lo indicó el auto que negó la suspensión provisional de los actos acusados55, la ley y los decretos reglamentarios no realizan ninguna distinción en cuanto a la naturaleza del contrato, su denominación o su remuneración, por lo que el intérprete tampoco está llamado a hacerlo.
Así pues, en todos los casos en que se contrate algún tipo de servicio directo con una persona natural, el contratante tiene la obligación de verificar la afiliación y pago a la seguridad social para deducir el gasto de su impuesto de renta y complementarios. Esta afirmación se refuerza con los artículos 1556 y 15757 de la Ley 100 de 1993, que disponen que tienen la obligación de afiliarse al sistema de seguridad social en pensiones y en salud, entre otros, las personas naturales que presten directamente servicios en el sector privado bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios, o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, y los trabajadores independientes.
Por ese mismo motivo es que el Decreto 3032 del 27 de diciembre de 2013 definió el servicio personal como toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural que se concreta en una obligación de hacer, sin importar si predomina un elemento material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, sin importar su denominación. De lo anterior, este Tribunal estima que, tal como lo señaló el Consejo de Estado en el auto del 22 de junio de 2016 y en sentencia del 29 de agosto de 2019, antes citados, las normas no hicieron distinción en cuanto a la denominación formal del contrato correspondiente, siempre que esté involucrada total o parcialmente la ejecución de un servicio por parte de una persona natural en favor de otra persona natural o jurídica de derecho público o privado, evento en el cual el contratista tendrá que estar afiliado obligatoriamente al Sistema General de Seguridad Social Integral y la parte contratante deberá verificar la afiliación y pago de aportes. 54 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Sentencia del 29 de agosto de 2019. Radicación número: 11001-03- 27-000-2015-00079-00(22196). 55 Cita de cita: Folio 86 reverso del cuaderno de medidas cautelares. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta.
Proceso: 11001-03-27-000-2015-00079-00 (22196). Auto del 22 de junio de 2016. C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 56 Cita de cita: Cfr. Ley 100 de 1993. Artículos 15. Modificado por Ley 797 de 2003. Artículo 3. 57 Cita de cita: Cfr. Ley 100 de 1993. Artículos 157. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 39 En efecto, recuérdese que el Decreto 3032 de 2013 precisó lo que debe entenderse como servicio personal para efectos de la norma, interesando entonces “(…) toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.
Analizados los documentos aportados con la demanda en relación con los pagos hechos a la señora Marina González Murcia58, la Sala observa que el objeto contractual pactado fue el de “realizar (…) incentivos de fidelización para clientes estratégicos de la organización”. Dentro de las obligaciones especiales a cumplir por la contratista se resaltan las de59: 1.
El contratista se compromete a cumplir las disposiciones normativas laborales durante la ejecución del contrato, y de ser el caso a celebrar contratos laborales, con arreglo a la ley, así como a cancelar los salarios, trabajos extras, prestaciones sociales, indemnizaciones y a realizar los aportes parafiscales y al sistema de seguridad social integral y demás derechos laborales de las personas que por la naturaleza del contrato, requiera vincular al desarrollo y ejecución del objeto del mismo. 2.
El contratista, acreditará el pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral y Parafiscales, suministrando fotocopia mensual de los comprobantes de pago o certificado de paz y salvo por estos conceptos, como requisito para los respectivos pagos parciales. (Resalta la Sala). Así pues, se trató de un servicio personal en los términos del Decreto 3032 de 2013, en tanto una persona natural (señora Marina González Murcia) realizó directamente para GENSA 20 incentivos de fidelización para clientes estratégicos de la organización, por lo cual percibió una contraprestación en dinero.
Pese a que en la misma orden contractual la entidad requirió a la contratista para que demostrara el pago a la seguridad social a través de los respectivos comprobantes, con la demanda no fue aportada ninguna planilla que dé cuenta del cumplimiento de dicha obligación. En ese sentido, este Tribunal considera que el rechazo de la DIAN respecto del pago efectuado a la señora Marina González Murcia por valor de $4’658.300, debe confirmarse. 58 Páginas 113 a 122 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 59 Página 114 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 40 3.2 Efrén Chamorro Dojirama Aun cuando en el acto demandado la DIAN rechazó como costo el relacionado con el pago hecho al señor Efrén Chamorro Dojirama por valor de $50’847.380, esta Sala no se pronunciará al respecto, como quiera que la parte demandante no realizó ninguna objeción frente a esta glosa. 3.3 Elmer Baudillo Perea Valiecilla En relación con este contratista, la DIAN confirmó en la liquidación oficial de revisión el rechazo hecho frente al costo por valor de $23’183.500, por estimar que según consta en las planillas aportadas por GENSA –algunas de las cuales catalogó como ilegibles–, el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla cotizó sobre un salario mínimo legal mensual vigente de $644.350, pese a que el contrato ascendió a la suma de $29’627.000, a la que debía calcularle el 40%, conforme al Decreto 510 de 2013.
Frente a lo anterior, la parte demandante alegó que debe aceptarse la deducibilidad del costo, por lo siguiente: i) de conformidad con las órdenes de servicios OC0087-2015, OC00210-2015, OC00209-2015 y OC00459-2015, el objeto contractual fue el de transporte fluvial y marítimo entre diferentes municipios del pacífico colombiano, el cual naturalmente tiene costos asociados e inherentes al mismo, como la gasolina, los mantenimientos, el personal para embarque y desembarque y el personal para conducción de barcos y lanchas; ii) la ley acepta que en contratos diferentes a los de prestación de servicios, el contratista puede deducir las expensas que se generen en su actividad para calcular su base mínima de cotización; iii) para los pagos efectuados entre enero y junio de 2015, la norma aplicable para la deducción de expensas es el artículo 1º del Decreto 510 de 2013; mientras que para los pagos realizados en los meses de julio a diciembre de 2015, procede lo previsto por el artículo 135 de la Ley 1753 de 2013; y iv) GENSA cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista, tal como se advierte de la revisión de las planillas correspondientes a los meses de marzo, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2015.
Con la demanda, GENSA allegó documentos –algunos de los cuales son ilegibles en algunos apartes–, relacionados con los pagos hechos al señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla60, y de los cuales se extrae lo siguiente: 60 Páginas 123 a 149 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 41 ▪ Durante el año 2015, GENSA suscribió con el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla las siguientes órdenes contractuales: - Orden contractual nº OC0087-2015 del 20 de enero de 201561: con el objeto de prestar el servicio de transporte de carga especializada desde el puerto de Buenaventura hasta la central de generación de energía de Guapí, por valor de $13’000.000, con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2015. - Orden contractual nº OC00210-2015 del 13 de febrero de 201562: con el objeto de prestar el servicio de transporte marítimo de carga especializada entre Buenaventura y Bahía Solano, por valor de $2’400.000, con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2015. - Orden contractual nº OC00209-2015 del 13 de febrero de 201563: con el objeto de prestar el servicio de transporte marítimo de carga especializada entre Buenaventura y Bahía Solano, por valor de $7’800.000, con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2015. - Orden contractual nº OC00459-2015 del 15 de mayo de 201564: con el objeto de prestar el servicio de transporte de la planta Diesel de Buenaventura hasta la PCH de Mutata en Bahía Solano, por valor de $5’000.000. ▪ Entiende la Corporación que con ocasión de las citadas órdenes contractuales, el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla expidió las facturas que se indican a continuación, sin que en todas ellas se indicara la orden contractual a la cual correspondían, teniendo en cuenta que hay fechas que se superponen: - LR nº 033 del 11 de febrero de 201565, por valor de $959.000. - LR nº 031 del 11 de febrero de 201566, por valor de $3’238.000. - LR nº [ilegible] del 23 de agosto de 201567, por valor de $6’100.000. 61 Páginas 123 y 124 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 62 Páginas 125 y 126 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 63 Páginas 127 y 128 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 64 Páginas 129 y 130 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 65 Página 131 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 66 Página 132 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 67 Página 135 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 42 - LR nº [ilegible] del 21 de septiembre de 201568, por valor de $1’600.000. - LR nº [ilegible] del 21 de septiembre de 201569, por valor de $800.000. - LR nº [ilegible] del 21 de septiembre de 201570, por valor de $2’500.000, con cargo a la orden contractual nº OC0087-2015. - LR nº [ilegible] del 21 de octubre de 201571, por valor de $2’700.000, con cargo a la orden contractual nº OC0087-2015. - LR nº [ilegible] del 19 de diciembre de 201572, por valor de $5’380.000, con cargo a la orden contractual nº OC0087-2015. - LR nº [ilegible] del 13 de diciembre de 201573, por valor de $1’350.000, con cargo a la orden contractual nº OC00209-2015. - LR nº [ilegible] del 13 de diciembre de 201574, por valor de $5’000.000, con cargo a la orden contractual nº OC00459-2015. ▪ Conforme a las planillas integradas de autoliquidación de aportes correspondientes a los meses de marzo75, agosto76, septiembre77, octubre78, noviembre79 y diciembre80, el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla cotizó al Sistema General de Seguridad Social sobre un IBC de $644.350, esto es, el salario mínimo legal mensual vigente para el año 2015. ▪ Aun cuando la suma total de las órdenes contractuales ascendía a $28’200.000, lo cierto es que las facturas expedidas por el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla arrojan como valor el de $29’627.000; suma ésta que la DIAN tomó como precio de la totalidad de los contratos suscritos con GENSA. ▪ Pese a que las órdenes contractuales abarcaban todos los meses de 2015 –con diferentes fechas de inicio–, no se aportaron al expediente la totalidad de las planillas integradas de autoliquidación de aportes, específicamente las respectivas a 68 Página 137 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 69 Página 138 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 70 Página 139 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 71 Página 141 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 72 Página 143 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 73 Página 144 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 74 Página 145 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 75 Página 134 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 76 Página 136 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 77 Página 140 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 78 Página 142 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 79 Página 146 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 80 Página 147 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 43 enero, febrero, abril, mayo, junio y julio. Lo anterior significa que GENSA no cumplió el deber de verificación de pago de aportes por los meses referidos. ▪ Ahora, para marzo y noviembre, el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla no expidió factura de venta por el servicio de transporte, lo que significa que no hay prueba de que en esos meses percibiera ingreso por dicho concepto.
Sin perjuicio de lo anterior, el contratista aportó las correspondientes planillas integradas de autoliquidación de aportes. Al no tener constancia respecto del ingreso que el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla obtuvo en los citados meses, no es posible asegurar que el IBC calculado en marzo y noviembre, se encontraba ajustado o no a derecho. ▪ Adicionalmente, como la totalidad de las facturas expedidas por el contratista no especifican la orden contractual que amparaba la prestación del servicio de transporte, este Tribunal carece igualmente de elementos probatorios para determinar los ingresos recibidos por el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla con ocasión de cada contrato, a fin de establecer el IBC respectivo. ▪ Con todo, y dado que de acuerdo con las facturas de venta aportadas, el valor total que al parecer el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla percibió de GENSA como contraprestación por el servicio de transporte de carga durante cinco meses del año 2015 fue de $29’627.000, significa que por cada mes el ingreso ascendió a $5’925.400, del cual el contratista estaba obligado a cotizar como mínimo sobre un 40%, esto es, $2’370.160; suma superior a la que consta en las planillas de autoliquidación de aportes. ▪ No obstante que GENSA alega que el contratista podía deducir de los ingresos las respectivas expensas, lo cierto es que ninguna prueba obra en el expediente en relación con los costos en los que incurrió el señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla al ejecutar la actividad contractual. ▪ No existiendo prueba de los referidos costos, la entidad contratante estaba en la obligación de verificar que los aportes al Sistema General de Seguridad Social se hubieren hecho de acuerdo con el 40% del valor de los ingresos que mensualmente obtenía el contratista con ocasión de las órdenes contractuales, teniendo en cuenta que, como se dijo anteriormente, el citado porcentaje está Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 44 fijado en ese monto, entendiendo que el 60% restante corresponde a los costos derivados de la actividad contractual.
Por lo expuesto, esta Sala de Decisión estima que el rechazo de la DIAN respecto del pago efectuado al señor Elmer Baudillo Perea Valiecilla por valor de $23’183.500, amerita ser confirmado. 3.4 Edward Zúñiga Moreno En el acto atacado, la DIAN confirmó el desconocimiento de costos por valor de $4’655.500, en el entendimiento que todas las cotizaciones fueron realizadas con un IBC del salario mínimo del año 2015, y no con el parámetro legal que equivale al 40% del contrato mensualizado.
Acotó que naturalmente la prestación del servicio de transporte tendría unas expensas necesarias luego del 9 de junio de 2015, lo cual no ocurre cuando se solicita siempre con base en el salario mínimo como el menor IBC posible, sin referirse al valor mensual contratado como lo obliga la norma, para que sean deducibles en cabeza del contratante sus costos.
Al respecto, la parte actora explicó inicialmente que la orden de servicios OC000165-2015, cuyo objeto era el transporte terrestre por diferentes localidades del Municipio de Bahía Solano (Chocó), tenía un plazo de ejecución contractual de febrero a diciembre de 2015, que luego fue prorrogado en el otrosí suscrito el 2 de enero de 2016 hasta el 31 del mismo mes y año. En ese sentido, sostuvo que como el valor del contrato con el señor Edward Zúñiga Moreno era por $11’770.000, el valor mensualizado, considerando el plazo de ejecución contractual (11 meses), era de $1’070.000.
Refirió que al aplicarle el 40% a este último valor, el IBC mensual era de $428.000. Acotó que como este monto es inferior al salario mínimo legal mensual vigente para el año 2015, el aporte efectuado por el señor Zúñiga Moreno sobre un salario mínimo, cumple los requisitos legales y, por tanto, el costo es completamente deducible para GENSA.
De los documentos aportados con la demanda81, se advierte que GENSA suscribió con el señor Edward Zúñiga Moreno la orden contractual nº OC00165-2015 del 6 de febrero de 201582, con el objeto de prestar servicio de transporte terrestre, por valor de $11’770.000, con vigencia hasta el 31 de diciembre de 2015. 81 Páginas 150 a 185 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 82 Páginas 150 y 151 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 45 El 2 de enero de 2016, las partes suscribieron otro sí nº OS-00283, con el cual se prorrogó el plazo de ejecución hasta el 31 de enero de 2016, incrementando el valor del contrato a $13’120.000. En relación con los pagos realizados al señor Edward Zúñiga Moreno, obran en el expediente los siguientes documentos: ▪ Cuentas de cobro acompañadas con el respectivo documento equivalente a factura: - Del 15 de mayo de 2015, por valor de $2’014.000, por concepto del servicio de transporte terrestre prestado entre el 6 de febrero y el 30 de abril de 201584. - Del 22 de julio de 2015, por valor de $2’691.000, por concepto del servicio de transporte terrestre prestado en los meses de mayo, junio y julio85. - Del 23 de noviembre de 2015, por valor de $4’239.000, por concepto del servicio de transporte terrestre prestado en los meses de agosto a octubre86. - Del 11 de diciembre de 2015, por valor de $2’155.000, por concepto del servicio de transporte terrestre prestado en los meses de noviembre y diciembre87. ▪ Planillas de pago de seguridad social: - Enero de 201588, por valor de $177.200. - Febrero de 201589, por valor de $188.444. - Marzo de 201590, por valor de $184.344. - Abril de 201591, por valor de $184.344. - Mayo de 201592, por valor de $186.444. - Junio de 201593, por valor de $185.644. - Julio de 201594, por valor de $184.944. - Agosto de 201595, por valor de $183.644. 83 Página 152 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 84 Páginas 153 a 155 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 85 Páginas 157 a 159 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 86 Páginas 161 a 163 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 87 Páginas 168 a 170 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 88 Página 174 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 89 Página 175 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 90 Página 176 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 91 Página 177 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 92 Página 156 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 93 Página 179 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 94 Página 160 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 46 - Septiembre de 201596, por valor de $187.044. - Octubre de 201597, por valor de $188.844. - Noviembre de 201598, por valor de $184.044. - Diciembre de 201599, por valor de $184.944. De acuerdo con las respectivas cuentas de cobro, acompañadas algunas de ellas por documento equivalente a la factura, se observa que el contratista recibió los siguientes ingresos durante la vigencia inicial del contrato, esto es, entre el 6 de febrero y el 31 de diciembre de 2015, y sobre los cuales realizó los aportes que se indican en seguida: MES VALOR INGRESO POR CUENTA DE COBRO VALOR INGRESO MENSUAL BASE MÍNIMA DE COTIZACIÓN DEL 40% Febrero a abril $2’014.000 $671.333,33 $268.533,33 Mayo a julio $2’691.000 $897.000 $358.800 Agosto a octubre $4’239.000 $1’413.000 $565.200 Noviembre y diciembre $2’155.000 $1’077.500 $431.000 Como se advierte, la base mínima de cotización en todos los meses fue inferior al salario mínimo legal mensual vigente de 2015 ($644.350), de manera que el contratista debía realizar aportes con base en este último valor.
Analizadas las planillas de pago de aportes, el Tribunal observa que en todos los casos, el contratista cotizó incluso sobre una base equivalente a un poco más del salario mínimo de 2015: MES VALOR COTIZADO SALARIO BASE DE COTIZACIÓN100 Febrero $188.444 $661.207,01 Marzo $184.344 $646.821,05 Abril $184.344 $646.821,05 Mayo $186.444 $654.189,47 Junio $185.644 $651.382,46 95 Página 181 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 96 Página 182 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 97 Página 164 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 98 Página 184 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 99 Página 171 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 100 Resultado obtenido luego de dividir el valor cotizado entre 28.5% (0.285), porcentaje equivalente a pensión (16%) y salud (12.5%).
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 47 Julio $184.944 $648.926,32 Agosto $183.644 $644.364,91 Septiembre $187.044 $656.294,74 Octubre $188.844 $662.610,53 Noviembre $184.044 $648.926,32 Diciembre $184.944 $648.926,32 Por lo expuesto, esta Sala no encuentra razón para que la DIAN desconociera el costo por valor de $4’655.500, correspondiente al señor Edward Zúñiga Moreno. En ese sentido, se modificará la liquidación oficial de revisión. 3.5 Óscar Leopoldo Angarita Díaz Conforme a la liquidación oficial de revisión, la DIAN mantuvo el rechazo de la deducción por valor de $3’199.999, al considerar que GENSA no había aportado prueba frente a la transacción realizada en el mes de septiembre de 2015, lo que impedía determinar los bienes comprados y si era susceptible de admitir que no había obligación de verificar el pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social.
En relación con esta glosa, la parte actora explicó que el objeto de la orden nº OC000871-2015 suscrita con el señor Óscar Leopoldo Angarita Díaz, fue la fabricación de unos ejes en acero, tal como consta en la factura de venta nº 0891, correspondiente a la compra efectuada en el mes de septiembre de 2015. Aseguró entonces que al tratarse de un contrato de suministro, de acuerdo con lo previsto por los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, 3 del Decreto 1070 de 2013 y 9 del Decreto 3032 de 2013 que modificó el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013, no era exigible el aporte a seguridad social para la deducibilidad del costo, por no tratarse de contratos de prestación de servicios.
Respecto del pago hecho al señor Óscar Leopoldo Angarita Díaz, fueron aportados con la demanda los documentos que se indican a continuación: ▪ Orden contractual nº OC00871-2015 del 24 de septiembre de 2015101, con la cual GENSA acordó con el señor Óscar Leopoldo Angarita Díaz la fabricación de piezas en acero para triturador de carbón, por valor de $3’979.993. 101 Páginas 186 y 187 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 48 ▪ Dentro de las obligaciones del contratista se pactó la de acreditar pago de aportes a seguridad social, para poder realizar los cobros correspondientes. ▪ Factura de venta nº 0891 del 2 de octubre de 2015102, por valor de $3’979.993. ▪ Formato de ingreso de elementos al almacén de GENSA con fecha del 5 de octubre de 2015103, en relación con los ejes adquiridos conforme a la orden contractual nº OC00871-2015.
Este Tribunal advierte que en relación con este contratista, la DIAN no discute el deber de GENSA de verificar el pago de aportes al Sistema General de Seguridad Social, sino que echa de menos la constancia de la transacción del mes de septiembre de 2015 que se incluye como deducción. La Sala no observa en el requerimiento especial ni en la liquidación oficial de revisión que haya precisión en torno al tipo de compra realizada cuya transacción se discute.
En ese sentido, y al no corresponder el valor de la factura de venta con el costo rechazado por la DIAN, este Tribunal mantendrá la decisión de la entidad demandada. En todo caso para la Sala conviene precisar que en relación con el descuento objeto de este aparte, la discusión tiene un alcance puramente fáctico y probatorio, en tanto el contribuyente aportó una prueba impertinente, que no guarda relación con el valor objeto de glosa por parte de la DIAN. 3.6 Guillermo Valero Atehortúa Según se advierte en el acto atacado, la DIAN mantuvo el rechazo del costo por valor de $58’597.211, al considerar que las pruebas allegadas por GENSA correspondían a un contrato del año 2014, que nada tenía que ver con los cuestionados aportes al Sistema General de Seguridad Social del año 2015, como son los servicios prestados y causados en abril, julio y agosto de 2015, por valores de $60’454.000, $2’480.000 y $1’050.000, respectivamente.
Al respecto, GENSA explicó que la DIAN confundió las pruebas aportadas al momento de dar respuesta al requerimiento especial, ya que las órdenes OC0942-2014 y OC00657-2015 suscritas con el señor Guillermo Valero Atehortúa fueron ejecutadas en el 2015 y además 102 Página 188 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 103 Página 189 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 49 corresponden a un contrato de suministro, razón por la cual no era exigible el aporte a seguridad social para la deducibilidad del costo, por no tratarse de contratos de prestación de servicios, según lo previsto por los artículos 26 y 27 de la Ley 1393 de 2010, 3 del Decreto 1070 de 2013 y 9 del Decreto 3032 de 2013 que modificó el artículo 3 del Decreto 1070 de 2013.
Precisó adicionalmente en lo que respecta a la orden OC00426-2015, que al sumar la planilla inicial y la de corrección, el IBC corresponde al 40% del valor del contrato, por lo que no hay lugar a discusión sobre la deducibilidad de la misma. La Sala observa que con la demanda, GENSA allegó documentos relacionados con los pagos hechos al señor Guillermo Valero Atehortúa104, y de los cuales se extrae lo siguiente: ▪ Orden contractual nº OC0942-2014 del 1º de diciembre de 2014105: con el objeto de prestar el servicio de suministro, fabricación e instalación a todo costo de trabajos metalmecánicos, por valor de $60’000.000.
Dentro de las obligaciones del contratista se pactó la de acreditar pago de aportes a seguridad social, para poder realizar los cobros correspondientes. El 15 de abril de 2015, GENSA expidió el documento equivalente a factura por la misma suma referida106. El 16 de abril de 2015, el señor Guillermo Valero Atehortúa presentó cuenta de cobro a GENSA por valor de $60’454.000107.
El señor Guillermo Valero Atehortúa allegó comprobante de pago a seguridad social del mes de abril de 2015, por valor total de $211.674108, esto es, sobre una base de cotización de $742.715,79. El 29 de mayo de 2015, las partes suscribieron acta de liquidación del contrato nº OC0942-2014109, en la que consta que la ejecución inició el 3 de marzo de 2015 y que finalizó el 28 de marzo del 104 Páginas 190 a 217 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 105 Páginas 190 a 193 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 106 Página 198 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 107 Página 195 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 108 Página 197 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 109 Páginas 199 y 200 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 50 mismo año. Igualmente, se precisó que el contratista cumplía con el Sistema General de Seguridad Social. ▪ Orden contractual nº OC00426-2015 del 7 de mayo de 2015110: con el objeto de realizar revisión y corrección mecánica con manipulación de soldadura, por valor de $2’480.000. Se pactó la misma obligación de acreditar pago de aportes a seguridad social.
El 6 de julio de 2015, el señor Guillermo Valero Atehortúa presentó cuenta de cobro a GENSA por valor de $2’480.000111. El 14 de julio de 2015, GENSA expidió el documento equivalente a factura por la suma de $2’480.000112. El señor Guillermo Valero Atehortúa allegó comprobantes de pago a seguridad social del mes de julio de 2015, por valores de $211.674113 y $101.125114, esto es, sobre una base de cotización de $1’097.540,35.
El 13 de agosto de 2015, las partes suscribieron acta de liquidación del contrato nº OC00426-2015115, en la que consta que la ejecución inició el 8 de mayo de 2015 y que finalizó el 12 de junio del mismo año. Igualmente, se precisó que el contratista cumplía con el Sistema General de Seguridad Social. ▪ Orden contractual nº OC00657-2015 del 23 de julio de 2015116: con el objeto de que se elaboraran tres tapas metálicas de la trampa de gases en la central Diesel de Mitú, por valor de $1’050.000.
Se precisó como plazo el del 29 de julio a 14 de agosto de 2015. Dentro de las obligaciones del contratista se pactó la de acreditar pago de aportes a seguridad social, para poder realizar los cobros correspondientes. El 12 de agosto de 2015, GENSA expidió el documento equivalente 110 Páginas 202 y 203 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 111 Página 205 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 112 Página 204 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 113 Página 207 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 114 Página 209 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 115 Páginas 210 y 211 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 116 Páginas 212 y 213 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 51 a factura por la suma referida en la orden contractual117. El señor Guillermo Valero Atehortúa allegó comprobante de pago a seguridad social del mes de agosto de 2015, por valor total de $211.674118, esto es, sobre una base de cotización de $742.715,79. El 14 de agosto de 2015, las partes suscribieron acta de liquidación del contrato nº OC00657-2015119, en la que consta que la ejecución inició el 29 de julio de 2015 y que finalizó el 14 de agosto del mismo año. Igualmente, se precisó que el contratista cumplía con el Sistema General de Seguridad Social.
Para resolver sobre esta glosa, el Tribunal reitera lo expuesto cuando analizó la relativa a la señora Marina González Murcia, en la que se indicó que las normas no hicieron distinción en cuanto a la denominación formal del contrato correspondiente, siempre que esté involucrada total o parcialmente la ejecución de un servicio por parte de una persona natural en favor de otra persona natural o jurídica de derecho público o privado –como también lo señala la jurisprudencia del Consejo de Estado–, evento en el cual el contratista tendrá que estar afiliado obligatoriamente al Sistema General de Seguridad Social Integral y la parte contratante deberá verificar la afiliación y pago de aportes.
Analizados los documentos aportados con la demanda en relación con los pagos hechos al señor Guillermo Valero Atehortúa, la Sala observa que el objeto contractual encaja en la definición de servicio personal que trae el Decreto 3032 de 2013, esto es, “(…) toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.
Así pues, al señor Guillermo Valero Atehortúa le correspondía cotizar conforme lo prevé el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015. Revisadas las cotizaciones efectuadas, el Tribunal advierte que a excepción de la correspondiente a la orden contractual nº OC0942-2014 del 1º de diciembre de 2014 por valor de $60’454.000, las demás fueron realizadas correctamente, esto es, teniendo en cuenta en todo caso el 117 Página 214 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 118 Página 215 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 119 Páginas 216 y 217 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 52 40% del valor mensualizado de las respectivas órdenes contractuales (OC00426-2015 y OC00657-2015). Al observar entonces un incumplimiento parcial del deber de GENSA de vigilar que las cotizaciones realizadas por su contratista se hicieran conforme a lo analizado en esta providencia, el Tribunal mantendrá el rechazo de la DIAN. 3.7 Héctor Mario Vallejo Osorio Frente al pago deducido respecto de este contratista ($27’818.492), consta en la liquidación oficial de revisión que la DIAN lo rechazó al considerar que GENSA no demostró la correspondiente verificación de los aportes al Sistema General de Seguridad Social ni el IBC sobre el cual se hizo la cotización. La parte actora alegó que conforme al artículo 135 de la Ley 1753 de 2013, el contratista podía deducir las expensas que se generaran en su actividad para calcular la base mínima de cotización, razón por la cual, al existir un certificado de costos asociados expedido por el señor Héctor Mario Osorio Vallejo en el que indica que cuenta con los soportes necesarios para sustentar la base mínima de cotización del citado contrato, en conjunto con la planilla correspondiente al mes de octubre de 2015, se puede concluir válidamente que GENSA sí cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista, razón por la cual debe aceptarse la deducibilidad del costo.
Con la demanda, se aportó copia de los documentos que se relacionan a continuación: ▪ Contrato nº 063 – 2015 del 17 de septiembre de 2015120, con el cual GENSA acordó con el señor Héctor Mario Osorio Vallejo elaborar diseños y presupuestos para realizar obras civiles y eléctricas en la central Diesel de generación de Mitú, por valor de $105’560.000, incluyendo IVA por $14’560.000. ▪ Planilla integrada de autoliquidación de aportes correspondiente al mes de octubre de 2015121, en la que consta que la cotización se efectuó sobre un IBC de $644.350, esto es, el salario mínimo legal mensual vigente de 2015. 120 Páginas 218 a 223 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 121 Página 224 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 53 ▪ Certificado de costos asociados suscrito por el señor Héctor Mario Osorio Vallejo el 20 de octubre de 2015122, en el cual manifestó que para calcular la base mínima de cotización al Sistema General de Seguridad Social, efectuó deducciones necesarias por concepto de expensas y gastos generados con relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con el servicio contratado.
Aseguró, bajo la gravedad del juramento, contar con los documentos y soportes necesarios para sustentar debidamente la base mínima de cotización. Este Tribunal considera que, independientemente de la veracidad de lo manifestado por el señor Héctor Mario Osorio Vallejo en el certificado de costos asociados presentado a GENSA, lo cierto es que la entidad accionante sí cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista.
Recuérdese que en la sentencia del 19 de agosto de 2004123, en la que el Consejo de Estado analizó la legalidad del artículo 23 del Decreto 1703 de 2002, se expuso que la obligación que dicha norma en un inicio había impuesto al contratante de requerir explicaciones al contratista en los eventos en los que el ingreso base de cotización no correspondiera al valor mensualizado del contrato, no sólo era una forma de que el contratante ejerciera funciones de determinación de aportes, sino también de fiscalización de las cotizaciones, lo que desbordaba completamente las competencias de la administración en estos asuntos.
Téngase en cuenta además que la Ley 1393 de 2010 ni sus decretos reglamentarios establecieron el alcance de la verificación de aportes que le compete al contratante, o las consecuencias de que éste considere que aquellos incumplen lo previsto en la ley en tanto se liquidaron sobre una base que se estima diferente. Así pues, esta Sala accederá a la deducibilidad del costo rechazado por la DIAN, pues está demostrado el cumplimiento de la obligación de verificación, sin perjuicio de que lo afirmado por el contratista entre a ser verificado por las autoridades competentes. 122 Página 225 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 123 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz. Sentencia del 19 de agosto de 2004. Radicación número: 11001-03-27-000- 2003-0010-01(13707). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 54 3.8 Jorge Humberto Arias López Finalmente, en lo que respecta a este contratista, consta en el acto administrativo acusado que la DIAN rechazó la deducción de GENSA por valor de $173’060.038, por considerar que los anexos aportados por la contribuyente correspondían al año 2013 y no al 2015, y que los comprobantes evidenciaban el pago de los aportes del señor Jorge Humberto Arias López como empleador mas no los propios a los que estaba obligado por los meses de febrero y marzo de 2015.
Añadió que no había posibilidad de realizar depuraciones por expensas necesarias por parte del contratista, toda vez que al momento del contrato, la norma no preveía dicha posibilidad. En la demanda, la parte actora precisó que el contrato nº 004-2013 fue objeto de siete otrosíes, quedando claro en el último de ellos que el plazo de ejecución se extendía hasta el 28 de febrero de 2015.
En ese sentido, sostuvo que el contrato sí respalda los servicios prestados en enero y febrero de 2015 por el señor Jorge Humberto Arias López. Sostuvo que conforme al artículo 1º del Decreto 510 de 2013, era procedente que el contratista dedujera expensas para determinar su IBC, máxime si consta en el expediente que aquel debía contar con un equipo de trabajo para el desarrollo del contrato, respecto del cual pagó la seguridad social correspondiente y, adicionalmente, sus aportes como independiente por los meses de enero a marzo de 2015.
Afirmó además que el señor Jorge Humberto Arias López allegó certificado mensual de costos asociados en el que indica que cuenta con los soportes necesarios para sustentar la base mínima de cotización del citado contrato, de manera que es evidente que GENSA sí cumplió su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de su contratista, razón por la cual debe aceptarse la deducibilidad del costo.
Para sustentar lo expuesto en la demanda, la parte actora allegó los siguientes documentos: ▪ Solicitud única de oferta del 9 de enero de 2013124, con la cual GENSA le manifiesta al señor Jorge Humberto Arias López que está interesada en recibir oferta para contratar la interventoría externa de los contratos de suministro de carbón término requerido para la operación de las unidades I a IV de la Central Termoeléctrica de Paipa. 124 Páginas 257 a 272 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 55 ▪ Propuesta técnica y conformación de equipo de trabajo requerido125, presentada por el señor Jorge Humberto Arias López. ▪ Justificación de la realización del proceso contractual126. ▪ Contrato nº 004 – 2013 del 15 de enero de 2013127, suscrito entre GENSA y el señor Jorge Humberto Arias López, cuyo objeto fue el de realizar la interventoría externa de los contratos de suministro de carbón térmico requerido para la operación de las unidades I a IV de la Central Termoeléctrica de Paipa, por valor de $1.081’000.000, incluyendo IVA por $149’103.448. ▪ Otrosí nº 1 del 17 de diciembre de 2013128, con el cual se modificó el plazo de ejecución del contrato nº 004 – 2013. ▪ Otrosí nº 2 del 2 de enero de 2014129, con el cual se adicionó el valor del contrato nº 004 – 2013, quedando en $1.138’494.160, y se extendió el plazo de su ejecución. ▪ Otrosí nº 3 del 20 de enero de 2014130, con el cual se adicionó el valor del contrato nº 004 – 2013, quedando en $2.227’689.080, y se extendió el plazo de su ejecución hasta el 31 de diciembre de 2014. ▪ Otrosí nº 4 del 13 de agosto de 2014131, con el cual disminuyó el valor del contrato nº 004 – 2013, quedando en $2.221’472.408. ▪ Otrosí nº 5 del 23 de diciembre de 2014132, con el cual se extendió el plazo de ejecución del contrato nº 004 – 2013 hasta el 2 de enero de 2015. ▪ Otrosí nº 6 del 2 de enero de 2015133, con el cual se extendió el plazo de ejecución del contrato nº 004 – 2013 hasta el 31 de enero de 2015, y se adicionó el valor de aquel, quedando en $2.318’353.304. 125 Páginas 274 a 340 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 126 Páginas 341 y 342 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 127 Páginas 226 a 231 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 128 Página 238 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 129 Páginas 240 y 241 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 130 Páginas 242 y 244 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 131 Páginas 245 y 246 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 132 Páginas 247 y 248 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 133 Páginas 249 y 250 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 56 ▪ Otrosí nº 7 del 29 de enero de 2015134, con el cual se extendió el plazo de ejecución del contrato nº 004 – 2013 hasta el 28 de febrero de 2015, y se adicionó el valor de aquel, quedando en $2.415’234.200. ▪ Factura de venta nº 118 del 6 de febrero de 2015135, expedida por el señor Jorge Humberto Arias López con destino a GENSA, por concepto de honorarios en cuantía de $96’880.896 (IVA de 13’362.882).
Precisó el contratista que sobre el valor de la factura se habían efectuado los aportes a seguridad social. ▪ Acta de liquidación del contrato nº 004 – 2013, realizada el 28 de febrero de 2015136, en la que consta que el plazo de ejecución inició el 16 de enero de 2013 y terminó en la fecha del acta de liquidación. Se precisó así mismo que el contratista había cumplido con los aportes a seguridad social. ▪ Factura de venta nº 119 del 9 de marzo de 2015137, expedida por el señor Jorge Humberto Arias López con destino a GENSA, por concepto de honorarios en cuantía de $96’880.896 (IVA de 13’362.882).
Precisó el contratista que sobre el valor de la factura se habían efectuado los aportes a seguridad social. ▪ Comprobantes de pago de aportes a seguridad social efectuados por el señor Jorge Humberto Arias López como trabajador independiente por los meses de febrero y marzo de 2015, por valor de $1’180.000, cada uno, esto es, sobre un IBC de $4’140.350,88138. ▪ Planillas integradas de autoliquidación de aportes correspondientes a los meses de diciembre de 2014 y enero a noviembre de 2015139, efectuados por el señor Jorge Humberto Arias López en calidad de empleador. ▪ Planillas integradas de autoliquidación de aportes correspondientes a los meses de enero a marzo de 2015140, efectuados por el señor Jorge Humberto Arias López en calidad de 134 Páginas 251 y 252 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 135 Página 232 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 136 Páginas 253 y 254 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 137 Página 234 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 138 Páginas 236 y 237 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 139 Páginas 348 a 353 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 140 Páginas 354 a 356 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 57 independiente, por valor de $1’180.000, cada uno, esto es, sobre un IBC de $4’000.000. ▪ Comprobantes de pago de aportes a seguridad social efectuados por el señor Jorge Humberto Arias López en calidad de empleador por los meses de enero y febrero de 2015, por valores de $5’852.778 y $5’446.378141, respectivamente. ▪ Certificados de costos asociados suscritos por el señor Jorge Humberto Arias López en enero, febrero y marzo de 2015142, con los cuales dejó constancia de que no realizaba la labor directamente a través de colaboradores y que para calcular la base mínima de cotización, había efectuado las deducciones necesarias por concepto de expensas y gastos generados con relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con el servicio contratado.
Esta Sala de Decisión estima que para el caso del señor Jorge Humberto Arias López aplica la misma argumentación esbozada para la glosa relacionada con el señor Héctor Mario Osorio Vallejo, examinada en el punto 3.7 anterior, pues aun cuando los aportes realizados en febrero y marzo de 2015 no corresponden, en principio, con lo devengado en esas fechas con ocasión del contrato nº 004 – 2013 que finalizó el 28 de febrero de 2015, lo cierto es que para dichos meses aplicaría el Decreto 510 de 2003 en punto a la posibilidad de que el contratista deduzca las expensas necesarias para establecer la base de cotización mínima; circunstancia frente a la cual GENSA no tiene facultad de determinar aportes y fiscalizar cotizaciones.
De manera que, ante la existencia de los certificados de costos asociados ya referidos, respecto de los cuales no le compete a la entidad demandante establecer su veracidad, resulta claro para el Tribunal que GENSA sí cumplió su obligación legal de verificar que su contratista realizara aportes a seguridad social, independientemente de que su valor sea discutido por las autoridades competentes. 4.
Conclusión del examen de los costos y deducciones rechazados por la DIAN De conformidad con el análisis efectuado por esta Sala en relación con los valores rechazados por la DIAN como costos y deducciones en la 141 Páginas 357 y 358 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital. 142 Páginas 359 a 361 del archivo nº 01 del cuaderno 1 del expediente digital.
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 58 declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE de GENSA del año gravable 2015, este Tribunal concluye lo siguiente en relación con los pagos realizados a los siguientes contratistas: CONTRATISTA VALOR DESCONOCIDO VALOR ACEPTADO Marina González Murcia $4’658.300 Efrén Chamorro Dojirama $50’847.380 Elmer Baudillo Perea Valiecilla $23’183.500 Edward Zúñiga Moreno $4’655.500 Óscar Leopoldo Angarita Díaz $3’199.999 Guillermo Valero Atehortúa $58’597.211 Héctor Mario Vallejo Osorio $27’818.492 Jorge Humberto Arias López $173’060.038 TOTALES $140.486.390 $205.534.030 Lo anterior se sintetiza de la siguiente manera, precisando que, conforme al artículo 577 del E.T., los valores se aproximarán al múltiplo de mil más cercano: ▪ Total costos rechazados: $135’828.000 ▪ Total deducciones rechazadas: $4’658.000 ▪ Total costos aceptados: $205.534.000 5.
Sanción por inexactitud Otro de los temas discutidos en la demanda se refiere a la imposición de la sanción por inexactitud, respecto de la cual la parte actora consideró que era improcedente, teniendo en cuenta que las glosas no se originan en cifras o hechos falsos o inexactos sino en consideraciones particulares de cada pago que, de acuerdo con la interpretación de la entidad, se califican como no deducibles, pese a que GENSA ha aportado los soportes de pago de seguridad social de sus contratistas y ha sustentado con suficiencia las razones por las cuales no exigió las planillas correspondientes.
Las normas que prevén la sanción por inexactitud impuesta a GENSA, son del siguiente tenor: Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 59 ARTÍCULO 647. INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: 1.
La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen. 2. No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior. 3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos. 4.
La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable. 5.
Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes. 6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.
PARÁGRAFO 1 o. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2 o. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.
ARTÍCULO 648. SANCIÓN POR INEXACTITUD. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 60 En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será: 1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes. 2.
Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1º de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5º del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario. 3.
Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5 del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario. 4.
Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.
PARÁGRAFO 1 o. La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1º del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto.
PARÁGRAFO 2 o. La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018. (…)
ARTICULO 709. CORRECCIÓN PROVOCADA POR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL. Si con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento o a su ampliación, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, acepta total o parcialmente los hechos planteados en el requerimiento, la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647, se reducirá a la cuarta parte de la planteada por la Administración, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y adjuntar a la respuesta al requerimiento, copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago, de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
(…)
ARTICULO 713. CORRECCIÓN PROVOCADA POR LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN. Si dentro del término para interponer el Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 61 recurso de reconsideración contra la liquidación de revisión, el contribuyente, responsable o agente retenedor, acepta total o parcialmente los hechos planteados en la liquidación, la sanción por inexactitud se reducirá a la mitad de la sanción inicialmente propuesta por la Administración, en relación con los hechos aceptados.
Para tal efecto, el contribuyente, responsable o agente retenedor, deberá corregir su liquidación privada, incluyendo los mayores valores aceptados y la sanción por inexactitud reducida, y presentar un memorial ante la correspondiente oficina de Recursos Tributarios, en el cual consten los hechos aceptados y se adjunte copia o fotocopia de la respectiva corrección y de la prueba del pago o acuerdo de pago de los impuestos, retenciones y sanciones, incluida la de inexactitud reducida.
(Subraya la Sala). Revisada la liquidación oficial de revisión, se observa que la DIAN consideró que el hecho de haber determinado la base gravable CREE y hacer una depuración incluyendo costos y deducciones inexistentes, toda vez que no cumplían los requisitos de ley y/o no tenían los soportes legales, generaba una conducta sancionable para la contribuyente.
Precisó la entidad demandada en dicho acto que no era procedente aplicar el parágrafo 2º del artículo 647 del ET, toda vez que la ausencia de pruebas de la verificación en el pago de las contribuciones al sistema de seguridad social no es producto de una duda razonable o diferencia invencible de criterio, sino una omisión evidente que permite la aplicación de la sanción. La DIAN determinó entonces una sanción por inexactitud por valor de $48’442.000, aplicando el 100% sobre la diferencia entre el saldo a favor determinado en la liquidación oficial sin incluir sanciones ($4.129’414.000) y el declarado por el contribuyente (4.177’856.000).
En relación con la imposición de esta sanción, la Sala de Decisión estima que en este caso efectivamente se generó una inexactitud sancionable, en la medida en que GENSA incluyó en su declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE del año gravable 2015, costos y deducciones inexistentes, según se analizó en esta providencia, que derivaron en un mayor saldo a favor.
La calificación como inexistentes que el Tribunal utiliza respecto de los costos y deducciones incluidos por GENSA en su declaración, debe entenderse, en los términos señalados por el Consejo de Estado143: (…) en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de 143 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo.
Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 10 de marzo de 2011. Radicación número: 25000-23-27-000-2006-00841-01(17492). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 62 existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo.”144”.
De ahí que el artículo 647 ibídem prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos145, equivocados146, incompletos147 o desfigurados148, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma.
(Líneas son del texto). Ahora bien, el parágrafo 2º del artículo 647 del ET establece que no habrá lugar a la sanción por inexactitud en los eventos en los cuales “(…) el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos” (resalta la Sala).
En sentencia del 11 de junio de 2020149, el Consejo de Estado explicó lo siguiente en relación con la exoneración de la sanción por inexactitud: Lo que exculpa, antes y después de la reforma introducida por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016 al artículo 647 del ET, es el hecho de que el declarante esté incurso en un error relativo al derecho aplicable, a la hora de autoliquidar el tributo.
No basta entonces, para exculpar, que se advierta en el caso la existencia de una mera «diferencia de criterios» entre los sujetos de la relación jurídica tributaria. Para el régimen sancionador es irrelevante que las 144 Cita de cita: DRAE 145 Cita de cita: “DRAE. Falso. 1. adj. Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj.
Incierto y contrario a la verdad. “ 146 Cita de cita: “DRAE. Equivocación.. Cosa hecha con desacierto. 147 Cita de cita: Lo contrario a completo que significa acabado o perfecto, entonces, lo incompleto hace alusión a lo inacabado, a lo imperfecto. 148 Cita de cita: “DRAE. Desfigurar tr. Disfrazar y encubrir con apariencia diferente el propio semblante, la intención u otra cosa.4.. tr.
Alterar las verdaderas circunstancias de algo. 149 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Sentencia del 11 de junio de 2020. Radicación número: 05001-23- 31-000-2012-00928-01(21640). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 63 posiciones jurídicas de los sujetos de la relación tributaria sean discrepantes; ese dato viene dado en la medida en que acreedor y deudor del tributo interpretan desde su posición e interés jurídico las normas que deben aplicar.
Si no hubiera diferencia de criterios, sencillamente no habría debate alguno sobre la cuantificación del tributo y, por tanto, no habría infracción. Lo determinante con miras a exonerar de la reacción punitiva es establecer si el «criterio» desplegado por el administrado tuvo causa en un equivocado juicio de comprensión sobre la interpretación, vigencia o existencia del tipo infractor y sus respectivos ingredientes normativos, el cual propició en él la errónea creencia de no incurrir en un comportamiento antijurídico. 2.6- Ahora bien, los efectos punitivos del error de derecho se dan sobre la base de que el presupuesto fáctico de las disposiciones jurídicas, sobre las que recayó el falso juicio o comprensión, se encuentra plenamente probado.
A ese requisito aluden los artículos 588, inciso 3.°, y 647 del ET (este antes y después de ser modificado por la Ley 1819 de 2016), cuando disponen que se exonerará de la sanción a condición de que los hechos o cifras que consten en la declaración sean completos y verdaderos. De manera que el sujeto infractor tiene la carga de despejar cualquier duda asociada a la ocurrencia de las circunstancias fácticas que determinan la interpretación y posterior aplicación de la norma jurídica que suscita el error, «porque dentro de esa categoría jurídica no se enmarca el incumplimiento de la carga de probar el supuesto fáctico de las disposiciones que el declarante pretende hacer valer a su favor al autoliquidar el tributo» (sentencia del 12 de septiembre de 2019, exp. 21675, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez)150.
Pero, en cada caso, el cumplimiento de ese requisito para el reconocimiento del error debe ser apreciado con suma cautela pues, en muchas ocasiones, la circunstancia de que no se incluyan en la declaración todos los hechos que se tendrían que denunciar se da, justamente, como consecuencia del error en la comprensión del derecho en que se está incurso.
Esto, porque las discrepancias sobre la aplicación del derecho pueden recaer sobre la propia realización del hecho imponible, o sobre la calificación jurídica asignada a un determinado factor integrante de la base gravable; de suerte que la declaración que, a ojos de la Administración no es completa o verdadera, obedece precisamente a que el sujeto la diligenció guiado por su criterio jurídico erróneo.
En cualquier caso, la prueba del incumplimiento del mencionado requisito nunca podrá ser el hecho de que la autoliquidación y el acto oficial arrojen resultados numéricos diversos, pues de lo que se trata es de establecer si ese resultado tiene como causa un error sobre la comprensión del derecho aplicable. (Líneas fuera de texto). En lo que respecta a lo que debe entenderse por errores de apreciación o 150 Cita de cita: En el mismo sentido, sentencias del 30 de agosto de 2016, del 22 de septiembre de 2016 y del 09 de marzo de 2017 (exps. 19851, 19369, 20231 y 19195, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas); del 05 de octubre de 2016 (exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia); del 11 de mayo de 2017 (exp. 21883, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 64 interpretación del derecho aplicable, en providencia del 10 de marzo de 2011151, el Consejo de Estado precisó que: La interpretación del derecho constituye uno de los temas más complejos y el menos pacífico, pues “no existe una teoría o metodología que genere consenso ni entre los estudiosos ni entre los prácticos del derecho”152 La interpretación jurídica ha sido definida como “El proceso o el resultado de la determinación del sentido de las normas jurídicas o de sus elementos [31]”153 En cuanto al objeto de la interpretación jurídica, la doctrina explica que “al interior de la categoría de interpretación operativa cabe distinguir la interpretación del derecho propiamente dicha-concretamente, la interpretación de las normas jurícas (sic) válidas-, de la interpretción (sic) de los hechos, que, en la mayoría de los casos, funcionan como condiciones para la aplicación de las normas en un caso concreto [40].
La importancia de la interpretación de los hechos es puesta de relieve por M. Atienza para quien la argumentación que se efectúa en la vida jurídica es, en gran parte, una argumentanción (sic) sobre hechos, mientras que la teoría estándar de la argumentación jurídica y de la interpretación se ocupan, casi con exclusividad, de cuestiones de tipo normativo”154 Para la Sala, cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que hace alusión la cita referida.
El artículo 647 del E.T. no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de hecho. Por interpretación errónea, la Sala Plena ha precisado que “consiste en aplicar la disposición pertinente a la controversia, pero dándole un sentido y alcance que no tiene; se sitúa siempre en un error de hermenéutica jurídica.”155 151 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 10 de marzo de 2011. Radicación número: 25000-23-27-000-2006-00841-01(17492). 152 Cita de cita: “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial. Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura.
Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla” 153 Cita de cita: Cfr. Wróblewsky, Jerzy, “Interpreation juridique”, en Arnaud, André-Jean (dir), Dictionnary encyclopédique de théorie et de sociologie du droi. París: LGDJ, Bruselas: Stroy Scientia, 1988, p.199, citado por “Rodrigo Uprimny Yepes. Andrés Abel Rodríguez Villabona. Interpretación Judicial.
Módulo de Autoformación. Consejo Superior de la Judicatura. Escuela Judicial “Rodrigo Lara Bonilla” 154 Cita de cita: Op cit 38 155 Cita de cita: CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejero ponente: GERARDO ARENAS MONSALVE. Bogotá, D. C., dieciséis (16) de marzo de dos mil diez (2010). Radicación número: 11001-03-15-000-2005-00452- 00(S).
Actor: SOCIEDAD KARLA LIMITADA. Demandado: BOGOTA DISTRITO CAPITAL. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 65 Ahora bien, identificar cuándo se está en presencia de un error de hermenéutica jurídica no es tarea fácil, pero sirve como pauta, identificar la metodología y las pautas legales156 y de doctrina judicial utilizadas por el contribuyente para arribar a la interpretación que lo indujo a declarar de determinada manera las cargas tributarias.
Ahora bien, cuando el menor valor a pagar se derive de los errores de derecho en que incurra el contribuyente por indebida interpretación, el artículo 647 del E.T. exige que “los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”. De manera que, así se advierta el “error de interpretación” que indujo al contribuyente a incluir en la declaración tributaria correspondiente erogaciones a título de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, el contribuyente no está exonerado de probar la existencia de los hechos y cifras que declaró, pues ante la ausencia de esa prueba, igual se aplicará la sanción. No debe perderse de vista que las dudas provenientes de vacios (sic) probatorios sólo se resuelven a favor del contribuyente cuando no hay modo de eliminarlas y siempre y cuando el contribuyente no se encuentre obligado a probar determinados hechos [art. 745 E.T].
(Subraya la Sala). Respecto de lo que debe entenderse por interpretación razonable de las normas tributarias, el Consejo de Estado157 ha considerado que para calificar una interpretación de la ley tributaria como razonable, se debe verificar y partir, en cada caso, de los siguientes presupuestos: • Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente, posible y aceptable. • Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el contribuyente, la que debe atender los principios válidos de interpretación derivados de la ley y la Constitución. • La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y aplicación. Si, la norma que admite más de una interpretación plausible es generalmente anfibológica.
CONSEJO DE ESTADO. SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Consejera ponente: SUSANA BUITRAGO VALENCIA. Bogotá, D. C., veintinueve (29) de septiembre de dos mil nueve (2009). Radicación número: 11001-03-15-000-2003-00442-01(S). Actor: ALVARO HERNAN VELANDIA HURTADO. Demandado: EJERCITO NACIONAL 156 Cita de cita: Capítulo IV del Código Civil sobre interpretación de la Ley. 157 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Sentencia del 9 de marzo de 2017. Radicación número: 25000-23-27-000-2010-00290-01(19195). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 66 • La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la norma bajo la interpretación plausible.
Para el caso concreto, la controversia giró en torno a la supuesta falta de verificación de GENSA en relación con el pago que sus contratistas debían realizar al Sistema General de Seguridad Social, en el porcentaje establecido legalmente para ello. Analizado el caso concreto, la Sala advierte que, en principio, el asunto pareciera centrarse en la interpretación de los hechos y pruebas que fundamentaron las glosas que propuso la DIAN, lo que impediría afirmar que el mayor saldo a favor se derivó de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable.
Sin embargo, este Tribunal no puede pasar por alto que, tal como se ha expuesto en esta sentencia, existe una ausencia de reglamentación adecuada en lo que corresponde al alcance de la verificación que se le impone al contribuyente en esta materia, generando con ello posibles errores de apreciación o interpretación del derecho aplicable, pues sería el mismo contribuyente quien tendría que asumir una posición jurídica en relación con la manera en la que debe hacer la verificación que se le exige.
En ese sentido, aunque la discusión podría catalogarse netamente como probatoria, lo cierto es que la Sala advierte que se enmarca adicionalmente en errores de apreciación o de interpretación del derecho aplicable. Lo anterior, si se tiene en cuenta que para algunas de las glosas aquí analizadas, GENSA consideró que las normas que establecen el deber de verificación de aportes no se predican de aquellos contratos en los que además del suministro se ven implicados servicios personales, o que sus contratistas estaban habilitados por aquellas disposiciones para descontar expensas a fin de determinar su base mínima gravable, sin atención al tipo de contrato y sin siquiera haberlo sustentado con certificados de costos asociados.
En otros términos, en esos eventos puntuales, GENSA aplicó la disposición pertinente a la controversia, pero le dio un sentido y alcance que no tenía, actuando con el convencimiento que cumplía su obligación legal de verificar los aportes a seguridad social de sus contratistas en los términos previstos por la ley y para los casos que estimó que era procedente.
Sin perjuicio de estimar que para algunas glosas GENSA pudo incurrir en un error de interpretación, este Tribunal considera que la sanción por inexactitud debe en todo caso aplicarse, habida cuenta que la contribuyente no probó que la totalidad de los hechos y cifras declarados se encontraran completos o fueran ciertos, si se tiene en cuenta que no acreditó haber Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 67 cumplido con el deber de verificación de pago de aportes que le asistía frente a varios contratistas (Elmer Baudillo Perea Valiecilla, Óscar Leopoldo Angarita Díaz y Guillermo Valero Atehortúa), respecto de los cuales no negó de ninguna manera en sede judicial la existencia de dicha obligación, esto es, no afirmó en forma alguna que se tratara de contratos de suministro no susceptibles de cotizar los aportes mencionados.
Por lo anterior, la sanción por inexactitud se mantendrá, pero se reliquidará teniendo en cuenta los valores aquí aceptados, haciendo la aproximación al múltiplo de mil más cercano, conforme lo dispone el artículo 577 del E.T., así: SANCIÓN POR INEXACTITUD Renta líquida ordinaria del ejercicio ($30.408’332.000158 + $140.486.000159) $30.548’818.000 Base gravable por depuración ordinaria ($30.408’332.000160 + $140.486.000161) $30.548’818.000 Total impuesto a cargo162 $2.749’394.000 Sobretasa (($30.548’818.000163 - $800’000.000) x 5%) $1.487’441.000 Saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución o compensación $0 Total saldo a favor según declaración de renta CREE (corrección) $4.177’856.000 Total saldo a favor determinado (sin sanciones)164 $4.158’188.000 Diferencia entre saldos a favor (base sanción) $19’668.000 Sanción por inexactitud ($19’668.000 x 100%) $19’668.000 TOTAL SANCIÓN POR INEXACTITUD $19’668.000 158 La renta líquida ordinaria del ejercicio declarada por la parte actora en la corrección de su denuncio rentístico (renglón 36). 159 Total de costos y deducciones rechazados. 160 La renta líquida ordinaria del ejercicio declarada por la parte actora en la corrección de su denuncio rentístico (renglón 36). 161 Total de costos y deducciones rechazados. 162 Equivalente al 9% de la base gravable CREE, que aquí se señala en $30.548’818.000. 163 La base gravable CREE determinada en esta sentencia ($30.548’818.000). 164 Resultado de la siguiente operación: descuento impuesto pagado en el exterior (renglón 50) más saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución o compensación (renglón 51) más autorretenciones a título de CREE (renglón 52) más anticipo sobretasa liquidada año anterior (renglón 53) menos impuesto sobre la renta líquida gravable CREE (renglón 48) menos sobretasa (renglón 49) menos anticipo sobretasa año siguiente (renglón 54) menos sanciones (renglón 56).
Para el caso concreto sería: $0 + $0 + $9.242’182.000 + $921’765.000 - $2.749’394.000 - $1.487’441.000 - $1.751’248.000 - $17’676.000 = $4.158’188.000. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 68 6. Sanción por devolución improcedente Finalmente, la parte actora cuestionó la procedencia de la sanción por devolución improcedente, pues consideró que al no haber lugar a la modificación de la declaración de renta presentada por GENSA para el año gravable 2015, aquella carece de fundamento.
El artículo 670 del ET contempló una sanción en aquellos eventos en los cuales le es devuelto al contribuyente un saldo a favor o se efectúa una compensación que no era procedente, sea porque la administración tributaria, mediante liquidación oficial y dentro del proceso de determinación del impuesto, rechazó o modificó el saldo objeto de devolución y/o compensación, o porque el mismo contribuyente corrigió la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor devuelto y/o compensado.
Para la época en la cual se expidió el acto administrativo demandado, el artículo 670 del ET había sido modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, contemplando la sanción por devolución improcedente en los siguientes términos:
ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES. Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 69 1.
El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.
La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso. Cuando se modifiquen o rechacen saldos a favor que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, como consecuencia del proceso de determinación o corrección por parte del contribuyente o responsable, la Administración Tributaria exigirá su reintegro junto con los intereses moratorios correspondientes, liquidados desde el día siguiente al vencimiento del plazo para declarar y pagar la declaración objeto de imputación. Cuando, utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución y/o compensación, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) del monto devuelto y/o compensado en forma improcedente.
En este caso, el contador o revisor fiscal, así como el representante legal que hayan firmado la declaración tributaria en la cual se liquide o compense el saldo improcedente, serán solidariamente responsables de la sanción prevista en este inciso, si ordenaron y/o aprobaron las referidas irregularidades, o conociendo las mismas no expresaron la salvedad correspondiente.
Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un (1) mes para responder al contribuyente o responsable.
PARÁGRAFO 1 o. Cuando la solicitud de devolución y/o compensación se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción se debe resolver en el término de un (1) año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.
PARÁGRAFO 2 o. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.
(Líneas fuera de texto). Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 70 Tal como lo ha señalado el Consejo de Estado165, la sanción por devolución y/o compensación improcedente debe imponerse en resolución independiente, habida cuenta que el artículo 670 del E.T. establece una regulación especial, con ocasión de la cual la administración tributaria debe expedir previamente un pliego de cargos dentro de los tres años siguientes a la fecha de notificación de la liquidación oficial de revisión; otorgándole al contribuyente el plazo de un mes para pronunciarse al respecto.
Lo anterior, en la medida en que la expedición de la liquidación oficial de revisión constituya el presupuesto para la procedencia de la sanción, como ocurre en este caso, sin que se requiera que el acto de liquidación haya quedado en firme con anterioridad. Revisada la actuación administrativa objeto de debate, se advierte que la DIAN impuso en la misma liquidación oficial de revisión, la sanción por devolución y/o compensación improcedente, pretermitiendo el trámite especial que establece el artículo 670 del E.T. No obstante lo anterior, no le es permitido a este Tribunal declarar la nulidad del acto en lo que respecta a la sanción estudiada por vulneración del derecho al debido proceso, so pena de afectar el principio de jurisdicción rogada, como quiera que la situación descrita no fue objeto de reparo alguno por parte de la accionante.
Hecha esta precisión, pasa entonces la Sala a analizar el argumento de la parte actora para oponerse a la procedencia de la referida sanción. En efecto, la accionante indicó que al no haber lugar a la modificación de la declaración de renta presentada por GENSA, la sanción por devolución improcedente carecía de fundamento. Tal como se ha analizado en esta providencia, algunos de los valores rechazados por la DIAN como costos y deducciones en la declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE de GENSA del año gravable 2015, habrán de mantenerse, mientras que otros deberán modificarse, de 165 Al respecto, pueden consultarse las siguientes providencias de la Sección Cuarta del Consejo de Estado: i) 25 de marzo de 2021 (Consejero Ponente: Dr. Milton Chaves García, radicación número: 25000-23-37-000-2016-00901-01(24311)); ii) 20 de agosto de 2020 (Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, radicación número: 25000-23-37-000-2015-00379-01(22756) 2020CE-SUJ-4- 001); iii) 14 de noviembre de 2019 (Consejero Ponente: Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, radicación número: 25000-23-37-000-2013-00452-01(23018) 2019CE-SUJ-4-011); iv) 8 de junio de 2017 (Consejera Ponente: Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto (E), radicación número: 76001-23-31-000- 2010-01130-01(19389)); v) 13 de octubre de 2016 (Consejera Ponente: Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E), radicación número: 76001-23-31-000-2010-001732-01(19625)); y vi) 23 de agosto de 2012 (Consejera Ponente: Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, radicación número: 25000-23-27-000- 2005-01080-01(18370)).
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 71 manera que sí existe un menor saldo a favor de aquel que fue objeto de solicitud de devolución, haciendo procedente entonces la sanción por devolución improcedente. Teniendo en cuenta la variación en el valor cuya devolución pretendió GENSA, esta Sala reliquidará la sanción impuesta por este concepto.
De conformidad con el artículo 670 del E.T., la sanción por devolución improcedente se liquida de la siguiente manera: 1. Reintegro de la suma devuelta o compensada en exceso; 2. Pago de los intereses moratorios correspondientes, liquidados sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso y sin incluir las sanciones que llegaren a imponerse; y 3.
Pago de una multa equivalente al 10% del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, o al 20% cuando la administración tributaria rechaza o modifica el saldo a favor. En sentencia de unificación del 20 de agosto de 2020166, el Consejo de Estado fijó como regla la consistente en que “En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado”.
Toda vez que el valor en exceso cuya devolución se solicitó es de $19’668.000, en el cual no está incluido ningún tipo de sanción que lo hubiere disminuido, la sanción por devolución improcedente sería de $3’934.000, aproximada al múltiplo de mil más cercano, conforme lo dispone el artículo 577 del E.T., aplicando como multa el 20%, toda vez que fue la administración tributaria la que modificó el saldo a favor y que en este fallo se confirma parcialmente. 7.
Modificación de la liquidación oficial de revisión Dado que en este caso algunos de los costos rechazados por la DIAN son procedentes para esta Sala, lo que a su vez influye en el valor de las 166 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez. Sentencia del 20 de agosto de 2020.
Radicación número: 25000- 23-37-000-2015-00379-01(22756) 2020CE-SUJ-4-001. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 72 sanciones a imponer, la liquidación oficial de revisión ha de ser modificada de la manera que se señala a continuación, precisando que, de un lado, la misma fue revisada y aprobada por el contador de este Tribunal, y de otro, se aproximaron los valores al múltiplo de mil más cercano, conforme lo dispone el artículo 577 del E.T., y se resaltaron los renglones modificados por esta Corporación, así: RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN GENSA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN LIQUIDACIÓN TRIBUNAL 28 Ingresos brutos $645.490’755.000 $645.490’755.000 $645.490’755.000 29 Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas $8’789.000 $8’789.000 $8’789.000 30 Ingresos no constitutivos de renta $838’365.000 $838’365.000 $838’365.000 31 Total ingresos netos167 $644.643’601.000 $644.643’601.000 $644.643’601.000 32 Costos $578.082’788.000 $577.741’426.000 $577.946.960.000 33 Rentas brutas especiales $0 $0 $0 34 Deducciones (artículo 22 Ley 1607 de 2012) $36.226’360.000 $36.221’702.000 $36.221’702.000 35 Renta por recuperación de deducciones $73’879.000 $73’879.000 $73’879.000 36 Renta líquida ordinaria del ejercicio168 $30.408’332.000 $30.754’352.000 $30.548’818.000 37 Pérdida líquida del ejercicio $0 $0 $0 38 Pérdida líquida años 2013/2014 compensaciones $0 $0 $0 39 Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) $0 $0 $0 40 Artículo 135 de la Ley 100 de $0 $0 $0 167 Resultado de la siguiente operación: ingresos brutos (renglón 28) menos devoluciones, rebajas y descuentos en ventas (renglón 29) menos ingresos no constitutivos de renta (renglón 30). 168 Resultado de la siguiente operación: total ingresos netos (renglón 31) menos los costos (renglón 32) más las rentas brutas especiales (renglón 33) menos las deducciones (renglón 34) más la renta por recuperación de deducciones (renglón 35).
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 73 1993 (artículo 4 del Decreto 841 de 1996) 41 Artículo 16 de la Ley 546 de 1999 $0 $0 $0 42 Artículo 56 de la Ley 546 de 1999 $0 $0 $0 43 Artículo 207-2 numeral 9 del ET $0 $0 $0 44 Total renta exenta $0 $0 $0 45 Base gravable por depuración ordinaria169 $30.408’332.000 $30.754’352.000 $30.548’818.000 46 Base gravable mínima $0 $0 $0 47 Base gravable CREE170 $30.408’332.000 $30.754’352.000 $30.548’818.000 48 Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE171 $2.736’750.000 $2.767’892.000 $2.749’394.000 49 Sobretasa172 $1.480’417.000 $1.497’718.000 $1.487’441.000 50 Descuento impuesto pagado en el exterior $0 $0 $0 51 Saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución o compensación $0 $0 $0 52 Autorretenciones a título de CREE $9.242’182.000 $9.242’182.000 $9.242’182.000 53 Anticipo sobretasa liquidada año anterior $921’765.000 $921’765.000 $921’765.000 54 Anticipo sobretasa año siguiente $1.751’248.000 $1.751’248.000 $1.751’248.000 55 Total saldo a pagar por impuesto y $0 $0 $0 169 Resultado de la siguiente operación: renta líquida ordinaria del ejercicio (renglón 36) menos pérdida líquida años 2013/2014 compensaciones (renglón 38) menos total renta exenta (renglón 44). 170 Es el mayor valor entre los renglones 45 y 46. 171 Es el resultado de multiplicar la base gravable CREE (renglón 47) por la tarifa única del 9%. 172 Es el resultado de restarle a la base gravable CREE (renglón 47) la suma de $800’000.000, y multiplicar por el 5%.
Lo anterior, toda vez que dicha base gravable superó $800’000.000 para el año gravable 2015. Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 74 sobretasas 56 Sanciones $17’676.000 $75’807.000 $41’278.000173 57 Total saldo a pagar $0 $0 $0 58 Total saldo a favor174 $4.177’856.000 $4.071’282.000 $4.134’586.000 Conclusión De conformidad con lo expuesto en esta providencia, estima esta Corporación que debe declararse la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión de Impuesto a la Renta para la Equidad CREE nº 102412019900003 del 4 de junio de 2019, en tanto la misma rechazó costos por valor de $205.534.030 que sí procedían, lo que a su vez influye en la liquidación de las sanciones por inexactitud y por devolución improcedente impuestas a GENSA y que en esta providencia se confirman.
Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, la Sala de Decisión debe modificar la referida liquidación oficial de revisión en los términos expuestos en esta providencia. Costas De conformidad con lo dispuesto en el artículo 188 del CPACA, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, en concordancia con el numeral 5 del artículo 365 del CGP, esta Sala de Decisión se abstendrá de condenar en costas en esta instancia, como quiera que las pretensiones de la demanda prosperaron parcialmente.
En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA Primero. DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE nº 173 Resultado de sumar $19’668.000 de sanción por inexactitud, $3’934.000 de sanción por devolución improcedente y $17’676.000 de sanciones ya liquidadas por GENSA por corrección. 174 Resultado de la siguiente operación: descuento impuesto pagado en el exterior (renglón 50) más saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución o compensación (renglón 51) más autorretenciones a título de CREE (renglón 52) más anticipo sobretasa liquidada año anterior (renglón 53) menos impuesto sobre la renta líquida gravable CREE (renglón 48) menos sobretasa (renglón 49) menos anticipo sobretasa año siguiente (renglón 54) menos sanciones (renglón 56).
Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 75 102412019900003 del 4 de junio de 2019, en tanto la misma rechazó costos por valor de $205.534.030 que sí procedían, lo que a su vez influye en la liquidación de las sanciones por inexactitud y por devolución improcedente impuestas a GENSA y que en esta providencia se confirman. Segundo. Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, MODIFÍCASE la Liquidación Oficial de Revisión del Impuesto sobre la Renta para la Equidad CREE nº 102412019900003 del 4 de junio de 2019, la cual quedará así: RENGLÓN CONCEPTO DECLARACIÓN GENSA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN LIQUIDACIÓN TRIBUNAL 28 Ingresos brutos $645.490’755.000 $645.490’755.000 $645.490’755.000 29 Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas $8’789.000 $8’789.000 $8’789.000 30 Ingresos no constitutivos de renta $838’365.000 $838’365.000 $838’365.000 31 Total ingresos netos $644.643’601.000 $644.643’601.000 $644.643’601.000 32 Costos $578.082’788.000 $577.741’426.000 $577.946.960.000 33 Rentas brutas especiales $0 $0 $0 34 Deducciones (artículo 22 Ley 1607 de 2012) $36.226’360.000 $36.221’702.000 $36.221’702.000 35 Renta por recuperación de deducciones $73’879.000 $73’879.000 $73’879.000 36 Renta líquida ordinaria del ejercicio $30.408’332.000 $30.754’352.000 $30.548’818.000 37 Pérdida líquida del ejercicio $0 $0 $0 38 Pérdida líquida años 2013/2014 compensaciones $0 $0 $0 39 Decisión 578 de la Comunidad Andina de Naciones (CAN) $0 $0 $0 40 Artículo 135 de la Ley 100 de 1993 (artículo 4 del Decreto 841 de 1996) $0 $0 $0 Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 76 41 Artículo 16 de la Ley 546 de 1999 $0 $0 $0 42 Artículo 56 de la Ley 546 de 1999 $0 $0 $0 43 Artículo 207-2 numeral 9 del ET $0 $0 $0 44 Total renta exenta $0 $0 $0 45 Base gravable por depuración ordinaria $30.408’332.000 $30.754’352.000 $30.548’818.000 46 Base gravable mínima $0 $0 $0 47 Base gravable CREE $30.408’332.000 $30.754’352.000 $30.548’818.000 48 Impuesto sobre la renta líquida gravable CREE $2.736’750.000 $2.767’892.000 $2.749’394.000 49 Sobretasa $1.480’417.000 $1.497’718.000 $1.487’441.000 50 Descuento impuesto pagado en el exterior $0 $0 $0 51 Saldo a favor del año anterior sin solicitud de devolución o compensación $0 $0 $0 52 Autorretenciones a título de CREE $9.242’182.000 $9.242’182.000 $9.242’182.000 53 Anticipo sobretasa liquidada año anterior $921’765.000 $921’765.000 $921’765.000 54 Anticipo sobretasa año siguiente $1.751’248.000 $1.751’248.000 $1.751’248.000 55 Total saldo a pagar por impuesto y sobretasas $0 $0 $0 56 Sanciones $17’676.000 $75’807.000 $41’278.000 57 Total saldo a pagar $0 $0 $0 58 Total saldo a favor $4.177’856.000 $4.071’282.000 $4.134’586.000 Tercero. NIÉGANSE las demás súplicas de la demanda.
Cuarto. La entidad demandada dará cumplimiento al presente fallo en los Exp. 17001-23-33-000-2019-00476-00 77 términos previstos por el artículo 192 del CPACA, sin perjuicio de la carga impuesta a la parte actora en el inciso segundo de la disposición en mención. Quinto. ABSTIÉNESE de condenar en costas en esta instancia, por lo brevemente expuesto.
Sexto.
NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA. Séptimo. Ejecutoriada esta providencia, LIQUÍDENSE los gastos del proceso, DEVUÉLVANSE los remanentes si los hubiere, y ARCHÍVESE el expediente, previas las anotaciones pertinentes en el programa informático “Justicia Siglo XXI”. Notifíquese y cúmplase Los Magistrados, AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA CARLOS MANUEL ZAPATA JAIMES CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente en la plataforma denominada SAMAI por parte de los integrantes de la Sala Quinta de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con el artículo 186 del CPACA, modificado por el artículo 46 de la Ley 2080 de 2021.