1 OBLIGACIÓN DE LOS RENTISTAS DE CAPITAL DE AFILIARSE Y PAGAR APORTES AL SUBSISTEMA DE SEGURIDAD SOCIAL DE PENSIÓN Y SALUD/ LIQUIDACIÓN DEL INGRESO BASE DE COTIZACIÓN – DECRETO 510 DE 2003/ DESCUENTO DE TODO LO RELACIONADO CON LA ACTIVIDAD PRODUCTORA DE RENTA – ARTÍCULO 107 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO/ CARGA PROBATORIA. Por lo expuesto, era procedente que la UGPP en el acto demandado determinara inexactitud en las declaraciones presentadas por el aportante por los períodos de enero a diciembre de 2015 por los subsistemas de salud y pensión, dado que el demandante no incluyó los ingresos percibidos como independiente.
Finalmente, en cuanto a la petición especial de considerar la viabilidad de la aplicación de las normas referidas a cotizaciones al Sistema de Seguridad Social, en cuanto se refiere al subsistema de salud, por cuanto en sentir del actor no resulta lógico el hecho de exigir aportes en salud por un período al cual ya no es posible en el tiempo acceder, ya que estos no ofrecen retribución alguna porque el servicio ya no puede ser prestado en el año 2015.
Sobre el particular, bastará con indicar que la labor de fiscalización que adelanta la UGPP refiere principalmente a la conducta de omisión, por el incumplimiento de la obligación del actor de afiliarse a los subsistemas del Sistema de Seguridad Social Integral, y el no pago de aportes, tipificación de la conducta que se evidenció en el asunto bajo examen, y el hecho de no recibir la prestación del servicio de salud para la vigencia 2015 no lo exonera de la omisión en afiliarse y realizar los pagos que en virtud de la Ley le correspondían para dicho período.
En este sentido, se trae el contenido del artículo 1º del Decreto 3033 de 2013, compilado en el artículo 2.12.1.1 del Decreto 1068 de 2015, que define la conducta de omisión así: Omisión en la afiliación: El incumplimiento de la obligación de afiliar o afiliarse a alguno o algunos de los subsistemas que integran el Sistema de la Protección Social y, como consecuencia de ello, no haber declarado ni pagado las respectivas contribuciones parafiscales, cuando surja la obligación conforme con las disposiciones legales vigentes.
Omisión en la vinculación: El no reporte de la novedad de ingreso a una administradora del Sistema de la Protección Social cuando surja la obligación conforme con las disposiciones legales vigentes y, como consecuencia de ello, no se efectúe el pago de los aportes a su cargo a alguno o algunos de los subsistemas que integran el Sistema de la Protección Social.
Así pues, los actos administrativos proferidos por la UGPP y la obligación a cargo del demandante, no tiene relación con la prestación o la utilización del servicio bajo el subsistema de salud en la vigencia 2015, sino que tiene su génesis en la conducta omisiva del señor XXXXX, al no cumplir con la obligación de afiliarse y/o reportar la novedad de ingreso al Sistema General de Pensiones y al régimen Contributivo del Sistema General de Salud en calidad de cotizante independiente, por lo tanto, no procede la petición especial deprecada por el libelista por activa en este caso.
Aunado a lo expuesto, no puede olvidarse que los recursos de la seguridad social en salud, en particular las cotizaciones que se recaudan entre los afiliados al régimen contributivo, son contribuciones parafiscales y, por tanto, tienen naturaleza pública y una destinación específica. En efecto, el artículo 182 de la ley 100 de 1993 ordena a las empresas promotoras de salud (EPS) manejar los recursos provenientes de las cotizaciones de los afiliados “en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad”, esto es, porque tales dineros únicamente pueden ser previstos y empleados para garantizar la prestación de los servicios sanitarios en los dos regímenes (subsidiado y contributivo), sin que quepa destinarlos para otros presupuestos.
Asimismo, estos recursos ostentan la condición de ingresos no gravados fiscalmente, pues su naturaleza parafiscal (establecida en la Ley 100 de 1993, en desarrollo del artículo 48 constitucional) prohíbe su destinación y utilización para fines distintos a los consagrados en ella. Por consiguiente, las cotizaciones efectuadas por los cotizantes –afiliados-, se convierte en un tributo con destinación específica, cuyos ingresos no entran a engrosar el Presupuesto Nacional, porque son contribuciones que tienen como sujeto pasivo un sector específico de la población y se destinan para su beneficio, y conforme al principio de solidaridad, se establecen para aumentar la cobertura en la prestación del servicio de salud.
Por lo tanto, resulta improcedente la solicitud especial de eximir al actor de la aplicación de la norma de la seguridad social en el subsistema de salud, pues como se ha indicado en función de la naturaleza parafiscal, estos recursos son de obligatorio pago y recaudo para un fin específico y, por tanto, independientemente de que se haya prestado o no el servicio de salud, no constituyen un crédito a favor del interesado, pues su finalidad era garantizar la prestación de los servicios sanitarios para los dos regímenes que integran el sistema, lo que excluye la efectiva demanda del servicio en salud que sobre los mismos pretende el actor desconocer.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 2 TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA CUARTA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE: LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, diecinueve de enero de dos mil veintitrés Providencia: Sentencia anticipada de primera instancia. Radicado: 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control Nulidad y restablecimiento del derecho Demandante: XXXXX Demandado: Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social - UGPP Temas ➢ De la obligación de los rentistas de capital de afiliarse y pagar aportes al subsistema de seguridad social de pensión y salud. ➢ Liquidación del ingreso base de cotización – Decreto 510 de 2003. ➢ Descuento de todo lo relacionado con la actividad productora de renta – artículo 107 del Estatuto Tributario. ➢ Carga probatoria.
Decisión Niega súplicas. 1.
ANTECEDENTES Procede la Sala a dictar SENTENCIA ANTICIPADA dentro del presente asunto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley 2080 de 2021, una vez corrido traslado a las partes para alegar de conclusión conforme lo señala la citada disposición. 1.1.
FUNDAMENTOS FÁCTICOS1 Se resumen como a continuación se dispone: 1.1.1. Con fecha 30 de enero de 2018, mediante notificación a través del portal web (por devolución) recibió el demandante, el requerimiento para declarar y/o corregir número RCD-2017-03699, según el cual se plantea un valor a pagar de 127.187.826. 1.1.2. El citado requerimiento no fue conocido por el demandante, razón por la cual no remitió la información solicitada en tal oportunidad, y por ende, el despacho continuó el proceso respectivo, profiriendo la Resolución de Liquidación Oficial desconociendo los costos y gastos, es decir, no se tuvieron en cuenta como Ingreso Base de Cotización (IBC) los “Ingresos efectivamente recibidos”, no obstante, en respuesta a nuevo requerimiento número RCD-2017- 1 Folios 3 y s.s. del cuaderno 1 digital.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 3 03699, notificado el 29 de enero de 2018, se allegaron al despacho de la UGPP las explicaciones solicitadas y los anexos. 1.1.3. La entidad al calcular los aportes a la Seguridad Social, tanto en el requerimiento, como en la liquidación oficial, limita el ingreso base de cotización mensualizado a 25 SMLMV, que corresponde al máximo IBC señalado por el artículo 3 Decreto 510 de 2003, ya que si se mensualizan los ingresos brutos declarados, como así se calculan los aportes por la entidad, exceden el valor de los 25 SMLMV. 1.1.4.
Al dar respuesta al requerimiento para declarar y/o corregir, se efectuó un análisis amplio y detallado de las normas aplicables, se envió en formato Excel con las especificaciones señaladas en el requerimiento, la relación de costos y gastos por valor de $ 1.049.498.000. Igualmente, se enviaron en formato Excel las relaciones y determinación de los aportes al subsistema de Seguridad Social, tal como se calculan teniendo en cuenta las expensas necesarias para llegar al resultado del “ingreso efectivamente recibido”. 1.1.5.
En ese mismo sentido, se aportó en la respuesta al requerimiento, certificado expedido por contadora pública titulada, respecto de los costos y gastos incurridos en el año 2015, y que reúnen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. 1.1.6. No obstante, se le notificó la Liquidación Oficial número RDO 2018-03321 de septiembre 13 de 2018, mediante la cual se aumenta el valor a pagar cuantificado en el Requerimiento que ascendía a $127.187.826, pues ya en dicha Resolución los valores que en la parte resolutiva se imponen, totalizan la suma de $140.981.386.1.1.7. 1.1.8.
Dentro de la oportunidad legal respectiva, el demandante interpuso el recurso de reconsideración procedente contra el acto administrativo de Liquidación, en el cual se solicitó que se diera lugar a una decisión ajustada a la normatividad reguladora del tema., adjuntando en esa instancia las siguientes pruebas: “Nuevo Certificado expedido por Contadora Publica Titulada, aportado con el presente recurso, en el cual se reitera y amplía la prueba relacionada con costos y deducciones.
Artículos 107 y 777 del Estatuto Tributario. Debidamente escaneadas se aportan las facturas y documentos equivalentes, que conforman los gastos y costos solicitados en mi denuncio rentístico y que constituyen las expensas necesarias para el desarrollo de mi actividad económica. Solicito al despacho para el caso de considerar conducente o procedente, ordenar una inspección ocular, contable o tributaria por el año 2015, a efecto de verificar la documentación contable respectiva.” 1.1.9.
El día 2 de octubre 2019 fue notificada la Resolución que decide el recurso de reconsideración interpuesto, en la cual se modifican los valores determinados en la Liquidación Oficial, no obstante, no corresponden a cuantías que por ministerio de la Ley se endilguen al demandante. 1.2. PRETENSIONES2 2 Folios 5 y s.s. ibidem. Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 4 Se solicitó lo siguiente: 1.2.1.
Que se declare la nulidad de la liquidación oficial número RDO-2018- 03321 del 13 de septiembre de 2018, por medio de la cual se determinan los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los subsistemas de salud y pensión y se sanciona por no declarar por conducta de omisión e inexactitud correspondiente al año 2015, al demandante. 1.2.2.
Que se declare la nulidad de la resolución número RDC-2019-01891 del 30 de septiembre de 2019, notificada el 2 de octubre de 2019, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución de Liquidación antes citada. 1.2.3. En consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho, se declare que el demandante no adeuda suma alguna a la UGPP. 1.2.4.
Como PRETENSIÓN SUBSIDIARIA, se ordene a la entidad demandada, determinar los ajustes correspondientes de acuerdo con los valores que correspondan bajo la premisa de tener en cuenta la deducción de los costos y gastos solicitados en el denuncio rentístico de 2015, presentado por el actor. 1.2.5. Igualmente, como petición especial solicita considerar la viabilidad de la aplicación de las normas referidas a cotizaciones al Sistema de Seguridad Social, en cuanto se refiere al subsistema de Salud que en este caso en la vigencia 2015.
1.3. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN3 Señala como violadas las siguientes disposiciones: - Constitución Política: artículos 29. - Ley 797 de 2003: artículos 5 y 6. - Decreto 510 de 2003, artículos 1 y 3. - Estatuto Tributario, artículo 107. - Ley 1753 de 2015, artículo 135. Como concepto de violación indica lo que a continuación se resume: Indica que, al dar respuesta al requerimiento efectuado por la entidad demandada, el actor en acatamiento a las especificaciones señaladas en el requerimiento de que fue objeto, allegó las relaciones de costos y gastos que en cuantía de $1.049.498.000; de igual modo, fue solicitada en la declaración de renta y complementarios presentada por el año gravable 2015, así como certificado expedido por contadora pública titulada, según el cual se hacía constar que los rubros relacionados correspondían a los registros contables y cumplían los presupuestos del Articulo 107 del Estatuto Tributario, relacionados con la causalidad, necesidad y proporcionalidad.
No obstante, la unidad accionada a través de la Subdirección de Determinación de Obligaciones, notificó la Liquidación que se acusa, estableciendo distintos valores y liquidando una sanción en la cual modifica las bases en cuanto al 3 Folios 6 y s.s. ibidem. Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 5 tiempo, por cuanto esta debería corresponder es al momento de notificar el requerimiento y no al tiempo que transcurra después. Refiere que en virtud a que la entidad hace referencia a los artículos 107 y 771- 2 del Estatuto Tributario, los cuales aluden a la procedencia de costos y deducciones bajo los elementos de causalidad, necesidad y proporcionalidad el primero de los citados; y a la existencia de facturas o documento equivalente el segundo, al interponer el recurso de reconsideración se allegó la prueba de los soportes correspondientes a facturas y documentos equivalentes, como prueba documental debidamente escaneada y cargada en medio digital, teniendo en cuenta que esta constituye un medio probatorio valido en la legislación colombiana y es así como el Código General del Proceso (Ley 1564 de 2012) en su normativa trajo la integración de las evidencias digitales como pruebas documentales.
Advierte que el anterior procedimiento legalmente válido, se efectuó por razones obvias como son el gran volumen de los soportes (facturas y documentos equivalentes) y porque además la interacción entre el aportante y la Dirección de Parafiscales está limitada por la ausencia de sedes en los distintos departamentos, pues solo se encuentran ubicados en Bogotá, Medellín, Cali y Barranquilla.
Y toda la interrelación dentro de un proceso se agota a través de la página web de la entidad. Expone que al decidir el recurso de reconsideración la entidad aduce similares fundamentos a los esbozados en la etapa de determinación a través de la liquidación practicada y notificada al demandante; modifica los valores a pagar, empero desestima parcialmente costos y gastos y el resultado del INGRESO BASE DE COTIZACION, se efectúa haciendo un resumen del mismo que no permite claramente determinar cómo numéricamente se llega a tales resultados, pues solo se hace una relación de 1 a 12 sin cuantificar cada mes, sino solo un resultado por mes, siendo rechazados por costos el valor de $31.622.922, sosteniendo la entidad demandada que no se prueban los requisitos exigidos para los costos y gastos de conformidad con el artículo 107 del ET.
Explica que la actividad económica del demandante está constituida por la fabricación de muebles, lo cual lógicamente conlleva costos y gastos que en términos fiscales corresponden a las expensas a que se refiere el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales fueron solicitados al presentar el denuncio rentístico por el año gravable 2015, fuente de información para la entidad de Pensiones y Parafiscales.
Estos costos y gastos o deducciones, se trasladan a la declaración de renta, de los registros y asientos contables de la empresa que no son otros que los relacionados con la actividad productora de la renta declarada.
1.4. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA De conformidad con escrito visible a folio 4 del expediente digital samai, la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social – UGPP, presentó contestación en la cual se opone a las pretensiones de la demanda y se refiere a cada uno de los hechos, aduciendo que los actos administrativos demandados de ninguna manera desconocen los preceptos que regulan el marco jurídico del pago de los parafiscales del demandante como tampoco las disposiciones contenidas en la Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 6 Ley 1759 del 2015, ni las consagradas en el Estatuto Tributario al igual que los principios constitucionales de igualdad material y debido proceso.
Indica que en relación con la sanción por omisión que fue impuesta en la Liquidación Oficial número RDO-2018-03321 del 13 de septiembre de 2018, es necesario recordar que para calcular la sanción por omisión en la afiliación y/o vinculación se aplica lo señalado el artículo 179 de la Ley 1607 de 2012. La conducta de omisión se configura cuando la persona natural obligada, en este caso el señor XXXXX, no cumple con la obligación de afiliarse y/o reportar la novedad de ingreso al Sistema General de Pensiones y al régimen Contributivo del Sistema General de Salud en calidad de cotizante independiente, que a su vez incluye rentista de capital.
Aclara que por ser más favorable la aplicación de la Ley 1819 de 2016 artículo 314, la sanción por omisión se recalculó y disminuyó su valor quedando en cuantía de $58.117.600. Ahora bien, en lo referente a la sanción por inexactitud que también le fue impuesta al demandante, refiere que en la Liquidación Oficial número RDO- 2018-02477 del 17 de julio de 2018, para calcular la sanción por inexactitud en la afiliación y/o vinculación se aplica lo señalado el numeral 2 del artículo 179 de la Ley 1607 de 2012 modificado por el artículo 314 de la Ley 1819 de 2016.
En el caso del actor, la conducta de inexactitud se configura cuando la persona natural obligada, paga los aportes por valores inferiores a los que legalmente le correspondía, ya que, dentro del proceso de determinación, se demostró que realizó pago de aportes en los periodos comprendidos entre enero y de junio a noviembre de 2015, por valores inferiores a los que estaba legalmente obligada a declarar y pagar.
Por lo que se configuró el hecho generador de la sanción, y no es dable al demandante desconocer lo establecido la Ley 1607 de 2012, el cual fue modificado por el artículo 314 de la Ley 1819 de 2016. Sostiene que en el caso concreto, se encuentra probado que el señor XXXXXX, tuvo como ingresos efectivamente percibidos la suma de $1.199.514.000, los que fueron tomados de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por el año gravable 2015, según información suministrada por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.
De lo anterior, se concluyó que los ingresos percibidos por el señor XXXXX, fueron superiores a un (1) salario mínimo legal mensual vigente (SMLMV) para el año 2015, lo que demostró que contaba con capacidad de pago que le imponía el deber de afiliarse, declarar y pagar los aportes al Sistema de Seguridad Social en los Subsistemas de Pensión y Salud en calidad de cotizante para los periodos objeto de fiscalización. Explica que al validar los pagos hechos se encontró inexactitud en los mismos, por cuanto no tuvo en cuenta la totalidad de los ingresos percibidos en el IBC.
De igual forma, precisa que el demandante, entregó una relación de ingresos y costos o gastos relacionados con su actividad generadora de renta y algunos documentos o pruebas, sin embargo, algunos de estos no cumplían con lo establecido en el artículo 107 del E.T., por lo que no permitieron establecer los costos y gastos con los que contaba a efectos de ser deducidos y considerados Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 7 en el cálculo del ingreso base de cotización para los subsistemas de Salud y Pensiones.
Respecto a la certificación del contador público allegada, observa la unidad demandada que no se logró evidenciar un documento idóneo que probara la naturaleza de los ingresos y de los costos certificados, simplemente se evidenció la certificación del contador, la cual no contiene ningún documento que reúna las características establecidas en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario y las condiciones previstas en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario, y lo establecido en los Decretos 1165 de 1996, 1001 de 1997, 3050 de 2007, 2559 de 2007 y demás disposiciones concordantes al respecto.
Hace alusión al contenido del artículo 777 del Estatuto Tributario y del pronunciamiento proferido por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, de fecha 15 de noviembre de 2007, radicación número 08001-23-31-000-1999- 02156-01 (14712), C.P. Héctor J. Romero Díaz, para señalar que para probar los costos y/o gastos en que pudo incurrir el aportante en ejercicio de su actividad económica, no basta con la expedición de la certificación por Contador Público o Revisor Fiscal, sino que es necesario que allegue las pruebas que soportan lo que se está certificando.
Advierte que los costos rechazados, obedecen a diversas razones: como que varias de las pruebas entregadas no eran legibles por lo cual no fueron posible aceptarlas como expensas deducibles, otros documentos soportes no correspondían al periodo fiscalizado, o no cumplen con lo establecido en el artículo 771-2 ET, se presentaron baucher de pagos como soportes de costos, de los cuales no se pueden determinar la causalidad, necesidad y proporcionalidad de que trata el artículo 107 del estatuto tributario, en otros casos documento soporte no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 3º del Decreto 522 de 2003 (incorporado D.U.R. 1625/2016), teniendo en cuenta que el adquirente es responsable del régimen común y adquiere bienes de personas del régimen simplificado, y otros estaban duplicados.
Concluyendo que en la aplicación de los costos que sí fueron aceptados por parte demandada y que pueden ser revisados en el SQL de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial en la pestaña de costos, se puede decantar que disminuyeron ajustes para los periodos julio, agosto, septiembre y octubre de 2015, para los subsistemas de salud y pensión. Afirma que no es cierto, lo que señala la parte demandante que la unidad no realizó ningún pronunciamiento por parte de la entidad respecto de los soportes de los costos allegados con ocasión a la respuesta del Requerimiento para Declarar o Corregir y del recurso de Reconsideración, por el contrario evidencia que al momento de ejercer su facultad fiscalizadora, con fundamento en el marco legal especial que la rige, garantizó el principio fundamental al debido proceso “consagrado expresamente en el artículo 29 de la Constitución Política, el cual lo hace extensivo “a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”, debido proceso que fue garantizado en desarrollo de la actuación administrativa, al analizar las pruebas allegadas por parte del demandante y posterior notificación en debida forma todas las actuaciones surtidas.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 8 Para finalizar resalta que el hecho de no utilizar el servicio de salud, no le exonera a la obligada de realizar los aportes que por ley le corresponden, ahora que frente a los recursos que cancela con ocasión de proceso de fiscalización por el periodo 2015, los cuales alega no podrán ser utilizados en este momento histórico, es necesario tener presente el artículo 8 del Decreto 3033 de 2013.
1.5. ALEGACIONES DE CONCLUSIÓN Y CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO. Mediante auto del 19 de agosto de 2021 (folio 5 del expediente digital), se dispuso correr traslado a las partes para alegar de conclusión, oportunidad a la cual solo concurrió la entidad demandada, dentro del cual reitera en su integridad los argumentos vertidos en la contestación de la demanda, sosteniendo que en la aplicación de los costos que sí fueron aceptados por parte de la demandada y que pueden ser revisados el Tribunal en el archivo Excel que hace parte integral de la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la Liquidación Oficial en la pestaña de costos se puede decantar que disminuyeron ajustes para los periodos julio, agosto, septiembre y octubre de 2015, para los subsistemas de salud y pensión. Por otra parte, frente al FSP, disminuyeron los ajustes para los periodos de julio, agosto y octubre de 2015 y desaparecieron ajustes para el periodo de septiembre de 2015.
En el mismo sentido, la demandada validó las planillas de liquidación de aportes que suministra el Ministerio de la Protección Social y no evidenció nuevos pagos, frente a la conducta de inexactitud. Finalmente, se tiene que durante dicho traslado la parte actora y el Agente del Ministerio Público, guardaron silencio, según constancia obrante en el expediente digital. 2.
CONSIDERACIONES 2.1. COMPETENCIA: Por cuanto no se observa ninguna causal de nulidad de la actuación que hasta ahora se ha surtido, procede el Tribunal a proferir la decisión que en derecho corresponde, lo cual hará en primera instancia, de conformidad con el artículo 152 numeral 3º del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.
2.2. OBJETO DE LA DECISIÓN 2.2.1. Problemas jurídicos: 2.2.1.1. Principales: ¿El ingreso base de cotización para calcular los ingresos del aportante omisivo, se encuentra establecido en la normatividad? ¿De conformidad con lo reglado en el artículo 107 del Estatuto Tributario, que tipo de costos y deducciones son procedente descontarse de los ingresos percibidos por el aportante omisivo? ¿Cómo puede desvirtuar el aportante omisivo, el valor del ingreso determinado por la UGPP, y los conceptos deducibles por su actividad lucrativa, para sea modificado el ingreso base de cotización dispuesto en la liquidación oficial? Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 9 2.2.1.2.
Subsidiarios: ¿El valor determinado por la UGPP puede ser ajustado por los valores de los costos y deducciones presentados en la declaración de renta de aportante omisivo? ¿Es procedente exonerarse del aporte al sistema de seguridad social en salud, por parte del trabajador independiente, con sustento en que no se utilizó el servicio de salud durante una vigencia causada? 2.2.2.
Asunto a resolver: El análisis del asunto litigioso se circunscribe al estudio de juridicidad de las actuaciones administrativas contenidas en la Liquidación Oficial número RDO.-2018-03321 del 13 de septiembre de 2018 expedida por omisión en la vinculación e inexactitud en las autoliquidaciones y pagos al Sistema de Seguridad Social Integral – SSSI – Subsistema de Salud y Pensión; y de la Resolución número RDC-2019-01891 del 30 de septiembre de 2018, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto administrativo anterior; para determinar si el señor XXXXX, en su calidad de rentista de capital omitió la afiliación y pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social Integral en los Subsistemas de Salud y Pensión para el año 2015, y por ende resultaba justificado imponerle la sanción respectiva, de acuerdo con el contenido de los aludidos actos administrativos proferidos por la UGPP.
Igualmente, se examinará si hay lugar a la modificación del ingreso base de cotización, en concordancia con los costos y deducciones deducibles, a la luz del artículo 107 del Estatuto Tributario.
2.3. ANÁLISIS JURÍDICO PROBATORIO. Para resolver el asunto planteado, la Sala de Decisión deberá examinar los siguientes aspectos: 1) de la obligación de los rentistas de capital al pago de aportes parafiscales, 2) cálculo del IBC a los independientes, y de la procedencia de deducir costos y deducciones y 3) caso concreto. 2.3.1. De la obligación de los rentistas de capital al pago de aportes parafiscales.
La Constitución Política de 1991 consagró la seguridad social en una doble connotación, de “derecho irrenunciable” que se debe garantizar a todos los habitantes del territorio nacional; y “servicio público de carácter obligatorio”, que se presta bajo la dirección, coordinación y control del Estado, por entidades públicas o privadas. Por lo tanto, la Ley 100 de 1993, “Por la cual se crea el Sistema de Seguridad Social Integral y se dictan otras disposiciones”, desarrolló dicho sistema a partir de cuatro componentes básicos: i) el sistema general de pensiones, ii) el sistema general de salud, iii), el sistema general de riesgos laborales y iv) y los servicios sociales complementarios.4 Dichos subsistemas tienen como objetivo garantizar las prestaciones económicas y de salud de los afiliados y procurar la ampliación de la cobertura hasta lograr que toda la población acceda al sistema, por ello es progresivo, y se encuentra amparado por los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, pues la razón de ser de la seguridad social es brindarle a los individuos y las familias la tranquilidad de saber qué nivel y la calidad de vida no sufrirán, en lo posible un menoscabo significativo a raíz de alguna contingencia social o 4 Sentencia SU-130 de 2013.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 10 económica como la enfermedad, los accidentes, la maternidad o el desempleo, entre otras. En tal sentido, la Corte Constitucional en sentencia C-711 de 2001, la cual analizó la demanda de inconstitucionalidad contra los incisos 1º y 2º del artículo 126-1 del Estatuto Tributario, en lo tocante al Sistema de Seguridad Social Integral, y la naturaleza de sus subsistemas de pensión y salud, sostuvo: “El sistema de seguridad social que desarrolla la ley 100 de 1993 se propone fundamentalmente coadyuvar en la configuración real de una calidad de vida acorde con la dignidad humana, que en torno al trabajador y su papel creativo dentro del orden socio-económico incorpora su etapa laboral y su etapa de jubilación no necesariamente improductiva.
Por donde el sistema de seguridad social debe atender eficientemente y sin solución de continuidad a los servicios de salud y a las prestaciones pensionales que con arraigo en la ley merecen los afiliados, y en determinados casos su núcleo familiar. De este modo, salud y pensiones constituyen un todo armónico de naturaleza compatible y concurrente en el espectro de la seguridad social.
(…) Poniendo en un extremo los elementos que anuncian la parafiscalidad, y en el otro los aportes para salud y pensiones, se tiene: 1) los mencionados aportes son de observancia obligatoria para empleadores y empleados, teniendo al efecto el Estado poder coercitivo para garantizar su cumplimiento; 2) dichos aportes afectan, en cuanto sujetos pasivos, a empleados y empleadores, que a su turno conforman un específico grupo socio-económico; 3) el monto de los citados aportes se revierte en beneficio exclusivo del sector integrado por empleadores y empleados.
Consecuentemente ha de reconocerse que los aportes a salud y pensiones son de naturaleza parafiscal. No obstante lo expresado, a título ilustrativo la Sala estima pertinente agregar lo siguiente: el artículo 29 del decreto 111 de 1996 contempla las características de las contribuciones parafiscales bajo los siguientes términos: “Son contribuciones parafiscales los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector”.
Como bien se aprecia, en virtud de su poder impositivo el Congreso de la República puede establecer gravámenes de obligatorio cumplimiento en cabeza de determinados grupos o sectores socio-económicos, quienes a un tiempo ostentarán la condición de sujetos pasivos y beneficiarios de los recursos obtenidos.” (Subraya fuera del texto original).
Por su parte, el Tribunal Máximo de lo Contencioso Administrativo5, respecto de la obligatoriedad de afiliación y pago de aportes al Sistema de Seguridad Integral, precisó: “…El permitir que no sólo el Estado sea el que asuma la prestación de este servicio, redunda en beneficio de los asociados, porque así se logra su prestación sin interrupción, para lo cual además es necesario que tanto el Estado como los particulares a cuyo cargo se encuentra este servicio, reciban oportunamente los valores per cápita que se invertirán en el costo del mismo y que constituyen una de las formas de financiamiento del sistema e implican el desarrollo del principio de solidaridad previsto en el artículo 2º de la Ley 100 de 1993 el cual constituye un deber exigible a las personas, que hace referencia a la obligación que tienen los administrados de contribuir con su 5 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCION SEGUNDA, Consejero ponente: GERARDO ARENAS MONSALVE, sentencia del veintidós (22) de septiembre de dos mil diez (2010), dentro del proceso con radicación número: 11001-03-25-000-2006-00049-00(1067-06) Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 11 esfuerzo a la sostenibilidad, equidad y eficiencia, lo cual lleva forzosamente a concluir que éstos deban cotizar, si tienen ingresos, no solo para poder recibir los distintos beneficios, sino además para preservar el equilibrio del sistema y cumplir con uno de sus objetivos cuál es el de garantizar la ampliación de su cobertura hasta lograr que toda la población acceda sin discriminación a este servicio.
De esta manera queda demostrado que tanto el derecho a la salud como el derecho a la seguridad social, son derechos prestacionales para cuya efectividad requieren normas presupuestales, de procedimiento y de organización, que viabilizan y optimizan la eficacia del servicio público y que sirven además para mantener el equilibrio del sistema.
De este conjunto normativo cabe destacar el numeral 1º del artículo 157 de la Ley 100 de 1993 que establece como formas de participación en el servicio esencial de salud, la afiliación al régimen contributivo integrado por las personas vinculadas a través de un contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados, los jubilados y los independientes con capacidad de pago; y al régimen subsidiado integrado por las personas que no tienen capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización…” (Subraya fuera del texto original) Ahora bien, en cuanto a la vinculación y pago al subsistema de pensiones, el artículo 15 de la ley 100 de 1993, modificado por el artículo 3º de la ley 797 de 2003, consagra que serán afiliados al Sistema General de Pensiones en forma obligatoria: “ARTÍCULO 15.
AFILIADOS. <Artículo modificado por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Serán afiliados al Sistema General de Pensiones: 1. En forma obligatoria: <Ver Jurisprudencia Vigencia> Todas aquellas personas vinculadas mediante contrato de trabajo o como servidores públicos. Así mismo, las personas naturales que presten directamente servicios al Estado o a las entidades o empresas del sector privado, bajo la modalidad de contratos de prestación de servicios, o cualquier otra modalidad de servicios que adopten, los trabajadores independientes y los grupos de población que por sus características o condiciones socioeconómicas sean elegidos para ser beneficiarios de subsidios a través del Fondo de Solidaridad Pensional, de acuerdo con las disponibilidades presupuestales.
También serán afiliados en forma obligatoria al Sistema General de Pensiones creado por la Ley 100 de 1993, y se regirán por todas las disposiciones contenidas en esta ley para todos los efectos, los servidores públicos que ingresen a Ecopetrol, a partir de la vigencia de la presente ley. Durante los tres (3) años siguientes a la vigencia de esta ley, los Servidores públicos en cargos de carrera administrativa, afiliados al régimen de prima media con prestación definida deberán permanecer en dicho régimen mientras mantengan la calidad de tales.
Así mismo quienes ingresen por primera vez al Sector Público en cargos de carrera administrativa estarán obligatoriamente afiliados al Instituto de los Seguros Sociales, durante el mismo lapso.
PARÁGRAFO 1 o. En el caso de los trabajadores independientes se aplicarán los siguientes principios: a) <Aparte subrayado CONDICIONAMENTE exequible> El ingreso base de cotización no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado. De tal manera que aquellos que posean capacidad económica suficiente, efectúen los aportes de solidaridad previstos en esta ley; b) Podrán efectuarse pagos anticipados de aportes;
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 12 c) El Gobierno Nacional establecerá un sistema de descuento directo de aportes para permitir el pago directo de los mismos; d) Las administradoras no podrán negar la afiliación de los trabajadores independientes ni exigir requisitos distintos a los expresamente previstos por las normas que las rigen; e) Los aportes podrán ser realizados por terceros a favor del afiliado sin que tal hecho implique por sí solo la existencia de una relación laboral; f) Para verificar los aportes, podrán efectuarse cruces con la información de las autoridades tributarias y, así mismo, solicitarse otras informaciones reservadas, pero en todo caso dicha información no podrá utilizarse para otros fines.
(Negrillas fuera del texto original) En tocante a las expresión “los trabajadores independientes”, contenida en el mentado artículo 3 de la ley 797 de 2003, la Corte Constitucional tuvo la oportunidad de referirse, en consideración a la modificación establecida en el parágrafo del artículo 2 de la ley 1250 de 2008, que dispuso que las personas cuyos ingresos mensuales sean inferiores o iguales a 1 salario mínimo legal mensual no estarán obligadas a cotizar para el Sistema General de Pensiones, fueron declarada exequibles por dicho Alto Tribunal, mediante sentencia C-259 de 2009, Magistrado Ponente Mauricio González Cuervo.
Asimismo, esta misma Corporación a través de la sentencia C-1089 de 2003, con ponencia del Magistrado Álvaro Tafur Galvis, estableció la constitucionalidad condicionada del artículo 3 de la ley 797 de 2003, que modificó el artículo 15 de la ley 100 de 1993, bajo la siguiente premisa “Para el caso de los trabajadores independientes necesariamente ha de entenderse que la obligatoriedad de los aportes a que aluden las expresiones acusadas por el actor surge de la percepción de un ingreso que permita efectuarlo, y que la exigencia de cotizar a partir de un ingreso base “que no podrá ser inferior al salario mínimo” y que “deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado” a que alude el literal a) del parágrafo 1° del numeral 1 del artículo 15 de la Ley 100, tal como quedó modificada por el artículo 3 de la Ley 797 de 2003, parte del mismo supuesto.” De otro lado, en lo atinente a la afiliación al subsistema de salud, el artículo 157 de ley general del sistema de seguridad social, consagró: “ARTÍCULO 157.
TIPOS DE PARTICIPANTES EN EL SISTEMA GENERAL DE SEGURIDAD SOCIAL EN SALUD. A partir de la sanción de la presente Ley, todo colombiano participará en el servicio esencial de salud que permite el Sistema General de Seguridad Social en Salud. Unos lo harán en su condición de afiliados al régimen contributivo o subsidiado y otros lo harán en forma temporal como participantes vinculados.
A. Afiliados al Sistema de Seguridad Social. Existirán dos tipos de afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud: 1. Los afiliados al Sistema mediante el régimen contributivo son las personas vinculadas a través de contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados y los trabajadores independientes con capacidad de pago.
Estas personas deberán afiliarse al Sistema mediante las normas del régimen contributivo de que trata el capítulo I del título III de la presente Ley. 2. <Ver Notas del Editor> <Texto corregido en los términos de la Sentencia C- 458-15> Los afiliados al Sistema mediante el régimen subsidiado de que trata Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 13 el Artículo 211 de la presente Ley son las personas sin capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización. Serán subsidiadas en el Sistema General de Seguridad Social en Salud la población más pobre y vulnerable del país en las áreas rural y urbana.
Tendrán particular importancia, dentro de este grupo, personas tales como las madres durante el embarazo, parto y postparto y período de lactancia, las madres comunitarias*, las mujeres cabeza de familia, los niños menores de un año, los menores en situación irregular, los enfermos de Hansen, las personas mayores de 65 años, los discapacitado <persona en situación de discapacidad>, los campesinos, las comunidades indígenas, los trabajadores y profesionales independientes, artistas y deportistas, toreros y sus subalternos, periodistas independientes, maestros de obra de construcción, albañiles, taxistas, electricistas, desempleados y demás personas sin capacidad de pago…” (Subraya fuera del texto original).
Del mismo modo el artículo 26 del Decreto 806 de 1998 “por el cual se reglamenta la afiliación al Régimen de Seguridad Social en salud y la prestación de los beneficios del servicio público esencial de la Seguridad Social en Salud y como servicio de interés general, en todo el territorio nacional” señala: “Artículo 26. Afiliados al Régimen contributivo.
Las personas con capacidad de pago deberán afiliarse al Régimen Contributivo mediante el pago de una cotización o aporte económico previo, el cual será financiado directamente por el afiliado o en concurrencia entre éste y su empleador. Serán afiliados al Régimen Contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud: 1. Como cotizantes: (…) d) Los trabajadores independientes, los rentistas, los propietarios de las empresas y en general todas las personas naturales residentes en el país, que no tengan vínculo contractual y reglamentario con algún empleador…” (Subraya fuera del texto original).
A su turno, el artículo 157 de la ley 100 de 1993, señala que los afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Salud mediante el régimen contributivo, son las personas vinculadas mediante contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados, y los trabajadores independientes con capacidad de pago. De lo expuesto, se evidencia que las personas deben afiliarse al Sistema de Seguridad Social en Salud a través de dos regímenes, el primero, el contributivo, cuando se hace mediante el pago de la cotización individual o familiar, o con un aporte financiado directamente por el afiliado o en concurrencia con el empleador, es decir, se trata de personas vinculadas a través del contrato de trabajo, los servidores públicos, los pensionados y jubilados, los trabajadores independientes con capacidad de pago, y los rentistas; el segundo, el subsidiado, que corresponde a la vinculación a través del pago de una cotización subsidiaria total o parcial con recursos fiscales, en tanto, la vinculación de uno u otros régimen dependerá de la capacidad de pago de los afiliados.
Ahora bien, el artículo 1º del Decreto 1406 de 1999, el cual implementó el Registro Único de Aportantes al Sistema de Seguridad Social Integral, definió el alcance de la expresión aportante, incluyendo a los rentistas de capital, en los siguientes términos: “«Aportante» es la persona o entidad que tiene la obligación directa frente a la entidad administradora de cumplir con el pago de los aportes correspondientes a uno o más de los servicios o riesgos que conforman el Sistema y para uno o más afiliados al mismo.
Cuando en este decreto se utilice la expresión Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 14 «aportantes», se entenderá que se hace referencia a las personas naturales o jurídicas con trabajadores dependientes, a las entidades promotoras de salud, administradoras de pensiones o riesgos profesionales obligadas a realizar aportes correspondientes al Sistema, a los rentistas de capital y demás personas que tengan capacidad de contribuir al financiamiento del SGSSS, y a los trabajadores independientes que se encuentren afiliados al Sistema de Seguridad Social Integral.” (Subraya fuera del texto original).
El artículo 29 Ibídem consagra: “Artículo 29. Aportes íntegros al Sistema General de Seguridad Social en Salud. Los trabajadores que tengan un vínculo laboral o legal y reglamentario y que, además de su salario, perciban ingresos como trabajadores independientes, deberán autoliquidar y pagar el valor de sus aportes al SGSSS en lo relacionado con dichos ingresos.” La Resolución 000139 del 21 de noviembre de 2012, “por la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, adopta la clasificación de Actividades Económicas – CIIU revisión 4 adaptada para Colombia”, establece a los rentistas de capital en el código 0090, siendo “Personas naturales o sucesiones ilíquidas cuyos ingresos provienen de intereses, descuentos, beneficios, ganancias, utilidades y en general, todo cuanto represente rendimiento de capital o diferencia entre el valor invertido o aportado, y el valor futuro y/o pagado o abonado al aportante o inversionista.” Por lo descrito, la Sala advierte que los rentistas de capital son personas naturales que obtienen la mayor parte de sus ingresos del capital que han invertido en diferentes rubros que les representen una ganancia, utilidad, rendimiento remuneración, como, por ejemplo, la persona que presta dinero a particulares, quienes tienen cuentas de ahorro, cdt´s, acciones, bonos y demás títulos de inversión; quienes tienen bienes raíces en arrendamiento, vehículos, maquinarias, etc. y cualquier otra actividad que le represente un rédito.
Todo lo explicado, permite al Tribunal concluir que la expresión rentistas de capital se debe comprender referida a personas económicamente activas, esto es, con capacidad de pago, y a la luz del principio de la solidaridad están obligadas a vincularse y aportar al sistema de Seguridad Social Integral, en los subsistemas de Salud y Pensión, pues si bien estos no prestan ningún tipo de servicios a otra persona natural o jurídica, si en efecto obtienen ingresos que superen 1 SMLMV, adquieren la capacidad económica, y en consecuencia deberán aportar al referido sistema.
En tales condiciones, es importante tener en cuenta lo manifestado por la Corte Constitucional en sentencia C-578 del 26 de agosto de 2009, con ponencia del Magistrado Juan Carlos Henao Pérez, providencia en la que a partir de una interpretación de los artículos 157 y 204 de la Ley 100 de 1993, se consideró a los rentistas de capital incluidos en la expresión “trabajadores independientes”, así: “(…) una compresión amplia de la expresión [trabajador independiente] permite incluir dentro de tal concepto el de “rentistas” tal como en su momento lo señaló el Decreto 3063 de 1989, en su artículo 15, según el cual es trabajador independiente toda “persona natural que ejerce personal y directamente una profesión, oficio o actividad económica, con o sin trabajadores a su servicio, sin sujeción a contrato de trabajo”, con lo cual se concluye que la expresión trabajadores independientes incluye a todas las personas económicamente activas.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 15 Lo expuesto permite demostrar que para ninguno de los intervinientes la interpretación de las normas acusadas puede ser diferente a aquella que asegure los principio de universalidad y solidaridad, es decir, la obligatoriedad de que los “rentistas” coticen al Sistema General de Seguridad Social en Salud y, en últimas, es este entendimiento de la norma el que debe preferirse a aquel que no se ajuste al precepto constitucional que obliga a que todo colombiano se encuentre afiliado al Sistema General de Seguridad Social en Salud sin excepción alguna, aspecto que en definitiva permite concluir que los cargos de la demanda recaen sobre una apreciación limitada del tenor literal del numeral 1 de la Letra A del artículo 157 y el parágrafo segundo del artículo 204 de la Ley 100, lo cual ni siquiera atiende el mandato contenido en el inciso primero de la disposición acusada, según el cual “A partir de la sanción de la presente ley, todo colombiano participará en el servicio público esencial de salud que permite el sistema general de seguridad social en salud (…)” Bajo la misma interpretación, el Órgano de Cierre de esta Jurisdicción6, al analizar la legalidad de los numerales 1.4 del artículo 2.1.4.1 y 1 del artículo 3.2.1.1. del Decreto 780 de 2016 “por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Salud y Protección Social”, que si bien no podría aplicarse al presente asunto, por cuanto la anualidad discutida es 2015, resulta pertinente hacer alusión algunos apartes de la providencia: “…Conforme lo anterior, bajo los parámetros interpretativos definidos por la Corte Constitucional en sentencia C-578 de 2009, los rentistas de capital y propietarios de empresas están obligados a cotizar al Sistema General de Seguridad Social en Salud, en desarrollo de los principios de solidaridad y universalidad, pues, todas las personas con capacidad económica deben contribuir con el financiamiento del sistema.
Bajo esas consideraciones, al expedir el Decreto 780 de 2016, la Nación- Ministerio de Salud y de la Protección Social no desconoció el principio de legalidad, ya que, por su naturaleza compilatoria, esa norma se limitó a incorporar disposiciones que, como se expuso previamente, imponen a los rentistas de capital y a los propietarios de empresas una obligación tributaria, con base en la ley que los considera como aportantes al Sistema General de Seguridad Social en Salud.
En consecuencia, no hay lugar a anular las expresiones “los rentistas” y “los propietarios de las empresas” del artículo 2.1.4.1 numeral 1.4 del Decreto 780 de 2016, que, en los términos de la Ley 100 de 1993, regula los afiliados al régimen contributivo del Sistema General de Seguridad Social en Salud. (…) El texto de la citada disposición, incorporado en el artículo 3.2.1.1, numeral 1 del Decreto 780 de 2016, no establece de forma expresa, como lo considera el demandante, que los rentistas de capital se encuentren obligados a cotizar al sistema de pensiones.
La norma se limita a definir y dar alcance a la expresión “aportante” en el contexto del Sistema de Seguridad Social Integral y se refiere a quien tiene la obligación directa de realizar aportes a uno o más servicios o riesgos que conforman ese sistema general. En consecuencia, el artículo 3.2.1.1, numeral 1 del Decreto 780 de 2016 al mencionar a los rentistas de capital no excedió la facultad reglamentaria.
Además, la inclusión de los rentistas de capital en la definición de aportantes al Sistema de Social Integral no viola el principio de unidad de materia, pues el decreto demandado compila normas del sector salud y protección social. (Subraya fuera del texto original). 6 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA, sentencia del primero (1º) de agosto de dos mil diecinueve (2019), dentro del proceso con radicación número: 11001-03-27-000-2017-00037-00(23379) Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 16 Como se infiere de la normatividad y jurisprudencia citadas, a los independientes, les asiste la obligación de aportar al Sistema de Seguridad Social Integral, por lo tanto, es dado concluir que al actor para la vigencia 2015, al percibir ingresos por concepto de Ingresos brutos del trabajador por cuenta propia, en virtud de la actividad económica que desarrolló, le asiste dicha obligación social y solidaria, lo que permitía a la administración demandada determinar y liquidar los aportes que resultaron omitidos para el año 2015, a través de los actos administrativos acusados. 2.3.2.
Cálculo del IBC a los independientes, y de la procedencia de deducir costos y deducciones. El IBC de los trabajadores independientes, para el período comprendido entre el 1 de enero al 30 de junio de 2015, se encuentra establecido por el artículo 19 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 6 de la Ley 797 de 2003, que en materia de pensiones consagra: “ARTÍCULO
19. BASE DE COTIZACIÓN DE LOS TRABAJADORES INDEPENDIENTES. <Artículo modificado por el artículo 6 de la Ley 797 de 2003. El nuevo texto es el siguiente:> Los afiliados al sistema que no estén vinculados mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidores públicos, cotizarán sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos.” (subraya fuera del texto) De otra parte, el Decreto 3085 de 2007, por el cual se reglamenta el artículo 44 de la Ley 1122 de 2007, establece en el artículo primero: “Artículo 1°.
Declaración Anual de Ingreso Base de Cotización. Todos los trabajadores independientes deberán presentar una declaración anual a más tardar en el mes de febrero de cada año, en la cual informen a las entidades administradoras del Sistema de la Protección Social a las que se encuentren afiliados, en la misma fecha prevista para el pago de sus aportes, el Ingreso Base de Cotización, IBC, que se tendrá en cuenta para liquidar sus aportes a partir del mes de febrero de cada año y hasta enero del año siguiente.
Cuando el trabajador independiente no presente su declaración de Ingreso Base de Cotización anual en la fecha prevista, se presumirá que el Ingreso Base de Cotización es igual a aquel definido para el período anual anterior y sobre el mismo se realizará la autoliquidación y pago del mes de enero de cada año. La declaración de IBC anual podrá realizarse de manera manual en los formularios previstos para el efecto o de manera electrónica, mediante la utilización de la novedad “variación permanente de salario”, en la Planilla Integrada de Liquidación de Aportes.
En todo caso el Ingreso Base de Cotización no podría ser inferior a un salario mínimo legal mensual, ni al porcentaje previsto en el artículo 18 de la Ley 1122 de 2007 y a su definición se continuará aplicando, cuando corresponda, el Sistema de Presunción de Ingresos.” (subraya fuera del texto original). En concordancia con lo anotado, esta declaración anual debe efectuarla el independiente ante la administradora de salud en la cual se encuentre afiliado para efectos de determinar el monto de los ingresos y la base sobre la cual deberá efectuar sus aportes durante el año. Ahora bien, respecto al ingreso base de cotización (IBC), conforme al cual deben pagar los independientes en los subsistemas de pensión y salud, los artículos 1º y 3º del Decreto 510 de 2003, corresponde a los ingresos efectivamente Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 17 percibidos por el afiliado durante el período a declarar, con la posibilidad de deducir de las sumas recibidas aquellas expensas que tengan relación de causalidad con su actividad productora y sean necesarias y proporcionadas como lo dispone el artículo 107 Estatuto Tributario, cuyo valor definitivo en ningún caso podrán ser inferior a un salario mínimo, ni superiores a 25 salarios mínimos mensuales legales vigentes.
Sumado a lo anterior, respecto al subsistema de salud el artículo 3° del mismo Decreto, prescribe: “Artículo 3°. La base de cotización del Sistema General de Pensiones será como mínimo en todos los casos de un salario mínimo legal mensual vigente, y máximo de 25 salarios mínimos legales mensuales vigentes, límite este que le es aplicable al Sistema de Seguridad Social en Salud.
Este límite se aplicará a las cotizaciones cuyo pago debe efectuarse a partir del mes de marzo. La base de cotización para el Sistema General de Pensiones deberá ser la misma que la base de la cotización del Sistema General de Seguridad Social en Salud, salvo que el afiliado cotice para el Sistema General de Pensiones sobre una base inferior a la mínima establecida para el Sistema General de Seguridad Social en Salud.
(…) Debe precisarse igualmente que para el período comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2015 el IBC de los trabajadores independientes, debía calcularse conforme a lo dispuesto en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015, que estipula: “ARTÍCULO 135. INGRESO BASE DE COTIZACIÓN (IBC) DE LOS INDEPENDIENTES. Los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente a prestación de servicios que perciban ingresos mensuales iguales o superiores a un (1) salario mínimo mensual legal vigente (smmlv), cotizarán mes vencido al Sistema Integral de Seguridad Social sobre un ingreso base de cotización mínimo del cuarenta por ciento (40%) del valor mensualizado de sus ingresos, sin incluir el valor total del Impuesto al Valor Agregado (IVA), cuando a ello haya lugar, según el régimen tributario que corresponda.
Para calcular la base mínima de cotización, se podrán deducir las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. En caso de que el ingreso base de cotización así obtenido resulte inferior al determinado por el sistema de presunción de ingresos que determine el Gobierno Nacional, se aplicará este último según la metodología que para tal fin se establezca y tendrá fiscalización preferente por parte de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP).
No obstante, el afiliado podrá pagar un menor valor al determinado por dicha presunción siempre y cuando cuente con los documentos que soportan la deducción de expensas, los cuales serán requeridos en los procesos de fiscalización preferente que adelante la UGPP. En el caso de los contratos de prestación de servicios personales relacionados con las funciones de la entidad contratante y que no impliquen subcontratación alguna o compra de insumos o expensas relacionados directamente con la ejecución del contrato, el ingreso base de cotización será en todos los casos mínimo el 40% de valor mensualizado de cada contrato, sin incluir el valor total el Impuesto al Valor Agregado (IVA), y no aplicará el sistema de presunción de ingresos ni la deducción de expensas.
Los contratantes públicos y privados deberán efectuar directamente la retención de la cotización de los contratistas, a partir de la fecha y en la forma que para el efecto establezca el Gobierno Nacional. Cuando las personas objeto de la aplicación de la presente ley perciban ingresos de forma simultánea provenientes de la ejecución de varias actividades o contratos, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas por cada uno de Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 18 los ingresos percibidos de conformidad con la normatividad aplicable.
Lo anterior en concordancia con el artículo 5o de la Ley 797 de 2003”. Ahora bien, respecto al ingreso base de cotización (IBC), conforme al cual deben pagar los rentistas de capital en los subsistemas de pensión y salud, los artículos 1º y 3º del Decreto 510 de 2013, corresponde a los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado durante el período a declarar, con la posibilidad de deducir de las sumas recibidas aquellas expensas que tengan relación de causalidad con su actividad productora y sean necesarias y proporcionadas como lo dispone el artículo 107 del Estatuto Tributario, cuyo valor definitivo en ningún caso podrán ser inferior a un salario mínimo, ni superiores a 25 salarios mínimos mensuales legales vigentes.
Con base en las normas citadas, se concluye que el actor para la vigencia fiscalizada 2015, al no estar vinculado mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidor público, pero percibir ingresos producto de la actividad económica que desarrolla, debió cotizar sobre la base de los ingresos definidos tanto en el artículo 19 de la Ley 100 de 1993 para el período trascurrido entre el 1 de enero al 30 de junio, como en el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 para el período comprendido entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2015, luego de efectuar la deducción de las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.
En efecto, el artículo 107 del Estatuto Tributario, prevé: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. (…)” En cuanto a la aceptación de los costos y deducciones, la Sala Cuarta del Consejo de Estado7, en reciente pronunciamiento de unificación, con el objetivo de ponerle fin a las frecuentes discusiones al respecto con la DIAN, unifica su jurisprudencia acerca del alcance los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecido en el artículo 107 del ET, para la procedencia de gastos deducibles en impuesto sobre la renta: “3.3- De conformidad con las anteriores consideraciones, la Sala precisa el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, para lo cual establece las siguientes reglas de decisión sobre esa disposición jurídica: 1.
Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2.
Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos 7 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ, sentencia del veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020), dentro del proceso con radicación número: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 19 a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3.
La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5.
Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.” En consecuencia, el demandante en su calidad de independiente, debió cotizar al Sistema de Seguridad Social Integral, de manera obligatoria, sobre los ingresos efectivamente percibidos para el año 2015, con las deducciones que contempla el mentado artículo 107 del Estatuto Tributario, en relación con las expensas necesarias para desarrollar la actividad productora de renta, que acreditará ante la UGPP, en el proceso de determinación, precisamente por constituirse en la entidad encargada de establecer la adecuada, correcta y oportuna liquidación y pago de las contribuciones del Sistema de Protección Social. 2.3.3.
Caso concreto. Efectuado el anterior análisis, en el asunto bajo examen, el Tribunal encuentra demostrado que la UGPP, de acuerdo con la información oficial extractada de la declaración de renta y complementarios presentada por el actor, en el año 2015, profirió la liquidación oficial número Resolución RDO 2018-03321 de septiembre 13 de 2018, por la inexactitud en las autoliquidaciones y pagos al sistema de seguridad social integral por los períodos de enero a diciembre de 2015, en la cual se calculó y liquidó los valores dejados de pagar por el aportante en suma de $57.779.216, dentro del cual además se impuso sanción por no declarar por la conducta de omisión por valor de $69.335.200, y por inexactitud en un valor de $13.866.970, el IBC que se tuvo en cuenta fue el total de sus ingresos brutos, aplicando la limitación del máximo cotizable de 25 SMLMV.
Seguidamente se observa que la entidad demandada al resolver recurso de reconsideración contra la anterior decisión, a través de la Resolución No. RDC- 2019-01891 del 30 de septiembre de 2019, modificó los conceptos dispuestos en la decisión contenida en la liquidación oficial, calculando como valores dejados de pagar el aportante la suma de $48.418.292, sanción por no declarar por la conducta de omisión la suma de $58.117.600 y la sanción por inexactitud la suma de $11.615.695.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 20 Conforme a lo anterior, se analizará si los ingresos percibidos por el demandante que fueron declarados en su denuncio rentístico del año 2015 constituyen base de liquidación de los aportes al Sistema de Protección en Salud y Pensión durante el período discutido, y en caso afirmativo, determinar si debieron aplicarse los costos y deducciones declarados en el año 2015.
De conformidad con lo previsto en el artículo 1° de la Ley 100 de 1993 y 29 del Decreto 1406 de 1999, todo afiliado debe cotizar a los sistemas de salud y pensión sobre la totalidad de los ingresos que perciba, es decir, sobre todos los ingresos que se perciban como trabajador dependiente, independiente o contratista. Por ende, al no tener el actor frente a los ingresos percibidos la calidad de contratista por contrato de prestación de servicios, sino de independiente, el IBC debía determinarse por lo establecido en el artículo 1° del Decreto 510 de 2003 para el período comprendido entre el 1º de enero al 30 de junio de 2015 y aplicando el IBC establecido en la ley el artículo 135 de la Ley 1753 de 2015 para el segundo semestre, esto es, 1º de julio al 30 de diciembre de 2015.
La Subdirección de Determinación de Obligaciones con el objeto de determinar el valor de la obligación a cargo del aportante respecto al pago de los aportes al Sistema de Seguridad Social por los períodos de enero a diciembre de 2015, tomó los ingresos declarados por el contribuyente en la declaración de renta presentada por el año gravable 2015, así: INGRESOS RENGLÓN VALOR Ingresos brutos operacionales 42 1.194.322.000 Intereses brutos no operacionales 43 5.177.000 Intereses y rendimientos financieros 44 15.000 Total Ingresos brutos ( 42 + 43 + 44) 45 1.199.514.000 Las anteriores sumas, de acuerdo con las pruebas allegadas en vía administrativa, entre estas la certificación expedida por la contadora pública, en la cual se hace constar que la información correspondiente a los periodos de enero a diciembre del 2015, es tomada de los libros contables de la empresa, los cuales expresan que la contabilidad se lleva en debida forma y según las prescripciones legales y que las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos que reflejan la situación financiera real correspondiente al año 2015.
En este orden, se observa en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, que para la conformación del IBC la entidad demandada tuvo en cuenta las condiciones previstas por el artículo 107 del Estatuto Tributario, de manera que consideró que, para que las sumas que reciba puedan deducirse, para efectos del cálculo del IBC, debe configurarse la relación de causalidad con la actividad productora de renta, la relación de necesidad con los ingresos gravados del obligado y deberá también ser proporcionado o razonable con relación al ingreso, razón por la cual, se efectuó el siguiente análisis: Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 21 Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 22 Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 23 Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 24 Al respecto, advierte este Tribunal que el señor XXXXX insiste en demostrar la veracidad de los costos y deducciones sin cumplir los requisitos mínimos de causalidad, necesidad y proporcionalidad en instancia tributaria8, y como la simple realización de costos y deducciones no determina su comprobación tributaria, en tanto, que la carga tributaria se configura en situaciones de orden económico realizadas por el declarante, quien debe probar la titularidad de todos los conceptos 8 ARTICULO 107.
LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes. <Inciso adicionado por el artículo 158 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> En ningún caso serán deducibles las expensas provenientes de conductas típicas consagradas en la ley como delito sancionable a título de dolo.
La administración tributaria podrá, sin perjuicio de las sanciones correspondientes, desconocer cualquier deducción que incumpla con esta prohibición. La administración tributaria compulsará copias de dicha determinación a las autoridades que deban conocer de la comisión de la conducta típica. En el evento que las autoridades competentes determinen que la conducta que llevó a la administración tributaria a desconocer la deducción no es punible, los contribuyentes respecto de los cuales se ha desconocido la deducción podrán solicitar la correspondiente devolución o solicitar una compensación, de conformidad con las reglas contenidas en este Estatuto y según los términos establecidos, los cuales correrán a partir de la ejecutoria de la providencia o acto mediante el cual se determine que la conducta no es punible.
ARTICULO 743. IDONEIDAD DE LOS MEDIOS DE PRUEBA. La idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 25 que hacen parte de la deducción, cumpliendo con todos los presupuestos regulados en la Ley. Ello, teniendo en cuenta que según lo establece el artículo 742 del Estatuto Tributario, la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el proceso correspondiente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil hoy Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.
Por consiguiente, es deber del aportante omisivo poner a disposición los elementos de pruebas conducentes, de tal manera que sea posible verificar la exactitud de los activos, pasivos, ingresos, costos, deducciones y demás datos consignados en los respectivos denuncios rentísticos. Así las cosas, ante el cuestionamiento del demandante en relación a la existencia de los soportes de las deducciones para que sean tenidos en cuenta al momento de liquidar el IBC por la omisión a la vinculación y pago de las contribuciones parafiscales de la protección social, constituirá su deber demostrar que cada una de las partidas está debidamente respaldada con los documentos idóneos para ese objetivo, a través de los cuales pueda lograr una determinación del impuesto acorde con su realidad económica.
En esa medida, para efecto de la determinación del IBC en aportes al Sistema de Seguridad Social, le correspondía al actor demostrar ante la UGPP la veracidad de los costos y deducciones que pretendía que aminoraran sus ingresos como base de liquidación, por lo que ante la falta de acreditación de los costos que fueron rechazados en vía administrativa no fue posible deducir las erogaciones pretendidas por valor de $31.622.922, debiendo advertirse que en vía judicial tampoco se allegó prueba de estas, y se mantiene el desconocimiento de los rubros rechazados por la UGPP, máxime que dentro del acto administrativo acusado, quedó establecido con suficiencia las razones por las cuales no procedía el reconocimiento de los rubros alegados en la declaración de renta y complementarios del año 2015, sin que en esta instancia se aportarán elementos probatorios adicionales que evidenciarán el cumplimiento de los elementos de causalidad, necesidad y proporcionalidad como se alega en la demanda.
En efecto, en relación con elemento de causalidad, este se entiende como el nexo causal existente entre el gasto y la renta obtenida, en tanto no es posible producir la renta si no se incurre en el gasto9. Se trata entonces de un vínculo o correspondencia entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario), de la cual proviene la renta10, de modo que para que un gasto sea deducible debe corresponder a las expensas normalmente aplicadas dentro de la correspondiente actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) de la producción del ingreso (efecto) por el desarrollo de dicha actividad11.
Por su parte, el gasto necesario es pues, el que se requiere normalmente para producir o facilitar la generación de la renta con base en la actividad económica 9 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 12 de mayo de 2005, 13614, C. P. doctor Héctor Romero Díaz 10 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 25 de septiembre de 1998, exp. 9018.
C. P.: Delio Gómez Leyva. 11 Sentencias 9018 de 1998 y 9387 del 15 de octubre de 1999. Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 26 causante de la misma y lo normalmente acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial12, concepto que describe los gastos que ordinariamente tienen que efectuar las sociedades para su normal funcionamiento, comercialización o financiación, y no para su producción o fabricación13.
El requisito de la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. La expensa normal o necesaria no siempre requiere regularidad en el tiempo, es decir, se puede realizar en forma esporádica, pero debe estar vinculada a la producción de la renta, y lo que importa es que sea "comercialmente necesaria", según las costumbres mercantiles de la actividad respectiva.
De esta forma el gasto necesario se opone al meramente extraordinario14. Por último, la proporcionalidad requiere que el gasto debe ser razonable, esto es, la relación que existe entre la magnitud del gasto y el beneficio que pueda generarse con el mismo15. De acuerdo con ello, la expensa debe guardar una proporción razonable con el ingreso, debido a que la erogación tiene un límite máximo, que se mide por la relación existente entre su magnitud y el beneficio que pueda generarse.
En lo tocante a la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, está desarrollada por el Estatuto Tributario en su artículo 771-2, el cual consagra que para justificarlo dentro de la actuación tributaria se requerirá de la factura o documento equivalente con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 de dicha codificación. Bajo tal supuesto, la factura que sustente un costo o una deducción deberá contener los siguientes presupuestos: i) Apellidos y nombre o razón y NIT del vendedor o de quien presta el servicio ii) Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado, iii) Llevar un número que corresponda a un sistema de numeración consecutiva de facturas de venta, iv) Fecha de su expedición, v) Descripción específica o genérica de los artículos vendidos o servicios prestados, vi) Valor total de la operación. En igual sentido, el Decreto 3050 de 1997 señaló que la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del E. T., sin perjuicio de la obligación para quien los expide, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa contemplados en las normas vigentes.
El mismo artículo 771-2 estableció que ante la inexistencia de obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva 12 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de diciembre de 1995, exp. 7158, C. P. doctor Delio Gómez Leyva. 13 Consejo de Estado, Sección Cuarta,13 de octubre de 2005, 14122, C. P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. 14 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 13 de octubre de 2005, exp. 14372, C. P. doctora María Inés Ortiz. 15 Consejo de Estado, Sección Cuarta, ssentencia de 12 de mayo de 2005, 13614, C. P. doctor Héctor J. Romero Díaz Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 27 transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, debe cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca16.
Así mismo, el artículo 618 del Estatuto Tributario establece la obligación, a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios, de exigir facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija, por su parte artículo 616-2 precisa los casos en los cuales no se requiere la expedición de la factura, por lo que debe entenderse que, en los casos no contemplados en esa norma, como el analizado, le corresponde al contribuyente aportar la factura respectiva.
A tono de lo discurrido, en concordancia con postura adoptada por la Honorable Corte Constitucional en providencia del C-733 de 2003, al revisar la exequibilidad del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, “la factura y sus documentos equivalentes son, pues, la tarifa legal probatoria para la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables, y, en esa medida deja de ser una simple formalidad para pasar a constituir el presupuesto de un derecho sustancial, en cuanto es fuente de información para el control de la actividad generadora de renta, para el cobro y recaudo de ciertos impuestos, y para evitar o disminuir la evasión y el contrabando, en orden a efectivizar los principios constitucionales de solidaridad y prevalencia del interés general.” Así las cosas, una vez revisados los documentos con los cuales pretende el actor soportar los costos en que incurrió por el ejercicio de actividad económica que corresponde a fabricación de muebles código 3110, estima la Sala como lo concluyó la UGPP, que no cumple con las exigencias previstas en el artículo 107 del Estatuto Tributario, pues los documentos soportes en algunos casos eran ilegibles, no acreditaba la ocurrencia del costo, no correspondía al período fiscalizado, consistía en un documento duplicado, desconocía los presupuestos del artículo 771-2 ET o del artículo 3º del Decreto 522 de 2003, como quedó explicitado en la Resolución número RDC-2019-01891 del 30 de septiembre de 2019, sin que mediara argumentos de la parte actora referentes a su procedencia en esta instancia, diferentes a insistir en su valoración. Colofón de lo expuesto, estima la Sala que la parte actora no cumplió con la carga de la prueba, necesaria para acreditar la totalidad de gastos y/o costos en que incurrió al desarrollar su actividad productora de renta, pese a habérsele garantizado en el curso del proceso, los términos y oportunidades que prevé la ley, para que el actor ejerciera su defensa, y demostrara con las pruebas pertinentes la existencia de dichos rubros, y ejerciera su derecho de contradicción frente aquellas que obraran en su contra, pues su defensa se fundamentó en que los mismos fueron aportados en vía administrativa, sin que fueran analizados por el UGPP, afirmación que no es cierta conforme a lo extractado de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto. 16 El Decreto 3050 de 1997 [3] dispuso que en este tipo de operaciones el documento soporte es el expedido por el vendedor o por el adquirente del bien y/o servicio, y debe contener: apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad beneficiaria del pago o abono; fecha de la transacción; concepto; valor de la operación; y discriminación del impuesto generado en la operación, para el caso del impuesto sobre las ventas descontable.
Tales requisitos no se aplican para la procedencia de impuestos descontables correspondientes a la retención asumida en operaciones realizadas con responsables del impuesto sobre las ventas del régimen simplificado. Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 28 Las reglas sobre la carga de la prueba tienen por objeto establecer cómo debe distribuirse entre los sujetos procesales la actividad probatoria, sobre los hechos que forman parte de litigio, en virtud de lo cual, se tiene que el aportante omisivo en el sub lite, debía acreditar sus afirmaciones, y al no hacerlo, no está llamado a prosperar el cargo del desconocimiento de los costos.
No es posible que la autoridad judicial, ni mucho menos la entidad demandada, entren a suplir las falencias probatorias en que incurre el demandante, máxime cuando este resulta ser quien se encuentran en mejor posición para probar, precisamente por tener en su poder el objeto de la prueba (artículo 167 C.G.P.), y específicamente, porque las potestades de fiscalización y determinación conferidas a la autoridades tributarias se deben orientar a verificar el cumplimiento de los elementos que la ley dispone para legitimar el tributo declarado, y no para demostrar los hechos que el contribuyente expone como ciertos en los denuncios rentísticos.
En cuanto a la base de cotización de este tipo de trabajadores, el artículo 19 de la Ley 100 de 1993 indica que los afiliados al sistema que no estén vinculados mediante contrato de trabajo, contrato de prestación de servicios o como servidores públicos, cotizarán sobre los ingresos que declaren ante la entidad a la cual se afilien, guardando correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos.
En este mismo sentido el artículo 3° de la Ley 797 de 2003, determina que el IBC para los trabajadores independientes no podrá ser inferior al salario mínimo y deberá guardar correspondencia con los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado, previa deducción de las erogaciones propia de su actividad. La base de liquidación y pago de aportes al sistema de seguridad social en salud y pensión, de acuerdo con los artículos 18 de la Ley 100 de 1993 y 3° del Decreto 510 de 2003 no puede ser inferior a 1 ni superior a 25 SMLMV, liquidación que debe ser realizada de conformidad con los ingresos percibidos en cada uno de los meses del respectivo año fiscalizado.
Y los artículos 18 y 19 de la Ley 100 de 1993 y 3° de la Ley 797 de 2003, hacen referencia a los ingresos efectivamente percibidos por el afiliado, como base de liquidación del IBC, de lo que se infiere que dichos ingresos corresponden a los percibidos o recibidos en cada período, por tanto lo percibido por dicho concepto debe hacer parte de la base de liquidación de los aportes al sistema de seguridad social en los meses en que desarrolló la actividad, bajo ese entendido la UGPP para determinar el IBC debió tener como ingresos solo la suma de $1.199.514.000 que corresponden a los obtenidos por la actividad comercial de fabricación de muebles, sin incluir lo percibido por el actor por concepto de Intereses y rendimientos financieros, y atendiendo los costos y deducciones que resulten procedentes a la luz de lo dispuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, en relación con las expensas necesarias para desarrollar la actividad productora de renta.
Por lo expuesto, era procedente que la UGPP en el acto demandado determinara inexactitud en las declaraciones presentadas por el aportante por los períodos de enero a diciembre de 2015 por los subsistemas de salud y pensión, dado que el demandante no incluyó los ingresos percibidos como independiente. Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 29 Finalmente, en cuanto a la petición especial de considerar la viabilidad de la aplicación de las normas referidas a cotizaciones al Sistema de Seguridad Social, en cuanto se refiere al subsistema de salud, por cuanto en sentir del actor no resulta lógico el hecho de exigir aportes en salud por un período al cual ya no es posible en el tiempo acceder, ya que estos no ofrecen retribución alguna porque el servicio ya no puede ser prestado en el año 2015.
Sobre el particular, bastará con indicar que la labor de fiscalización que adelanta la UGPP refiere principalmente a la conducta de omisión, por el incumplimiento de la obligación del actor de afiliarse a los subsistemas del Sistema de Seguridad Social Integral, y el no pago de aportes, tipificación de la conducta que se evidenció en el asunto bajo examen, y el hecho de no recibir la prestación del servicio de salud para la vigencia 2015 no lo exonera de la omisión en afiliarse y realizar los pagos que en virtud de la Ley le correspondían para dicho período.
En este sentido, se trae el contenido del artículo 1º del Decreto 3033 de 2013, compilado en el artículo 2.12.1.1 del Decreto 1068 de 2015, que define la conducta de omisión así: Omisión en la afiliación: El incumplimiento de la obligación de afiliar o afiliarse a alguno o algunos de los subsistemas que integran el Sistema de la Protección Social y, como consecuencia de ello, no haber declarado ni pagado las respectivas contribuciones parafiscales, cuando surja la obligación conforme con las disposiciones legales vigentes.
Omisión en la vinculación: El no reporte de la novedad de ingreso a una administradora del Sistema de la Protección Social cuando surja la obligación conforme con las disposiciones legales vigentes y, como consecuencia de ello, no se efectúe el pago de los aportes a su cargo a alguno o algunos de los subsistemas que integran el Sistema de la Protección Social.
Así pues, los actos administrativos proferidos por la UGPP y la obligación a cargo del demandante, no tiene relación con la prestación o la utilización del servicio bajo el subsistema de salud en la vigencia 2015, sino que tiene su génesis en la conducta omisiva del señor XXXXX, al no cumplir con la obligación de afiliarse y/o reportar la novedad de ingreso al Sistema General de Pensiones y al régimen Contributivo del Sistema General de Salud en calidad de cotizante independiente, por lo tanto, no procede la petición especial deprecada por el libelista por activa en este caso.
Aunado a lo expuesto, no puede olvidarse que los recursos de la seguridad social en salud, en particular las cotizaciones que se recaudan entre los afiliados al régimen contributivo, son contribuciones parafiscales y, por tanto, tienen naturaleza pública y una destinación específica. En efecto, el artículo 182 de la ley 100 de 1993 ordena a las empresas promotoras de salud (EPS) manejar los recursos provenientes de las cotizaciones de los afiliados “en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad”, esto es, porque tales dineros únicamente pueden ser previstos y empleados para garantizar la prestación de los servicios sanitarios en los dos regímenes (subsidiado y contributivo), sin que quepa destinarlos para otros presupuestos.
Asimismo, estos recursos ostentan la condición de ingresos no gravados fiscalmente, pues su naturaleza parafiscal (establecida en la Ley 100 de 1993, en Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 30 desarrollo del artículo 48 constitucional) prohíbe su destinación y utilización para fines distintos a los consagrados en ella.
Por consiguiente, las cotizaciones efectuadas por los cotizantes –afiliados-, se convierte en un tributo con destinación específica, cuyos ingresos no entran a engrosar el Presupuesto Nacional, porque son contribuciones que tienen como sujeto pasivo un sector específico de la población y se destinan para su beneficio, y conforme al principio de solidaridad, se establecen para aumentar la cobertura en la prestación del servicio de salud.
Por lo tanto, resulta improcedente la solicitud especial de eximir al actor de la aplicación de la norma de la seguridad social en el subsistema de salud, pues como se ha indicado en función de la naturaleza parafiscal, estos recursos son de obligatorio pago y recaudo para un fin específico y, por tanto, independientemente de que se haya prestado o no el servicio de salud, no constituyen un crédito a favor del interesado, pues su finalidad era garantizar la prestación de los servicios sanitarios para los dos regímenes que integran el sistema, lo que excluye la efectiva demanda del servicio en salud que sobre los mismos pretende el actor desconocer. 3.
COSTAS. No se condenará en costas a la parte vencida, de conformidad con las previsiones contenidas en el artículo 365 del CGP, aplicable por remisión a las normas procedimentales civiles contenida en el artículo 188 del CPACA, por cuanto no se encuentran acreditadas las mismas, acorde con la posición que ha asumido el Consejo de Estado17 que, luego de señalar el criterio objetivo- valorativo para la imposición de costas, indicó que: “[…] en esta oportunidad la Subsección A varía aquella posición y acoge el criterio objetivo para la imposición de costas (incluidas las agencias en derecho) al concluir que no se debe evaluar la conducta de las partes (temeridad o mala fe).
Se deben valorar aspectos objetivos respecto de la causación de las costas, tal como lo prevé el Código General del Proceso, con el fin de darle plena aplicación a su artículo 365 […]”; asimismo, atendiendo que se ha proferido sin número de sentencias sin condena en costas, al considerar que no se encuentra demostrada su causación. En efecto, la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso) dispone en el artículo 365,8 que: “[…] Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación […]”; una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia, como tampoco se evidencia conducta que amerite la condena por ese concepto, razonamientos estos que son trasunto de los que las diferentes secciones del Consejo de Estado han señalado en punto a costas, como quedó referido, en las cuales la regla general ha sido la negativa a la condena por tal concepto.
En consecuencia, al no existir fundamento para su imposición, la Sala concluye que no es procedente la condena en costas en el sub lite. En mérito de lo expuesto el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, 17 Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 7 de abril de 2016, radicación 13001- 23-33-000-2013-00022-01(1291-14), demandante José Francisco Guerrero Bardi.
Radicación 66001-23-33-000-2020-00075-00 Medio de control nulidad y restablecimiento del derecho 31 FALLA
1. NIÉGANSE LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia. 2. Sin costas en esta instancia, por lo considerado. 3. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el remanente de la cuota de gastos si a ello hubiere lugar, y archívese el expediente.
NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE, LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO DUFAY CARVAJAL CASTAÑEDA JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA «Este documento fue firmado electrónicamente. Usted puede consultar la providencia oficial con el número de radicación en http://samairj.consejodeestado.gov.co»