17-001-23-33-000-2019-00175-00 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS SALA 4ª DE DECISIÓN Magistrado Ponente: AUGUSTO MORALES VALENCIA Manizales, diecisiete (17) de NOVIEMBRE dos mil veintitrés (2023) S. 228 La Sala 4ª de Decisión Oral del Tribunal Administrativo de Caldas, conformada por los Magistrados AUGUSTO MORALES VALENCIA, quien la preside, y AUGUSTO RAMÓN CHÁVEZ MARÍN (el Dr. PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA se encuentra en permiso), procede a dictar sentencia de primer grado, dentro del proceso de NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO promovido por la ORGANIZACIÓN LOGÍSTICA EMPRESARIAL ANDINA S.A. - ORLEANS S.A. (en lo sucesivo ORLEANS S.A.) contra la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE GESTIÓN PENSIONAL Y CONTRIBUCIONES PARAFISCALES DE LA PROTECCIÓN SOCIAL – UGPP.
PRETENSIONES DE LA PARTE ACTORA Se impetra la nulidad de los siguientes actos administrativos: i. Liquidación Oficial RDO 2017-03755 de 8 de noviembre de 2017 proferida por la Subdirección de Determinación de Obligaciones de la Dirección de Parafiscales por Mora e Inexactitud en las Autoliquidaciones y Pagos de los Aportes al Sistema de Protección Social, con la cual modificó las autoliquidaciones correspondientes a aportes parafiscales del personal incluido en nómina por el periodo 2013, e impuso sanción por inexactitud. ii.
Resolución RDC 2018-01375 de 29 de octubre de 2018 emanada del Director de Parafiscales de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 2 - UGPP, con la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la empresa demandante.
Como corolario de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, pretende que se declare la firmeza de las autoliquidaciones presentadas y canceladas por los meses de enero a diciembre del año 2013 y se levante la sanción por inexactitud impuesta. En caso de no prosperar lo anterior, solicita a modo subsidiario, se practique una nueva liquidación de la sanción por inexactitud que sustituya la contenida en los actos acusados.
SÍNTESIS DE LOS HECHOS La parte actora sustentó las anteriores pretensiones mediante los siguientes supuestos fácticos: ➢ ORLEANS S.A. presentó y canceló las autoliquidaciones correspondientes a aportes parafiscales de su personal incluido en nómina. ➢ El diecinueve (19) de abril de 2017, la UGPP emitió el Requerimiento RCD 2017-00381, con el cual se propone declarar y/o corregir las autoliquidaciones presentadas. ➢ La UGPP emitió la Liquidación Oficial RDO 2017-03755 del ocho (08) de noviembre de 2017, notificada el diecinueve (19) de noviembre del mismo año, con la cual modificó las autoliquidaciones correspondientes a aportes parafiscales del personal incluido en nómina por el periodo 2013, e impuso sanción por inexactitud. ➢ Mediante la Resolución RDC 2018-01375 del veintinueve (29) de octubre de 2018, la UGPP desató el recurso de reconsideración interpuesto, confirmando la Liquidación Oficial. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 3 NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN Considera la parte actora que la UGPP ha vulnerado las siguientes normas: Artículos 2, 29 y 383 de la Constitución Política; 647, 683, 746, 777 y 742 del Estatuto Tributario (ET); 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo; y 30 de la Ley 1393 de 2010.
Explica que la UGPP desconoció el principio de la presunción de veracidad que ampara las declaraciones tributarias, y que obliga a la administración a presentar evidencias suficientes en caso de que pretenda desconocer la información consignada por el contribuyente en sus denuncios rentísticos, por lo que en el caso concreto, en su sentir, no existe prueba que desvirtúe lo señalado en sus intervenciones dentro del proceso de fiscalización. A continuación, expone que la UGPP también infringió el contenido de los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo y 30 de la Ley 1393 de 1010, al pretender incluir pagos no constitutivos de salario en el Ingreso Base de Cotización (IBC) para liquidar los aportes al Sistema de Seguridad Social, tales como el auxilio de transporte, algunas bonificaciones y gastos que si bien reciben los empleados de la empresa demandante, no constituyen salario.
Refiere que el auxilio de transporte, por expresa disposición legal, no es factor salarial, aun cuando deba tenerse en cuenta para liquidar algunas prestaciones sociales. Lo propio ocurre con las bonificaciones, que no son habituales, pero además son conferidas por mera liberalidad del empleador. Y en punto a los demás valores no incluidos en la liquidación de aportes, dice que son aquellos que corresponden a transporte (taxis y buses), alojamiento y alimentación de los conductores, además de los servicios de cargue y descargue.
En este sentido, para contextualizar, manifiesta que su actividad principal es la logística y el transporte de mercancías en camiones, por lo que estos gastos, además de expensas necesarias, son aquellos en que incurren los conductores durante su trabajo y que posteriormente les son reembolsados por la empresa. Es decir, se trata de pagos que no enriquecen 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 4 al trabajador ni acrecientan su patrimonio, sino que son necesarios para el desarrollo de su labor, por lo que no emergen como salario ni base para cotización a seguridad social.
Finalmente, dice que tampoco le asiste razón a la UGPP en cuanto impuso la sanción por inexactitud, pues la conducta desplegada por ORLEANS S.A. no encaja en las previsiones del artículo 647 del Estatuto Tributario, ni existe prueba dentro del expediente de que los desembolsos no correspondan a las operaciones contables plasmadas en sus registros.
Considera que lo debatido se debe más a una diferencia de criterios entre las partes, que en todo caso no da lugar a esa sanción. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La UGPP se opuso a las súplicas formuladas en el libelo demandador /fls. 200- 224 cdno 1/ y cimentó su defensa conforme pasa a compendiarse. Alega que no le asiste razón a la parte actora, pues los actos demandados están debidamente motivados.
Al respecto, precisa que, de la lectura de los fundamentos de la liquidación oficial, como del archivo formato Excel que la acompaña, cumple con los requisitos previstos en el artículo 712 del Estatuto Tributario, ya que allí se explican las razones por las cuales debían modificarse las contribuciones parafiscales de la protección social efectuadas por la parte actora.
Frente al auxilio de transporte, aduce que sí era dable incluirlo en el IBC bajo la lógica del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, pues se trata de rubros frente a los cuales se pactó que no constituyen salario, y estos no pueden superar el 40% de la remuneración. En el mismo sentido, expresa que la citada norma no hace ninguna distinción respecto a la clase de pagos no salariales que deben sujetarse a sus reglas, por lo que no es posible excluirlos totalmente de la base de cotización, además, la ley tampoco indica que únicamente los pagos que remuneran directamente el servicio son los que deben tenerse en cuenta para los efectos de los aportes.
Por lo tanto, concluye que era procedente considerarlos como no salariales, e incluirlos en el IBC para el 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 5 pago de aportes en salud, pensión y riesgos laborales cuando excedían en un 40% del total de la remuneración percibida por los trabajadores.
Sobre las bonificaciones, aclara que en cuanto a su naturaleza, el representante legal de la demandante, en la respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir, se limitó a afirmar que se trataba de una bonificación por mera liberalidad, sin embargo, no allegó nuevos elementos de juicio que le permitieran desvirtuar la naturaleza salarial endilgada en el acto administrativo discutido ni esclarecer la naturaleza de ese concepto, sin dejar de lado que en la nómina de salarios, los pagos de bonificaciones se efectuaron más de una vez dentro de la vigencia fiscalizada, por lo que no pueden considerarse ocasionales.
Finalmente, argumenta que la sanción por inexactitud impuesta está conforme a derecho, ya que se configuran los presupuestos establecidos en el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, norma especial tratándose de contribuciones parafiscales de la protección social. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN PARTE DEMANDADA /fls. 305-314/: manifestó ratificar lo expuesto en el escrito de contestación de la demanda, en especial, lo relacionado con los conceptos que no tuvieran carácter salarial, que deben ser tenidos en cuenta en el IBC cuando superen el 40% de la remuneración total de los trabajadores, por lo que los cálculos efectuados en los actos demandados son correctos.
Insiste que la parte actora no demostró dentro de la actuación administrativa, que las bonificaciones pagadas a los empleados no tuvieran naturaleza salarial, pues no se hallan incluidas en los pactos de exclusión salarial y tampoco fueron ocasionales, pues fueron canceladas más de una vez al año. Y sobre los demás pagos, anota que no hay lugar a modificar los actos demandados, pues la empresa no acreditó que hubieran sido hechos a terceros, más aún cuando le corresponde la carga de la prueba en materia de tributación. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 6 PARTE DEMANDANTE /fls. 318-321/: en armonía con lo expresado en la demanda, manifestó que la UGPP interpreta de forma errónea el contenido del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, al definir que todo pago no salarial que supere el 40% del total de la remuneración de los trabajadores, debe integrar el Ingreso Base de Cotización (IBC).
Por ende, ratifica que la entidad demandada erró al incluir dentro de la base de cotización, los pagos relacionados con el auxilio de transporte, las bonificaciones y los dineros reembolsados a los conductores por los gatos que asumieron en transporte, alojamiento, alimentación y cargues y descargues, conceptos que reitera, no contribuyen a acrecentar el patrimonio del trabajador, porque se trata de gastos en los que deben incurrir para realizar sus labores.
CONSIDERACIONES DE LA SALA DE DECISIÓN Pretende la parte actora se anulen la Liquidación Oficial RDO 2017-03755 de 8 de noviembre de 2017 y la Resolución RDC 2018-01375 de 29 de octubre de 2018, emanada de la UGPP, y en consecuencia, se disponga la firmeza de las autoliquidaciones privadas que presentó en el año 2013, y se elimine la sanción por inexactitud.
PROBLEMAS JURÍDICOS De acuerdo con los planteamientos de los extremos procesales, los problemas jurídicos a dilucidar son los siguientes: • ¿Qué conceptos de pago deben ser incluidos en el Ingreso Base de Cotización para aportes a seguridad social y parafiscales del personal de ORLEANS S.A. para el año 2013, según lo previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010? • ¿Procedía la sanción por inexactitud impuesta a ORLEANS S.A.? 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 7 En caso afirmativo: ➢ ¿Es procedente la reliquidación de la sanción por inexactitud? (I) LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES EN EL SISTEMA DE PROTECCIÓN SOCIAL El artículo 48 Superior consagra la seguridad social indicando que, “es un servicio público de carácter obligatorio que se prestará bajo la dirección, coordinación y control del Estado, en sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, en los términos que establezca la Ley.
Se garantiza a todos los habitantes el derecho irrenunciable a la Seguridad Social.”. Por su parte, la Ley 789 de 20021, definió el sistema de protección social como “el conjunto de políticas públicas orientadas a disminuir la vulnerabilidad y a mejorar la calidad de vida de los colombianos, especialmente de los más desprotegidos. Para obtener como mínimo el derecho a: la salud, la pensión y al trabajo”.
Está integrado por una serie de subsistemas que buscan, mediante instituciones y procedimientos, garantizar la calidad de vida, tales como, el Sistema de Seguridad Social Integral, el Sistema Nacional de Bienestar Familiar coordinado por el ICBF, el Sistema de Formación Profesional a cargo del SENA; y el Sistema de Compensación Familiar con sus componentes de subsidio familiar y otros servicios que prestan las cajas de compensación. De otro lado, las contribuciones parafiscales son gravámenes obligatorios que no remuneran un servicio prestado por el Estado y únicamente afectan a un grupo social o económico determinado; tienen una destinación específica en cuanto se utilizan para el beneficio del sector que las soporta y son administradas por órganos que hacen parte de ese mismo renglón social o económico.
En el caso de las contribuciones destinadas a la protección social, 1 “Por la cual se dictan normas para apoyar el empleo y ampliar la protección social y se modifican algunos artículos del Código Sustantivo de Trabajo”. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 8 financian y propenden por el bienestar laboral, social y económico, y se concretan en los aportes destinados al SENA, ICBF y las cajas de compensación familiar, así como los que se hacen al sistema general de seguridad social integral, en los subsistemas de salud, pensión y riesgos laborales.
Sobre sus características, la Corte Constitucional2 ha precisado: “(…) las rentas parafiscales constituyen un instrumento para la generación de ingresos públicos, representadas en aquella forma de gravamen que se establece con carácter impositivo por la ley para afectar a un determinado y único grupo social o económico, y que debe utilizarse en beneficio del propio grupo gravado.
De acuerdo con la concepción jurídica de este tipo de tributo, son características de los recursos parafiscales su obligatoriedad, en cuanto se exigen como los demás tributos en ejercicio del poder coercitivo del Estado; su determinación o singularidad, en cuanto sólo grava a un grupo, sector o gremio económico o social; su destinación específica, en cuanto redunda en beneficio exclusivo del grupo, sector o gremio que los tributa; su condición de contribución, teniendo en cuenta que no comportan una contraprestación equivalente al monto de la tarifa fijada, su naturaleza pública, en la medida en que pertenecen al Estado aun cuando no comportan ingresos de la Nación y por ello no ingresan al presupuesto nacional; su regulación excepcional, en cuanto así lo consagra el numeral 12 del artículo 150 de la Carta; y su sometimiento al control fiscal, ya que por tratarse de recursos públicos, la Contraloría General de la República, directamente o a través de las contralorías territoriales, debe verificar que los mismos se inviertan de acuerdo con lo dispuesto en las normas que los crean.
(…)” 2 Corte Constitucional. Sala Plena. Sentencia C-655 de cinco (5) de agosto de 2003. Rad. D- 4433.M.P. Rodrigo Escobar Gil. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 9 El Consejo de Estado también se ha referido a esta especialidad de los tributos3: “(…) Son rentas de carácter parafiscal en tanto comportan contribuciones obligatorias de naturaleza pública, fruto de la soberanía fiscal del Estado, que no ingresan al presupuesto nacional, que tienen como sujeto pasivo un sector específico de la población, y que deben ser utilizadas para financiar globalmente los servicios que se prestan y para ampliar su cobertura”.
(II) EL INGRESO BASE DE COTIZACIÓN PARA APORTES AL SISTEMA DE PROTECCIÓN SOCIAL El Ingreso Base de Cotización (IBC) constituye el parámetro o monto de los ingresos del trabajador sobre el cual se calculan los aportes, que, por disposición legal, deben efectuarse tanto al Sistema General de Seguridad Social Integral, como al SENA, al ICBF y a las cajas de compensación familiar.
El inciso 2° del artículo 18 de la Ley 100 de 1993 expresamente remite la regulación y características del Ingreso Base de Cotización a los preceptos contenidos en el Código Sustantivo del Trabajo, cuando se trata de relaciones laborales con particulares, bajo el siguiente tenor literal: “ARTÍCULO
18. BASE DE COTIZACIÓN. El salario base de cotización para los trabajadores particulares, será el que resulte de aplicar lo dispuesto en el Código Sustantivo del Trabajo”. Dicha codificación, precisamente en el artículo 127 establece lo siguiente: “ARTÍCULO 127. ELEMENTOS INTEGRANTES. <Artículo modificado por el 3 Consejo de Estado.
Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia veintiuno (21) de febrero de 2019. Rad. 25000-23-37-000-2014-00688-01(23123). M.P. Stella Jeannette Carvajal Basto. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 10 artículo 14 del Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:> Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones.” /Resaltado y subrayas de la Sala/.
Complementariamente, el precepto 128 ibídem determinó las características con las que debe contar determinado concepto de pago, para que no constituya o haga parte del salario devengado por un trabajador, previendo: “ARTÍCULO 128. PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIOS. <Artículo modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990.
El nuevo texto es el siguiente:> No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes.
Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad.” /Resaltado y subrayas de la Sala/.
Entre tanto, el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, establece que en virtud del citado artículo 128 del estatuto sustantivo laboral, los pactos entre 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 11 empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no se incluyen en la base para liquidar tanto los aportes a la seguridad social establecida en la Ley 100 de 1993, como las contribuciones parafiscales.
Reza dicho mandato legal: “ARTÍCULO 17. Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993.
(…)” /Resaltado y subrayas de la Sala/. Así, de acuerdo al marco normativo referenciado líneas atrás, en principio, no hacen parte de la base de cotización con destino a la Seguridad Social: (i) los pagos que recibe el trabajador ocasionalmente y por mera liberalidad de su empleador; (ii) lo que recibe en dinero o en especie para desempeñar a cabalidad sus funciones, y que por ende, no genera un beneficio ni incrementa el patrimonio del trabajador;
(iii) las prestaciones sociales; (iv) aquellos beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario y finalmente, (v) el auxilio de transporte. Sin embargo, la Ley 1393 de 2010, “Por la cual se definen rentas de destinación específica para la salud, se adoptan medidas para promover actividades generadoras de recursos para la salud, para evitar la evasión y la elusión de aportes a la salud, se redireccionan recursos al interior del sistema de salud y se dictan otras disposiciones”, en su precepto 30 estableció lo siguiente: 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 12 “Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración.” /Destaca el Tribunal/.
Sobre este punto, el Consejo de Estado se pronunció en sentencia de veinticuatro (24) de octubre de 2019, con ponencia del Magistrado Jorge Octavio Ramírez Ramírez4, sosteniendo: “(…) De ahí que es contrario al entendimiento del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, decir que lo que no es constitutivo de salario no debe tenerse en cuenta para efectos del IBC, cuando la norma expresamente dice que solo para efectos de salud y pensiones debe tenerse en cuenta todo aquel factor que no constituye salario, que supere el 40% de la remuneración total del trabajador.
La norma busca precisamente limitar o fijar como tope máximo para efectos de depurar el IBC el 40% de la remuneración total, como se infiere del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 que explícitamente dispuso que únicamente para efectos de la cotización a pensión y salud de que tratan los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, “los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración”.
Significa que los pagos que no constituyen salario que excedan el 40% del total de la remuneración, sí deben incluirse en el Ingreso base de Cotización de los aportes al Sistema Integral de Seguridad Social, 4 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia veinticuatro (24) de octubre de 2019. Rad. 25000-23-37-000-2015-00811-01(24085).
M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 13 aunque no en la base de cotización de aportes parafiscales Sena, ICBF, Cajas de Compensación y Subsidio Familiar. (…) /Destacado de la Sala/” Empero, no es posible computar en el ingreso base de cotización, las sumas que el empleador ha puesto a disposición de sus trabajadores, derivadas únicamente de costos operacionales en la actividad social de la empresa, pues dichos pagos no son en beneficio del empleado, ni ingresan a su patrimonio.
En resumen, educe esta colegiatura que (i) únicamente para aportes al Sistema Integral de Seguridad Social en salud y pensión, el Ingreso Base de Cotización –IBC- estará conformado por los pagos que tengan el carácter salarial, junto con todos aquellos pagos no constitutivos de salario realizados al trabajador que excedan el 40% del total de la remuneración, en virtud del pluricitado artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, exceptuando los valores consignados con el fin de reembolsar o cubrir los pagos o servicios que representan gastos operacionales del empleador;
(ii) para los demás aportes, el Ingreso Base de Cotización –IBC- estará integrado únicamente por los conceptos que sí constituyen salario derivados de estipulaciones contractuales y mandatos legales. ANTECEDENTE DE ESTE TRIBUNAL Este criterio ya ha sido acogido por este Tribunal en casos con similares ribetes fácticos. En fallo de 6 de diciembre de 2019, con ponencia del Magistrado Dohor Edwin Varón Vivas (Exp. 2017-00147-00): “(…) Todas las erogaciones efectuadas en el marco de la relación laboral entre Confamiliares y sus empleados a favor de estos últimos y que no constituyan salario, se encuentran limitadas a un 40% del ingreso mensual, y en caso de que este tipo de emolumentos superen dicho límite, el exceso deberá hacer parte del I.B.C. para efectos de aportes salud y pensiones; sin 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 14 embargo en este monto no pueden ser incluidos descuentos a empleados o sumas que fueron puestas a disposición de un empleado únicamente con la finalidad de sufragar gastos operacionales del empleador, dado que no constituyen pagos a favor del empleado (…).
En tal sentido, no puede incluirse para el cómputo del ingreso base de cotización como si de un pago laboral se tratase, aquellas sumas que el empleador ha puesto a disposición de sus trabajadores, únicamente con el fin de hacer pagos por conceptos operacionales en el giro ordinario de la empresa, pues dichos rubros no son en beneficio del empleado, ni ingresan por modo alguno a su patrimonio.
(…)” /Resaltado de esta Sala/ EL CASO CONCRETO En el presente asunto se encuentra acreditado lo siguiente: • La UGPP, por conducto del Subdirector de Determinación de Obligaciones de la Dirección de Parafiscales por Mora e Inexactitud en las Autoliquidaciones y Pagos de los Aportes al Sistema de Protección Social, profirió la Liquidación Oficial RDO 2017-03755 el 8 de noviembre de 2017, con la cual modificó las autoliquidaciones correspondientes a aportes parafiscales del personal incluido en nómina de la empresa ORLEANS S.A. para 2013, con un saldo a pagar por $ 90’110.900 y una sanción por inexactitud en cuantía de $51’892.140 /fls. 59-84 cdno 1/. • El acto de liquidación oficial fue recurrido por ORLEANS S.A., por lo que el 29 de octubre de 2018, el Director de Parafiscales de la UGPP resolvió imprimirle confirmación a través de la Resolución Nº RDC 2018-01375, /fls. 40-55 cdno 1/. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 15 • Obran de folios 137 a 186 del cuaderno 1 y en medio magnético /fl. 2 cdno 2/, los soportes de costos y deducciones, las facturas de venta y comprobantes de pago y recibos de caja menor de ORLEANS S.A. • Así mismo, fue aportado el soporte contable de la Liquidación Oficial RDO 2017-03755 de 8 de noviembre de 2017, como parte de los antecedentes administrativos del proceso de fiscalización /fl. 2 cdno 2/ /Archivo ‘201515200580067451542228532416.xlsx’/.
En ese orden, la UGPP a través de los actos administrativos demandados, concluyó que ORLEANS S.A. efectuó aportes al sistema de protección social por valores inferiores a los que se encontraba obligada, pues desconoció rubros salariales en el IBC, y que los pagos efectuados a sus trabajadores por diversos conceptos no salariales, debían limitarse al 40% de la remuneración total.
El primer concepto refutado por la empresa aportante, fue la consideración del auxilio de transporte como factor salarial a efectos de incluirlo en el Ingreso Base de Cotización (IBC) para cotizar al sistema de la protección social. Una vez revisado el soporte contable de la Liquidación Oficial RDO 2017- 03755 de 8 de noviembre de 2017, obrante en los antecedentes administrativos del proceso de fiscalización /fl. 2 cdno 2/ /Archivo ‘201515200580067451542228532416.xlsx’/, se concluye que, contrario a lo afirmado por la parte actora, el auxilio de transporte fue considerado por parte de la UGPP como un concepto no constitutivo de salario, no obstante, si hace parte de la delimitación del tope establecido en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 para los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral, no así para los demás subsistemas.
Como ya se abordó en líneas precedentes, el IBC para cotizar a salud y a pensión, se ha de calcular sobre los valores de naturaleza salarial, junto con todos aquellos pagos no constitutivos de salario realizados al trabajador (como lo es el auxilio de transporte), que excedan el 40% del total de la 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 16 remuneración, en virtud del pluricitado artículo 30 de la Ley 1393 de 2010; y frente a los demás aportes (SENA, ICBF), el IBC únicamente debe considerar valores que constituyan salario, tal como lo efectuó la UGPP con el auxilio de transporte en los actos acusados de nulidad.
En cuanto a las bonificaciones denominadas ‘salariales’ y ‘trabajadores’, la actora precisó que se trata de pagos efectuados por mera liberalidad, entre tanto, la UGPP, si bien reconoce en los actos demandados las ‘bonificaciones trabajadores’ como no constitutivas de salario, alega que las ‘bonificaciones salariales’ tienen el carácter de habituales y deben incluirse como parte de los ingresos laborales, y por ende, como rubro para liquidar el Ingreso Base de Cotización (IBC).
Como también lo anotó el Tribunal, el máximo órgano de lo contencioso administrativo5 ha insistido que las bonificaciones ocasionales otorgadas por mera liberalidad del empleador no constituyen factor salarial por mandato legal, sin que se requiera de acuerdo entre las partes, por su parte, con fundamento en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, tampoco son salario las bonificaciones o beneficios, -sean ocasionales o habituales-, siempre que sean extralegales y que las partes expresamente acuerden que no hacen parte del salario.
La Sala advierte que, en efecto, las citadas ‘bonificaciones salariales’ no aparecen enunciadas en las cláusulas de los contratos de trabajo /fl. 2 cdno 2/ /Archivo ‘CONTRATOS’/ ni en convenciones colectivas, como excluidas de los ingresos de los trabajadores, y teniendo en cuenta que correspondía a ORLEANS S.A. acreditar que dichos pagos se hallaban por fuera de la base salarial en virtud de pacto de exclusión o algún otro motivo, se concluye que sí debían formar parte de la base de liquidación de los aportes.
Finalmente, frente al ítem denominado ‘Otros pagos no detallados en nómina’, discute la nulidiscente que tampoco podían incluirse en la base de liquidación de los aportes a seguridad social, por tratarse de costos de 5 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 6 de agosto de 2014, exp. 20030, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 17 operación de la empresa, y no de rubros destinados a enriquecer el patrimonio de los empleados.
En este orden, la parte actora plantea, que debido al objeto social de la empresa (logística y transporte de mercancías) y a la poca disponibilidad de servicios, se deben efectuar gastos con personas que no están obligadas a expedir facturas o documentos equivalentes, como restaurantes, alojamientos y servicios de ‘cargue y descargue’ de camiones.
Sin embargo, con fines de determinación de tributos, las normas especiales en materia prescriben la obligación de tener los hechos y valores declarados, debidamente soportados; en términos del artículo 742 del Estatuto Tributario: “ARTICULO 742. LAS DECISIONES DE LA ADMINISTRACIÓN DEBEN FUNDARSE EN LOS HECHOS PROBADOS. <Fuente original compilada: L. 52/77 Art. 32> La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto éstos sean compatibles con aquellos.” Y frente a la carga probatoria en materia tributaria el Consejo de Estado6 ha definido lo siguiente: “(…) El artículo 746 del E.T. prescribe que “se consideran ciertos los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en las correcciones a las mismas o en las respuestas a requerimientos administrativos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial, ni la ley la exija”.
La norma citada consagra una presunción legal que admite prueba en contrario o mejor a demostrar como cierto el hecho declarado, una vez así se lo exija la autoridad tributaria. En 6 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 12 de marzo de 2012, exp. 17734, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 18 consecuencia, los hechos que el contribuyente refleja en la declaración privada o en la que la corrige, así como los que manifieste con ocasión de la respuesta a los requerimientos de la Administración gozan de presunción de certeza.
Sin embargo, el contribuyente está obligado a demostrar “el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen”, o mejor, a demostrar los hechos que expuso como ciertos en las declaraciones tributarias. Pero, la carga probatoria que tienen las autoridades tributarias no merma o limita la que le corresponde a los contribuyentes.
De hecho, en materia tributaria opera, de manera relativa, la carga dinámica de la prueba, en el entendido de que es el contribuyente el que se encuentra en posición privilegiada para probar el hecho económico declarado y, por lo tanto, está en condiciones de allegar la prueba respectiva del hecho controvertido y alegado por la autoridad tributaria.
(…)” En relación con los costos, deducciones e impuestos descontables, el Estatuto Tributario establece que para que procedan deben constar en un documento como medio de prueba y con el lleno de los requisitos establecidos. En este sentido, el canon 771-2 del mismo estatuto, establece en su tenor literal: “ARTICULO 771-2. PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES E IMPUESTOS DESCONTABLES.
Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.” Y en punto a los requisitos mínimos, la Sala acude al artículo 1.6.1.4.44 del Decreto 1625 de 2016 que los consagra: “ARTÍCULO 1.6.1.4.44.
REQUISITOS PARA LA PROCEDENCIA DE COSTOS, DEDUCCIONES 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 19 E IMPUESTOS DESCONTABLES POR OPERACIONES REALIZADAS CON NO OBLIGADOS A FACTURAR. De conformidad con lo estipulado en el inciso 3° del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, el documento soporte para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables por operaciones realizadas con personas no obligadas a expedir facturas o documento equivalente, será el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y deberá reunir los siguientes requisitos: 1.
Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono. 2. Fecha de la transacción. 3. Concepto. 4. Valor de la operación. 5. La discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable.” /Resalta la Sala/. Una vez analizadas las pruebas y soportes allegados con el libelo introductor /fls. 138-180/, advierte el Tribunal que se trata de numerosos recibos de caja menor, los cuales, a la luz del marco normativo y jurisprudencial planteado, no cumplen con los requisitos para su procedencia como costos de operación, pues no constan los apellidos y nombres o razón social y NIT de la persona o tercero beneficiario del pago o abono, por el contrario, únicamente dan fe de que los pagos fueron efectuados a favor de ciertos trabajadores de ORLEANS S.A. Por ende, al no existir acreditación sobre los terceros destinatarios de dichos pagos en los términos exigidos por la legislación tributaria, no podían ser excluidos del total de la remuneración susceptible de delimitación del tope del I.B.C, establecido en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010.
Resulta oportuno agregar, en armonía con lo expuesto, que para este Tribunal es claro que los valores puestos a disposición de los trabajadores para cubrir 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 20 gastos operacionales de la empresa, tales como transporte, alojamiento, o servicios de carga y descarga de los camiones no ostentan naturaleza salarial, y de llegar a acreditarse su existencia, no deben hacer parte del I.B.C. con destino al sistema de seguridad social.
No obstante, también es claro que la carga de dicha acreditación corresponde a la parte actora, quien tiene la información contable y los registros de dichas operaciones comerciales. Lo anterior emerge oportuno en la medida que como se mencionó, este Tribunal analizó un caso similar (Exp. 2017-00147-00), en el cual sí accedió a un cargo de nulidad como el que ahora se plantea, precisamente, porque en esa oportunidad la parte demandante logró acreditar cabalmente mediante un dictamen pericial contable, que los gastos incluidos en el acto de liquidación oficial por la UGPP correspondían a pagos efectuados en favor de terceros y no de sus empleados, situación que según lo expuesto, riñe con lo que ocurre en el sub lite, en el que el material probatorio es precario en este aspecto.
En conclusión, la Sala no halla eco de prosperidad en los cargos de anulación planteados por ORLEANS S.A. frente a los actos de liquidación oficial, por el contrario, encuentra que la hermenéutica que la UGPP hizo del artículo 30 de la Ley 1393 de 2010 y los topes allí planteados, se aviene a la postura jurisprudencial del Consejo de Estado y esta corporación en casos similares, por lo que habrá de validarse por esta instancia judicial.
(III) LA SANCIÓN POR INEXACTITUD Finalmente, sostiene ORLEANS S.A. que de acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, no le asiste razón a la administración tributaria en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud, pues la conducta de la contribuyente no encaja en las previsiones de tal precepto, ni observa prueba que acredite que los desembolsos no corresponden a los soportes contables.
Sin embargo, el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012, en su tenor literal vigente para la fecha del periodo en discusión –año 2013- señalaba: 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 21 “ARTÍCULO 179. La UGPP será la entidad competente para imponer las sanciones de que trata el presente artículo y las mismas se aplicarán sin perjuicio del cobro de los respectivos intereses moratorios o cálculo actuarial según sea el caso. … 2.
El aportante que corrija por inexactitud las autoliquidaciones de las Contribuciones Parafiscales de la Protección Social, sin que medie Requerimiento de Información de la UGPP, deberá liquidar y pagar una sanción equivalente al 5% del mayor valor a pagar, que se genere entre la corrección y la declaración inicial. Cuando la UGPP notifique el primer Requerimiento de Información, la sanción aumentará al 20%.
Cuando la UGPP notifique el Requerimiento para Corregir, la sanción aumentará al 35%. Si la UGPP notifica Liquidación Oficial y determina el valor a pagar a cargo del obligado, impondrá sanción equivalente al 60% de la diferencia existente entre los aportes declarados y dejados de declarar. (…)”. En virtud de lo expuesto, se observa que la conducta desplegada por ORLEANS S.A, efectivamente se enmarca dentro de los supuestos determinados por el legislador como sancionable en precepto parcialmente reproducido, como lo es la existencia de una diferencia de valores entre los aportes declarados y los dejados de declarar, como consecuencia de tomar como pagos no laborales conceptos que constituían salario, e igualmente, desatender la limitación establecida por el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, frente a la inclusión en el IBC de pagos de naturaleza no salarial que superen el 40% de la remuneración total de sus empleados, con destino a aportes al sistema general de seguridad social en salud y pensiones. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 22 Además, como acertadamente lo anotó la UGPP en su tesis de defensa, la Ley 1607 de 2012 era a la sazón norma especial tratándose del procedimiento de determinación del valor de los aportes al sistema de seguridad social, por lo que los planteamientos de nulidad basados en el artículo 1607 del Estatuto Tributario no tienen vocación de prosperidad.
En virtud de lo anterior, se negarán las pretensiones de la parte demandante. COSTAS. Con fundamento en el artículo 188 de la Ley 1437/11, adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021, se condenará en costas a la parte demandante. Las agencias en derecho, se fijan en el 3% de lo pretendido, a cargo de la parte demandante y a favor de la parte accionada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.1 del Acuerdo No. PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 proferido por el Consejo Superior de la Judicatura.
Es por lo discurrido que el Tribunal Administrativo de Caldas, SALA 4ª DE DECISIÓN ORAL, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA NIÉGANSE las pretensiones de la parte actora, dentro del proceso de NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO promovido por la ORGANIZACIÓN LOGÍSTICA EMPRESARIAL ANDINA S.A. - ORLEANS S.A. contra la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE GESTIÓN PENSIONAL Y CONTRIBUCIONES PARAFISCALES DE LA PROTECCIÓN SOCIAL – UGPP.
COSTAS a cargo de la parte actora, cuya liquidación y ejecución se hará en la forma dispuesta en el Código General del Proceso. 17-001-23-33-000-2019-00175-00 Nulidad y Restablecimiento del Derecho Primera Instancia S. 228 23 FÍJANSE las agencias en derecho en el 3% de lo pretendido, a cargo de la parte demandante y a favor de la parte accionada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5.1 del Acuerdo No. PSAA16-10554 del 5 de agosto de 2016 proferido por el Consejo Superior de la Judicatura.
Ejecutoriada esta providencia, LIQUÍDENSE los gastos del proceso, DEVUÉLVANSE los remanentes si los hubiere, y ARCHÍVESE el proceso, previas las anotaciones del caso en el Sistema Justicia Siglo XXI.
NOTIFÍQUESE conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA.
NOTIFÍQUESE Providencia discutida y aprobada en Sala de Decisión celebrada en la fecha, según consta en Acta Nº 057 de 2023. PUBLIO MARTÍN ANDRÉS PATIÑO MEJÍA Magistrado (Ausentes con permiso)