SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Antioquia

TRIBUTARIO / DECLARACIÓN DE RENTA - Fundamento normativo / SERVICIOS HOTELEROS – Disminución de la renta exenta / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Síntesis del caso: Le correspondió a la Sala determinar: i) si procede la adición de ingresos por concepto de venta de proyectos inmobiliarios, en aplicación del inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario; ii) si procede la disminución de la renta exenta por servicios hoteleros, al tratarse de un socio oculto; y iii) si procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

Extracto: (…) Advierte la Sala que el artículo 90 del Estatuto Tributario se refiere a la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos, señalando que esta se constituye por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo activo enajenado. El artículo 90 del Estatuto Tributario no hace referencia solamente a la enajenación de bienes raíces, sino de cualquier activo (acciones, bienes muebles, etc ); por lo tanto, no es posible determinar la renta bruta respecto de la vente de inmuebles restando el valor de la enajenación los costos, como lo hace la sociedad demandante, pues la norma es clara en indicar que cuando se trate de la enajenación de bienes raíces, como en este caso, pues se trata de ingresos operacionales por la venta de proyectos inmobiliarios, no se acepta un valor inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo. ( ) Para la Sala, no basta con que la sociedad constructora haya presentado la información exógena ante la DIAN; aportado los certificados de las ganancias obtenidas por la prestación de los servicios hoteleros en cabeza del socio gestor Hoteles Estelar S.A. durante el año gravable 2013 y presentado dicho rubro como una renta exenta en su declaración de renta, pues estas situaciones no revelan su calidad de socio oculto ni lo convierten en responsable en forma solidaria con el socio gestor frente a los terceros, con los cuales se tiene obligaciones o transacciones de cualquier tipo derivadas de la prestación del servicio hotelero, en los términos del artículo 511 del Código de Comercio.

( ) Para la Sala, en el presente caso, existe una inexactitud sancionable que derivó en un menor impuesto o saldo a pagar, por conductas tipificadas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, a saber: la omisión de ingresos (enajenación de bienes raíces de conformidad con el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario) y la inclusión de la renta exenta improcedente (numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario), por lo que en el presente caso resulta aplicable la sanción por inexactitud contenida en el artículo 648 del mismo ordenamiento jurídico.

( ) Para la Sala, no se configura una diferencia de criterios, en la medida en que la normativa aplicable frente a la determinación de la renta bruta en la enajenación de bienes raíces, esto es, el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario, es claro en señalar que, si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto, lo que no da lugar a una interpretación distinta.

En relación con la renta exenta por la prestación de servicios hoteleros, la normativa y doctrina aplicable también resulta clara en establecer que esta procede frente al prestador del servicio hotelero; además, para que un socio oculto en un contrato de cuentas en participación pueda beneficiarse de esta, debe revelar claramente su calidad ante los terceros con los que se realizan transacciones y no solo ante la Administración tributaria, por lo que no habría lugar a realizar una interpretación diferente.

Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 2 Tribunal Administrativo de Antioquia Sala Tercera de Decisión Magistrado Ponente: Jairo Jiménez Aristizábal Medellín, diecinueve (19) de julio de dos mil veintitrés (2023).

Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, DIAN Instancia: PRIMERA Sentencia: n.° 164. Temas: Liquidación Oficial de Revisión que modifica la liquidación privada de la declaración del impuesto de renta presentada por la sociedad demandante por el año gravable 2013, adición de los ingresos en la renta bruta por la enajenación de bienes raíces (inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario); disminución de la renta exenta por la prestación de servicios hoteleros, socio oculto (numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario) y sanción por inexactitud (artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario)/ Niega las pretensiones.

Procede la Sala a decidir la demanda que, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, instauró la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., mediante apoderado judicial, en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, en adelante DIAN. 1.

ANTECEDENTES: 1.1. Pretensiones (ver la página 182 del archivo PDF 01 del expediente digital): La parte demandante pretende que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos proferidos por la DIAN: a) la Liquidación Oficial de Revisión n.° 1124120166000109 del 11 de noviembre de 2016, y b) la Resolución n.° 005614 del 3 de agosto de 2017.

Como consecuencia de lo anterior, solicita que se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta correspondiente al año 2013. Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 3 1.2. Hechos (ver las páginas 182 a 184 del archivo PDF 01 del expediente digital): Manifiesta el apoderado que la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., presentó oportunamente la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondiente al año gravable 2013, el día 27 de febrero de 2015, con el formulario n.° 1104605814748.

Refiere que el 12 de abril de 2016, la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín profirió a la sociedad el Requerimiento Especial n.° 112382016000020, en el que se propone modificar la declaración anterior, adicionando ingresos por valor de $2.737.056.000 y disminuyendo la renta exenta en $776.599.000, lo que implica aumentar el impuesto sobre la renta en $878.414.000 y, por lo mismo, se propone la aplicación de una sanción por inexactitud por valor de $1.405.462.000.

Cuenta que el requerimiento se fundamenta en que la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. declaró en el año 2013, en el renglón 42 de la declaración, ingresos operacionales (cuenta contable código 41) por concepto de la venta de proyectos inmobiliarios por la suma de $2.704.029.848, y en el renglón 49 costo de ventas y costos de producción (cuentas contables 6 y 7) por valor de $5.441.086.000, por concepto de costos de los mismos proyectos inmobiliarios, generando una pérdida neta de $2.737.056.000.

Con lo cual, según la DIAN, la sociedad no da aplicación al inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario que establece que “si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto”, por lo que se propone adicionar los ingresos en cuantía de $2.737.056.000 para llevar el precio de venta al límite del costo, conforme lo exige el citado inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario.

Agrega que la DIAN, sobre este punto, indica que la sociedad presentó una corrección a las declaraciones de renta correspondientes a los años gravables 2011 y 2012, subsanando, entre otras inconsistencias, las pérdidas originadas en la venta de algunos Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 4 de los proyectos inmobiliarios, con el propósito de dar cumplimiento a lo establecido en el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario, por lo cual se les otorga valor probatorio a dichas declaraciones en contra del contribuyente.

Indica, respecto a la disminución de la renta exenta por valor de $776.599.000, que la DIAN se fundamenta en que la sociedad declaró en el año gravable 2013, en el renglón 62, renta exenta por valor de $2.746.971.000, dentro de los cuales registra la suma de $776.598.901, sustentados por el contribuyente en servicios hoteleros prestados en aplicación de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario.

Con relación a esta renta exenta, se aduce en el requerimiento que la sociedad aportó unos certificados expedidos por Hoteles Estelar S.A. Gran Plaza Manzanillo, donde consta el valor de la ganancia por servicios hoteleros en virtud del contrato de cuentas en participación suscrito entre las partes, en el cual Hoteles Estelar S.A. actúa como operador y partícipe gestor y Arquitectura y Concreto actúa como partícipe oculto.

Sin embargo, para la DIAN este valor por renta exenta no es procedente “toda vez que la exención procede siempre y cuando los servicios se preste (sic) por las partes intervinientes en los contratos, condición que no se cumple en el caso del socio oculto en los contratos de cuentas en participación, pues para el caso el operador y socio gestor es HOTELES ESTELAR S.A. y por ello la utilidad que le sea transferida al contribuyente investigado no puede considerarse como renta exenta.

Adicionalmente ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S no cumple con ninguno de los requisitos establecidos en los numerales (sic) 5 y 7 del decreto 2755 de 2003, decreto que reglamentó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario”. Comenta que la DIAN fundamenta la aplicación de la sanción por inexactitud en el hecho de que la sociedad solicitó pérdida en venta de algunos proyectos inmobiliarios, incumpliendo con lo establecido en el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario y solicitó rentas exentas no procedentes, incumpliendo lo establecido en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, con lo cual se ha generado un menor valor a pagar por el impuesto de renta, desarrollándose así el presupuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 5 Refiere que la sociedad presentó respuesta al requerimiento especial, en la que expresa su desacuerdo con el mismo; sin embargo, la administración expidió la Liquidación de Revisión n.° 112412016000109 del 11 de noviembre de 2016, frente a la cual se presentó el recurso de reconsideración. Indica que la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, resolvió el recurso de reconsideración a través de la Resolución No. 005614 del 3 de agosto de 2017, y en ella se mantiene el impuesto sobre la renta liquidado oficialmente por valor de $7.842.472.000, es decir, $878.414.000 más del impuesto liquidado por el contribuyente, y modifica la sanción por inexactitud que pasa de $1.405.462.000 a $878.414.000 en aplicación del principio de favorabilidad en virtud de la expedición del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. 1.3.

Normas violadas y concepto de violación: La parte demandante afirmó que, con la actuación de la Administración de Impuestos, se transgredieron los artículos 29, 83, 95 y 363 de la Constitución Política; el artículo 3 de la Ley 1437 de 2011; los artículos 58, 59, 60, 62, 67, 69, 90, 104, 105, numerales 3 y 4 del artículo 207-2, 647, 683, 694, 742, 743, 745, 746, 747, 748 y 749 del Estatuto Tributario; y el artículo 264 de la Ley 223 de 1995.

El concepto de violación o los cargos de nulidad se desarrollaron de la siguiente manera: 1.3.1. Improcedencia de la adición de ingresos. No se está solicitando la deducción de pérdidas en venta de proyectos inmobiliarios. Indebida aplicación del artículo 90 del estatuto tributario. Procedencia de los costos. Al respecto, la parte demandante expone: “(…) …es absolutamente improcedente la adición de ingresos que propone la DIAN con base en el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario, pues no es procedente legalmente que se lleve el precio de venta al límite del costo conforme a lo establecido en esta Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 6 disposición sin que previamente se haya determinado el precio de enajenación de cada activo enajenado, como no se ha hecho en este caso, y menos que se utilice dicha disposición como fundamento legal para adicionar la renta de la sociedad cuando la verdadera intención de la DIAN es desconocer como procedentes fiscalmente los costos adicionales posventa en que incurrió la sociedad en esa vigencia fiscal y que es normal en su actividad económica, como lo es la construcción. Actividad que, dicho sea de paso, desarrolló para la vigencia fiscal cuestionada, y lo hace en la actualidad, a través de contratos de fiducia en los que Arquitectura y Concreto actúa como constructor y beneficiario, por lo que quien realmente efectúa las ventas de los bienes raíces construidos es la entidad fiduciaria como administradora del patrimonio autónomo.

La sociedad recurrente solamente recibe unas utilidades de dicho patrimonio autónomo debidamente depuradas por la fiduciaria, por lo que, en ese contexto, no puede serle aplicable el artículo 90 del Estatuto Tributario. La pérdida de $2.737.056.000, que aduce la DIAN, se generó por la venta de los proyectos inmobiliarios, por lo cual la venta corresponde a costos no presupuestados inicialmente en los respectivos proyectos inmobiliarios, y que se causan con posterioridad a las ventas de los proyectos, en reparaciones, mejoras, cumplimientos de garantías, entre otros (costos posventas).

Costos que son asumidos por la sociedad en su carácter de constructora de los proyectos y no por la fiduciaria pese a que ella maneja todos los costos de los proyectos pero que muchas veces para cuando se dan los costos posventas, ya los patrimonios han sido liquidados. Dichos costos son procedentes fiscalmente como costos según las disposiciones que se citarán enseguida, pero que la DIAN pretende desconocer por la vía legalmente equivocada del artículo 90 del Estatuto Tributario, es decir cuestionando el precio de venta de los bienes pero sin seguir el procedimiento regulado en ese artículo 90, y sin seguir las reglas de la deducibilidad de pérdidas establecidas en otras disposiciones del Estatuto Tributario que más adelante se referirán pese a que la Dian las trata como si fueran pérdidas ocasionales (lo cual respaldan con doctrina de la DIAN que trata el tema de las pérdidas ocasionales) en lugar de costos improcedentes.

(…) Ni en el requerimiento ni en la liquidación de revisión que se demanda la DIAN cuestiona la procedencia o no de los costos posventas a los que tiene derecho la sociedad en la medida que cumple los requisitos especiales y generales consagrados en las normas pertinentes del Estatuto Tributario, lo cual, de hecho, reconoce. Simplemente y sin prueba alguna se rechaza la pérdida implícita de $2.737.056.000 derivada de la diferencia entre los ingresos operacionales por concepto de la venta de proyectos inmobiliarios por la suma de $2.704.029.848, que realmente son producto de utilidades que le ha liquidado el patrimonio autónomo y no de ventas directas de bienes raíces, y los costos de los mismos proyectos inmobiliarios por valor de $5.441.086.000, y adicionando los ingresos para llevar el precio de venta al límite del costo de que trata el artículo 90 del ET, actuación que no es legal.

Y no es legal por cuanto la DIAN no consulta en su integridad el artículo 90 con el que soporta su actuación porque está desconociendo que el valor comercial de los bienes es el pactado por las partes, obviamente, dentro de los límites señalados en el inciso cuarto de la norma en cita, dentro de los cuales se encuentra que dicho valor no difiera notoriamente del precio comercial de los bienes a la fecha de su enajenación, es decir, que se aparte en más de un veinticinco por ciento (25%) de los precios establecidos en el comercio para los bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos.

Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 7 (…) El artículo 90 del ET no aplica por cuanto lo que en el fondo se está cuestionando por parte de la entidad oficial no es el precio de venta de los inmuebles sino su costo en la medida que no se acepta como procedente el mayor costo en que incurrió la sociedad derivados de las posventas que debe garantizar la sociedad a los clientes.

Por ello no se pueden adicionar los ingresos propuestos por la DIAN con el propósito de llevar el precio de venta al límite del costo conforme, según la DIAN, lo exige el citado inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario. (…)”. 1.3.2. Procedencia de la renta exenta. El contrato de cuentas en participación. Desconocimiento de la doctrina oficial de la DIAN.

Frente a este cargo, explica el apoderado lo siguiente: “(…) El acto complejo demandado debe ser anulado también por cuanto en él se rechaza de manera ilegal renta exenta por valor de $776.599.000. En efecto, según la DIAN la sociedad declaró en el año gravable 2013, en el renglón 62, renta exenta por valor de $2.746.971.000, dentro de los cuales registra la suma de $776.598.901, sustentados por el contribuyente en servicios hoteleros prestados en aplicación de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, y que fueron certificados por HOTELES ESTELAR S.A. Gran Plaza Manzanillo donde consta el valor de la ganancia por servicios hoteleros en virtud del contrato de cuentas en participación suscrito entre las partes en el cual HOTELES ESTELAR S.A. actúa como operador y partícipe gestor y Arquitectura y Concreto actúa como partícipe oculto.

La DIAN considera que este valor no es procedente toda vez que la exención procede siempre y cuando los servicios se presten por las partes intervinientes en los contratos, condición que no se cumple en el caso del socio oculto en los contratos de cuentas en participación, pues para el caso el operador y socio gestor es HOTELES ESTELAR S.A. y por ello la utilidad que le sea transferida al contribuyente investigado no puede considerarse como renta exenta.

Agrega la DIAN que Arquitectura y Concreto no cumple con ninguno de los requisitos establecidos en los numerales (sic) 5 y 7 del decreto 2755 de 2003, el cual reglamentó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario. Sin embargo, la glosa no es procedente porque si bien la sociedad obtuvo los ingresos de su participación inicialmente como socio oculto en el contrato de cuentas en participación suscrito con HOTELES ESTELAR S.A. Gran Plaza Manzanillo (condición de socio oculto que fue revelada como se verá más adelante), que oficiaba como operador y partícipe gestor, le es aplicable el beneficio de la renta exenta establecida en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario (…) (…) Considerando que el contrato de cuentas en participación no constituye una persona jurídica diferente a sus partes, cada una de ellas será la obligada a cumplir con las Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 8 obligaciones, tanto formales como sustanciales, de los impuestos en mención, es decir, cada una deberá presentar su propia declaración de Renta y Complementarios, así como del CREE.

En dichas declaraciones los bienes a declarar, así como los pasivos, son aquellos poseídos a diciembre 31 del año inmediatamente anterior, al igual que los ingresos, costos y gastos que cada una haya obtenido durante el período fiscal. Considerando entonces que los partícipes inactivos (o socios ocultos) se limitan al aporte de recursos, estos quedarían excluidos del beneficio tributario al no tomar parte directamente en la operación o gestión del negocio, según se aduce en el requerimiento especial, con lo cual se coarta la libertad de negociación entre las partes, pues no es extraño para la DIAN que para el desarrollo de la actividad hotelera en el país, se han estructurado nuevas formas contractuales y como en cualquier actividad productora de renta, la prestación de servicios hoteleros puede desarrollarse directamente por el contribuyente o por intermedio de mandatarios, sin que ello signifique la pérdida del beneficio para el mandante como beneficiario de la renta generada por la prestación de servicios hoteleros.

Además el rechazo de la renta exenta en favor de la sociedad que represento se fundamenta en supuestos como que las utilidades que reparte el gestor con los partícipes inactivos ya están depuradas, cuando la realidad es que las mismas se entregan a las partes del contrato en participación y cada parte procede a su depuración, tal como sucedió en este caso en el que la renta de la sociedad no fue incluida como renta exenta por parte del socio gestor, esto es, HOTELES ESTELAR S.A, por lo que no habría un doble beneficio.

En la actuación de la DIAN que se demanda esa entidad cita doctrina para soportar el rechazo de la renta solicitada por la sociedad, como el Oficio # 032856 del 10 de mayo de 2010, publicado en el Diario Oficial #47730 de 6 de junio de 2010, según el cual cuando la prestación de los servicios hoteleros se delega a un tercero como en los contratos de cuentas en participación, la renta exenta procede para todos los partícipes.

Pero se advierte que el Concepto DIAN 007795 del 12-02-2013 aclara el citado Oficio # 032856 y el Concepto 2100 de 2008, en el sentido de que para el socio oculto no procede la exención porque éste no participa en la prestación del servicio hotelero. Sin embargo, debe precisarse que este concepto no modifica la doctrina oficial por cuanto no fue publicado en el diario oficial, conforme al artículo 264 de la Ley 223 de 1995 que señala que “Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos.

Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo”. Norma esta última que invoca la sociedad para sustentar su actuación, esto es, la solicitud de la renta exenta derivada del contrato de cuentas en participación mencionado atrás, en la medida que Arquitectura y Concreto soportó dicha actuación en el Concepto DIAN 057913 del 13 de septiembre de 2013, el cual fue publicado en el Diario oficial 48.936 del 7 de octubre de 2013, por lo que constituye doctrina vigente para el periodo gravable objeto de modificación por parte de la DIAN, es decir el año gravable 2013.

El Concepto DIAN 057913 del 13 de septiembre de 2013 revisa el concepto anterior indicando que si el socio oculto revela su participación en el contrato de cuentas en participación tiene derecho a la exención. En este caso Arquitectura y Concreto reveló su participación en el contrato por lo menos de tres maneras diferentes: una en la información exógena o en medios magnéticos que oportunamente y sin cuestionamientos por parte de la entidad oficial fue entregada a la DIAN; otra mediante la certificación que Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 9 entregó el socio gestor y que fue puesta en conocimiento de la DIAN, a la cual inclusive se refiere en el requerimiento especial; y otra a través de la solicitud misma en la declaración de renta cuestionada (2013) de la renta exenta en favor de la sociedad derivada de dicho contrato, que es una vía de revelación de la calidad de socio oculto que acepta la DIAN como válida, según este Concepto 057913 (…) (…)”. 1.3.3.

Improcedencia de la sanción por inexactitud. Al respecto, señala el apoderado que la sanción por inexactitud que se impone en el acto demandado es improcedente legalmente, por cuanto no se dan los presupuestos legales para ello, pues no solo no se presentan los hechos supuestamente sancionables a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario, sino que se presentan diferencias de criterio entre la DIAN y la empresa sobre la interpretación del derecho aplicable al caso, aparte de que no se ha acudido, por parte de la empresa, a maniobras fraudulentas, ni se han suministrado datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, como lo exige el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Agrega que no se verificó la ocurrencia de ninguno de los hechos que ameritan la imposición de la sanción por inexactitud, no se tuvo en cuenta que había diferencias de criterio en cuanto al derecho aplicable, no se probó que la actuación de la empresa haya causado daño a la entidad que conllevara la aplicación de la sanción impuesta, y tampoco se graduó la sanción teniendo en cuenta la gravedad de la eventual falta. 1.4.

Posición de la entidad demandada (ver las páginas 226 a 249 del archivo PDF 01 del expediente digital). Mediante apoderado judicial, la DIAN contestó la demanda, pronunciándose frente a todos y cada uno de los hechos y oponiéndose a las pretensiones de la demanda, al considerar que los actos administrativos demandados se fundan correctamente en las normas pertinentes, en la doctrina y la jurisprudencia aplicable al caso concreto; además, están debidamente motivados y soportados en la prueba recaudada en sede administrativa, con total apego a los principios de contradicción y defensa y, en general, el debido proceso.

Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 10 Frente a los cargos de nulidad expuestos en la demanda, manifestó: 1.4.1. Frente al cargo de la improcedencia de la adición de ingresos: Manifiesta que en la Liquidación Oficial de Revisión se analizaron los ingresos y los costos presentados, los cuales no se desconocen y, respecto de los ingresos operacionales y hechas las confrontaciones, se logró establecer que el contribuyente no se ajustó al límite establecido en el inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario, puesto que los ingresos, de acuerdo con la norma, deben ser, como mínimo, iguales al costo de los bienes, el avalúo catastral o el auto avalúo señalado por el artículo 72 ibídem.

Aduce que la adición de ingresos está debidamente planteada y se encuentra soportada en la contabilidad de la empresa, la cual mostró que dicha pérdida resulta del registro en la contabilidad de las cuentas 6 y 7 respecto de los costos de venta y costos de producción sobre los ingresos operacionales de la cuenta 41. Indica que no es razonable cómo una sociedad, cuya actividad principal es la construcción de inmuebles dese el año 1990, obtenga de su actividad tales pérdidas, teniendo en cuenta la experticia de la misma en los proyectos desarrollados y que, habida cuenta de la presunción de veracidad del artículo 746 del Estatuto Tributario, la carga de la prueba del contribuyente opera inmediatamente se solicita la comprobación especial por iniciativa de la autoridad tributaria o por autoridad de la ley. 1.4.2.

Frente al cargo de procedencia de la renta exenta: Al respecto, el apoderado de la entidad demandada señala que, de conformidad con la normativa vigente (artículo 207 del Estatuto Tributario, Decreto 2755 de 2003 y artículos 4 y 27 del Decreto 920 de 2009 ), el beneficio de la exención en renta por la prestación de los servicios hoteleros está en cabeza de la sociedad que las obtenga, beneficio que no se traslada a los socios, a excepción de los eventos contemplados en Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 11 los artículos 36-3 y 245 del Estatuto Tributario, que no es el caso de la sociedad demandante.

Refiere que esta decisión cuenta con soporte en conceptos de la entidad. 1.4.3. Frente al cargo de improcedencia de la sanción por inexactitud: Explica que la DIAN impuso la sanción por inexactitud en la suma de $1.405.462.000 con base en lo establecido por el artículo 647 del Estatuto Tributario, al haber declarado la sociedad demandante una pérdida en la venta de algunos proyectos inmobiliarios, incumpliendo lo establecido en el inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario, con lo cual generó un menor valor a pagar; es decir, se encontraron inconsistencias que derivaron en un menor saldo a pagar, cumpliéndose los presupuestos para la sanción. Considera que no se trata de una diferencia de criterios en la interpretación entre el contribuyente y la administración, por cuanto no se declararon datos completos y verdaderos, y el contribuyente incurrió en desconocimiento del derecho aplicable. 1.5.

Audiencia inicial (ver las páginas 266 a 275 del archivo PDF 01 del expediente digital). El 7 de marzo de 2019 se llevó a cabo la audiencia inicial. En esta audiencia: i) Se declaró saneado el proceso; ii) Se fijó el litigio; iii) Se decretaron las pruebas solicitadas por las partes; iv) se prescindió de la audiencia de pruebas; y v) y se corrió traslado a las partes para alegar de conclusión. 1.6.

Alegatos de conclusión: El apoderado de la DIAN presentó escrito de alegatos de conclusión (ver las páginas 276 a 291 del archivo PDF 01 del expediente digital), reiterando los argumentos expuestos en la contestación de la demanda. Por su parte, el apoderado de la sociedad Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 12 demandante reiteró los cargos de nulidad frente a los actos administrativos, expuestos en la demanda (ver las páginas 292 a 310 del archivo PDF 01 del expediente digital). 1.7.

Concepto del Ministerio Público: El Procurador 113 Judicial Administrativo delegado ante esta Corporación, no emitió concepto en el presente proceso. 2. CONSIDERACIONES 2.1. Jurisdicción y competencia: De conformidad con el numeral 4 del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, esta Sala es competente para conocer de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta por la la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., en contra de la DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES. 2.2.

El problema jurídico: La Sala debe determinar: i) si procede la adición de ingresos por concepto de venta de proyectos inmobiliarios, en aplicación del inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario; ii) si procede la disminución de la renta exenta por servicios hoteleros, al tratarse de un socio oculto; y iii) si procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. 2.3.

Caso concreto: Procede la Sala a resolver los tres cargos de nulidad expuestos en la demanda, así: 2.3.1. De la adición de los ingresos brutos por valor de $2.737.056.000. Revisados los actos administrativos enjuiciados, se observa que la DIAN fundamentó su decisión en lo siguiente: Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 13 En la Liquidación Oficial de Revisión n.° 1124120166000109 del 11 de noviembre de 2016 (ver las páginas 68 a 92 del archivo PDF 01 del expediente digital), proferida por la División de Gestión de Liquidación, se expuso: “(…)

5. REQUERIMIENTO ESPECIAL (…)

5.1. ADICIÓN DE INGRESOS BRUTOS POR VALOR DE $2.737.056.000 La sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. declaró en el año gravable 2013 ingresos operacionales en el renglón 42, cifra registrada en la contabilidad con el código 41 por concepto de venta de proyectos inmobiliarios por la suma de $2.704.029.848 y en el renglón 49: costo de ventas, solicita el reconocimiento de las cuantías contabilizadas en las cuentas 6: costo de ventas y costos de producción; 7, la suma de $5.441.086.000, por concepto de costos de los mismos proyectos inmobiliarios, generando en consecuencia una pérdida neta por valor de $2.737.056.000, según se muestra en resumen a folio 439 y que se resume a continuación: Ingresos por venta proyectos inmobiliarios cuenta 41 $2.704.029.848 Costo de ventas en los proyectos inmobiliarios cuenta 6 2.792.158.427 Costo de producción en proyectos inmobiliarios cuenta 7 2.648.927.811 Pérdida neta generada $2.737.056.390 Valor aproximado a miles de pesos $2.737.056.000 Se observa que la sociedad no da aplicación a lo establecido en el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario que establece: “…Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto”, la disposición transcrita hace relación a que si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo, por lo que se propone adicionar los ingresos en cuantía de $2.737.056.000 para llevar el precio de venta al límite del costo conforme lo exige el citado inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario.

(…)

6. CONSIDERACIONES DEL DESPACHO (…) 6.1 Adición de ingresos: En la respuesta al requerimiento especial, se observó que los motivos de inconformidad del contribuyente con respecto a la adición de ingresos, es la aplicación del inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario, en donde manifiesta que no está de acuerdo que se lleve el precio de venta al límite del costo conforme a lo establecido en esta disposición sin que previamente se haya determinado el precio de enajenación de cada activo vendido.

Se considera por parte de este Despacho que la División de Fiscalización aplicó la norma en comento como fundamento legal para adicionar la renta de la sociedad, no se está desconociendo los costos postventas, puesto que en ningún momento se cuestionaron dentro Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 14 del requerimiento especial, pues se entiende que es una actividad propia del sector de la construcción incurrir en costos por venta de los proyectos, reparaciones, mejoras y cumplimiento de garantías; costos acordes a la normatividad del estatuto tributario, que cumplieron con los requisitos formales, razón por la cual no se cuestionan las normas relacionadas con el costo, ni se hacen mención en la propuesta de modificación de la declaración, lo que se cuestiona es la no aceptación de un precio de venta inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoevalúo mencionado en el artículo 72 del Estatuto Tributario.

En el presente caso la DIAN argumentó que el contribuyente vendió los bienes raíces por debajo del costo fiscal, en consecuencia al solicitar la perdida (sic) desconoció lo previsto en el inciso cuarto del artículo 90 del E.T. Razón por la cual se rechaza la perdida (sic) y se adicionan los ingresos para llevar el precio de venta al límite del costo conforme lo establece el artículo 90 del E.T. “Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoevalúo (sic) mencionado en el artículo 72 de este Estatuto”.

(…) Luego, en la Resolución n.° 5614 del 3 de agosto de 2017 (ver las páginas 151 a 179 del archivo PDF 01 del expediente digital), mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, se señaló: “(…) Conforme a la norma señalada y de acuerdo con el acervo probatorio recaudado en el transcurso de la investigación, no es cierto que la DIAN, tal y como señala la recurrente, desconozca los costos, se observa de acuerdo con la solicitud que se hiciere al contribuyente ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., mediante el Requerimiento Ordinario No. 11238201500135, se le solicitó relacionar en formato Excel, por cada uno de los proyectos desarrollados, los ingresos por ventas declarados durante el año gravable 2013, relacionando cada uno de ellos su costo y gasto, indicando las cuentas contables afectadas.

Documento que fue allegado mediante CD, el 3 de junio de 2015, y de donde se extrajo la selección de los proyectos que, durante el año gravable 2013, tuvieron unos costos (cuentas 6 y 7) superiores a los ingresos (cuentas 41 y 42), los cuales arrojaron pérdidas que, por cada uno de los proyectos desarrollados, relación determinada: Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 15 De la información contable podemos resaltar que no hay cuestionamiento respecto de los costos, toda vez que estos fueron tomados tal y como son relacionados en la contabilidad por parte del contribuyente ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., en cada una de estas cuentas sea costos de venta y costo de producción, y los valores determinados en la misma, y tal como se menciona en la Liquidación Oficial de revisión se analizaron los ingresos y los costos presentados, respecto de los ingresos operacionales y hechas las confrontaciones se logró establecer que el contribuyente no se ajustó al límite establecido en el inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario, puesto que los ingresos de acuerdo con la norma, debe ser mínimo iguales al costos de los bienes, al avalúo o al auto avalúo señalado por el artículo 72 ibídem.

De acuerdo con esto tenemos que el valor de los ingresos operacionales por venta por el año gravable 2013, del contribuyente, tal y como se refleja en la contabilidad es inferior a su costo, es así como el valor reflejado en ingreso del Proyecto CONSORCIO OBRAS DE VIVIENDA, fue por valor de $2.512.988.072,30 y el costo de venta reflejado en la contabilidad es de $2.552.838.982,70, tiene como resultado una pérdida de $39.850.910,40; también tenemos que el proyecto FINCA EL RETIRO su ingreso operacional es de $0, el Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 16 costo de producción es de $214.697.794,50 se tiene como resultado una pérdida de $214.697.794,50 y así sucesivamente en cada uno de los proyectos relacionados en el cuadro anterior, que fue extraído directamente de la información suministrada por el contribuyente, y que tal y como se ha mencionado con anterioridad los costos no son desconocidos, al contrario son aceptados tal y como fueron informados por el contribuyente y relacionados en su contabilidad.

(…).”. La sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. cuestiona la aplicación del inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario por parte de la DIAN para aumentar sus ingresos en la declaración de renta del año gravable 2013, en síntesis, por lo siguiente: - No es procedente que se lleve el precio de venta al límite del costo, conforme a lo establecido en esta disposición, sin que previamente se haya determinado el precio de enajenación de cada activo enajenado. - La verdadera intención de la DIAN es desconocer como procedentes fiscalmente los costos adicionales posventa en que incurrió la sociedad en esa vigencia fiscal y que es normal en su actividad económica, como lo es la construcción. - Quien realmente efectúa las ventas de los bienes raíces construidos por la sociedad demandante es la entidad fiduciaria como administradora del patrimonio autónomo.

La sociedad demandante solamente recibe unas utilidades de dicho patrimonio autónomo debidamente depuradas por la fiduciaria, por lo que, en ese contexto, no puede serle aplicable el artículo 90 del Estatuto Tributario. - La pérdida de $2.737.056.000 se generó por la venta de los proyectos inmobiliarios, por lo cual la venta corresponde a costos no presupuestados inicialmente en los respectivos proyectos inmobiliarios, y que se causan con posterioridad a las ventas de los proyectos, en reparaciones, mejoras, cumplimientos de garantías, entre otros (costos posventas).

Costos que son asumidos por la sociedad en su carácter de constructora de los proyectos y no por la fiduciaria. Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 17 Al respecto, el artículo 90 del Estatuto Tributario, en su texto vigente para la época de la operación de venta efectuada por la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. y la presentación de la declaración privada del impuesto de renta, disponía lo siguiente: “ARTÍCULO

90. DETERMINACIÓN DE LA RENTA BRUTA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS. La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados. Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso.

El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto.

Cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente del valor comercial de los bienes en la fecha de su enajenación, conforme a lo dispuesto en este artículo, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, podrá rechazarlo para los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos; atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Nacional de Estadística, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por el Banco de la República u otras entidades afines.

Su aplicación y discusión se harán dentro del mismo proceso. Se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se aparte en más de un veinticinco por ciento (25%) de los precios establecidos en el comercio para los bienes de la misma especie y calidad, en la fecha de enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos.” (Negrillas de la Sala) Advierte la Sala que el artículo 90 del Estatuto Tributario se refiere a la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos, señalando que esta se constituye por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo enajenado.

De la lectura de la primera parte del artículo referido, podría decirse que la sociedad demandante determina la renta bruta por la enajenación de activos en debida forma, al restar de los ingresos operacionales ($2.704.029.848,49) los costos de venta y producción ($5.441.086.000), generando una pérdida de $2.737.056.000; sin embargo, en el inciso cuarto de la misma disposición, el legislador realizó una Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 18 excepción frente a la determinación de la renta bruta cuando se trata de la venta de bienes raíces, indicando que no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 del Estatuto Tributario; por lo tanto, la DIAN aplica en debida forma la norma y adiciona los ingresos en cuantía de $2.737.056.000 para llevar el precio de venta al límite del costo, conforme lo exige el citado inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario.

El artículo 90 del Estatuto Tributario no hace referencia solamente a la enajenación de bienes raíces, sino de cualquier activo1 (acciones, bienes muebles, etc…); por lo tanto, no es posible determinar la renta bruta respecto de la venta de inmuebles restando al valor de la enajenación los costos, como lo hace la sociedad demandante, pues la norma es clara es indicar que cuando se trate de la enajenación de bienes raíces, como en este caso, pues se trata de ingresos operacionales por la venta de proyectos inmobiliarios, no se acepta un valor inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo. El Consejo de Estado, en providencia del 24 de febrero de 20222, se refirió a la interpretación del artículo 90 del Estatuto Tributario, así: “(…) La previsión del artículo 90 es imperativa al determinar que cuando de bienes raíces se trata “no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto”.

Lo que significa que debe haber identidad entre el costo y el valor de la venta, lo cual precave el surgimiento de costos improcedentes. (…) Conforme con la conciliación contable y fiscal del año 2009, observa la Sala que la demandante declaró dentro de los ingresos brutos no operacionales la suma de $1.300.000.000 y, en otros costos la suma de $2.069.045.712, correspondiente al total del costo del lote y la construcción en curso, lo que derivó en una pérdida de $769.046.000 que fue computada para efectos fiscales.

En esa medida, se encuentra que el precio de enajenación difería al que fue establecido por el legislador en el artículo 90 para bienes raíces, que debía corresponder como mínimo al costo, al avalúo catastral o al autoavalúo. Así en la medida que la actora había tomado como costo 1 Conforme con el artículo 35 del Decreto 2649 de 1993, “Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros”.

V. gr. inversiones, cuentas y documentos por cobrar, inventarios, propiedad planta y equipo, activos agotables, activos intangibles y activos diferidos. Cfr. los artículos 61 a 67 del citado decreto. 2 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero Ponente: Myriam Stella Gutiérrez Argüello, radicado 52001-23-33-000-2017-00541-01 (24394).

Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 19 el valor de $2.069.045.712, debió reflejar como valor de enajenación la misma suma, lo cual no hizo, afectando así la base de tributación. Por esa razón, considera la Sala que la adición de ingresos por $769.046.000 para igualarlo al costo contable y fiscal, se encuentra ajustado a la legalidad.

(…)”. En lo relacionado con el argumento expuesto por ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., según el cual, no se le puede aplicar el artículo 90 del Estatuto Tributario, pues quien realmente efectúa las ventas de los bienes raíces construidos por la sociedad es la entidad fiduciaria como administradora del patrimonio autónomo, el mismo resulta improcedente, toda vez que la sociedad demandante, en la declaración de renta del año gravable del año 2013, con fundamento en su contabilidad, registró en la casilla de ingresos brutos operacionales la pérdida de $2.737.056.000 advertida por la DIAN en la investigación tributaria, es decir, registró la renta bruta por la enajenación de bienes raíces por debajo del costo, del avalúo catastral o del autoavalúo, aplicando indebidamente la disposición referida.

Tampoco advierte la Sala que la intención de la DIAN sea el desconocimiento de los costos postventa en que incurrió la sociedad constructora, a saber: reparaciones, mejoras, cumplimientos de garantías, entre otros, toda vez que, las normas referidas a los costos del Estatuto Tributario, no se pueden interpretar como aplicables para determinar la renta bruta en la enajenación de bienes raíces que desarrolla el artículo 90 del Estatuto Tributario, en donde el legislador previó que si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo. Ahora bien, en este caso, la DIAN no rechazó el valor asignado por las partes en la enajenación de los activos, pues este fue aceptado en la suma de $2.704.029.848,49 como ingresos operacionales por la venta de proyectos inmobiliarios, lo que hizo la administración fue llevar el precio de venta al límite del costo, por lo que no era procedente la aplicación del inciso 5° del mismo artículo.

En ese orden de ideas, la adición de ingresos brutos por valor de $2.737.056.000 realizada por la DIAN se encuentra ajustada a derecho. Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 20 2.3.2. De la disminución de la renta exenta por valor de $776.599.000.

Revisados los actos administrativos enjuiciados, se observa que la DIAN fundamentó su decisión en lo siguiente: En la Liquidación Oficial de Revisión n.° 1124120166000109 del 11 de noviembre de 2016 (ver las páginas 68 a 92 del archivo PDF 01 del expediente digital), proferida por la División de Gestión de Liquidación, se indicó: “(…)

5. REQUERIMIENTO ESPECIAL (…)

5.2. DISMINUCIÓN DE RENTA EXENTA POR VALOR DE $776.599.000 La sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. declaró en el año gravable 2013, en el renglón 62 Renta Exenta por valor de $2.746.971.000, dentro de los cuales registra la suma de $776.598.901, sustentados por el contribuyente en servicios hoteleros prestación en aplicación de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario (fs. 353, 357 a 359).

Con relación a esta renta exenta, ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. aporta certificados expedidos por HOTELES ESTELAR Grand Playa Manzanillo donde consta el valor de la ganancia por servicios hoteleros en virtud del contrato de cuentas en participación suscrito entre las partes en el cual HOTELES ESTELAR S.A. actúa como operador y partícipe gestor y ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S actúa como partícipe oculto (fs. 358, 359, 445 a 450).

Analizados los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, las (sic) cuales han sido reglamentadas mediante Decreto 2755 de 2003, se concluye que este valor no es procedente, toda vez que la exención procede siempre y cuando el servicio se preste por las partes intervinientes en los contratos, condición que no se cumple en el caso del socio oculto en los contratos de cuentas en participación, pues para el caso del operador y socio gestor es HOTELES ESTELAR S.A. y por ello la utilidad que le sea transferida al contribuyente investigado no puede considerarse como renta exenta.

Adicionalmente ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. no cumple con ninguno de los requisitos establecidos en los numerales 5 y 7 del Decreto 2755 de 2003, decreto que reglamentó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario. (…) 6.2 Renta Exenta Respecto de la Renta Exenta, se informa con respecto a la disminución de la renta exenta, que la sociedad se opone a dicha glosa porque si bien se obtuvo (sic) los ingresos de su participación inicialmente como socio oculto en el contrato de cuentas en participación, aportó certificados expedidos por estas entidades donde consta el valor de la ganancia por servicios hoteleros, que de conformidad con el artículo 511 del Código de Comercio, los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor y que por lo tanto también pueden Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 21 reclamar ante terceros sus derechos derivados del contrato como en este caso el beneficio tributario de la renta exenta.

Que si el socio oculto revela su participación en el contrato de cuentas en participación conforme al concepto de la DIAN 057913 del 13 de septiembre de 2013, tiene derecho a la exención, que ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., reveló su participación en el contrato por lo menos de tres manera diferentes: una en la información exógena o en medio magnéticos, la otra mediante la certificación que entregó al socio gestor y que fue puesta en conocimiento de la DIAN, a la cual inclusive se refiere el requerimiento especial; y otra a través de la solicitud misma en la declaración de renta cuestionada 2013 de la renta exenta en favor de la sociedad derivada de dicho contrato, que es una vía de revelación de la calidad de socio oculto.

Los conceptos analizados referentes a la renta exenta en aplicación de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, se hacen referencia para que la exención sea procedente en cabeza de las partes o de los miembros de la asociación de acuerdo a su participación en los contratos, siempre y cuando el servicio hotelero se preste por las partes intervinientes, situación que no se da respecto de la sociedad investigada, que como se estableció su participación en el contrato fue como socio oculto o inactivo, condición que adquirió por su propia voluntad, por lo cual se mantiene inexistente frente a terceros, participan de las ganancias o pérdidas en la proporción convenida en el contrato, por tal razón la utilidad que le sea transferida no puede considerarse renta exenta.

Para el caso analizado y según las sentencias expuestas, el contribuyente estaba obligado a demostrar las circunstancias que los (sic) hacen acreedor a una exención tributaria, cuando para gozar de esta no resulta suficiente conocer solamente la naturaleza del ingreso o del activo, conforme el artículo 788 del Estatuto Tributario. Según el artículo 510 del Código de Comercio, el socio gestor se reporta como único dueño y responsable del negocio ante terceros, a su vez solo podrán actuar contra el socio gestor, no contra el socio oculto, a la vez que el socio oculto no puede actuar contra terceros, debido que esta facultad es propia del socio gestor.

Luego no se puede, de una parte, tener la condición de socio oculto frente a terceros para no comprometer su responsabilidad por la actividad que el gestor adelante en virtud del contrato y de otra parte reclamar ante terceros, en este caso la Administración Tributaria, los beneficios fiscales asociados a la realización de la actividad.

Oficio 057913 de septiembre 13 de 2013. (…) Respecto de la información exógena o medios magnéticos, no se considera un hecho de revelación de su calidad de socio oculto, porque esta información goza de reserva y no es conocida por el público en general ni por los terceros con quienes se tienen transacciones; respecto de la certificación que entrega el socio gestor de las utilidades por el contrato de participación, no es del conocimiento del público en general, solo es una diligencia de conocimiento de las partes interesadas, para soportar transacciones contables y tributarias que no comprometen responsabilidades con el socio gestor; respecto de la presentación de la declaración de renta donde se incluyeron las rentas exentas, no se puede asimilar a un hecho de revelación de su identidad, porque las declaraciones tributarias gozan de reserva.

(…) Por lo tanto, como quedó establecido en el Requerimiento Especial, para la DIAN este valor de la renta exenta no es procedente toda vez que la exención procede siempre y cuando los servicios se presten por las partes intervinientes en los contratos, condición que no se cumplen (sic) el caso del socio oculto en los contratos de cuentas en participación, pues este no participa en la prestación de los servicios hoteleros.

Estos hechos de revelación de participación de socio oculto, no fueron de conocimiento de los terceros con quienes se tuvieron transacciones de la actividad hotelera, que para el caso analizado solo fue competencia de la sociedad HOTELES ESTELAR S.A., quien oficiaba como operador y partícipe gestor, quien en última instancia es quien presta el servicio hotelero con derecho al beneficio de la renta exenta.” Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 22 Luego, en la Resolución n.° 5614 del 3 de agosto de 2017 (ver las páginas 151 a 179 del archivo PDF 01 del expediente digital), mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, se consideró: “(…) Revisadas las actuaciones adelantadas tenemos que tanto el Requerimiento Especial como la Liquidación Oficial de Revisión, citan algunos conceptos alusivos al tema y de los cuales plasman taxativamente algunos apartes, teniendo estos como doctrina institucional como fuente auxiliar de interpretación. Tenemos que el Oficio No. 007795 del 12 de febrero de 2013, se encuentra vigente, como quiera que los fundamentos jurídicos que motivaron su expedición, no han sufrido modificación alguna.

Es importante anotar que con el Oficio No. 057913 del 13 de septiembre de 2013, la Oficina Jurídica resolvió una solicitud de reconsideración del Concepto No. 007795… (…) Revisados los antecedentes doctrinales, tenemos que el concepto contrario a lo señalado por la Recurrente, no solo reitera la posición doctrinaria de la entidad, en tanto que señala apartes doctrinales de los Oficios 0077795 del 12 de febrero de 2013, 032 856 de mayo 10 de 2010, 076733 de septiembre 18 de 2009, 002100 del 11 de noviembre de 2008; sino que cita concordancias jurisprudenciales de las sentencias Nos. C-790 de la Corte Constitucional y de la Corte Suprema de Justicia en sentencia del 26 de agosto de 2011- referencia 05001-31-03- 016-2002-00007-01.

Como se observa este último concepto aclara la doctrina anterior sobre el particular, pero no significa que los anteriores hayan perdido su aplicabilidad, al contrario, son ratificados, el cual fue publicado en el Diario Oficial No. 48.936 del 7 de octubre de 2013 donde se ratifican como se ha indicado los anteriores, sin que pierdan su aplicabilidad.

En el presente caso, no se trata de que se desconozcan los pactos entre particulares, sino que los hechos económicos realizados tienen unos efectos tributarios, que no son negociables ni transigibles, de manera que si por virtud de las inversiones que tenía la actora ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. en participación con la sociedad HOTELES ESTELARES S.A., el contribuyente se hace acreedor de demostrar las circunstancias que lo hacen beneficiario de la exención tributaria, habida cuenta (sic) estos pactos deben ajustarse a las circunstancias fácticas y jurídicas.

Adicionalmente tengamos en cuenta tal y como se menciona en la Liquidación Oficial de Revisión, si bien el contribuyente menciona que dejó de ser socio oculto, cuando reveló su participación, lo que se revela es su calidad de partícipe, más no como otro socio gestor, puesto que realizada esta, no surge el derecho de coadministrar, simplemente se da el derecho para que terceros que se vean afectados con el negocio puedan reclamar la solidaridad del socio oculto que dejó de serlo al momento de revelar su identidad.” Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 23 La sociedad demandante, en la demanda, insiste en la procedencia de la renta exenta por los servicios hoteleros prestados, en los términos de los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, en síntesis, por lo siguiente: - La suma de $776.598.901, fue producto de la ganancia recibida por la sociedad demandante en su calidad de socio o partícipe oculto en el contrato de cuentas en participación suscrito con Hoteles Estelar S.A. (operador y partícipe gestor), por la prestación de servicios hoteleros. - La condición de socio oculto fue revelada por ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., por lo que le es aplicable el beneficio de la renta exenta establecido en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario. - El socio gestor, esto es, Hoteles Estelar S.A., no incluyó en su renta exenta la renta de la sociedad demandante, por lo que no habría un doble beneficio. - La sociedad demandante soportó dicha actuación en el Concepto de la DIAN 057913 del 13 de septiembre de 2013, el cual fue publicado en el Diario oficial 48.936 del 7 de octubre de 2013, por lo que constituye doctrina vigente para el periodo gravable objeto de modificación por parte de la DIAN, es decir el año gravable 2013. - De conformidad con el anterior concepto, si el socio oculto revela su participación en el contrato de cuentas en participación tiene derecho a la exención. En este caso, afirma el apoderado que la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. reveló su participación en el contrato por lo menos de tres maneras diferentes: i) en la información exógena o en medios magnéticos que oportunamente fue entregada a la DIAN; ii) mediante la certificación que entregó el socio gestor y que fue puesta en conocimiento de la DIAN; y iii) a través de la solicitud misma en la declaración de renta cuestionada (2013) de la renta exenta en favor de la sociedad derivada de dicho contrato.

Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 24 El artículo 207-2 del Estatuto Tributario, en su texto vigente para la fecha de la declaración de renta cuestionada, disponía en sus numerales 3° y 4° las siguientes rentas exentas: “3.

Servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles que se construyan dentro de los quince (15) años siguientes a partir de la vigencia de la presente ley, por un término de treinta (30) años. 4. Servicios hoteleros prestados en hoteles que se remodelen y/o amplíen dentro de los quince (15) años siguientes a la vigencia de la presente ley, por un término de treinta (30) años.

La exención prevista en este numeral, corresponderá a la proporción que represente el valor de la remodelación y/o ampliación en el costo fiscal del inmueble remodelado y/o ampliado, para lo cual se requiere aprobación previa del proyecto por parte de la Curaduría Urbana y la Alcaldía Municipal, del domicilio del inmueble remodelado y/o ampliado.

En todos los casos, para efectos de aprobar la exención, será necesario la certificación del Ministerio de Desarrollo.” Por su parte, el artículo 5° del Decreto 2755 de 2003, que reglamenta el artículo 207- 2 del Estatuto Tributario, fijó los siguientes requisitos para la procedencia de la exención en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles, así: “Artículo 5°.

Requisitos para la procedencia de la exención en servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles. Para la procedencia de la exención, el contribuyente deberá acreditar el cumplimiento de los siguientes requisitos cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, los exija: 1. Inscripción en el Registro Nacional de Turismo del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo. 2.

Certificación expedida por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, sobre la prestación de servicios hoteleros en el nuevo establecimiento hotelero. 3. Certificación expedida por la Curaduría Urbana, por la Secretaría de Planeación o por la entidad que haga sus veces del domicilio del inmueble, en la cual conste la aprobación del proyecto de construcción del nuevo establecimiento hotelero. 4.

Certificación del Representante Legal y del Revisor Fiscal y/o Contador Público, según el caso, en la cual conste: a) Que la actividad prestada corresponde a servicios hoteleros debidamente autorizados; b) Que el valor de las rentas solicitadas como exentas en el respectivo año gravable corresponden a servicios hoteleros prestados en nuevos hoteles construidos a partir del 1° de enero de 2003; c) Que lleva contabilidad separada de los ingresos por servicios hoteleros y de los originados en otras actividades.

Parágrafo. Se entiende por servicios hoteleros, el alojamiento, la alimentación y todos los demás servicios básicos y/o complementarios o accesorios prestados por el operador del establecimiento hotelero.” Para resolver este cuestionamiento, se debe tener en cuenta que en el oficio n.° 7795 de 2013, la Oficina Jurídica de la DIAN reiteró lo señalado en los oficios n.° 2100 del Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 25 11 de noviembre 2008 y n.° 32856 del 10 de mayo de 2010, para concluir que, si bien era viable la explotación del servicio hotelero a través de contratos de cuentas en participación (donde existe un socio gestor y otros ocultos), la exención en la renta procede siempre y cuando el servicio hotelero " se preste por las partes intervinientes en los contratos.", condición que no se cumple en el caso del socio oculto y por ello la utilidad que le sea transferida no puede considerarse como renta exenta.

Lo anterior lo explica de la siguiente manera: “Entonces, es claro que en el contrato de cuentas en participación existe un socio oculto que es participe y que solamente el gestor o socio visible es quien asume a su cuenta y riesgo el negocio, siendo el único responsable ante la Administración Tributaría por el mismo y en tal medida debe incluir en la depuración de su renta tanto sus ingresos propios como los ingresos totales obtenidos por la explotación de las cuentas en participación, así como los costos y deducciones imputables a la misma.

Por ello, en el caso de la prestación del servicio hotelero dentro de los parámetros previstos en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, será éste (sic) último quien debe cumplir con los requisitos exigidos en los artículos 5 y siguientes del Decreto 2755 de 2003. Ahora bien, cuando el socio gestor entregue al socio oculto las utilidades del negocio, estas puede decirse que ya han sido cobijadas por la exención toda vez que como se sabe la utilidad neta es la utilidad comercial que resulta después de impuestos y para llegar a ella debió hacerse la depuración de la renta, dentro de la cual acorde con el artículo 26 del Estatuto Tributario, la renta líquida se disminuye con la renta exenta para obtener la renta líquida gravable a la cual posteriormente se le aplica la tarifa del impuesto.” Luego, a través del concepto de la DIAN n.° 057913 del 13 de septiembre de 2013, se aclaró la doctrina contenida en los oficios n.° 032856 de 2010 y n.° 7795 de 2013, en donde expuso: “(…) De conformidad con el artículo 510 del Código de Comercio, el socio gestor se reporta como único dueño y responsable del negocio ante terceros, y los terceros, a su vez, solo podrán actuar contra el socio gestor, no contra el socio oculto, a la vez que el socio oculto no puede actuar contra los terceros, debido a que esta facultad es propia del socio gestor.

Luego, no se puede, de una parte, tener la condición de socio oculto frente a terceros para no comprometer su responsabilidad por la actividad que el gestor adelante en virtud del contrato, y de otra parte, reclamar frente a terceros, en este caso la Administración Tributaria, los beneficios fiscales asociados a la realización de la actividad.

Sin embargo, la propia regulación comercial permite que un socio oculto, a su libre albedrío revele su participación en el negocio, con lo cual podría reclamar ante terceros (en este caso la Administración Tributaria) los beneficios asociados a la actividad económica desarrollada en virtud del contrato. Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 26 La jurisprudencia en materia comercial es bastante estricta en cuanto se refiere a la condición del socio oculto, al punto de entender que cualquier intervención o injerencia constituye una revelación de su participación en el negocio; en este caso, reclamar el tratamiento tributario que corresponde a quien realiza el hecho generador objeto del impuesto o su exoneración podría interpretarse válidamente como descubrimiento de su condición. En conclusión, solamente bajo el entendido de una revelación de su participación en el negocio, podría el socio o partícipe oculto tener derecho a la exención consagrada en el artículo 207-2 numerales 3 y 4 del Estatuto Tributario.” Se debe tener en cuenta que de acuerdo con el artículo 507 del Código de Comercio, las cuentas de participación se han entendido como “un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida”.

En este contrato hay un socio que es el gestor, quien se considera único dueño del negocio frente a terceros, mientras que los demás partícipes o socios no gestores son ocultos; por lo tanto, los terceros solo tendrán acción contra el gestor, del mismo modo que los partícipes inactivos carecerán de ella contra los terceros (artículo 510 del Código de Comercio).

Sin embargo, en los términos del artículo 511 del mismo Código, los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor. Por lo anterior, debe analizar la Sala si la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. reveló su participación en en el contrato de cuentas en participación suscrito con Hoteles Estelar S.A. (operador y partícipe gestor), para tener derecho a la exención tributaria consagrada en el artículo 207-2 numerales 3° y 4° del Estatuto Tributario.

En los argumentos de la sociedad demandante, se afirma la revelación de su participación en el contrato, así: i) con la información exógena o en medios magnéticos que oportunamente fue entregada a la DIAN; ii) mediante la certificación que entregó el socio gestor y que fue puesta en conocimiento de la DIAN; y iii) a Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 27 través de la solicitud misma en la declaración de renta cuestionada (2013) de la renta exenta en favor de la sociedad derivada de dicho contrato.

Para la DIAN, de conformidad con lo expuesto en la Liquidación Oficial de Revisión n.° 1124120166000109 del 11 de noviembre de 2016, ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. no reveló su calidad de socio oculto, exponiendo las siguientes razones para fundamentarlo: “Respecto de la información exógena o medios magnéticos, no se considera un hecho de revelación de su calidad de socio oculto, porque esta información goza de reserva y no es conocida por el público en general ni por los terceros con quienes se tienen transacciones; respecto de la certificación que entrega el socio gestor de las utilidades por el contrato de participación, no es del conocimiento del público en general, solo es una diligencia de conocimiento de las partes interesadas, para soportar transacciones contables y tributarias que no comprometen responsabilidades con el socio gestor; respecto de la presentación de la declaración de renta donde se incluyeron las rentas exentas, no se puede asimilar a un hecho de revelación de su identidad, porque las declaraciones tributarias gozan de reserva.” Encuentra la Sala que la discrepancia entre las partes radica en establecer si la revelación de la calidad de partícipe o socio oculto debió realizarse frente a terceros, que para la DIAN sería el público en general (terceros con quienes se tuvieron transacciones de la actividad hotelera), o bastaba con revelar la calidad de socio oculto ante la Administración Tributaria, como lo hizo la sociedad demandante.

Al respecto, el ordenamiento jurídico no trae una norma que indique las maneras como podría revelarse la calidad de socio oculto, pero cuando el artículo 511 del Código de Comercio establece que los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor, debe entenderse que se trata de una revelación frente a todos los terceros que de una u otra manera intervengan en la relación comercial y no solo frente a la DIAN, toda vez que solo así podrían responder en forma solidaria con el gestor en las relaciones externas.

Para la Sala, no basta con que la sociedad constructora haya presentado la información exógena ante la DIAN; aportado los certificados de las ganancias obtenidas por la prestación de los servicios hoteleros en cabeza del socio gestor Hoteles Estelar S.A. durante el año gravable 2013 y presentado dicho rubro como una renta exenta en su Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 28 declaración de renta, pues estas situaciones no revelan su calidad de socio oculto ni lo convierten en responsable en forma solidaria con el socio gestor frente a los terceros, con los cuales se tienen obligaciones o transacciones de cualquier tipo derivadas de la prestación del servicio hotelero, en los términos del artículo 511 del Código de Comercio.

Además, en los términos de los oficios de la DIAN citados previamente, corresponde al socio gestor, en este caso, la sociedad Hoteles Estelar S.A., depurar en su renta tanto sus ingresos propios como los ingresos totales obtenidos por la explotación de las cuentas en participación, así como los costos y deducciones imputables a la misma, como la renta exenta prevista en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, acreditando para ello los requisitos del Decreto 2755 de 2003.

Una vez lo anterior, entregar la utilidad neta al socio oculto, la cual resulta después de pagar los respectivos impuestos. Por lo anterior, a pesar de que la sociedad demandante afirma que el socio gestor, esto es, Hoteles Estelar S.A., no incluyó en su renta exenta la utilidad de ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A., por lo que no habría un doble beneficio, no obra prueba de ello en el expediente, ni tampoco se aportó el contrato de cuentas de participación, a fin de verificar los términos del mismo.

Así las cosas, resulta procedente la disminución de la renta exenta por valor de $776.599.000, de conformidad con los actos demandados. 2.3.3. De la sanción por inexactitud por valor de $878.414.000. Revisados los actos administrativos enjuiciados, se observa que la DIAN fundamentó su decisión en lo siguiente: En la Liquidación Oficial de Revisión n.° 1124120166000109 del 11 de noviembre de 2016 (ver las páginas 68 a 92 del archivo PDF 01 del expediente digital), proferida por la División de Gestión de Liquidación, se indicó: Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 29 “(…)

5. REQUERIMIENTO ESPECIAL (…) En la declaración de renta del año gravable 2013, la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S, solicitó pérdida en venta de algunos proyectos inmobiliarios incumpliendo con lo establecido en el inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario y solicitó rentas exentas no procedentes incumpliendo con lo establecido en los numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del mismo Estatuto, el cual fue reglamentado en los numerales 5 y 7 del Decreto 2755 de 2003, con lo cual se ha generado un menor valor a pagar por el impuesto de Renta, desarrollándose así el presupuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

(…) 6.3 Liquidación de Sanción La sanción de inexactitud que se propone en el Requerimiento Especial es procedente por cuanto se dan los presupuestos legales para ello, toda vez que los hechos sancionables de adición de ingresos y disminución de sanciones modifican el valor pagar (sic) disminuyéndolo y que por estar en la etapa de investigación del Requerimiento Especial y Liquidación de Revisión la sanción por inexactitud corresponde al 160% de las diferencias presentadas conforme lo (sic) establecido en el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Respecto de la diferencia de criterio que alude el contribuyente, no se da en los hechos verificados, por cuanto estos están debidamente identificados y probados con las normas que les son aplicables, sin que de (sic) motivos a dar otra interpretación, se trata de situaciones debidamente probadas como la adición de ingresos justificadas a la luz de las normas que regulan la materia para el caso y el desconocimiento de las rentas exentas las cuales se constató que el contribuyente actuó como socio oculto y no intervino en la prestación del servicio hotelero conforme a los presupuestos legales no le es aplicable la exención, por lo que no se entiende de otra manera la obtención de los beneficios que en la realidad no existieron.

Para que se pueda alegar la diferencia de criterio, en primer lugar los hechos y valores declarados deben ajustarse a la realidad, y en segundo lugar, debe demostrarse que los hechos cuestionados sucedieron como consecuencia de una interpretación diferente mas no equivocada de la ley. Respecto de las sanciones, la diferencia de criterio no existe por ejemplo cuando se omiten ingresos o se incluyen costos o deducciones inexistentes; puede proceder cuando se incluyen costos o deducciones reales pero improcedentes, siempre que ese costo o deducción se haya incluido como consecuencia de una interpretación diferente que el contribuyente haya realizado de la norma, y siempre que la redacción de la norma induzca a una interpretación así. (…)”.

Luego, en la Resolución n.° 5614 del 3 de agosto de 2017 (ver las páginas 151 a 179 del archivo PDF 01 del expediente digital), mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, se consideró: Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 30 “(…)

3. IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN DE INEXACTITUD. La administración impuso sanción por inexactitud en la suma de $1.405.462.000 con base en lo contemplado en el artículo 647 del Estatuto Tributario, al haber declarado el contribuyente ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. perdida (sic) en venta en algunos proyectos inmobiliarios incumpliendo lo establecido en el inciso 4 del artículo 90 del Estatuto Tributario, con lo cual generó un menor valor a pagar.

(…) Como quiera que el artículo transcrito señala que constituye inexactitud sancionable la omisión de impuestos generados por las operaciones gravadas, es claro para el Despacho que en el caso de autos procede la sanción mencionada, toda vez que las inconsistencias encontradas derivaron en un menor saldo a pagar, cumpliendo con los presupuestos que señala la norma.

(…) Con el conocimiento por parte del contribuyente de la ley tributaria que regula los conceptos que deber ser declarados con el fin de determinar el impuesto sobre la renta y que inciden en el saldo a pagar, en especial la omisión de ingresos, el contribuyente omitió voluntariamente datos en la declaración. Contrario a lo argumentado, no se configura diferencia de criterios en la interpretación entre el contribuyente y la administración frente a las modificaciones que implican un mayor impuesto a pagar efectuadas en la liquidación oficial de revisión, porque no se cumple la condición prevista en el inciso 6° del artículo 647 del Estatuto Tributario en el sentido de declarar datos completos y verdaderos; y en todo caso porque el contribuyente incurrió en desconocimiento del derecho aplicable, que hace según la jurisprudencia aplicable tal causal de exoneración (…) Tampoco se configura el error de apreciación por cuanto no se configuró ninguna falsa percepción de la realidad y como consecuencia se consignó un error en la declaración, pues como se informó anteriormente el contribuyente incurrió en desconocimiento del derecho aplicable, sobre la materia… (…) Por lo tanto, comprobada la existencia del daño ocasionado con el solo hecho de no presentar la declaración tributaria con los valores correctos, la sanción se encuentra plenamente justificada. …no obstante, haciendo uso del principio de favorabilidad, se observa que si bien la sanción por inexactitud se remite para su tarifa al artículo 647 del Estatuto Tributario y estando en trámite el presente recurso, fue expedida la Ley 1819 del 29 de diciembre de 2016 que modificó la tarifa de la misma… En consecuencia, se dará aplicación a las normas transcritas en lo relativo a la favorabilidad en cuanto a la tarifa de la sanción que en esta etapa procesal se identifica como más favorable, vale decir para aplicar no la tarifa del 160% regulada en el artículo 647 del Estatuto Tributario vigente para el año gravable investigado, sino del 100% a que se refiere la Ley 1819 de 2016 que, aunque posterior aplica al caso por principio de favorabilidad… (…) En ese orden, se modifica la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412016000109 del 11 de noviembre de 2016, en lo que respecta a la sanción por inexactitud en $878.414.000.

(…)”. Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 31 Al respecto, los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, modificados por los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, disponen: “ARTÍCULO 647. INEXACTITUD EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS.

Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, siempre que se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable, las siguientes conductas: 1. La omisión de ingresos o impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes, activos o actuaciones susceptibles de gravamen. 2.

No incluir en la declaración de retención la totalidad de retenciones que han debido efectuarse o el efectuarlas y no declararlas, o efectuarlas por un valor inferior. 3. La inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes o inexactos. 4. La utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de datos o factores falsos, desfigurados, alterados, simulados o modificados artificialmente, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente, agente retenedor o responsable. 5.

Las compras o gastos efectuados a quienes la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hubiere declarado como proveedores ficticios o insolventes. 6. Para efectos de la declaración de ingresos y patrimonio, constituye inexactitud las causales enunciadas en los incisos anteriores, aunque no exista impuesto a pagar.

PARÁGRAFO 1 o. Además del rechazo de los costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos que fueren inexistentes o inexactos, y demás conceptos que carezcan de sustancia económica y soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, las inexactitudes de que trata el presente artículo se sancionarán de conformidad con lo señalado en el artículo 648 de este Estatuto.

PARÁGRAFO 2 o. No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar o el mayor saldo a favor que resulte en las declaraciones tributarias se derive de una interpretación razonable en la apreciación o interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

ARTÍCULO 648. SANCIÓN POR INEXACTITUD. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, o al quince por ciento (15%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será: 1. Del doscientos por ciento (200%) del mayor valor del impuesto a cargo determinado cuando se omitan activos o incluyan pasivos inexistentes. 2.

Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1o de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5o del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario. 3.

Del veinte por ciento (20%) de los valores inexactos en el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5 del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario. 4.

Del cincuenta por ciento (50%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado por la Administración Tributaria y el declarado por el contribuyente, en el caso de las declaraciones de monotributo.

PARÁGRAFO 1 o. La sanción por inexactitud prevista en el inciso 1o del presente artículo se reducirá en todos los casos siempre que se cumplan los supuestos y condiciones de que tratan los artículos 709 y 713 de este Estatuto. Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 32 PARÁGRAFO 2o.

La sanción por inexactitud a que se refiere el numeral 1 de este artículo será aplicable a partir del periodo gravable 2018.” La sociedad demandante considera que la sanción por inexactitud que se le impuso es improcedente, en síntesis, por lo siguiente: i) no se presentan los hechos supuestamente sancionables a la luz del artículo 647 del Estatuto Tributario; ii) se presentan diferencias de criterio entre la DIAN y la empresa sobre la interpretación del derecho aplicable al caso; iii) no se ha acudido por parte de la empresa a maniobras fraudulentas, ni se han suministrado datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, como lo exige la normativa; iv) no se probó que la actuación de la empresa haya causado daño a la entidad que conllevara a la aplicación de la sanción impuesta; y v) tampoco se graduó la sanción teniendo en cuenta la gravedad de la eventual falta.

Para la Sala, en el presente caso, existe una inexactitud sancionable que derivó en un menor impuesto o saldo a pagar, por conductas tipificadas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, a saber: la omisión de ingresos (enajenación de bienes raíces de conformidad con el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario) y la inclusión de la renta exenta improcedente (numerales 3 y 4 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario), por lo que en el presente caso resulta aplicable la sanción por inexactitud contenida en el artículo 648 del mismo ordenamiento jurídico.

Respecto de la causal exonerativa que invoca la sociedad demandante, esto es, que se trata de una diferencia de interpretaciones sobre el derecho aplicable, por lo que no habría lugar a imponer la sanción, el Consejo de Estado3 ha indicado que no basta con que alegue que existió una diferencia de criterios entre las partes, sino que debe argumentar con suficiencia las razones que lo llevaron a una interpretación errada o diferente de la normativa aplicable.

Para la Sala, no se configura una diferencia de criterios, en la medida en que la normativa aplicable frente a la determinación de la renta bruta en la enajenación de bienes raíces, esto es, el inciso 4° del artículo 90 del Estatuto Tributario, es claro en 3 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero Ponente: Milton Chaves García, sentencia del 30 de junio de 2022.

Radicación: 41001-23-33-000-2019-00471-01 (25754). Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 33 señalar que, si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto, lo que no da lugar una interpretación distinta.

En relación con la renta exenta por la prestación de servicios hoteleros, la normativa y doctrina aplicable también resulta clara en establecer que esta procede frente al prestador del servicio hotelero; además, para que un socio oculto en un contrato de cuentas en participación pueda beneficiarse de esta, debe revelar claramente su calidad ante los terceros con los que se realizan transacciones y no solo ante la Administración Tributaria, por lo que no habría lugar a realizar una interpretación diferente.

Ahora bien, para la procedencia de la sanción no debe demostrarse la configuración de maniobras fraudulentas, suministrar datos falsos o causar un daño a la entidad, como lo considera la demandante, pues resulta suficiente para su imposición que se hayan omitido ingresos o se hayan incluido exenciones inexistentes, que generen un menor impuesto a pagar, como ocurre en este caso.

Finalmente, en relación con la graduación de la sanción teniendo en cuenta la gravedad de la eventual falta, no es un presupuesto que contemple la norma, pues el artículo 648 del Estatuto Tributario prevé que la sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente, que en este caso arrojó la suma de $878.414.000, sin que se deban hacer consideraciones adicionales para su cuantificación. En ese orden de ideas, no prospera la nulidad de los actos administrativos demandados, por lo que se negarán las pretensiones de la demanda. 2.4.

Costas en primera instancia: De conformidad con el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso, el juzgador podrá optar por no condenar en costas cuando no se acredite que se causaron y en la medida de su comprobación. Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO- IMPUESTOS Radicado: 05001-23-33-000-2017-03050-00 Demandante: ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S. Demandado: DIAN 34 En este caso concreto, al no comprobarse dentro del proceso que se hubieran causado costas con el trámite de la primera instancia, no se efectuará condena en este sentido.

Por lo expuesto, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE ANTIOQUIA, SALA TERCERA DE DECISIÓN, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, FALLA:

PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda presentada por la sociedad ARQUITECTURA Y CONCRETO S.A.S., en contra de la DIAN, de conformidad con las razones expuestas en esta providencia.

SEGUNDO: NO CONDENAR en costas de conformidad con la parte motiva de esta sentencia.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Se estudió y aprobó en Sala de la fecha, según consta en el acta n.° 83. LOS MAGISTRADOS, Firmado electrónicamente JAIRO JIMÉNEZ ARISTIZÁBAL GLORIA MARÍA GÓMEZ MONTOYA Ausente con permiso Firmado electrónicamente BEATRIZ ELENA JARAMILLO MUÑOZ Este documento está firmado electrónicamente a través de la plataforma de SAMAI, su autenticidad se puede verificar en el siguiente link: https://samairj.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador.aspx