SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES – Marco legal / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES - El artículo 670 del ET, no condiciona el trámite del proceso sancionatorio a la confirmación judicial de la liquidación oficial. Por el contrario, exige que la sanción se imponga dentro de los 3 años siguientes a la notificación de dicho acto / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES – Marco legal / SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES - El hecho de estar cursando un proceso judicial contra la liquidación oficial impide que se ejecute la sanción impuesta.
Sin embargo, no implica que no se pueda imponer la sanción impuesta. Dispone el artículo 670 del Estatuto Tributario: (…). Sobre el tema la Sección Cuarta del Consejo de Estado se ha pronunciado en diferentes oportunidades de manera unánime, en el sentido de precisar que «los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente».
La Sala observa que, en efecto, la demandante inició proceso judicial para controvertir la liquidación oficial de revisión que disminuyó el saldo a su favor, que se tramitó por esta Corporación (radicación 15001233300020180068900), que el pasado 16 de mayo de 2023 anuló los actos acusados. Y que se interpuso recurso de apelación que está surtiendo trámite en el Consejo de Estado.
Al no haber decisión ejecutoriada, se presume la legalidad del acto, en los términos del artículo 88 de la Ley 1437 de 2011. Pues bien: en relación con el cargo de violación del artículo 670 del ET, se tiene que dicha norma no condiciona el trámite del proceso sancionatorio a la confirmación judicial de la liquidación oficial. Por el contrario, exige que la sanción se imponga dentro de los 3 años siguientes a la notificación de dicho acto.
La única restricción que impuso el legislador es que no puede iniciarse el proceso de cobro coactivo hasta que se profiera sentencia definitiva. Tal como lo indica el propio demandante, el hecho de estar cursando un proceso judicial contra la liquidación oficial impide que se ejecute la sanción impuesta. Sin embargo, no implica que no se pueda imponer la sanción. Así que la DIAN no debía esperar a que se resolviera el proceso judicial.
Por lo que respetó el debido proceso al imponer la sanción. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES Y/O COMPENSACIONES – Caso en el cual la empresa demandante no estaba obligada a pagarla. Ahora: la sanción impuesta resultaba procedente en los términos del art. 670 del ET: mediante Resolución de 1 de octubre de 2013 se compensó (con dos periodos del impuesto sobre las ventas de la vigencia 2013 y tres periodos de retención del mismo año) la suma de $23.714.524.000 -valor que se había reportado como saldo a favor en la declaración de renta.
Y en la liquidación oficial de revisión se disminuyó el saldo a favor a $17.169.688.000. Hubo, pues, exceso de compensación por $6.544.836.000, lo que genera la sanción. Establecida la procedencia de la sanción, la Sala advierte que el demandante en los alegatos de conclusión hizo referencia a que la base para el cálculo de la sanción impuesta mediante los actos acusados no puede incluir otras sanciones administrativas, argumento que no fue expuesto en la demanda y, en principio, en procura del debido proceso de la demandada no podría ser objeto de análisis; sin embargo, no puede la Sala dejar de considerar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia de 20 de agosto de 2020, unificó su jurisprudencia respecto de estas sanciones, precisando que si la sanción impuesta de acuerdo con norma vigente cuando se cometió la infracción es más gravosa que la correspondiente según norma posterior, se aplica ésta; que en todos los casos debe excluirse de la base de cálculo de la sanción el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado; y que «las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial» por lo que en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria - artículo 29 de la Constitución Política - debe ser objeto de análisis.
En efecto, señaló que «resulta perentorio excluir de la base de cálculo de la sanción el monto que corresponda a otras multas tributarias que hayan coadyuvado en la disminución del saldo a favor que se determinó como improcedente, ya fuera en una liquidación oficial de revisión o en una declaración de corrección. Así, por prescripción del artículo 29 de la Constitución».
A la luz de esas precisiones, la Sala observa que la demandante en su declaración de renta reportó una pérdida líquida del ejercicio de $39.360.446.000, lo que implicó que el impuesto sobre la renta se determinara a través del sistema de renta presuntiva, y se estableciera una renta líquida gravable de $12.705.735.000, un impuesto a cargo de $3.150.646.000, un total de retenciones de $26.865.170.000 y un saldo a favor de $23.714.524.000.
Teniendo en cuenta que el impuesto se calculó con base en la renta presuntiva, la Sala recuerda que el ordenamiento tributario establece dicho sistema -artículo 188 y siguientes del ET- como método para determinar la renta que debió producir un patrimonio en un determinado periodo., que parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee.
Si la renta líquida gravable es inferior a la presuntiva, se toma esta como base de cálculo del tributo. La DIAN, en la liquidación oficial de revisión, rechazó una suma de $19.832.837.000 declarada como costo de ventas, lo que implicó que la pérdida líquida se disminuyera a $19.527.609.000. Sin embargo, al persistir pérdida, procedía calcular el impuesto por la modalidad de renta presuntiva.
Y como la base se determinó en el mismo valor declarado por el contribuyente (patrimonio líquido del año inmediatamente anterior) y no fue modificado por la DIAN, el valor a pagar por impuesto se mantuvo. Pero se impuso sanción por inexactitud por $6.544.836.000, lo que llevó a que se disminuyera el saldo a favor. Así pues, como la diminución del saldo a favor se generó únicamente por la sanción impuesta, y esta no podía incluirse en la base para calcular la sanción por devolución, no existía base para liquidar la sanción. Por tanto, se declarará la nulidad del ordinal segundo de la resolución núm. 202002006000263 de 4 de septiembre 2020 y la nulidad parcial de la resolución núm. 007316 de 17 de septiembre de 2021 en cuanto dispuso el ordinal segundo sobre la imposición de la sanción. Ello, sin perjuicio de la subsistencia de la obligación de reintegrar el valor devuelto en exceso junto en los términos del artículo 670 del E.T., a título de restablecimiento del derecho se declarará que la demandante no está obligada a pagar la sanción impuesta.
NOTA DE RELATORÍA: La providencia que se presenta al público ha sido modificada solo para incluir sus anteriores descriptores y restrictores, mas no para variar su contenido. Por lo anterior, el código de seguridad del mismo no corresponde al de la original. No obstante, suele ocurrir que en la conversión del documento PDF a Word quede con algunas imperfecciones en el texto.
Para validar la integridad de la providencia los interesados pueden consultarla y descargarla a través de la plataforma SAMAI siguiendo este link: Tribunal Administrativo de Boyacá Sala de Decisión No. 5 Magistrado Ponente: Dr. Néstor Arturo Méndez Pérez Tunja, once (11) de octubre de dos mil veintitrés (2023) OBJETO DE LA DECISIÓN Procede la Sala a proferir sentencia de primera instancia dentro del proceso de la referencia. I.
ANTECEDENTES 1.1. La demanda Diaco S.A. presentó demanda contra la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN), por vía de nulidad y restablecimiento del derecho. Solicitó que se declare la nulidad de la resolución núm. 202002006000263 del 4 de septiembre 2020, mediante la cual se impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente por concepto del impuesto de renta del año 2012, y la resolución núm. 007316 de 17 de septiembre de 2021, que resolvió el recurso de reconsideración. Y, a título de restablecimiento del derecho que se reconozca que no había lugar a la sanción impuesta.
En lo fáctico manifestó que el 11 de octubre de 2013 la DIAN accedió a una solicitud3 de devolución o compensación por $23.714.524.000, correspondiente al saldo a favor determinado en la declaración de renta del periodo 2012; que el 11 de julio de 2017 se expidió liquidación oficial de revisión que disminuyó el saldo a favor a $17.169.688.000, lo que conllevó que se expidiera la Resolución 202002006000263 (de 4 de septiembre de 2020) que ordenó el reintegro de $6.544.836.000 e impuso sanción por el 20% del valor compensado en exceso; y que interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto en el sentido de confirmar la decisión. En lo jurídico indicó que se vulneró el artículo 670 del Estatuto Tributario porque no es procedente imponer sanción cuando el acto administrativo que modificó la declaración está siendo objeto de control en un proceso judicial y porque los actos de naturaleza tributaria solo adquieren firmeza cuando las acciones judiciales hayan sido resueltas de forma definitiva.
Explicó que, si bien en este proceso no se está discutiendo la legalidad de la liquidación de revisión, la DIAN realizó una indebida valoración probatoria pues desconoció que se adquirió materia prima de proveedores. Y que, si la DIAN no puede comprobar la contabilidad de terceros, no puede trasladar esa situación al demandante en su perjuicio. 1.2.
Contestación de la demanda La DIAN propuso la excepción previa de inepta demanda por acumulación indebida de pretensiones, y se opuso a la demanda. Argumentó que la demandante pretende plantear discusión sobre la liquidación oficial de revisión, lo que es materia de otro proceso; que la demanda es temeraria pues pretende el reconocimiento de saldos a favor, lo que resulta impropio del presente proceso, en que se discute una sanción por devolución improcedente; y que el proceso sancionatorio y el de determinación de impuestos son independientes, y aquel no está sujeto a que se resuelva el proceso judicial iniciado contra el segundo. 1.3.
Trámite procesal Mediante auto de 25 de marzo de 2022 se admitió la demanda y el 15 de julio del mismo año su reforma8; el 9 de septiembre de 2022 se resolvió excepciones previas; el 10 de octubre de 2022 se resolvió sobre pruebas y se fijó el litigio; y el 11 de noviembre de 202211 se corrió traslado para alegar de conclusión. 1.4.
Alegaciones finales La demandante12 precisó que en la disminución del saldo a favor se tuvo en cuenta la sanción por inexactitud como consecuencia del desconocimiento de pérdidas por parte de la DIAN y que, por tanto, de conformidad con el artículo 670 del ET «no puede exigirse el pago de intereses moratorios». Citó una sentencia del Consejo de Estado en donde se concluye que se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente el monto de otras sanciones administrativas que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor.
Agregó que, teniendo en cuenta que en la liquidación oficial de revisión se impuso sanción por inexactitud debido a las pérdidas, el título para el cobro estaría constituido por dicho acto y no por la sanción. La demandada reiteró los argumentos presentados en la contestación de la demanda y su reforma. El Ministerio Público guardo silencio en esta oportunidad procesal.
II. CONSIDERACIONES 2.1. Competencia 8. Esta Corporación es competente para conocer en primera instancia del proceso referenciado, de conformidad con el artículo 152 de la Ley 1437 de 2011. 2.2. Problemas jurídicos 9. Corresponde a la Sala determinar si la DIAN podía imponer la sanción por devolución y/o compensación improcedente estando pendiente decisión judicial que resolviera sobre la solicitud de nulidad de la liquidación oficial de revisión que modificó el saldo a favor del contribuyente, que fundamentó el proceso sancionatorio; y si en la base para el cálculo de dicha sanción se puede incluir la sanción por inexactitud que se impuso en la actuación administrativa de determinación del impuesto sobre la renta en donde se disminuyó el saldo a favor. 2.3.
Análisis de la Sala 10. Dispone el artículo 670 del Estatuto Tributario: Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.
Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán líquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago.
La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1.El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2.El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.
La Administración Tributaria deberá imponer la anterior sanción dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o a la notificación de la liquidación oficial de revisión, según el caso. (…)
PARÁGRAFO 2. Cuando el recurso contra la sanción por devolución y/o compensación improcedente fuere resuelto desfavorablemente y estuviere pendiente de resolver en sede administrativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución y/o compensación, la Administración Tributaria no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso.
Sobre el tema la Sección Cuarta del Consejo de Estado se ha pronunciado en diferentes oportunidades de manera unánime, en el sentido de precisar que «los actos sancionadores y los de determinación oficial del impuesto son actuaciones diferentes, que siguen procedimientos diversos y se justifican en hechos independientes; aun a pesar de que los actos administrativos de liquidación del tributo sean el fundamento fáctico de la sanción por devolución o compensación improcedente».
La Sala observa que, en efecto, la demandante inició proceso judicial para controvertir la liquidación oficial de revisión que disminuyó el saldo a su favor, que se tramitó por esta Corporación (radicación 15001233300020180068900), que el pasado 16 de mayo de 2023 anuló los actos acusados. Y que se interpuso recurso de apelación que está surtiendo trámite en el Consejo de Estado.
Al no haber decisión ejecutoriada, se presume la legalidad del acto, en los términos del artículo 88 de la Ley 1437 de 2011. Pues bien: en relación con el cargo de violación del artículo 670 del ET, se tiene que dicha norma no condiciona el trámite del proceso sancionatorio a la confirmación judicial de la liquidación oficial. Por el contrario, exige que la sanción se imponga dentro de los 3 años siguientes a la notificación de dicho acto.
La única restricción que impuso el legislador es que no puede iniciarse el proceso de cobro coactivo hasta que se profiera sentencia definitiva. Tal como lo indica el propio demandante, el hecho de estar cursando un proceso judicial contra la liquidación oficial impide que se ejecute la sanción impuesta. Sin embargo, no implica que no se pueda imponer la sanción. Así que la DIAN no debía esperar a que se resolviera el proceso judicial.
Por lo que respetó el debido proceso al imponer la sanción. Ahora: la sanción impuesta resultaba procedente en los términos del art. 670 del ET: mediante Resolución de 1 de octubre de 2013 se compensó (con dos periodos del impuesto sobre las ventas de la vigencia 2013 y tres periodos de retención del mismo año) la suma de $23.714.524.000 -valor que se había reportado como saldo a favor en la declaración de renta.
Y en la liquidación oficial de revisión se disminuyó el saldo a favor a $17.169.688.000. Hubo, pues, exceso de compensación por $6.544.836.000, lo que genera la sanción. Establecida la procedencia de la sanción, la Sala advierte que el demandante en los alegatos de conclusión hizo referencia a que la base para el cálculo de la sanción impuesta mediante los actos acusados no puede incluir otras sanciones administrativas, argumento que no fue expuesto en la demanda y, en principio, en procura del debido proceso de la demandada no podría ser objeto de análisis; sin embargo, no puede la Sala dejar de considerar que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia de 20 de agosto de 2020, unificó su jurisprudencia respecto de estas sanciones, precisando que si la sanción impuesta de acuerdo con norma vigente cuando se cometió la infracción es más gravosa que la correspondiente según norma posterior, se aplica ésta; que en todos los casos debe excluirse de la base de cálculo de la sanción el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado; y que «las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial» por lo que en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria - artículo 29 de la Constitución Política - debe ser objeto de análisis.
En efecto, señaló que «resulta perentorio excluir de la base de cálculo de la sanción el monto que corresponda a otras multas tributarias que hayan coadyuvado en la disminución del saldo a favor que se determinó como improcedente, ya fuera en una liquidación oficial de revisión o en una declaración de corrección. Así, por prescripción del artículo 29 de la Constitución».
A la luz de esas precisiones, la Sala observa que la demandante en su declaración de renta reportó una pérdida líquida del ejercicio de $39.360.446.000, lo que implicó que el impuesto sobre la renta se determinara a través del sistema de renta presuntiva, y se estableciera una renta líquida gravable de $12.705.735.000, un impuesto a cargo de $3.150.646.000, un total de retenciones de $26.865.170.000 y un saldo a favor de $23.714.524.000.
Teniendo en cuenta que el impuesto se calculó con base en la renta presuntiva, la Sala recuerda que el ordenamiento tributario establece dicho sistema -artículo 188 y siguientes del ET- como método para determinar la renta que debió producir un patrimonio en un determinado periodo., que parte de suponer que todo patrimonio genera utilidades para el contribuyente que lo posee.
Si la renta líquida gravable es inferior a la presuntiva, se toma esta como base de cálculo del tributo. La DIAN, en la liquidación oficial de revisión, rechazó una suma de $19.832.837.000 declarada como costo de ventas, lo que implicó que la pérdida líquida se disminuyera a $19.527.609.000. Sin embargo, al persistir pérdida, procedía calcular el impuesto por la modalidad de renta presuntiva.
Y como la base se determinó en el mismo valor declarado por el contribuyente (patrimonio líquido del año inmediatamente anterior) y no fue modificado por la DIAN, el valor a pagar por impuesto se mantuvo. Pero se impuso sanción por inexactitud por $6.544.836.000, lo que llevó a que se disminuyera el saldo a favor. Así pues, como la diminución del saldo a favor se generó únicamente por la sanción impuesta, y esta no podía incluirse en la base para calcular la sanción por devolución, no existía base para liquidar la sanción. Por tanto, se declarará la nulidad del ordinal segundo20 de la resolución núm. 202002006000263 de 4 de septiembre 2020 y la nulidad parcial de la resolución núm. 007316 de 17 de septiembre de 2021 en cuanto dispuso el ordinal segundo sobre la imposición de la sanción. Ello, sin perjuicio de la subsistencia de la obligación de reintegrar el valor devuelto en exceso junto en los términos del artículo 670 del E.T., a título de restablecimiento del derecho se declarará que la demandante no está obligada a pagar la sanción impuesta. 2.4.
Costas 28. La Sala considera que la demanda no se presentó con manifiesta carencia de fundamento legal, motivo por el cual no condenará en costas, de conformidad con el inciso segundo del artículo 188 de la Ley 1437 de 2011. En mérito de lo expuesto, la Sala de Decisión No. 5 del Tribunal Administrativo de Boyacá, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, III.
RESUELVE
PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD DEL ORDINAL SEGUNDO de la Resolución Sanción núm. 202082350100003373 de 4 de septiembre de 2020 y la NULIDAD PARCIAL de la Resolución núm. 007316 de 17 de septiembre de 2021, en cuanto confirmó la sanción del 20% del valor devuelto en exceso a que se refiere el ordinal segundo de la resolución sanción: expedidas por la DIAN SEGUNDO: DECLARAR, a título de restablecimiento del derecho, que la demandante no se encuentra obligada a pagar la multa impuesta, sin perjuicio de que persiste la obligación de reintegrar el valor devuelvo en exceso en los términos del artículo 670 del E.T.
TERCERO: NO CONDENAR en costas al demandante. La anterior providencia fue discutida y aprobada por la Sala en la sesión de la fecha. Notifíquese y cúmplase NÉSTOR ARTURO MÉNDEZ PÉREZ Magistrado DIEGO MAURICIO HIGUERA JIMÉNEZ Magistrado FÉLIX ALBERTO RODRÍGUEZ RIVEROS Magistrado CONSTANCIA: La presente providencia fue firmada electrónicamente por los integrantes de la Sala de Decisión nro. 5 del Tribunal Administrativo de Boyacá en la Sede electrónica para la gestión judicial SAMAI.
En consecuencia, se garantiza la autenticidad, integridad, conservación y posterior consulta, de conformidad con la ley.