1 SIGCMA CO-SC5780- 99 TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CÓRDOBA SALA SEGUNDA DE DECISIÓN Magistrada Ponente: Nadia Patricia Benítez Vega Montería, seis (6) de junio del año dos mil veintitrés (2023) SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA Medio de control: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Radicación: 23001233300020170021300 Demandante: DISTRIBUIDORA TROPISINÚ SAS Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES1 Tema: Expensas necesarias - Rentas de trabajo no constitutiva de salario se pueden soportar cumpliendo los criterios de deducción de costos del artículo 107 del E.T. Decisión: Concede pretensiones Tipo de providencia: Sentencia I. ASUNTO Procede el Tribunal a dictar sentencia de primera instancia dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho iniciado por la sociedad Distribuidora Tropisinú SAS contra la DIAN.
II. LA DEMANDA 2.1. PRETENSIONES Peticiona la parte demandante se declare la nulidad del acto administrativo complejo proferido por la DIAN integrado por los siguientes actos administrativos: - Requerimiento Especial N° 122382015000005 del 22 de mayo del año 2015, acto proferido por el jefe de División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Montería, mediante el cual se propone la modificación del impuesto de la renta del periodo gravable 2013.
Se pide la nulidad de este acto por cuanto no fue debidamente motivado y esa nulidad se proyecta en el acto liquidatorio definitivo. - Liquidación Oficial de Revisión N° 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015, acto proferido por el jefe de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Montería, por medio del cual se modifica la liquidación privada del Impuesto sobre la renta del periodo gravable 2013. 1 En adelante DIAN Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 2 CO-SC5780- 99 - Resolución N° 1220120169000001 del 26 de diciembre de 2016, expedida por la División de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de Montería, notificada personalmente el día 3 de enero de 2017, mediante la cual al decidir el recurso de reconsideración se confirma la Liquidación Oficial de Revisión N° 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015.
En consecuencia, declarar la nulidad de los actos administrativos descritos, y como restablecimiento del derecho se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2013, presentada el día 8 de abril del año 2014 mediante formulario N° 1104600882913. Y que se decrete la procedencia del saldo a favor determinado por dicha vigencia en cuantía de $113.706.000, no encontrándose la parte demandante obligada a cancelar los mayores valores a título de impuesto sobre la renta. 2.2.
HECHOS RELEVANTES 2.2.1. Se expresa en la demanda que la parte demandante de forma virtual presentó su declaración de impuesto sobre la renta y complementario por el año gravable 2013 el día 8 de abril del año 2014, mediante formulario N° 1104600882913, en el cual se determinó en la declaración un saldo a su favor de $113.706.000 y el día 8 de noviembre del año 2014, solicitaron devolución y/o compensación del saldo a favor determinado en la declaración del impuesto sobre la renta del año 2013. 2.2.2.
Con ocasión del programa de fiscalización “investigación previa a devoluciones”, la División de Gestión de Fiscalización Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería profirió el auto de suspensión de términos N° 001 del 13 de enero del año 2015. Posteriormente el día 15 del mismo mes y año, se profiere auto de apertura N° 122382015000001 por la vigencia gravable 2013; que de acuerdo a lo anterior se realizan varias visitas a la sociedad demandante, en las que se otorgan todas las explicaciones tendientes a determinar que la demandante no omitió ingresos, que los incentivos cumplen los requisitos para ser tomados como deducción y que su tributación está conforme a derecho.
Luego la autoridad tributaria profiere auto por inclusión N° 122382915999938 del 14 de abril del año 2015 y al día siguiente -15 de abril de 2015-la División de Gestión de Fiscalización profiere auto de inspección contable N° 122382015000010 y posteriormente la demandada expide Requerimiento Especial N° 122382015000005 del 22 de mayo de 2015, en el que propone desconocer otras deducciones por valor de $283.887.000 teniendo en cuenta que, según la DIAN, “…no cumple con los requisitos para ser aceptados como deducciones fiscales por carencia de soportes o por motivo que el gasto corresponde a incentivos por ventas y viáticos permanentes que constituyen salarios y no pagaron la totalidad de los aportes para fiscales…” 2.2.3.
Consecuente la parte demandante responde de manera oportuna el 20 de junio del año 2014 bajo radicado N° 003942 al requerimiento especial; siguiente a esto la administración tributaria profirió la liquidación oficial de revisión N° 122412015000010 de fecha 30 de diciembre del año 2015, en la cual determina un Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 3 CO-SC5780- 99 valor a pagar por impuestos por la suma de $3.166.000, donde se incluyó el monto por sanción por inexactitud de $45.000.000; sin embargo, la demandante en escrito presentado el 13 de abril de 2016, radicado bajo el N° 1913, interpuso recurso de reconsideración, reiterando la posición planteada en la respuesta al requerimiento especial, en cuanto al “rechazo de deducciones por valor de $283.886.775” demostrando en cada caso la razonabilidad y la sujeción a la ley tanto contable como tributaria. 2.2.4.
La parte expresa que, el eje central para el rechazo de las deducciones por $ 283.886.775, lo constituye el considerar que i) los gastos reseñados en la cuenta No. 525505 por alojamiento y manutención por $ 38.106.352, ii) los gastos reseñados en la cuenta No. 525520 por pasajes terrestres por $ 114.749.768, iii) los gastos reseñados en la cuenta No. 525595 por concepto de "otros" por $ 35.612.540 y, iv) los gastos reseñados en la cuenta No. 52.95.95.95 por incentivos no salariales cancelados a la fuerza de ventas por la suma de $ 95.418.115, corresponden a viáticos permanentes y en consecuencia, señala la DIAN para la procedencia de esta deducciones era necesario que los mismos cumplieran con lo establecido en los artículos 177-2 y 771-2 del Estatuto Tributario.
Anota la resolución cuestionada lo siguiente: "( ) En conclusión, verificados los soportes aportados por el contribuyente en su respuesta, los pagos registrados en la cuenta 525505 alojamiento y manutención, 525520 Pasajes terrestres,525595 Otros y 529595 Otros Corresponden a viáticos permanentes, teniendo presente que para la procedencia de estas deducciones es necesario que los mismos cumplieran con lo establecido en los artículos 177-2 y 771-2 del estatuto tributario”. 2.2.5.
Ante tal posición se expresó como queja de la sociedad demandante durante todo el trámite administrativo, la imposibilidad de llevar y tratar en una misma góndola, los diferentes gastos reseñados como si todos fuesen viáticos. Igualmente, existe descontento por el desconocimiento que hace la DIAN de los acuerdos suscritos por la sociedad y su fuerza de ventas, en donde pactaron válidamente y debidamente autorizados por el artículo 15 de la ley 50 de 1990 y la reiterada y pacífica jurisprudencia del órgano de cierre de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, que los pagos que se realizan a sus vendedores por concepto de gastos de correría por alojamiento y manutención y los incentivos por ventas, no serían salariales para efectos prestacionales, además que lo que se causen por transporte nunca es salario, así no exista acuerdo que lo exprese, porque tal gasto no beneficia en nada el patrimonio del empleado sino que se destina al cumplimiento cabal de sus obligaciones laborales.
Sin embargo, la DIAN rechaza los pagos reseñados por considerar que, al ser habituales, no tienen el carácter de ocasionales y en consecuencia son salario.
2.3. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN Cita como normas vulneradas las siguientes: - Constitucionales: artículos 29, 83 y 363. - Legales: Artículos 10 y 137 del C.P.A.C.A.; artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo. La parte demandante expresó que los actos enjuiciados son nulos por: i) Desconocimiento de los artículos 20, 83 y 363 de la Constitución Política, debido a Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 4 CO-SC5780- 99 que la administración tributaria desconoció el derecho al debido proceso y la buena fe al no dar aplicación al artículo 15 de la Ley 50 de 1990, modificatorio del artículo 128 del C.S.T, que consagra los factores no constitutivos de salario.
Así mismo se desconocieron los principios de equidad, eficiencia y progresividad fundantes del sistema tributario; y ii) Falsa motivación por desconocimiento de pruebas obrantes en el proceso administrativo. Se cita el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, que dice: “Sin perjuicio de lo previsto para otros fines, para los efectos relacionados con los artículos 18 y 204 de la Ley 100 de 1993, los pagos laborales no constitutivos de salario de los trabajadores particulares no podrán ser superiores al 40% del total de la remuneración.” Afirma el actor que la norma transcrita establece una clara prohibición en el sentido de que, para los efectos de la determinación del ingreso base de cotización al Sistema General de Seguridad Social en Salud, Pensiones y Riesgos Profesionales, los pagos no constitutivos de salario no podrán exceder el 40% del total de la remuneración. Aduce que para determinar el alcance de la expresión “pagos no constitutivos de salario” contenida en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, debe tenerse en cuenta el contexto de la norma de la cual hace parte, así como el sentido general de la ley 1393 del año 2010.
Da entender que, en cuanto al contexto de la norma es importante recordar que ella está ubicada en el capítulo denominado “medidas en materia de control a la evasión y elusión de cotizaciones y aportes”, lo cual implica que su propósito no es el de modificar o redefinir ni el concepto de salario ni el de ingreso base de cotización, sino el de evitar algunas conductas o actuaciones de los empleadores y/o trabajadores que puedan llegar a tener por efecto reducir la base de sus aportes al Sistema Integral de Seguridad Social.
Por lo anterior, se debe partir de la premisa de que el correcto entendimiento de esta disposición, las normas que resultan en primer lugar aplicables son los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo, que este en su artículo 127 establece la definición general de salario vigente en el derecho colombiano, el cual incluye “todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio”, y el articulo 128 ídem establece los conceptos que no constituyen salario, entre estos los incentivos otorgados habitualmente si las partes disponen que no constituyen salario.
Arguye que la administración tributaria desconoce los gastos operacionales de ventas que incluyen no solo los conceptos de gastos de viaje, sino también los incentivos a los trabajadores por el cumplimiento de las metas trazadas desde la gerencia, metas que conducen al incremento de las ventas, consecución de nuevos clientes, mejorar márgenes de rentabilidad, entre otros.
Incentivos que igualmente son pactados como no constitutivos de salario, teniendo en cuenta el tratamiento para efectos fiscales que implican dichos pagos. A su vez, los factores que no constituyen salario, y dentro de estos, los beneficios o bonificaciones extralegales que expresamente se acuerden como no salariales, no hacen parte de la base del cálculo de los aportes al Sistema Integral de Seguridad Social ni Parafiscales.
Lo anterior en virtud de que la base de los aportes es la nómina mensual de salarios, es decir, “la totalidad de los pagos hechos por Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 5 CO-SC5780- 99 concepto de los diferentes elementos integrantes del salario”, como lo consagran las normas que regulan la materia.
Reitera que el concepto general de salario incluye toda contraprestación directa por el servicio, pero no forman parte del mismo ni las prestaciones sociales ni los demás emolumentos percibidos por el trabajador, cuando las partes han acordado expresamente que no constituyen salario; denota que los contratos de trabajo pueden ser verbales o escritos, no obstante, que en el caso de autos se tienen contratos escritos en donde existe identificada la fecha de iniciación del mismo y los anexos en donde se acuerdan los conceptos no constitutivos de salario a la luz del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, además de dichos contratos y otro si, afirma que existen otros documentos que soportan y dan certeza de la existencia de la relación laboral y de los pactos realizados entre el empleador y el empleado.
Concluye afirmando que, el artículo 775 del Estatuto Tributario dispone que los libros de contabilidad prevalecen sobre las declaraciones tributarias, queriendo decir que si los valores consignados en la declaración del impuesto sobre la renta difieren de los valores de los libros de contabilidad, prevalecen estos últimos; esta situación no se presenta en el caso de autos, y que fue demostrado ampliamente que en la contabilidad se deben registrar los hechos económicos, y que estos hechos económicos deben estar debidamente soportados por comprobantes externos e internos, en donde todas las situaciones expuestas por la Administración Tributaria se desvirtúan con los comprobantes de orden interno y externo que forman parte de la contabilidad.
III. TRAMITE DEL PROCESO
3.1. ADMISION DE LA DEMANDA La demanda fue admitida el día 16 de junio de 20172. Se ordenó notificar al demandante y al señor Procurador delegado ante este Tribunal. La entidad demandada fue notificada a través de mensaje dirigido al correspondiente buzón electrónico de notificaciones judiciales.
3.2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA En la oportunidad procesal la DIAN contestó la demanda3 oponiéndose a todas las pretensiones de la misma. Alega que en cuanto a las normas constitucionales se han aplicado en debida forma, tampoco vulneró el derecho al debido proceso de la sociedad demandante, puesto que como expone en el acervo probatorio adjunto, se le respetó dentro del proceso fiscal en cada una de las etapas administrativas su debido proceso y su derecho a la defensa; en ese sentido, los actos administrativos fueron proferidos y notificados en su término legal.
Asimismo, el demandante tuvo la oportunidad de controvertir dichos actos, mediante la radicación de respuestas e interposición de recursos y los que fueron presentados fueron resueltos en debida forma. 2 Ver folio 100 y reverso cuaderno uno expediente físico. 3 Ver folios 106 a 160 cuaderno uno expediente físico. Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 6 CO-SC5780- 99 Precisa entre los deberes y atribuciones que enmarcan la actividad de la DIAN como funcionarios públicos, destaca el principio de obligatoriedad en la aplicación de las normas jurídicas, por lo tanto, los funcionarios deben acatar las prescripciones adoptadas por el Gobierno Nacional-Decretos Reglamentarios, en lo atinente a la liquidación y recaudo de los impuestos nacionales, atendiendo además su debida interpretación. Añade que les corresponde pronunciarse sobre la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional a través de la División Normativa y Doctrina Tributaria, que esta debe hacerlo dentro de las normas y principios que integran el sistema jurídico, incluidos como anteriormente afirmó, los decretos reglamentarios expedidos en ejercicio de las facultades reglamentarias que le otorga la Constitución Política en el numeral 11 del artículo 189 al Gobierno Nacional.
La parte demandada se pronuncia sobre el principio de legalidad tributaria (ver folios 148 - 151 cuaderno N° 1), principio de la buena fe (ver folios 152 - 153 cuaderno N°1), principio de igualdad en materia tributaria (ver folios 153 - 155 cuaderno N°1) y principio de eficiencia tributaria (ver folios 155 - 158 cuaderno N° 1). 3.3 AUDIENCIA INICIAL Y DE PRUEBAS En audiencia inicial llevada a cabo el 19 de febrero de 2019 (ver folios 233 a 236 reverso cuaderno uno expediente físico), se fijó el litigio, se incorporaron pruebas y se prescindió de la audiencia de pruebas porque todas las pruebas decretadas tenían carácter documental.
Por medio de auto adiado 1 de abril de 2019, se prescinde de la audiencia de alegaciones y juzgamiento en el proceso, en consecuencia, se corrió traslado a las partes para que presenten sus alegatos de conclusión por escrito (ver folios 459 y 460). 3.4 ALEGATOS DE CONCLUSIÓN 3.4.1 Parte demandante Reitera lo expuesto en la demanda, y afirma que siempre argumentó que constituye salario, en general, toda suma que remunere el servicio prestado por el trabajador y que la ley autoriza expresamente que no hacen parte de este: a) los pagos ocasionales y que por mera liberalidad efectúa el empleador, como bonificaciones; b) los pagos para el ejercicio cabal de sus funciones como el auxilio de transporte; c) las prestaciones sociales y; d) los beneficios o bonificaciones habituales u ocasionales de carácter extralegal si las partes acuerdan que no constituyen salario.
Expresa que, de acuerdo con el objeto social de la sociedad demandante, la fuerza de ventas es determinante para el ejercicio de su actividad productora de renta, como quiera que sus ingresos provienen exclusivamente de las ventas de mercancías, de manera que, sobre dicha fuerza gravita la actividad productora de renta. Así es lógico que los incentivos pactados como no salariales puedan ser Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 7 CO-SC5780- 99 deducidos del impuesto de renta, toda vez que los mismos se convierten en beneficios para la fuerza productora de renta.
Concluye señalando que observa de la prueba documental aportada y que obra en el expediente que, en todos los contratos de trabajo suscritos con la fuerza de ventas, se estipuló por las partes contratantes que los incentivos otorgados por la demandante no tenían connotación salarial, tal y como lo permite la norma laboral transcrita y los precedentes judiciales de las altas cortes en Colombia. 3.4.2.
DIAN La parte reitera lo expuesto en la contestación de la demanda, adicionando que dentro del expediente AD – 2013 – 2015 – 000005, el actuar de los funcionarios públicos vinculados a la demandada, dieron estricto cumplimiento a lo normado en el artículo 683 del E.T. (espíritu de justicia). Afirma que las actuaciones se profirieron en los términos en que los facultaba la ley tributaria, brindándole a la parte hoy demandante todos los amparos legales, en aras de salvaguardar su debido proceso, derecho de defensa y contradicción. Arguye que a la solicitud de devolución y/o compensación presentada en su oportunidad por la parte demandante ante la DIAN, por el valor de ciento trece millones setecientos seis mil pesos ($113.706.000), extraído de su rentístico del año 2013, se apertura expediente tributario AD – 2013 – 2015 – 000005, se expide requerimiento especial N° 1212382015000005 de mayo 22 del año 2015, donde se rechaza o desconoce un valor de doscientos ochenta y tres millones ochocientos ochenta y siete mil pesos ($283.887.000) (gastos operacionales de venta), declarado en el renglón 56, resultante de la diferencia entre lo declarado en el renglón 53 por el contribuyente, mil trecientos setenta y nueve millones setecientos veinte mil ($1.379.720.000) y lo determinado por la autoridad tributaria ($1.095.833.000).
Sostiene que la suma de doscientos ochenta y tres millones ochocientos ochenta y siete mil pesos ($283.887.000), fueron desconocidos, por cuanto se asevera que la demandante estableció que dicha suma fue cancelada a los vendedores – trabajadores dependientes de la parte demandante, como viáticos que ostentaban la calidad de pagos permanentes, que constituían parte del salario del trabajador y como tal debían cancelar parafiscales, para ser aceptados fiscalmente a la luz de lo dispuesto en el estatuto tributario en sus artículos 107 y 108.
Consecuente al realizarse la investigación tributaria dentro del expediente AD – 2013 – 2015 – 000005, se comprobó por los funcionarios auditores que, por este concepto tampoco existían facturas o documento equivalente que sirviera de soporte comprobatorio a dicha erogación, ya sea como costo o como deducción, violándose lo señalado en los artículos 617, 618, 177 – 2 del E.T. y en contravía a lo indicado en el concepto DIAN N° 071735 de julio 28 de 2000.
Asevera que la calidad de los viáticos pagados a los trabajadores de la parte demandante, quedó evidenciado, dentro del proceso de auditoria llevado a cabo a la contabilidad del demandante y más correctamente a sus libros auxiliares, puesto que se comprobó con certeza que las erogaciones o viáticos cancelados a los trabajadores eran efectuados de forma permanente y no ocasional, lo que le Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 8 CO-SC5780- 99 reafirma la calidad de salario de los mismos, consecuente conlleva obligatoriamente el pago de parafiscales, lo que estriba para la parte que negligentemente no cumplió la demandante, como extrajo de su contabilidad y quedó soportado en el expediente tributario AD – 2013 – 2015 – 000005.
Concluye que al no ser legal y procedente deducir la suma de doscientos ochenta y tres millones ochocientos ochenta y siete mil pesos ($283.887.000), por no cumplir los requisitos exigidos en los artículos 117 – 2, 771 – 2 del E.T., al igual que las facturas y documentos equivalentes con lo exigido en los artículos 617 y 618 del E.T. se tiene que dicho valor se considera como viático permanente y por ende es salario, no teniendo la vocación de ser deducido, al no cancelar los parafiscales.
Finalmente, se pronuncia sobre la sanción por inexactitud determinada por valor de cuarenta y cinco millones novecientos mil ($45.900.000) arguyendo que están fehacientemente probadas las irregularidades contables/tributarias en que se encuentra inmersa la parte demandante, al incluir deducciones improcedentes por valor de doscientos ochenta y tres millones ochocientos ochenta y siete mil pesos ($283.887.000) en su rentístico del año 2013, violando lo dispuesto en el artículo 647 del E.T., que conlleva a declarar un saldo a favor inexistente, en detrimento de las finanzas del Estado colombiano. El Agente del Ministerio Público no presentó concepto de fondo.
IV. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL 4.1. COMPETENCIA De acuerdo con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 152 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, este Tribunal es competente para conocer en primera instancia del asunto porque versa sobre el monto, distribución o asignación de impuestos, contribuciones y tasas nacionales, departamentales, municipales o distritales y la cuantía supera cien (100) salarios mínimos legales mensuales vigentes.
4.2. CUESTION PREVIA Se reitera en esta providencia respecto al control judicial del requerimiento especial N° 122382015000005 del 22 de mayo del año 2015, que este acto administrativo dio inicio al procedimiento administrativo de revisión por parte de la DIAN, por consiguiente, por sí solo no liquida el tributo objeto de reproche en tanto no contiene una decisión definitoria.
En ese sentido, al ser el requerimiento especial un acto netamente preparatorio, no hará la Sala pronunciamiento alguno sobre este, solo se realizará la revisión de la liquidación oficial y del acto que resuelve el recurso de reconsideración, en razón a que estos constituyen actos definitivos susceptibles de control judicial.
4.3. EL PROBLEMA JURÍDICO Determinar si los actos enjuiciados son nulos por: i) Desconocimiento de los artículos 20, 83 y 363 de la Constitución Política, debido a que la administración Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 9 CO-SC5780- 99 tributaria irrespetó el derecho al debido proceso y la buena fe al no dar aplicación al artículo 15 de la Ley 50 de 1990, modificatorio del artículo 128 del C.S.T, que consagra los factores no constitutivos de salario.
Así mismo por desconocer los principios de equidad, eficiencia y progresividad fundantes del sistema tributario; y ii) Falsa motivación por desconocimiento de pruebas obrantes en el proceso administrativo. En concreto, el Tribunal debe establecer la procedencia del saldo a favor de la vigencia 2013, o si por el contrario, las sumas descontadas corresponden a viáticos permanentes que constituyen salario (manutención y alojamiento), los cuales para ser aceptados fiscalmente deben cumplir los requisitos de los artículos 107 y 108 del E. T. A fin de resolver los problemas jurídicos descritos se procederá a estudiar: i) el marco normativo y jurisprudencial de la controversia; y ii) el caso concreto. 4.3.1.
Marco normativo Conforme con el decreto 1742 de 2020 le corresponde a la DIAN, la administración de los impuestos de renta y complementarios, timbre nacional y sobre las ventas; los derechos de aduana y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado, dichas funciones la facultan para investigar y fiscalizar a los contribuyentes a fin de que exista veracidad en las declaraciones privadas presentadas.
Dentro de sus facultades de fiscalización, si la administración tributaria observa alguna inconsistencia de las declaraciones presentadas con la información exógena, y que dicha inconsistencia de no haberse presentado hubiere generado un mayor saldo a pagar o menor saldo a favor, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN puede iniciar un procedimiento administrativo de revisión a fin de corregir el error y obtener un recaudo conforme al ordenamiento jurídico.
Dentro del procedimiento administrativo se emiten varios actos, unos considerados preparatorios o de trámite no sujetos a medio de control y otros definitivos, sobre el tema el Consejo de Estado en sentencia del 6 de agosto de 2020 con ponencia de la Consejera Sandra Lisset Ibarra Vélez, dentro del radicado número: 08001-23-33- 000-2015-90104-01(1496-20) dispuso: “Son actos de trámite o preparatorios, los actos preliminares que toma la Administración para adoptar una decisión final o definitiva sobre el fondo de un determinado asunto.
Son actos definitivos o principales, los actos administrativos que en términos del artículo 43 del Código de Procedimiento Administrativo y Contencioso Administrativo, deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o hacen imposible continuar con una determinada actuación y son actos de ejecución, aquellos que se limitan a dar cumplimiento a una decisión judicial o administrativa.” Una de las posibles inconsistencias que se pueden presentar en las declaraciones tributarias es el exceso de deducciones, no obstante, la sentencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado fechada 5 de octubre de 2016, radicado 25000 23 27 000 2010 00221 01 (19366), define las deducciones como las expensas necesarias para realizar la actividad productora, dicha providencia dispone: Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 10 CO-SC5780- 99 “ estas erogaciones de dinero son deducibles siempre y cuando: (i) sean realizadas durante el año o período gravable en desarrollo de cualquier actividad productora de renta, (ii) tengan relación de causalidad con la renta, (iii) sean necesarias y (iv) sean proporcionadas [art. 107 ET].
(…) 3.1.3 En relación con los requisitos señalados en el artículo 107 del ET, la Sala ha dicho lo siguiente: Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta. Sin estos no se puede obtener la renta. Son indispensables, aunque no sean permanentes sino esporádicos. Lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”.
Entonces, se excluyen los gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos y los puramente útiles o convenientes” [ ] tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del E.T. dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad.
La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.” -Negrilla y subrayado de la Sala- Existe una normatividad especial para aceptar las deducciones por pago de salarios a los trabajadores, según el artículo 108 del Estatuto Tributario esta procederá siempre y cuando el empleador se encuentre a paz y salvo durante el respectivo periodo respecto los pagos por concepto de subsidio familiar, aportes al SENA, ISS – Colpensiones y al ICBF.
La norma contempla: “ARTÍCULO 108. LOS APORTES PARAFISCALES SON REQUISITO PARA LA DEDUCCIÓN DE SALARIOS. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. <Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995, con la siguiente frase:> Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.” -Subrayado de la Sala- La nómina de los trabajadores es deducible para el contribuyente siempre que esta tenga a sus empleados formalizados pagando seguridad social y aportes parafiscales.
El Consejo de Estado, Sección Cuarta, en Sentencia de Unificación de fecha 9 de diciembre de 2021, Radicado: 05001-23-33-000-2016-02496-01 (25185) tratando del límite del pacto de desalarización, expuso: “En virtud de los artículos 128 del CST y 17 de la Ley 344 de 1996, los empleadores y trabajadores pueden pactar que ciertos factores salariales no integren el IBC de aportes al Sistema de Seguridad Social.
El pacto de “desalarización” no puede exceder el límite previsto en el artículo 30 de la Ley 1393 de 2010, es decir, el 40% del total de la remuneración. En estos eventos, los aportes se calcularán sobre todos aquellos factores que constituyen salario, independientemente de la denominación que se les dé (art. 127 CST- contraprestación del servicio) y, además, los factores que las partes de la relación laboral pacten que no integrarán el IBC, en el monto que exceda el límite del 40% del total de la remuneración. Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 11 CO-SC5780- 99 El pacto de “desalarización” debe estar plenamente probado por cualquiera de los medios de prueba pertinentes.” -Subrayado y negrillas ex texto- En consecuencia, los pagos provenientes de la relación laboral que no constituyen salario no hacen parte de la base para determinar los aportes parafiscales, por lo tanto, no les aplica el artículo 108 del E.T para efectos de deducción en renta cuando el pago no está claramente determinado y cuantificado en el contrato.
Ahora bien, la jurisprudencia indica que máximo se puede pactar como ingreso no salarial el 40% de la remuneración total del trabajador, sin embargo, dichos conceptos que no constituyen salario deben pactarse en el contrato de trabajo a fin de no violentar derechos laborales a los trabajadores. Bajo una interpretación sistemática de la normatividad citada se deduce que el empleador puede pagar aportes parafiscales y a seguridad social sobre el 60% de la contraprestación y el 40% restante se podrá tomar como deducción del impuesto de renta, aunque sobre ellos no se paguen parafiscales o seguridad social, claro está, siempre que así se redacte en el contrato de trabajo y exista certeza del monto del pago no salarial acordado con anterioridad.
Vale recordar que excluir un pago como no constitutivo de salario, no le quita la calidad de renta de trabajo, pues estas se encuentran definidas en el artículo 103 del Estatuto Tributario. El dispositivo consagra: “ARTICULO 103. DEFINICIÓN. <Artículo modificado por el artículo 21 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente:> Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.” Es así como todo lo que recibe el trabajador en virtud de su actividad personal es una renta de trabajo y debe ser tratada como tal, pues el contrato es el soporte de la deducción y del monto del pago no salarial, sin embargo, para viabilizar la deducibilidad del gasto se debe acudir a las normas generales del artículo 107 del Estatuto Tributario, en el sentido de cumplir con los criterios de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta.
Por otro lado, referente a la sanción por inexactitud el Consejo de Estado, Sección Cuarta - consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, en sentencia del 1 de noviembre de 2012, expresó: “SANCION POR INEXACTITUD - Tipificación / SANCION POR INEXACTITUD - Objeto. Se sanciona la utilización en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a la autoridad tributaria de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, entre otros / VERBO INCLUIR - Acepción. Propósito / INCLUSION - Se ejecuta para reportar datos inexistentes con el fin de obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor / INEXISTENCIA – Acepciones.
“El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: […]. El artículo citado tipifica como infracción administrativa varias conductas, entre ellas las de omitir ingresos, incluir deducciones o costos inexistentes y utilizar datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados en las declaraciones tributarias, ente otros.
La acepción natural del verbo “incluir” significa “Poner algo dentro de otra cosa o dentro de sus límites.”. Ese algo, al que se refiere el artículo 647 del E.T. son los costos, las deducciones, los descuentos, las exenciones, los pasivos, los impuestos Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 12 CO-SC5780- 99 descontables, las retenciones o los anticipos.
Y se ponen o consignan en la declaración privada o en los informes que el contribuyente suministre a las Oficinas de Impuestos. Es por eso que, el artículo 647 del Estatuto Tributario complementa la tipificación de la falta, precisando que, en general, lo que se sanciona es la utilización de las declaraciones tributarias o de los informes suministrados a la autoridad tributaria.
Ahora bien, para que se perfeccione la infracción, la inclusión se ejecuta para cumplir un único propósito: reportar datos inexistentes para obtener un provecho que se traduce en el menor pago de impuestos o en la determinación de un mayor saldo a favor. El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia, y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”.
De ahí que el artículo 647 ibídem prevea que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aún existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del Estatuto Tributario que les dé valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese Estatuto Tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea de la norma por parte del contribuyente, que lo haya inducido a subsumir los hechos económicos declarados en la misma”. -Subrayado de la Sala- Conforme con las disposiciones descritas y el criterio jurisprudencial del máximo órgano de lo contencioso-administrativo se procederá a resolver el caso concreto. 4.3.2.
Caso Concreto La parte demandante solicita se declare la nulidad de liquidación oficial de revisión N° 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015, en la cual modifica la declaración privada y se determina un valor a pagar por impuesto de renta para el año 2013, por la suma de $3.166.000 más una sanción por inexactitud de $45.000.000, del mismo modo, depreca la nulidad de la Resolución N° 1220120169000001 del 26 de diciembre de 2016, expedida por la División de Gestión Jurídica de la DIAN, notificada personalmente el día 3 de enero del año 2017, mediante la cual, al decidir el recurso de reconsideración, confirma la Liquidación Oficial de Revisión N° 122412015000010.
La modificación de la liquidación privada del impuesto de renta se basa en el retiro de los factores no salariales pagados a los trabajadores por un monto $283.886.775 discriminados como $38,106,352 millones en alojamiento y manutención de los trabajadores, $114.749.768 como pasajes terrestres, $35.612.540 como otros y $95.418.115 como otros gastos e incentivos, para lo cual es válido traer a colación los folios 247 a 480 del cuaderno principal, donde constan los contratos de trabajo de los vendedores y así verificar la naturaleza de los pagos.
La Sala transcribe el contrato modelo usado por la empresa (ver folio 250 a 251 y reverso): “Primera: Las partes EMPLEADOR y TRABAJADOR acuerdan expresamente que ninguno de los pagos enumerados en el artículo 128 del Código Sustantivo del Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 13 CO-SC5780- 99 Trabajo (Modificado Ley 50/90 Articulo 15) tiene carácter de salario.
Igualmente, y de conformidad con la misma norma convienen en estipular expresamente que los siguientes beneficios, bonificaciones y auxilios en dinero, especie o servicios que llegare a recibir el TRABAJADOR, tampoco tendrán naturaleza salarial para efectos de liquidación de prestaciones sociales: a) Auxilios o bonificaciones entregadas al empleado cuando trabajo exija desplazarse a otros municipios en razón de su actividad, tales como: - Cuando los pedidos de los clientes deban ser tomados en sus negocios. - Cuando el empleado vive en otro municipio diferente al de la sede social de la empresa y deba desplazarse a reuniones, capacitaciones, etc.
Con este auxilio se entienden cubiertos todos los gastos en que incurra el empleado durante su estadía en los diferentes municipios. b) Las sumas que permanente u ocasionalmente por mera liberalidad reciba EL TRABAJADOR en dinero o en especie no para su beneficio ni para enriquecer su patrimonio sino para desempeñar a cabalidad sus funciones tales como auxilio de transporte adicional, pago por teléfonos celulares, pago por servicio de fax, llamadas telefónicas y elementos de trabajo; c) Los incentivos, premios o concursos que conceda EL EMPLEADOR a EL TRABAJADOR, así sean habituales, por cumplimiento de objetivos, tales como cumplimiento en cuotas de ventas, cubrimiento a clientes, numero de pedidos tomados, numero de ítems por pedido, porcentajes en devoluciones de mercancías, cumplimiento de cobros, número de líneas cumplidas, bien sea por periodos de tiempo de un día, mes, trimestre o año. d) Igualmente no constituyen salario los incentivos, bonos, auxilios concursos o bonificaciones en dinero o especie que otorguen directamente las fábricas o casas proveedoras al TRABAJADOR bien directamente o utilizando los recursos de la empresa para posterior reintegro por parte de las mismas. …” Al establecer como no salarial las bonificaciones, incentivos por ventas y viáticos, la empresa Distribuidora Tropisinú S.A.S no está obligada al pago de parafiscales y seguridad social con base a estos, sin embargo, debido a que, en los contratos no especifican con claridad la cuantía de dichos pagos, el contrato en sí mismo no es soporte suficiente para realizar la deducción, pues estas deben estar sometidas a los criterios de necesidad, proporcionalidad y causalidad con la actividad productora de renta.
En ese orden de ideas, para realizar el estudio de la procedencia de la deducción de los como otros gastos e incentivos, alojamiento y manutención y otros, los cuales corresponden a viáticos, se debe estudiar el objeto social de la empresa Distribuidora Tropisinú SAS visible a folios 92 a 98 del cuaderno principal donde consta el certificado de existencia y representación legal de la misma, y este se define como: “el comercio al por mayor de productos alimenticios”.
Ahora, es evidente que conforme con el objeto social la mano de obra es un factor determinante en su desarrollo y tiene una participación activa en la acción productora de renta, por lo tanto, el incentivo al trabajador, resulta ser una razón válida para que un pago pueda ser deducido en el impuesto sobre la renta, pues genera beneficios para la fuerza trabajadora de una empresa quien lo debe declarar como renta de trabajo dada su naturaleza.
La administración tributaria en los actos sujetos al medio de control no discute la veracidad de los pagos efectuados, si estos se hicieron efectivos o no, lo que manifiesta es: “El valor de $283.887.000, en razón a que es un gasto efectuado por Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 14 CO-SC5780- 99 el contribuyente que corresponde a incentivos por ventas y viáticos permanentes, que constituyen salario sobre los cuales no se pagó aportes parafiscales, incumpliendo lo establecido en el artículo 108 del E.T”.
Empero, dichos conceptos debido al pacto de desalarización tienen la categoría de pagos no salariales, en consecuencia, el empleador no está obligado a pagar seguridad social y aportes parafiscales con base en los mismos, y debido a la naturaleza de los pagos, no se debe exigir factura o documento equivalente como soporte de la deducción pues dicha operación no tiene naturaleza comercial, ya que, cuando se habla de este tipo de operaciones se está en presencia de rentas de trabajo que no constituyen salario, y es por ello que la administración tributaria debe verificar para identificar si procede o no la deducción, el cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario.
El Consejo de Estado, Sección Cuarta, consejero ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez en Sentencia de Unificación 26 de noviembre de 2020, radicación número: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005, tablece reglas para las deducciones del artículo 107 del Estatuto Tributario. Se transcribe lo pertinente: “Unificar la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre el entendimiento y alcance del artículo 107 del ET, para adoptar las siguientes reglas: 1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros.
Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos. - Subrayado y negrilla de la Sala- Por otra parte, al tratar el tema de la deducción de las bonificaciones extralegales la misma sección en sentencia del 10 de octubre de 2016, radicado número: Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 15 CO-SC5780- 99 250002327000-2010-00221-01 [19366], ponente: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, dispuso: “3.1.10 En consecuencia, los pagos provenientes de la relación laboral que no constituyen salario, no hacen parte de la base para determinar los aportes parafiscales; por lo tanto, no les aplica el artículo 108 del ET para efectos de deducción en la renta. 3.1.11 De manera que todas aquellas erogaciones pagadas por el empleador al trabajador, que cumplan las condiciones señaladas en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, vale decir, que se paguen de manera ocasional y por mera liberalidad para el buen desempeño de las funciones del trabajador y sin el ánimo de incrementar su patrimonio, las prestaciones sociales y en general todos los beneficios extralegales o pagos en especie respecto de los cuales se haya pactado por las partes que no constituyen salario, para efectos de su deducción, se les aplica el artículo 107 del ET.
(…) En efecto, la Sala reconoce que es común que en algunos sectores se incentive o motive a los empleados con ciertos beneficios, entre otros, la participación mediante acciones en la empresa o compañía, con lo que se afianza el sentido de pertenencia y compromiso frente a esta, lo que ciertamente influye en el esfuerzo para incrementar sus ingresos.
(…) La Sala insiste en que el artículo 107 del ET no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso y que en el presente caso no era necesaria la prueba de la usual práctica comercial de estos premios dentro de la actividad económica desarrollada por la empresa, porque en consideración a su carácter laboral, los requisitos de necesidad y de nexo de causalidad resultan evidentes, dado que, como se expuso en el numeral 3.4.7 de esta providencia, se reconoce que la fuerza laboral constituye un elemento indispensable en la producción de la renta..” - Destacado y negrillas de la Sala - Así las cosas, en materia de bonificaciones, premios o Stock Options4 está sustentada la procedencia de la deducción. En este caso, se observa en el cuaderno principal de folios 1197 a 1340 del cuaderno 6 y 7, la revisora fiscal Marina Podeva Carrillo certifica el valor de $283.887.000 como pagado a los trabajadores en virtud del cumplimiento del objeto social, por consiguiente, este valor es deducible en la declaración del impuesto de renta, al igual que los premios, bonos por ventas para prestar el servicio personal.
Se reitera, para el Tribunal constituye soporte válido la contabilidad interna de la empresa que se lleva mediante la oficina de recursos humanos, pues dadas las particularidades descritas del caso concreto, no debe primar el criterio comercial. Ahora bien, respecto el requisito de temporalidad, este refiere a que los pagos objeto de reproche se debe realizar dentro del año gravable determinado.
Y acorde con el certificado de la Revisora Fiscal visible a folio 1197 y siguientes del cuaderno principal se visualiza su relación con el año gravable 2013, del mismo modo, los pagos objeto de reproche en su deducción por parte de la administración a criterio de esta Sala cumplen con todos los requisitos necesarios para ser aceptados como deducibles en la declaración de impuesto sobre la renta y complementarios a favor de la empresa Distribuidora Tropisinú S.A.S, pues la fuerza laboral es necesaria para cumplir con su objeto social, así mismo, los premios stock options, alojamiento y demás pagos necesarios tienen como propósito el mejoramiento de las ventas a 4.
Beneficio o acciones están destinadas a brindar a los empleados un incentivo para trabajar con una empresa e invertir en su crecimiento. Tomado de www.economia3.com/stock-options Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 16 CO-SC5780- 99 favor de la empresa, de esta manera, los pagos realizados por la Distribuidora Tropisinú S.A.S que, según pacto escrito con los trabajadores son pagos laborales no son constitutivos de salarios, cumplen todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 107 del E.T., por consiguiente al existir el soporte del revisor fiscal con sus respectivos anexos, procede su deducción. Se debe recordar que el artículo 777 del Estatuto Tributario Nacional otorga validez probatoria a los certificados del revisor fiscal, este dispone: “ARTICULO 777.
LA CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PUBLICO Y REVISOR FISCAL ES PRUEBA CONTABLE. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes”.
En los actos administrativos cuestionados la administración tributaria discrimina la deducción de $114.749.769 referente a pasajes y transporte terrestre desalarizados en los contratos. Se argumenta que no cumplen con los requisitos generales del 107 y que carecen de soporte, aduce la administración fiscal que las facturas deben estar a nombre de la empresa distribuidora Tropisinú S.A.S y no de los trabajadores, no obstante, en los soportes se encuentran documentos legalizados por los empleados, lo que lleva desconocer su deducción. El decreto único reglamentario 535 de 1987 en su artículo 10, dispone: “Artículo 10.
No está sometida a la retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta originados en la relación laboral o legal y reglamentaria, el reembolso de gastos por concepto de manutención, alojamiento y transporte en que haya incurrido el trabajador para el desempeño de sus funciones fuera de la sede habitual de su trabajo, siempre y cuando el trabajador entregue al pagador las facturas y demás pruebas documentales que sustenten el reembolso, las cuales deberán ser conservadas por el pagador y contabilizadas como un gasto propio de la empresa” -Subrayado y negrilla ex texto original- En ese orden, lo argüido por la administración tributaria se queda sin sustento.
En efecto, en el sub examine, los anexos al informe del revisor fiscal pese encontrarse a favor de los empleados, dicha situación está permitida a fin de legalizar los gastos de transporte, manutención y alojamiento cuando se trata de desarrollar el objeto social de la empresa. Respecto los soportes de costos y deducciones la sentencia de la Sección Cuarta, Consejo de Estado fechada 23 de septiembre del 2010, radicación número: 25000-23-37-000-2006-00945-01(16739), ponente: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, expresa: “COSTOS Y DEDUCCIONES – Para que procedan se requieren las facturas / FACTURAS – Requisitos / DOCUMENTOS EQUIVALENTES – Tarifa legal probatoria.
Enunciación / NUMERACION EN EL DOCUMENTO EQUIVALENTE – Requisito para que ser tenido como prueba. / FACTURA Y DOCUMENTO EQUIVALENTE – Cuando no existe la obligación de expedirlos el documento probatorio debe reunir los requisitos que señale el Gobierno Nacional. Eventos en los que no se deben expedir El artículo 771-2 del Estatuto Tributario dispuso que para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 17 CO-SC5780- 99 los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario, a saber: b) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio. c) Apellidos y nombre o razón social del adquirente de los bienes o servicios, cuando éste exija la discriminación del impuesto pagado, por tratarse de un responsable con derecho al correspondiente descuento. d) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta. e) Fecha de su expedición. f) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados. g) Valor total de la operación. Igualmente, la norma exige la observancia del artículo 618 ejusdem, que obliga a todos los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios, a exigir factura o documento equivalente, y a exhibirlos cuando la Administración Tributaria se los exija.
El legislador también reguló la tarifa legal probatoria para el caso de los documentos equivalentes, previendo que éstos debían cumplir los requisitos de los literales b), d), e) y g) anteriormente transcritos. -Subrayado de la Sala- En este caso, los soportes allegados por el contribuyente cumplen con los requisitos para ser categorizados como deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios para el año gravable 2013, basta revisar los folios 1201 y siguientes del cuaderno principal (facturas o documentos equivalentes), debido a esto la Sala procederá a declarar la nulidad de los actos administrativos denominados liquidación oficial de revisión N° 122412015000010 y Resolución N° 1220120169000001. 4.2.3.
En relación con la sanción por inexactitud, la sociedad demandante considera que no es procedente su imposición, porque existen diferencias de criterio. Alega que las deducciones objeto de reproche fueron por diferencias de criterios con la administración para su deducción, no porque fuesen inexistentes. La Sala considera que en el asunto de marras existen deficiencias formales de la prueba.
Específicamente, la discusión giró en torno a la falta de prueba o del cumplimiento de requisitos formales para acceder a ciertos derechos o beneficios de orden fiscal (deducciones), como lo fue el requisito del pago de la seguridad social y aportes parafiscales para la deducción de algunos pagos a los trabajadores. Sin embargo, dichas diferencias no implican que el rubro sea inexistente o que provenga de operaciones simuladas o que se hubiese utilizado en la declaración datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados según voces del artículo 647 del Estatuto Tributario, por lo tanto, al no configurarse los presupuestos de hecho de la norma, la penalidad no resultaba aplicable.
En consecuencia, es procedente declarar la nulidad de la sanción por inexactitud de conformidad con el artículo 647 ídem. 4.4. COSTAS Según lo establecido en el Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, procede la Sala a disponer sobre la condena en costas. El criterio de decisión actual de la Sección Cuarta del Consejo de Estado es el de no condenar en costas (artículo 365.8 del CGP)5, la alta corte incluso ha revocado la condena en costas impuesta en primera instancia a la parte vencida en juicio6.
En 5 Entre otras, sentencia del 23 de febrero de 2023 (exp. 26457, C.P. Milton Chaves García). 6 Entre otras, sentencia del 25 de noviembre de 2021 (exp. 25682, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). Radicado No. 23-001-23-33-000-2017-00213-00 Medio de Control: Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: Distribuidora Tropisinú SAS Demandado: DIAN 18 CO-SC5780- 99 el presente caso el Tribunal se abstendrá de condenar en costas a la entidad demandada atendiendo al precedente jurisprudencial descrito.
En mérito de lo expuesto, el Tribunal Administrativo de Córdoba, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA:
PRIMERO: Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión N° 122412015000010 del 30 de diciembre de 2015, la cual modificó la declaración privada y determinó un valor a pagar por impuesto de renta para el año 2013, por la suma de $3.166.000, más una sanción por inexactitud de $45.000.000. Del mismo modo, declarar la nulidad de la Resolución N° 1220120169000001 del 26 de diciembre de 2016, a través de la cual se resolvió el recurso de reconsideración.
SEGUNDO: Como consecuencia de los anterior, a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios de 2013, presentada por Distribuidora Tropisinú S.A.S.
TERCERO: Sin condena en costas en esta instancia CUARTO: En firme la presente sentencia, archivar el expediente. Se deja constancia que el presente proveído fue leído, discutido y aprobado en sesión de Sala de la fecha.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE NADIA PATRICIA BENITEZ VEGA Magistrada DIVA CABRALES SOLANO LUIS EDUARDO MESA NIEVES Magistrada Magistrado