TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CASANARE DESPACHO 002 MAGISTRADA PONENTE: INÉS DEL PILAR NÚÑEZ CRUZ Yopal, septiembre siete (7) de dos mil veintitrés (2023) Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 850013333002-201600292-01 Demandante: COOPERATIVA MULTIACTIVA DE EDUCADORES DE CASANARE “COOMEC LTDA.” Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES “DIAN” Procede el Tribunal a resolver los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y la entidad accionada contra la sentencia de primera instancia proferida por el Juzgado Segundo Administrativo de Yopal el 18 de junio de 2022, en la que se accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda.
I.
ANTECEDENTES Haciendo uso del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho la COOPERATIVA MULTIACTIVA DE EDUCADORES DE CASANARE “COOMEC LTDA”., a través de apoderado debidamente constituido, instauró demanda contra la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES “DIAN”, en la cual formuló las siguientes: PRETENSIONES PRIMERA: Que se declare la nulidad de los actos administrativos proferidos por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Yopal, que a continuación se relacionan: a. Liquidación Oficial de Revisión No. 442412015000008 del 16 de marzo de 2015. b. Resolución Modificatoria No. 442012016000003 del 14 de abril de 2016, a través de la cual se determinó el impuesto de renta del año gravable 2011 a cargo de la accionante y se le impuso una sanción por inexactitud.
SEGUNDA: a título de restablecimiento del derecho DECLARAR en firme la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2011, presentada el 18 de abril de 2012 con número de formulario No. 1102601247030. TERCERA: CONDENAR a la entidad accionada a pagar las costas y agencias en derecho (fls. 7 y 8 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia).
Sustentó fácticamente sus pretensiones relatando la ocurrencia de los siguientes: Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 2 HECHOS: 1. El 18 de abril del 2012 la cooperativa demandante presentó la declaración del impuesto de renta del año 2011. 2. A través del programa DU REGÍMENES ESPECIALES se abrió una investigación fiscal en contra de la accionante, por lo que fue visitada en distintas ocasiones por la DIAN, con el objeto de verificar la veracidad de la información consignada en la declaración de renta antes referida. 3.
El 7 de abril de 2014 la entidad demandada profirió el auto de inspección tributaria No. 442382014000004, que se notificó al día siguiente. 4. El 3 de julio del mismo año se notificó a la accionante el Requerimiento Especial No. 442382014000015, por medio del que se le propuso modificar el tributo, determinándolo en la suma de CIENTO SESENTA Y UN MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL PESOS ($ 161.747.000). 5.
El 23 de septiembre de 2014 la aquí actora contestó el requerimiento especial a través del radicado No. 002723. 6. El 16 de marzo de 2015 la división de liquidación de la DIAN expidió La Liquidación Oficial de Revisión No. 442412015000008 mediante la que determinó el impuesto de renta a cargo de “COOMEC LTDA.” respecto del periodo fiscal 2011 y le impuso una sanción por inexactitud. 7.
El 14 de mayo de la misma anualidad la demandante recurrió en reconsideración la liquidación oficial de revisión. 8. El 14 de abril de 2016 la DIAN profirió la Resolución Modificatoria No. 442012016000003 a través de la que resolvió el referido recurso de reconsideración estableciendo que por concepto de impuesto de renta del año 2011 la accionante debía cancelar la suma de VEINTICUATRO MILLONES CIENTO SETENTA Y NUEVE MIL PESOS ($ 24.179.000) y le impuso una sanción por inexactitud por valor de TREINTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL PESOS ($ 38.686.000).
FUNDAMENTOS DE DERECHO Como fundamentos de derecho señala la parte actora los artículos 29 de la Constitución Política; 10 de la Ley 1066 de 2006; 264 de la Ley 223 de 1995; 647 del E. T. y 12 del Decreto 4400 de 2004 los que considera fueron transgredidos por la entidad accionada con la expedición de los actos administrativos demandados, que adolecen de nulidad por las razones que pasan a exponerse: a. FALTA Y FALSA MOTIVACIÓN - VIOLACIÓN ARTÍCULO 29 CONSTITUCIÓN NACIONAL: La liquidación de revisión y la resolución modificatoria no se encuentran adecuadamente motivadas, lo que impidió que la accionante ejerciera su derecho de defensa, pues al dar respuesta al requerimiento especial la accionante señaló que debían tenerse en cuenta algunos gastos rechazados por la DIAN (gravamen a los movimientos financieros, impuestos asumidos, gastos de viaje, gastos de asamblea, gastos de ejercicios anteriores, gastos de aniversario, donaciones, gastos de transporte, provisiones de cartera e impuesto al patrimonio), toda vez que el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 señalaba que casos como el éste deben analizarse de acuerdo con la legislación cooperativa, pese a lo que la DIAN en la liquidación oficial de revisión refirió desacertadamente que tal situación debía juzgarse bajo las normas del E. T., lo que reconsideró parcialmente tras la Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 3 interposición del recurso correspondiente, pues admitió como parte del beneficio neto fiscal varios ingresos del plan único de cuenta contenido en la Resolución No. 1515 de 2001 expedida por la SUPERINTENDENCIA DE ECONOMÍA SOLIDARIA (egresos por concepto de impuestos asumidos, gravamen a los movimientos financieros, gastos de ejercicios anteriores, gastos de aniversario, impuesto al patrimonio, gastos de asamblea, gastos de directivos y gastos de comité), pero rechazo otros (gastos de viaje, intereses de ejercicios anteriores, transportes, provisiones de cartera y donaciones), lo que es a todas luces incoherente.
Por otra parte, en la liquidación de revisión y en la resolución modificatoria se consignó que a la base gravable le sería aplicada la tarifa del 20%, desconociendo que en este caso no es aplicable el artículo 8 del Decreto 4400 del 2004, sino el 12 ibidem, por tratarse de una persona jurídica del sector cooperativo. b. VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 10 DE LA LEY 1066 DE 2006: la entidad accionada aplicó la normatividad tributaria en lo que refiere a determinación del beneficio neto fiscal, desconociendo que de conformidad con la remisión del artículo 10 de la Ley 1066 de 2004, debía acudirse a lo señalado en la Resolución No. 1515 del 27 de noviembre de 2001, proferida por la superintendencia previamente aludida, y consecuencia, reconocer dentro de dicho beneficio la totalidad de los egresos contabilizados en el plan único de cuenta de las entidades cooperativas, ósea los mismos registrados en su contabilidad, pues la SUPERINTENDENCIA DE ECONOMÍA SOLIDARIA ha determinado que el beneficio corresponde a la diferencia entre ingresos y egresos. c. VIOLACIÓN ARTÍCULO 264 DE LA LEY 223 DE 1995: la determinación del beneficio neto fiscal debió realizarse de acuerdo con lo indicado en las normas que regulan el sector cooperativo como lo dispone el concepto No. 000660 de 2008, cuyo acatamiento es obligatorio de acuerdo con lo previsto en el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
En esta línea se observa que, en la liquidación oficial de revisión se estableció que la norma aludida no era la aplicable, sino que tenia que recurrirse a las previsiones del E. T., mientras que en la resolución que la modificó se señaló que el concepto vigente y que por lo tanto el que debió aplicarse al realizar la declaración de renta era el No. 016648 de 2014, si bien dicha declaración era la del año gravable 2011. d. VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 12 DEL DECRETO 4400 DE 2004: se determinó que los egresos no procedentes deben gravarse a una tarifa del 20%, en aplicación de los artículos 356 del E. T. y 8 del Decreto 4400 del 2004 que no cobijan a las personas jurídicas del sector cooperativo, dado que la exención del beneficio neto de las cooperativas se encuentra consignada en el artículo 12 del decreto mencionado. e. IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN DE INEXACTITUD -VIOLACIÓN AL ARTÍCULO 647 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO: la sanción por inexactitud impuesta a la contribuyente no es procedente en virtud de lo señalado en el artículo 647 del E. T., pues la supuesta inexactitud se deriva de una diferencia entre la cooperativa y la DIAN respecto de la normatividad aplicables en la materia (fls. 10 a 32 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia).
Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 4 II. TRÁMITE PROCESAL LA ADMISIÓN DE LA DEMANDA Y SU CONTESTACIÓN La demanda se radicó el 4 de agosto de 2016 y le correspondió por reparto al Juzgado Segundo Administrativo del Circuito de Yopal (fl. 174 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia), el que la admitió a través de auto del 18 de noviembre del mismo año (fls. 177 y 178 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia) y ordenó la notificación de las partes y del Ministerio Público, lo que aconteció el 22 de los precitados mes y anualidad (fls. 179 y 182 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia).
La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES “DIAN”, en la oportuna contestación de la demanda manifestó su oposición a las pretensiones de la misma señalando que: a. No transgredió el debido proceso, puesto que desplegó sus actuaciones respetando el principio de legalidad y de acuerdo con los hechos probados dentro de la actuación administrativa; y, adicionalmente permitió que la demandante presentara argumentos y pruebas para proteger sus derechos durante esa instancia. b. Las entidades cooperativas están sometidas al régimen especial del impuesto sobre la renta por lo que se les aplica una tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente que está gravado si se destina a fines diferentes a los previstos en la regulación cooperativa, pese a que pueden usarlo para cubrir perdidas de periodos anteriores.
De la misma forma éste está exento si se destina a la financiación educativa descrita en el artículo 55 de la Ley 79 de 1998. c. Se debe modificar la liquidación oficial de revisión en el renglón correspondiente a los egresos aplicando el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006. d. En la resolución modificatoria de la liquidación oficial de revisión se aceptaron como egresos gastos que no habían sido considerados inicialmente, ya que se trataba de conceptos reconocidos en el plan único de cuentas del sector cooperativo.
Sin embargo, los denominados: gastos de viaje y transportes, fletes y acarreos no se aceptaron pues no fueron adquiridos por la contribuyente sino por terceros mientras que, los correspondientes al concepto de provisión de cartera no son deducibles por prohibición expresa del artículo 145 del E. T., por lo que se estableció que pese a haber una renta exenta, también había otra que era objeto de gravamen. e. Es procedente la sanción por inexactitud porque el H. Consejo de Estado ha establecido que la falta de prueba sobre la existencia de costos amerita la imposición de la sanción referida dado que, éstos no pueden tenerse como reales pues no se acreditó su realización, lo que ocurrió en el caso bajo estudio (fls. 185 y 197 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia).
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN En audiencia inicial del 5 de junio de 2018 se ordenó a las partes que, dentro de los diez (10) días siguientes presentaran por escrito los alegatos de conclusión y el Ministerio Público emitiera su concepto final si a bien lo tenía (fls. 261 a 264 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 5 La DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES “DIAN” presentó sus alegaciones finales dentro del plazo correspondiente indicando que, a través de los actos administrativos acusados determinó que los siguientes gastos o costos no eran deducibles: i) donaciones porque para su deducción estas debían soportarse de acuerdo con lo normado por los artículos 125 y 125-4 del E. T., lo que no ocurrió; ii) gastos de viaje, acarreos y fletes en tanto los soportes allegados para probar que se causaron indican que los mismos no fueron expedidos a nombre de la cooperativa sino de terceros; iii) provisión de cartera puesto que pese a que el artículo 145 del E. T. prevé que las deudas de difícil cobro son deducibles, ello no acontece cuando los deudores son asociados de la acreedora como ocurre en el sub lite; iv) gastos por intereses, recuperación de gastos por intereses del año 2010 y gastos de nómina ya que se trata de ingresos y no de gastos.
Ahora en lo que refiere a los intereses, son de un año anterior y se declaró un mayor valor del que realmente tenían (fls. 266 a 270 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). Mientras que, la PARTE ACTORA y el señor representante del MINISTERIO PÚBLICO no se manifestaron en esta etapa procesal. SENTENCIA RECURRIDA Se trata de la proferida por el Juzgado Segundo Administrativo del Circuito de Yopal el 18 de julio de 2022, la que en sus apartes pertinentes resolvió: “(…)
SEGUNDO: Declarar no prosperas las causales de nulidad alegadas en la demanda, denominadas “Falsa y falta de motivación – Violación artículo 29 Constitución Nacional”, Violación artículo 264 de la Ley 223 de 1995”, “Violación del artículo 12 del Decreto 4400 de 2004”, e “Improcedencia de la sanción de inexactitud – Violación al artículo 647 del Estatuto Tributario”.
TERCERO: Declarar prospera, parcialmente, la causal de nulidad alegada en la demanda, denominada “Violación del artículo 10 de la Ley 1066 de 2006.”.
CUARTO: Declarar, conforme a las razones expuestas en la motivación, la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No 442412015000008 de marzo 16 de 2015 y de la Resolución N° 442012016000003 de 14 de abril de 2016, expedidas por la DIAN. Mediante la primera liquidó oficialmente el impuesto de renta a cargo de COOMEC LTDA por el año gravable 2011 y le impuso sanción por inexactitud; por medio de la segunda modificó el monto del impuesto y respectivamente la sanción por inexactitud.
QUINTO: A título de restablecimiento del derecho, establecer como impuesto sobre la renta del año gravable 2011 a cargo de COOMEC LTDA, la suma de SIETE MILLONES CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CIENTO CINCO PESOS CON OCHENTA CENTAVOS ($7,442,105.80), y como sanción por inexactitud una suma igual, para un valor total a pagar correspondiente a CATORCE MILLONES OCHOCIENTOS OCHENTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS ONCE PESOS CON SESENTA CENTAVOS ($14,884,211.60).
SEXTO: Negar las demás pretensiones de la demanda.
SEPTIMO: No se condena en costas, en esta instancia. (…)”. Como fundamentos de la sentencia el a quo consideró que: a. Pese a que en la Liquidación Oficial de Revisión no se establecen claramente las razones por las que se rechaza la deducción de algunos de los egresos indicados por la parte accionante se refiere que, ello aconteció porque no controvirtió la liquidación propuesta en el requerimiento especial, donde se dejó constancia de los motivos por los que no se aceptaron tales gastos.
En el mismo sentido, en el acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la precitada liquidación oficial de revisión se expusieron las Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 6 razones por las que tales conceptos no podían deducirse de la declaración de renta, aun considerando que ello debía analizarse bajo las normas que regulan la materia en lo que respecta a las entidades cooperativas. b. Pese a que en la liquidación oficial de revisión se desconoció que varias de las deducciones pretendidas por la contribuyente eran procedentes de acuerdo con lo previsto en las normas del sector cooperativo, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se atendió tal motivo, lo que devino en la modificación de dicha liquidación, pues se efectuaron algunas de las deducciones pretendidas por la cooperativa.
Sin embargo, las restantes no pudieron tenerse en cuenta toda vez que no cumplían las previsiones que para tal fin establece la normatividad tributaria en aspectos que no se encuentran regulados dentro de la normatividad del sector cooperativo. c. La liquidación del impuesto de renta realizada por la DIAN debió incluir las deducciones relativas a los egresos por provisión, pues aunque los mismos se derivaran de deudas difíciles de cobrar en las que la cooperativa obraba como acreedora de sus asociados, éstas eran procedentes, pues se causaron en cumplimiento de su objeto social, así mismo, de acuerdo con la Resolución No. 1515 de 2001 de la Superintendencia de Economía Solidaria vigente para la época en que se causó el tributo bajo estudio, permitía contabilizar como egresos los gastos provenientes de ejercicios anteriores no contabilizados oportunamente, por lo que los llamados gastos por intereses año 2010 eran deducibles.
De esta forma, la liquidación del impuesto de renta del año 2011 a cargo de COOMEC LTDA debía ser modificada, aplicando las deducciones referidas. d. La demandante erró al concluir que, de la lectura del artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y del concepto No. 00660 de 2008 proferido por la DIAN se colegía que al calcular la base gravable del impuesto de renta de las cooperativas únicamente se podían aplicar las disposiciones especiales de tales sociedades, pues ello únicamente indica que en caso de incompatibilidad primará la aplicación de las regulaciones del sector cooperativo y no que, ante los vacíos existentes en tales disposiciones no pueda acudirse al estatuto tributario. e. Pese a que, respecto de la deducción de gastos declarados por concepto de provisión de cartera y gastos por intereses del año 2010 era claro que existía un divergencia de criterio entre la administración y la contribuyente, no ocurrió lo mismo frente a los egresos correspondientes a donaciones, recuperación de gastos por intereses del año 2010, gastos de nómina, gastos de viaje, transportes, acarreos y fletes, pues en estos casos la accionante no probó su causación o cuantía, que se derivaran de actividades de la sociedad o los adujo como egresos, pese a que no lo eran por lo que debía imponerse la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del E. T. (fls. 13 a 21 ítem 01 carpeta expediente digital c. primera instancia).
RECURSOS DE APELACIÓN La PARTE ACTORA apeló oportunamente la sentencia de primera instancia solicitando que, se revoque y en su lugar se acceda a las pretensiones de la demanda, afirmando que: a. El beneficio neto fiscal debe calcularse de acuerdo con lo previsto en la Resolución No. 1515 de 2001 expedida por la Superintendencia de Economía Solidaria, que establece el plan único de cuentas del sector Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 7 cooperativo, como lo determinan el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, el concepto No. 0660 de 2008 expedido por la DIAN y la jurisprudencia proferida en la materia por el H. Consejo de Estado, por lo que el a quo erró al aceptar la deducción de algunos conceptos en virtud de las disposiciones y negar los de donaciones, gastos de nómina, gastos de viaje y transportes con base en la normatividad tributaria, pues únicamente debió aplicar las normas del sector cooperativo.
De la misma forma, no se debió gravar como ingreso y aplicársele una tarifa del 20% al gasto rechazado por provisiones, pues ello se efectuó de acuerdo con el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004 aplicable para las entidades sin ánimo de lucro, más no para las del sector cooperativo. b. Se transgredió el artículo 10 de la Ley 1066 del 2006 puesto que, la entidad demandada rechazó los egresos causados por concepto de donaciones, gastos de nómina y gastos de viaje y transportes con fundamento en la normatividad tributaria, cuando debió hacerlo con fundamento en las disposiciones que rigen el sector cooperativo. c. En el caso bajo estudio debe aplicarse el artículo 12 del Decreto 4400 del 2004; y, en consecuencia, tener como exento el beneficio neto de la demandante, pues se hicieron las apropiaciones de los excedentes contables de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 lo que implica que, se encontraba exenta de pagar el impuesto de renta. d. La diferencia entre la declaración privada del impuesto de renta presentada por la cooperativa y el valor del tributo determinado por la administración fiscal se desprende de divergencias respecto de la forma en que debe calcularse este gravamen si se tiene en cuenta que la DIAN lo hace fundamentándolas principalmente en disposiciones tributarias, mientras que la accionante considera que únicamente debe aplicarse lo dispuesto en las normas que rigen el sector cooperativo, motivo por el que no es procedente imponer sanción por inexactitud (ítem 04 carpeta expediente digital c. primera instancia).
Mientras que la ENTIDAD DEMANDADA impugnó el fallo proferido por el Juzgado Segundo Administrativo del Circuito de Yopal el 18 de julio de 2022 en sus numerales tercero, cuarto, quinto y octavo argumentando que, en dicha providencia el juez de primera instancia estableció que el egreso de la provisión de cartera se encontraba exento del impuesto de renta.
Empero, la circular básica contable y financiera de la Superintendencia de la Economía Solidaria acoge lo previsto en el artículo 145 del E. T., pues señala que “(…) No puede existir baja en cuenta o castigo de cartera y cuentas por cobrar derivadas de esta, relacionada con deudores que continúen asociados a la organización solidaria (…)”, por lo que dicho concepto debió incluir la base gravable del impuesto; y, en consecuencia, deben modificarse los referidos numerales del fallo apelado (ítem 03 carpeta expediente digital c. primera instancia).
Con proveído del 12 de septiembre de 2022 se concedió la precitada apelación (ítem 06 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). ACTUACIÓN EN SEGUNDA INSTANCIA El proceso se repartió el 21 de septiembre de 2022 (ítem 02 c. segunda instancia) e ingresó al despacho al día siguiente (ítem 03 c. segunda instancia), mediante auto del 30 de los mismos mes y año se admitió el recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de primera instancia (ítem 04 c. Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 8 segunda instancia) y el 18 de noviembre de 2022 ingresaron las diligencias para fallo (ítem 06 c. segunda instancia). Se precisa que, como los recursos de apelación se interpusieron en vigencia de la Ley 2080 de 2021 no hubo etapa de alegaciones en segunda instancia habida cuenta que, en el sub judice no se decretaron pruebas en la misma.
Igualmente, que las partes y el señor Agente del Ministerio Público delegado ante la Corporación guardaron silencio en esta etapa procesal. III. CONSIDERACIONES
1. DE LA COMPETENCIA De conformidad con lo normado por el artículo 152 numeral 3º. del C. P. A. C. A. (vigente para el 26 de febrero de 2021 fecha de presentación de la demanda), esta Corporación es competente para conocer en primera instancia del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho de la referencia, por los factores funcional, cuantía y territorial.
1. DE LA COMPETENCIA De conformidad con lo normado por el artículo 153 ibidem esta Corporación es competente para conocer del presente medio de control en tanto se trata de la alzada interpuesto contra un fallo proferido por un Juez Administrativo del Circuito Judicial de Yopal.
2. PRESUPUESTOS PROCESALES El libelo introductorio reúne los requisitos previstos por el artículo 162 de la Ley 1437 de 2011, por lo que nos encontramos frente a una demanda presentada en forma. En lo que respecta a la capacidad para comparecer al juicio, se encuentra debidamente demostrada con el certificado de existencia y representación legal de la COOPERATIVA MULTIACTIVA DE EDUCADORES DE CASANARE “COOMEC LTDA.” (fls. 36 a 42 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. principal) y, la demandada es una Entidad Estatal cuya existencia no requiere prueba, por ser una persona jurídica de Derecho Público (Art. 166 numeral 4º. del C.P.A.C.A.).
3. REQUISITOS DE PROCEDIBILIDAD De conformidad con el artículo 2.2.4.3.1.1.2. del decreto 1069 de 2015 y lo ha señalado el H. Consejo de Estado,1 los asuntos que versen sobre conflictos de carácter tributario no son conciliables. Igualmente se observa que, el procedimiento administrativo se encuentra concluido de conformidad con lo dispuesto por el inciso segundo del numeral 2º. del artículo 161 de la Ley 1437 de 2011 en razón a que, contra la liquidación oficial de revisión No. 442412015000008 del 16 de marzo de 2015 se interpuso recurso de reconsideración que fue resuelto mediante la 1 CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA.
Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO. Agosto 12 de 2021, Radicación número: 05001-23-33-000-2019-02205-01(25482). Actor: RUT MARIANA RAMÍREZ ESCOBAR Y OTRO. Demandado: COLJUEGOS E.I.C.E. Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 9 Resolución No. 442012016000003 de fecha 14 de abril de 2016 (fls.76 a 159 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia).
4. CADUCIDAD DE LA ACCIÓN El artículo 164 del C. P. A. C. A. en relación a la oportunidad para radicar la demanda, señala en el literal d) del número 2: “cuando se pretenda la nulidad y restablecimiento del derecho, la demanda deberá presentarse dentro del término de cuatro meses contados a partir del día siguiente a su comunicación, notificación, ejecución o publicación, según el caso…” De esta manera, como la Resolución No. 442012016000003 de fecha 14 de abril de 2016 a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión No. 442412015000008 del 16 de marzo de 2015 se notificó el día de su expedición (fl. 160 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia) y la demanda se presentó el 4 de agosto de 2016 (fl. 174 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia), el medio de control de la referencia no se encuentra caducado atendiendo la norma antes transcrita. 5.- PROBLEMA JURÍDICO.
Los problemas jurídicos en el sub lite se encaminan a determinar si: a. ¿Es procedente revocar el fallo de primera instancia y, en su lugar, acceder íntegramente a las pretensiones de la demanda porque el mismo se fundamentó parcialmente en disposiciones del Estatuto Tributario pese a que la demandante es una sociedad cooperativa a la que presuntamente la cobijan normas diferentes? b. ¿Se debe revocar parcialmente el fallo de primera instancia en cuanto accedió a una de las pretensiones de la demanda y en su lugar negarla con fundamento en una modificación de la normatividad cooperativa introducida con posterioridad a la presentación de la declaración de renta por parte de la accionante y la finalización del procedimiento administrativo tributario?
6. EL CASO CONCRETO 6.1 NORMATIVIDAD RELEVANTE PARA EL SUB-LITE: El artículo 29 de la C. P. prevé: “ARTÍCULO 29. El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas. Nadie podrá ser juzgado sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa, ante juez o tribunal competente y con observancia de la plenitud de las formas propias de cada juicio.” Por su parte, respecto de la aplicación del régimen tributario especial a las sociedades cooperativas para la época de ocurrencia de los hechos que motivan el sub judice, el Estatuto Tributario en sus apartes correspondientes preveía: “(…)
ARTÍCULO 19. Los contribuyentes que se enumeran a continuación, se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro: 1. Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, con excepción de las contempladas en el artículo 23 de este Estatuto, para lo cual deben cumplir las siguientes condiciones: Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 10 a) Que el objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social; b) Que dichas actividades sean de interés general, y c) Que sus excedentes sean reinvertidos totalmente en la actividad de su objeto social. 2.
Las personas jurídicas sin ánimo de lucro que realizan actividades de captación y colocación de recursos financieros y se encuentren sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria*. 3. Los fondos mutuos de inversión y las asociaciones gremiales respecto de sus actividades industriales y de mercadeo. 4. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control.
Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. <Inciso adicionado por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.
PARÁGRAFO 1 o. Sin perjuicio de lo previsto en los numerales 2) y 3) del presente artículo y en los artículos 22 y 23 del Estatuto Tributario, las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplan las condiciones señaladas en el numeral 1) de este artículo, son contribuyentes del impuesto sobre la renta, para cuyo efecto se asimilan a sociedades limitadas.
PARÁGRAFO 2 o. Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto, efectuados en forma directa o indirecta, en dinero o en especie, por las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, a favor de las personas que de alguna manera participen en la dirección o administración de la entidad, o a favor de sus cónyuges, o sus parientes dentro del segundo grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, constituyen renta gravable para las respectivas personas naturales vinculadas con la administración o dirección de la entidad y están sujetos a retención en la fuente a la misma tarifa vigente para los honorarios.
Esta medida no es aplicable a los pagos originados en la relación laboral, sometidos a retención en la fuente de acuerdo con las disposiciones vigentes al respecto.
PARÁGRAFO 3 o. Las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto de este artículo, solo estarán sujetas a retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros, en los términos que señale el reglamento, sin perjuicio de las obligaciones que les correspondan como agentes retenedores, cuando el Gobierno Nacional así lo disponga.
PARÁGRAFO 4 o. Para gozar de la exención del impuesto sobre la renta, los contribuyentes contemplados en el numeral 1 de este artículo, deberán cumplir además de las condiciones aquí señaladas, las previstas en los artículos 358 y 359 de este Estatuto. Excepcionalmente, podrán solicitar ante la administración tributaria, de acuerdo con el artículo 356-2, su calificación como contribuyentes del Régimen Tributario Especial, siempre y cuando cumplan con los requisitos que se enumeran a continuación: 1.
Que estén legalmente constituidas. Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 11 2. Que su objeto social sea de interés general en una o varias de las actividades meritorias establecidas en el artículo 359 del presente Estatuto, a las cuales debe tener acceso la comunidad. 3. Que ni sus aportes sean reembolsados ni sus excedentes distribuidos, bajo ninguna modalidad, cualquiera que sea la denominación que se utilice, ni directa, ni indirectamente, ni durante su existencia, ni en el momento de su disolución y liquidación, de acuerdo con el artículo 356-1.
PARÁGRAFO 1 o. La calificación de la que trata el presente artículo no aplica para las entidades enunciadas y determinadas como no contribuyentes, en el artículo 22 y 23 del presente Estatuto, ni a las señaladas en el artículo 19-4 de este Estatuto (…) (…)
ARTÍCULO 356. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 19, están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%).
ARTICULO 357. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este Título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.
ARTÍCULO 358. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo.
La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra.
ARTÍCULO 359. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.
(…)”
6.2. JURISPRUDENCIA SOBRE LA MATERIA: En relación con el régimen tributario de las cooperativas, el Máximo Tribunal de la Jurisdicción Contencioso Administrativa expresó: “(…) En el impuesto de renta y complementarios, las cooperativas se encuentran sujetas al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, lo cual implica que tienen derecho a una tarifa preferencial del 20% sobre el beneficio neto o excedente, o su exención, y al reconocimiento, para efectos de la depuración de renta, de los egresos que realicen durante la respectiva vigencia gravable.
Para tal efecto, el beneficio neto o excedente se determina de tomar la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que sean realizados conforme con la legislación cooperativa vigente. El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social y conforme con la ley cooperativa.
El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención. Es por eso que se concluye que las cooperativas establecen el beneficio neto (base gravable del impuesto) en una forma especial y diferente a la de los demás contribuyentes del Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 12 régimen especial, esto es, conforme con la ley cooperativa, la cual prima sobre las demás por ser una regulación completa y excluyente.(…)”2 6.3 DE LO PROBADO EN EL PROCESO: Del material probatorio que reposa en el repositorio del expediente digital se establece que, los hechos que a continuación se relacionan se encuentran debidamente acreditados: 1.
El 24 de marzo de 2012 se llevó a cabo la asamblea general de socios de COOMEC LTDA. en la que se informó que para el año fiscal 2011 la sociedad había presentado un excedente neto por la suma de TRESCIENTOS OCHENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y UN MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO PESOS ($381.591.934), de los cuales el 30%, es decir, CIENTO CATORCE MILLONES CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS OCHENTA PESOS ($114.477.580) se invirtieron en la financiación de programas educativos (fls. 195 a 202 ítem 7 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). 2.
El 12 de agosto de 2013 la entidad demanda expidió el requerimiento ordinario No. 442382013000088 por medio del que solicitó a la cooperativa accionante que aportara las pruebas que comprobaran la veracidad de la información consignada en la declaración privada de renta que presentó para la vigencia fiscal 2011 (fls. 14 a 16 ítem 2 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). 3.
El 6 de septiembre del mismo año la COOPERATIVA MULTIACTIVA DE EDUCADORES DE CASANARE LTDA. contestó el requerimiento referido, aportando las pruebas que estimó convenientes (fls. 44 ítem 2 e ítems 3 a 8 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). 4. El 3 de julio de 2014 la DIAN profirió el requerimiento especial No. 442382014000015 a través del que propuso modificar la declaración privada efectuada por la sociedad aquí actora el 18 de abril de 2012, de forma que el impuesto de renta a cargo de dicha sociedad ascendería a la suma de DOSCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE MIL PESOS ($ 262.839.000) en consideración a que, había efectuado deducciones sobre conceptos respecto de los cuales no podía hacerlo en razón a las disposiciones normativas aplicables en la materia o que, no acreditó debidamente que éstos correspondían a egresos, así: El identificado bajo el título de donaciones porque no se acreditó que las mismas se hubieran realizado Los correspondientes a gastos de viajes y transportes, pues las facturas allegadas por dichos rubros fueron emitidas a nombre de terceros. Pese a que la demandante declaró por concepto de aportes a la seguridad social en salud de sus empleados la suma de DIECINUEVE MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO PESOS ($ 19.857.798), de acuerdo con los cálculos de la entidad únicamente debió haber pagado DIECISÉIS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO 2 CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA.
Consejero ponente: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ. Fecha:15 de noviembre de 2017. Radicación número: 68001-23-31-000-2012-00351-01(21705). Actor: COOPERATIVA DE MERCADEO AGROPECUARIO LTDA. COMERCOAGRO LTDA. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANASN NACIONALES – DIAN. Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 13 MIL CIENTO NOVENTA Y DOS PESOS ($16.278.192) por lo que, existía una diferencia injustificada de TRES MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS SEIS PESOS ($ 3.579.606) - fls. 43 a 52 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia- 5.
El 29 de septiembre del mismo año la COOPERATIVA MULTIACTIVA DE EDUCADORES DE CASANARE LTDA. contestó el requerimiento especial señalando que, el beneficio neto fiscal debió calcularse atendiendo la normatividad del sector cooperativo y no la tributaria en virtud de lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 lo que conlleva a que la DIAN debía mantener en firme la declaración privada y abstenerse de imponer sanción por inexactitud (fls. 57 a 75 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). 6.
El 16 de marzo de 2016 la demandada expidió la liquidación oficial de revisión No. 442412015000008 en la que fijó como impuesto a pagar a cargo de la accionante la misma suma propuesta en el requerimiento especial, pues consideró que ésta no probó que las deducciones que efectuó por valor de QUINIENTOS CINCO MILLONES CUATROCIENTOS SESENTA Y DOS MIL PESOS ($ 505.462.000) fueran procedentes.
Como consecuencia de lo anterior, le impuso sanción por inexactitud por la suma de CIENTO SESENTA Y UN MILLONES SETECIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL PESOS ($161.747.000) (fls. 76 a 95 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). 7. El 14 de mayo de la precitada anualidad COOMEC LTDA. recurrió en reconsideración la antes mencionada liquidación oficial de revisión, oportunidad en la argumentó que, la DIAN determinó el beneficio neto con base en la legislación tributaria y no en la cooperativa desconociendo lo dispuesto por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, que se encontraba exenta del impuesto de renta en virtud de lo dispuesto por el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, que el requerimiento especial había sido expedido extemporáneamente; y, que no era procedente imponerle sanción por inexactitud (fls. 97 a 121 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). 8.
A través de la Resolución No. 442012016000003 del 14 de abril de 2016 la DIAN resolvió el recurso de reconsideración fijando como impuesto de renta para el año gravable 2011 la suma de SESENTA Y DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL PESOS ($62.865.000). Dentro de las razones expuestas señaló que, con fundamento en la normatividad que rige el sector cooperativo era procedente aceptar algunos de los egresos efectuados por la sociedad accionante, pese a que en principio los había hallado improcedentes y que ello no acontecía respecto de los rechazados por concepto de donaciones, pues no se acreditó que se hubieran realizado; transporte acarreos y fletes, ya que los soportes se emitieron a nombre de terceros y no de la sociedad; provisión de cartera por ir en contravía de lo dispuesto en el artículo 145 del E. T.; intereses del año 2010 en tanto se trataba de un ingreso y no de un gasto; gastos por intereses del año 2010 por dedicarse a la recuperación de intereses de una vigencia anterior; y, gastos de nómina, porque el eclarado fue efectivamente menor a aquel en el que se probó Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 14 haber incurrido (fls. 124 a 159 ítem 01 carpeta expediente escaneado c. primera instancia). Con fundamento en los hechos probados veamos entonces si los argumentos de los impugnantes tienen vocación de prosperidad: PARTE ACCIONADA a.- EL A QUO ERRÓ AL ACEPTAR LA DEDUCCIÓN DE ALGUNOS CONCEPTOS EN VIRTUD DE TALES DISPOSICIONES Y NEGAR LOS DE DONACIONES, GASTOS DE NÓMINA, GASTOS DE VIAJE Y TRANSPORTES CON BASE EN LA NORMATIVIDAD TRIBUTARIA: en lo que a este punto respecta la parte accionante afirmó que, el beneficio neto fiscal debe calcularse de acuerdo con lo previsto en la Resolución No. 1515 de 2001 expedida por la Superintendencia de Economía Solidaria que establece el plan único de cuentas del sector cooperativo, el concepto No. 0660 de 2008 expedido por la DIAN y la jurisprudencia proferida en la materia por el H. Consejo de Estado, por lo que el a quo erró al aceptar la deducción de algunos conceptos en virtud de tales disposiciones y negar los de donaciones, gastos de nómina, gastos de viaje y transportes con base en la normatividad tributaria.
Adicionalmente indicó que, no se debió gravar como ingreso y aplicársele una tarifa del 20% al gasto rechazado por provisiones en tanto ello se efectuó de acuerdo con el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004 aplicable para las entidades sin ánimo de lucro, pero no para las del sector cooperativo. Frente a lo anterior se tiene que, sobre el cálculo del beneficio neto el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 prevé: “ARTÍCULO 10.
Adiciónese el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, con el siguiente inciso: “El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente”. Y sobre la materia el H. Consejo de Estado precisó: “(…) Destaca la Sala que, los incisos 1.° y 2° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET hacen referencia a dos conceptos relevantes, para la adecuada comprensión de la tributación de las cooperativas según las normas vigentes para la época de los hechos.
El primero es el de «excedente», al que alude el inciso 1.° del ordinal en mención, que se refiere al resultado contable del ejercicio y que sirve para cuantificar la inversión del 20%, que deben hacer de manera autónoma las cooperativas para acceder a la exención del impuesto sobre la renta. El segundo, es el beneficio neto o excedente fiscal que, en los términos del inciso 2.° en comento, «estará sujeto a impuesto» cuando el 20% del excedente de la cooperativa «lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente».
El Decreto 640 de 2005, al modificar el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, aborda la anterior distinción para precisar que el «excedente contable» se determina de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa; punto que fue posteriormente reiterado y elevado a rango legal por la Ley 1066 de 2006, cuando adicionó una norma en el mismo sentido al inciso 3.° al ordinal 4.° del artículo 19 del ET.
Ahora bien, la normativa cooperativa que concretaba las reglas aplicables a efectos de determinar el excedente neto de contable está representada en la Ley 79 de 1988 y la Circular Básica Contable y Financiera nro. 004 de 2008, proferida por la Superintendencia Solidaria. Dicha circular reglamentaria dispuso que el excedente contable, para el caso de las organizaciones solidarias (como el caso de Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 15 la cooperativa demandante), se obtenía de descontar a los ingresos obtenidos a lo largo de un determinado ejercicio, los costos y gastos incurridos, teniendo en cuenta para todos los efectos, las reglas y principios contenidos en la normatividad contable vigente para esa época, i.e. Decreto 2649 de 1993, en particular lo dispuesto en el artículo 96 de dicho cuerpo normativo.
(…)”3 Ahora bien, en relación con la necesidad de acreditar la ocurrencia de la situación cuya cuantificación económica se aduce como egreso el Tribunal de Cierre de la Jurisdicción Contencioso Administrativa en la previamente referida sentencia, precisó: “(…) De acuerdo con la legislación especial que rige a las cooperativas, para la procedencia de los egresos, debe tenerse en cuenta el requisito señalado en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, que exige la factura o documento equivalente como prueba de la respectiva transacción que da lugar a la deducción. (…)”4 (negrillas y subrayado fuera del texto original).
De forma que, tal como lo sostuvo la entidad accionada durante la actuación administrativa, a fin de acreditar el concepto mencionado era necesario que la accionante aportara la documentación que probara que tales donaciones efectivamente se realizaron, lo que no hizo, por lo que no pueden aceptarse como egresos, ya que no se probó su existencia de acuerdo con la normatividad cooperativa que, como se expuso, se remite expresamente a lo dispuesto en el artículo 771-2 del E. T. Así mismo, al analizar el mismo reparo en lo concerniente a la inclusión como egresos de las sumas declaradas por la accionante como correspondientes a transportes y viajes, debe recordarse que tal concepto no fue de recibo de la DIAN en la medida que las facturas aportadas para probar que la demandante incurrió en tales erogaciones estaban a nombre de terceros.
En este sentido, el artículo 4 de Decreto 4400 de 2004 modificado por el artículo 3 del Decreto 640 de 2005 define los egresos en el régimen tributario especial, así: “Artículo 4°. Egresos. Modificado por el art. 3, Decreto Nacional 640 de 2005. Se consideran egresos procedentes aquellos realizados y pagados efectivamente en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo.
(…)” (negrillas y subrayado fuera del texto original). En este mismo sentido, pese a que en la Resolución No. 1515 del 27 de noviembre de 2001 “Por la cual se expide el nuevo plan único de cuentas para las entidades del sector solidario vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria” se haya establecido que los pagos realizados por concepto de transporte, fletes y acarreos son gastos y por ende, pueden llegar a constituirse en egresos ello solo acontece siempre que se pruebe que los mismos se realizaron para cumplir el objeto social de la cooperativa, lo que aquí no pasó pues la accionante no solo no lo acreditó sino que tampoco probó que los mismos se realizaron en su beneficio y no de los particulares a nombre de los que se expidieron las facturas, por lo que no es procedente calcular la suma de dinero correspondiente como un egreso. 3 CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA.
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ. Fecha: 17 de septiembre de 2020.Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00377-01 (22832). Actor: COOPERATIVA PROGRESO SOLIDARIO (COOPROSOL). Demandada DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN. 4 Ibidem Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 16 Por su parte en lo que refiere a los gastos de nómina, la administración tributaria indicó que, debía desconocerse como egreso la suma de TRES MILLONES QUINIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS NUEVE PESOS ($3.579.609) equivalente a la diferencia entre lo declarado por COOMEC LTDA. y los hallazgos efectuados por la entidad demandada en razón a que, la contribuyente declaró haber cancelado por concepto de aportes a salud de sus empleados un total de DIECINUEVE MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS NOVENTA Y OCHO PESOS ($ 19.857.798) pero la entidad accionada calculó que por este aspecto únicamente pagó el valor de DIECISÉIS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS SEIS PESOS ($ 16.278.192).
Al abordar el tema de la carga de la prueba en asuntos de carácter tributario el H. Consejo de Estado indica: “(…) Teniendo en cuenta lo anterior, la Sala ha sido enfática en señalar que los actos administrativos proferidos por la administración en ejercicio de las facultades de que trata el artículo 684 del ET, cuya motivación fáctica está fundamentada en la existencia de indicios así construidos, en principio, no tendrían por qué estar viciados de nulidad considerando el medio de prueba empleado para llegar a las conclusiones que formula.
En tal evento, atendiendo al principio general de la carga de la prueba contenido en el artículo 167 del CGP, corresponde al sujeto pasivo demostrar los aspectos negativos de la base imponible (costos, gastos, impuestos descontables), pues es quien los invoca a su favor, con la exhibición, desde luego, de nuevas pruebas que respalden la realidad de la operación económica o través de la demostración de que la calificación de los hechos realizada por la administración es equivocada o contraria a la realidad.(…)”5 (negrillas y subrayado fuera del texto original).
Por lo anterior, sin importar que la determinación del impuesto de renta deba efectuarse de conformidad con las normas que rigen el sector cooperativo o con las tributarias, una vez la administración indicó que la accionante declaró haber incurrido en mayores gastos a los que efectivamente se causaron por concepto de aportes a la seguridad social en salud, la primera debía aportar las pruebas que controvirtieran las afirmaciones de la entidad demandada y corroboraran la información consignada en la declaración privada, pero no hizo; y, en consecuencia, la diferencia de los gastos reportados por la accionante y los señalados por la DIAN no puede tenerse como egreso al calcular el beneficio neto.
Finalmente, en lo referente al gasto rechazado por provisiones la Sala se abstendrá de analizar los argumentos expuestos por la accionada en el recurso de apelación en consideración a que, se cuestiona que se hayan gravado los recursos correspondientes con una tarifa del 20% pero de la lectura de la sentencia de primera instancia se determina que en la misma se estableció que dicho concepto debía excluirse del cálculo de la base gravable del impuesto de renta por constituir un egreso a cargo de la sociedad demandante.
Por los motivos señalados, este cargo no está llamado a prosperar. b.- SE TRANSGREDIÓ EL ARTÍCULO 10 DE LA LEY 1066 DEL 2006: para sustentar este punto la actora edujo que, la DIAN rechazó los egresos causados por concepto de donaciones, gastos de nómina, gastos de viaje y transportes 5 CONSEJO DE ESTADO, SECCIÓN CUARTA. CONSEJERO PONENTE: MILTON CHAVES GARCÍA. Fecha: 29 de junio de 2023.
Referencia: MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO. Radicación: 68001-23-33-000-2014-00984- 01 (26683). Demandante: C.I. MINEROS EXPORTADORES S.A. EN LIQUIDACIÓN. Demandado: UAE DIAN Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 17 con fundamento en la normatividad tributaria, cuando debió hacerlo de acuerdo con las disposiciones que rigen el sector cooperativo.
En lo que tiene que ver con este punto debe recordarse que, la circular básica contable y financiera No. 004 de 2008 proferida por la Superintendencia Solidaria establecía que el excedente contable se obtenía de restar los costos y gastos en que debió incurrir el ente cooperativo a los ingresos que percibió en un determinado periodo fiscal atendiendo las disposiciones previstas en la regulación contable vigente para la época en que acontecieron los hechos de la demanda que en el caso que nos ocupa era el Decreto 2649 de 1993, el cual respecto de los soportes de los hechos registrados en la contabilidad establece: “El ARTICULO 123.
SOPORTES. Teniendo en cuenta los requisitos legales que sean aplicables según el tipo de acto de que se trate, los hechos económicos deben documentarse mediante soportes, de origen interno o externo, debidamente fechados y autorizados por quienes intervengan en ellos o los elaboren. Los soportes deben adherirse a los comprobantes de contabilidad respectivos o, dejando constancia en estos de tal circunstancia, conservarse archivados en orden cronológico y de tal manera que sea posible su verificación. Los soportes pueden conservarse en el idioma en el cual se hayan otorgado, así como ser utilizados para registrar las operaciones en los libros auxiliares o de detalle.
Mientras que, sobre los conflictos de las normas contables con otras disposiciones establece: “ARTICULO 136. CRITERIOS PARA RESOLVER LOS CONFLICTOS DE NORMAS. Sin perjuicio de lo dispuesto por normas superiores, tratándose del reconocimiento y revelación de hechos económicos, los principios de contabilidad generalmente aceptados priman y deben aplicarse por encima de cualquier otra norma.
Sin embargo, deben revelarse las discrepancias entre unas y otras. Cuando se utilice una base comprensiva de contabilidad distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados, éstos se aplicarán en forma supletiva en lo pertinente. Cuando normas distintas e incompatibles con los principios de contabilidad generalmente aceptados exijan el registro contable de ciertos hechos, estos se harán en cuentas de orden fiscales o de control, según corresponda.
Para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas.” (negrillas y subrayado fuera del texto original). De forma que, no puede concluirse que la administración y el a quo erraron al no aceptar como egresos operaciones económicas que no fueron soportadas por la entidad accionante, pues como se extrae de las normas contables antes citadas la demandante se encontraba en la obligación de preservar tales documentos a fin de acreditar los hechos registrados en su contabilidad a lo que debe sumarse que, por tratarse de un asunto de carácter fiscal en caso de existir contradicción con las normas contables, tendrían prevalencia las de índole tributario motivo por el cual, la Sala encuentra que tampoco le asiste razón a la sociedad accionante en lo que refiere a dicho argumento. c.- DEBE APLICARSE EL ARTÍCULO 12 DEL DECRETO 4400 DEL 2004 Y, EN CONSECUENCIA, TENER COMO EXENTO EL BENEFICIO NETO DE LA DEMANDANTE, PUES SE HICIERON LAS APROPIACIONES DE LOS EXCEDENTES CONTABLES DE ACUERDO CON LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 54 DE LA LEY 79 DE 1988: sobre este motivo la cooperativa Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 18 accionante señala que, debe declararse que no debía cancelar impuesto de renta respecto del año fiscal 2011. En lo concerniente la exención del impuesto sobre la renta a cargo de las cooperativas el referido Decreto 4400 del 2004 dispone: “Artículo
12. EXENCIÓN DEL BENEFICIO NETO O EXCEDENTE PARA EL SECTOR SOLIDARIO. Modificado por el art. 6, Decreto Nacional 640 de 2005. Para las entidades del sector solidario el beneficio neto o excedente estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios en la parte que cumpla totalmente con las siguientes condiciones: a) Que el beneficio neto o excedente se determine de conformidad con los artículos 3°, 4° y 5° del presente Decreto y se destine exclusivamente según lo establecido en el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y al Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y b) Que de conformidad con el numeral 4° del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del excedente o beneficio neto, se destine a financiar cupos y programas de educación formal en los niveles preescolar, básico o medio definidos en la Ley 115 de 1994 o en programas de educación superior aprobados por el ICFES.
Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989. La parte del beneficio neto o excedente que no se destine conforme con lo establecido en este artículo está gravado con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del veinte por ciento (20%), sin que proceda deducción o descuento sobre este impuesto.
Parágrafo. Las alternativas de inversión entre las cuales pueden elegir autónomamente las cooperativas y las asociaciones mutuales, para tener derecho a la exención del impuesto sobre la renta y complementarios, son las señaladas en el Decreto 2880 de 2004. (negrillas y subrayado fuera del texto original). El beneficio neto o excedente gravado será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4° de este Decreto.” (negrillas y subrayado fuera del texto original).
Sobre esta misma materia el H. Consejo de Estado en la sentencia del 17 de septiembre de 2020 antes precitada, señaló: “(…) Y en relación con el otro concepto, esto es, «el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios», prescribió que se determina conforme a los artículos 3º, 4º y 5º del Decreto 4400 de 2004 (también modificados por el Decreto 640 en mención), en los que se regula la determinación del beneficio neto fiscal a partir de los ingresos y egresos procedentes.
Adicionalmente, el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, luego de ser modificado por el Decreto 640 de 2005, desarrolla los requisitos legales del artículo 19 del ET para acceder a la exención bajo análisis y, en efecto, señala que el «beneficio neto o excedente fiscal» estará exento a condición de que: (i) el «beneficio neto o excedente contable» se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, esto es, a la conformación de los fondos, reservas, destinos y usos que prescriben los artículos 54, 55 y 56 de la mencionada ley;
(ii) la cooperativa destine, como mínimo, el 20% del «beneficio neto o excedente contable» a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación, utilizando para el efecto los recursos necesarios de los fondos de educación y solidaridad previstos en el artículo el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.
Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 19 Con todo, el artículo 12 del Decreto 4400, en concordancia con el inciso 2.° del ordinal 4.° del artículo 19 del ET, señala en que no hay lugar a reconocer la exención, por incumplir el presupuesto de hecho de la misma, cuando «la destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido», lo cual «hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado», liquidando la cuota tributaria con la tarifa del 20% que señala el artículo 356 del ET.
Bajo las anteriores condiciones, la Sala concluye que una cooperativa estará exenta del impuesto sobre la renta, siempre y cuando, determine correctamente el 20% del beneficio neto o excedente contable y lo destine conforme a lo ordenado por el artículo 19, inciso 1.° del ordinal 2.°, del ET (en concordancia con la letra b. del artículo 12 del Decreto 4400 del 2004).
Evento en el cual, la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal que se liquide según artículo 357 del ET, y las normas reglamentarias contenidas en los artículos 3.°,4.° y 5.° del Decreto 4400 de 2004, tendrá la calidad de exento. Así las cosas, el beneficio neto fiscal, autoliquidado por el contribuyente o modificado oficialmente por la Administración, tendrá calidad de exento, a menos que al beneficio neto contable, en el porcentaje mencionado, no se le aplique la destinación exigida por la norma de exención, pues, en tal caso, la totalidad del beneficio neto fiscal tendrá la calidad de renta líquida gravable con una tarifa del 20% (…).” (negrillas y subrayado fuera del texto original).
Con fundamento en lo que acaba de transcribirse se determina claramente que, como lo señaló el juez de primera instancia dado que la demandante acreditó que destinó más del 20% del excedente neto a financiar cupos y programas de educación formal éste se encuentra exento del impuesto de renta. Sin embargo, no ocurre lo mismo con los conceptos que señaló como egresos en la autoliquidación del tributo y que posteriormente fueron rechazados por la entidad accionada en cuanto ello implica que no podían descontarse de los ingresos de la sociedad y en consecuencia son objeto del referido impuesto. d.- NO ES PROCEDENTE IMPONER SANCIÓN POR INEXACTITUD: Al respecto se expresa que, la diferencia entre la declaración privada del impuesto de renta presentada por la cooperativa y el valor del tributo determinado por la administración fiscal se desprende de divergencias respecto de la forma en que debe calcularse este gravamen, pues la DIAN lo hace fundamentándolas principalmente en disposiciones tributarias, mientras que la accionante considera que únicamente debe aplicarse lo dispuesto en las normas que rigen el sector cooperativo, motivo por el que no es procedente imponer sanción por inexactitud.
Sobre la materia el artículo 647 del E. T., antes de las modificaciones realizadas por la Ley 1819 de 2016, establecía: “(…)
ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 20 La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.
Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior.
En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.
La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. <Inciso final derogado por el artículo 83 de la Ley 49 de 1990> PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010.
El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.” (negrillas y subrayado fuera del texto original).
Así las cosas se concluye que, en el caso analizado se configuró una inexactitud frente a la que cabe la sanción en tanto la misma no se derivó de la diferencia interpretativa de las partes respecto de la norma aplicable en el sub examine sino de la inclusión de egresos cuya ocurrencia no acreditó el contribuyente, por lo que en este punto tampoco le asiste razón a la sociedad demandante.
ENTIDAD ACCIONADA De otra parte la entidad demandada cuestionó el fallo de primera instancia señalando que, allí se estableció que el egreso de la provisión de cartera se encuentra exento del impuesto de renta. Sin embargo, la circular básica contable y financiera de la Superintendencia de la Economía Solidaria acogió lo previsto en el artículo 145 del E. T., pues señala que “(…) No puede existir baja en cuenta o castigo de cartera y cuentas por cobrar derivadas de esta, relacionada con deudores que continúen asociados a la organización solidaria (…)”, por lo que dicho concepto se debió incluir la base gravable del impuesto y, en consecuencia, deben modificarse los referidos numerales del fallo apelado.
Atendiendo lo señalado por la entidad demandada se observa que, pese a que la circular básica contable y financiera de la superintendencia aludida incluyó la previsión citada por la recurrente que coincide con la que se encontraba estipulada en el artículo 145 del E. T. antes de la modificación realizada por el artículo 87 de la Ley 1819 de 2016, ello aconteció con la actualización introducida por medio de la circular externa No. 22 de 2020 por lo que no pudo Pág. No Reparación Directa RAD.
No. 850013333002-201600292-01 21 ser tenida en cuenta por la contribuyente al momento de efectuar la declaración de renta del año fiscal 2011, que atendió las normas que para ese momento resultaban aplicables en el caso analizado, por lo que la Sala encuentra que, atendiendo los motivos expuesto por la DIAN no le asiste razón en el recurso interpuesto.
De esta manera, como los argumentos propuestos por las partes en sus respectivos recursos de apelación no lograron controvertir los señalados en la sentencia proferida por el Juzgado Segundo Administrativo del Circuito de Yopal el 18 de julio de 2022, la Sala procederá a confirmarla.
7. DE LAS COSTAS PROCESALES Y AGENCIAS EN DERECHO En relación con el tema, el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021 preceptúa: “ARTÍCULO 188. CONDENA EN COSTAS. Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil. <Inciso adicionado por el artículo 47 de la Ley 2080 de 2021.
En todo caso, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas cuando se establezca que se presentó la demanda con manifiesta carencia de fundamento legal.” Por su parte, el numeral 1º. del artículo 365 del Código General del Proceso establece que: “Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto.
Además, en los casos especiales previstos en este código.”, pero como en el caso analizado se despachó desfavorablemente tanto el recurso interpuesto por la parte actora como el elevado por la entidad accionada y adicionalmente ninguna probó haber incurrido estas, en virtud de lo dispuesto en el numeral 8 ibidem la Sala se abstendrá de efectuar condena en costas.
En mérito de lo anteriormente expuesto, el Tribunal administrativo de Casanare, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA:
PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia proferida por el JUZGADO SEGUNDO ADMINISTRATIVO DEL CIRCUITO DE YOPAL el 18 de julio de 2022, por las razones indicadas en la parte motiva del presente proveído.
SEGUNDO: Sin costas en esta instancia.
TERCERO: En firme este proveído, DEVOLVER el expediente al juzgado de origen, dejando las constancias y anotaciones de rigor. Notifíquese y cúmplase. (Aprobado en Sala de la fecha, acta No. 44) INÉS DEL PILAR NÚÑEZ CRUZ Magistrada Ponente Pág. No Reparación Directa RAD. No. 850013333002-201600292-01 22 AURA PATRICIA LARA OJEDA Magistrada JOSÉ ANTONIO FIGUEROA BURBANO Magistrado Firmado Por: Ines Del Pilar Nuñez Cruz Magistrado Oral Tribunal Administrativo De Yopal - Casanare Este documento fue generado con firma electrónica y cuenta con plena validez jurídica, conforme a lo dispuesto en la Ley 527/99 y el decreto reglamentario 2364/12 Código de verificación: ea835e98ca22041d2e22054e3fcc8911952ce9a4f22d72d120faab73d73385ea Documento generado en 07/09/2023 10:10:02 AM Descargue el archivo y valide éste documento electrónico en la siguiente URL: https://procesojudicial.ramajudicial.gov.co/FirmaElectronica