15001333301420180007601 · Administrative Court of Boyacá

SENTENCIAS QUE DECLARAN LA VALIDEZ CONDICIONADA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS – Efectos / SENTENCIAS QUE DECLARAN LA VALIDEZ CONDICIONADA DE ACTOS ADMINISTRATIVOS - Tienen como finalidad eliminar del ordenamiento jurídico las interpretaciones y aplicaciones que vulneran la constitución o la ley, El Consejo de Estado, en diferentes sentencias de procesos de nulidad simple se ha apoyado para decidir sobre la validez condicionada de los actos administrativos o la modulación de la decisión, y ha señalado al respecto lo siguiente:(…) Por su parte, la Corte Constitucional en sentencia C-259/2015 frente a las sentencias de constitucionalidad condicionada, señaló: (…).De acuerdo con las precisiones efectuadas por la citada jurisprudencia, puede concluirse que el propósito de las sentencias que declaran la validez condicionada de una norma, tiene como finalidad eliminar del ordenamiento Jurídico las interpretaciones y aplicaciones que vulneran la constitución o la ley, y conservar exclusivamente la aplicación e interpretación que se ajuste a las mismas.

Por consiguiente, ha de colegirse que la validez que el Consejo de Estado dispuso respecto de los Acuerdos 028 de 2005 y 021 de 2007 expedidos por Concejo municipal de Puerto Boyacá, que establecían el impuesto de alumbrado público para la industria petrolera en un 22% y 21%, respectivamente, fue condicionada a que se entienda que esta industria pagará la tarifa del impuesto en un 5% y 4%, respectivamente, en igualdad de condiciones que las demás industrias, pues a juicio de dicha Corporación, la diferencia en la tarifa con respecto a la industria petrolera desconoce los principios de equidad, eficiencia y progresividad señalados en el artículo 363 de la Constitución Política.

SENTENCIAS QUE DECLARAN LA NULIDAD SIMPLE DE UN ACTO ADMINISTRATIVO DE CONTENIDO GENERAL – Efectos en el tiempo / SENTENCIAS QUE DECLARAN LA NULIDAD SIMPLE DE UN ACTO ADMINISTRATIVO DE CONTENIDO GENERAL - Los efectos del fallo que ordena la anulación de un reglamento que prevé o que regula, inconstitucional y/o ilegal una obligación de índole fiscal, se retrotraen al momento de la expedición del acto anulado.

En cuanto a los efectos de los fallos que declaran la nulidad de actos administrativos de carácter general, contentivos de obligaciones tributarias, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, hace algunos años mantuvo la tesis de acuerdo con la cual, dichos efectos sólo habrían de producirse ex nunc, esto es, a partir de la notificación de la sentencia respectiva, así lo expresó: (…) Sin embargo, de un tiempo para acá, la anterior tesis fue replanteada por la misma Sección Cuarta del Consejo de Estado, afirmando que los efectos del fallo que ordena la anulación de un reglamento que prevé o que regula, inconstitucional y/o ilegal una obligación de índole fiscal, se retrotraen al momento de la expedición del acto anulado, vale decir que operan ex tun.

Así lo ha expresado: (…) Por su parte, los tratadistas LIBARDO RODRÍGUEZ R.7, JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPÍE, LUIS ENRIQUE BERROCAL GUERRERO, GUSTAVO PENAGOS, GABRIEL MUÑOZ, JESÚS ORLANDO CORREDOR ALEJO y en el ámbito internacional EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA – TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ, también son partidarios de los efectos ex tunc de la nulidad de los actos administrativos de contenido general, es decir, retroactivos, sin que se afecten las situaciones consolidadas.

En este punto es importante precisar que a pesar que el desconocimiento constitucional advertido por el Consejo de Estado en sentencia de 27 de agosto de 2015 respecto de los acuerdos que establecieron la tarifa del impuesto de alumbrado público para la industria petrolera, no dio lugar a declarar la nulidad de los mismos, sí conllevó a que se eliminara de su contenido una incorrecta interpretación o aplicación que trae consigo la pérdida de validez y vigencia de la misma, y con ello, la pérdida de fuerza ejecutoria de la misma, que por no formar parte del ordenamiento jurídico no son fuente de obligaciones tributarias, en dichos porcentajes, sino en el 4%.Así entones, si bien la legalidad condicionada de los referidos Acuerdos fue declarada a partir de la ejecutoria de la referida sentencia del Consejo de Estado, el desconocimiento constitucional advertido existió desde el momento mismo de la expedición de tales acuerdos, por lo que no puede darse validez a todos los actos generados de la tarifa que fue establecida para el impuesto de alumbrado público, dado que eso trastocaría el Estado de Derecho y el sistema de fuentes del derecho.

SITUACIONES DEFINIDAS O CONSOLIDADAS - En materia de devoluciones, las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido y, por tanto, procede la solicitud de reintegro. Aunado a lo anterior, la citada Corporación también tiene establecido que “sólo las situaciones no definidas son afectadas por la decisión anulatoria, bien porque se encontraban en discusión o eran susceptibles de discusión en sede administrativa, ya porque estuvieren demandadas o fueran susceptibles de debatirse ante la jurisdicción administrativa entre el momento de la expedición del acto y la sentencia anulatoria.

Se excluyen, entonces, aquellas situaciones consolidadas en aras de la seguridad jurídica y de la cosa juzgada, habida cuenta que “la ley (…) ha querido que las situaciones particulares no queden indefinidamente sometidas a la controversia jurídica y para ello ha establecido plazos dentro de los cuales se puede solicitar la revisión de las actuaciones administrativas y de encontrarse violatorias de normas superiores, para excluirlas del ámbito jurídico y restablecer el derecho del afectado”.

En otras palabras, el Consejo de Estado ha precisado que, en materia de devoluciones, las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido y, por tanto, procede la solicitud de reintegro. Bajo dicho contexto, concluye la Sala que la situación consolidada sólo puede predicarse cuando existiendo un plazo legal para solicitar la devolución del pago en exceso o del pago de lo no debido, habiendo estado el contribuyente en posibilidad de exigirlo, no lo hizo dentro del término legal para ello.

PLAZO PARA SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO – Prescripción. Según el Máximo Órgano de Cierre de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, “de la normativa prescrita en los artículos 144 a 155 Decreto 807 de 1993 (850 a 865 E.T), Decreto 1000 de 1997 y 2313 y siguientes del Código Civil, se desprende que la devolución en materia impositiva reviste una connotación especial, por cuanto tiene como fuente un pago de dinero efectuado a favor de la Administración de Impuestos, que por no corresponder a ninguna obligación legal no debe permanecer en las arcas del erario público y que puede ser el resultado de: i) los saldos a favor, que se refieren a una suma de dinero en beneficio del contribuyente, resultado de la depuración en la declaración, ii) los pagos en exceso que se configuran cuando se cancelan por el impuesto suma mayor a las que corresponden legalmente, y iii) El pago de lo no debido, que se origina con el pago del impuesto sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento.

Ahora bien, en lo que respecta a la devolución de los saldos a favor y de los pagos en exceso o de lo no debido, el artículo 850 del Estatuto Tributario señala que los contribuyentes o responsables tienen derecho a solicitar la devolución de los saldos a favor que liquiden en sus declaraciones, y que la DIAN debe devolver los pagos en exceso o de lo no debido que hayan efectuado los contribuyentes, “siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor”.

Por su parte, el artículo 854 ibidem prevé que la solicitud de devolución de saldos a favor debe presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar. En lo que refiere al término de los dos años a que hace alusión la norma transcrita, el máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativa ha señalado en reiterados pronunciamientos que dicho término solamente se aplica a las solicitudes de compensación o devolución de saldos a favor, NO de pagos en exceso o de lo no debido, eventos a los que debe aplicarse la norma general de prescripción de la acción ejecutiva por existir un título que acredite que el contribuyente realizó un pago al fisco que no debía, tal como lo estableció el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997, así lo expresó: (…)Concordante con lo anterior, el Consejo de Estado concluyó que de acuerdo con los artículos 854 del Estatuto Tributario y 4, 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, uno es el plazo para pedir la devolución de los saldos a favor (dos años después de vencimiento del término para declarar), y, otro, para solicitar que se devuelva lo que se ha pagado en exceso o indebidamente (el término de prescripción de la acción ejecutiva – artículo 2536 del Código Civil).

En virtud de lo expuesto, la mencionada Corporación en sentencia de 31 de julio de 2009 se apartó de la posición que se adoptó en varias sentencias proferidas en asuntos parecidos al que ahora es objeto de la presente Litis, bajo los siguientes términos: (…). En estos términos, considera la Sala importante traer a colación lo expuesto por el Máximo Órgano de Cierre de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de 09 de agosto de 2012, en el que se resolvió sobre la acción de nulidad interpuesta en contra del inciso 1º del artículo 11 del Decreto Reglamentario 1000 del 08 de abril de 1997, que dispuso que “el término para solicitar la devolución por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”.

La citada Corporación negó las pretensiones por considerar que lo previsto en la norma no excedió la potestad reglamentaria, bajo los siguientes argumentos: (…). De acuerdo con la normatividad y la jurisprudencia transcrita, concluye la Sala que mientras el término de prescripción de la acción ejecutiva prevista en el artículo 2536 (5 años) no esté vencido, y, por ende, el contribuyente se encuentre en tiempo para pedir la devolución del pago de lo no debido por concepto de dicho tributo, la situación jurídica del mismo no se encuentra consolidada, puesto que es susceptible de ser discutida ante la administración, y por lo tanto procede la solicitud de devolución. DEVOLUCIÓN DEL VALOR PAGADO EN EXCESO POR IMPUESTO DE ALUMBRADO PÚBLICO – Procedencia en el caso concreto.

Se encuentra acreditado en el plenario que Mansarovar, es una Compañía que realiza actividades de exploración y explotación de petróleo en el Municipio de Puerto Boyacá en los campos Abarco, Moriche, Jazmín, Underriver y Girasol, compañía que pagó el impuesto de alumbrado público utilizando la tarifa del 21%, establecida en el Acuerdo No.021 de 2007, durante los períodos mensuales comprendidos entre el mes de enero de 2011 al mes de septiembre de 2015.

Como se refirió en líneas precedentes, el Consejo de Estado en sentencia de 27 de agosto de 2015 declaró la legalidad condicionada del artículo 3° del Acuerdo No. 021 del 28 de junio de 2007 y del párrafo quinto del artículo 1 del Acuerdo No. 028 del 19 de diciembre de 2005, en el entendido de que la tarifa del impuesto de alumbrado público aplicable a la industria del petróleo era la misma que la establecida para las demás industrias, esto es el 5% y 4% en lugar del 22% y 21%.

Con fundamento en la anterior determinación, el día 9 de febrero de 2016, Mansarovar radicó una solicitud de devolución por pago en exceso del impuesto de alumbrado público por los periodos mensuales comprendidos entre el mes de enero de 2011 a noviembre de 2013, y otra solicitud en el mismo sentido respecto de los periodos mensuales comprendidos entre el mes de diciembre de 2013 a septiembre de 2015, peticiones que fueron negadas a través de los actos administrativo acusados, con fundamento en que los efectos de la sentencia del Consejo de Estado son ex nunc, y por tanto el impuesto de Alumbrado Público se pagó debidamente, debido a que "El contribuyente Mansarovar Energy Colombia Ltd.

No canceló sumas mayores a las que corresponden legalmente y no probó la falta de causa legal para el pago del impuesto de alumbrado público realizado y consecuentemente tener derecho a la devolución del pago en exceso.". Mediante certificación expedida por la “Gerente de Cuenta Banca Empresas y Gobierno- Región Bogotá, de Bancolombia”, se hace constar que desde el mes de enero de 2010 hasta el mes de noviembre de 2015, el Cliente Mansarovar Energy Colombia LTD realizó pagos a la cuenta corriente No. 891800466 a nombre del Municipio de Puerto Boyacá, cuyos valores consignados corresponden a los señalados en las facturas de venta de energía que mensualmente expidió GECELCA- Empresa Generadora y Comercializadora de Energía del Caribe S.A. E.S.P. En este orden de ideas, aclara la Sala que, si bien, cuando la compañía Mansarovar canceló el impuesto de alumbrado público durante los años 2010 a 2015 liquidado a la tasa del 21%, esta obligación tributaria estaba revestida de la presunción de legalidad por estar contenida en el artículo 3° del Acuerdo No. 021 del 28 de junio de 2007.

Sin embargo, dados los efectos ex tunc de la sentencia del Consejo de Estado proferida el 27 de agosto de 2015 que declaro la validez de dicho acuerdo condicionado a que a que se entienda que la industria petrolera pagará la tarifa del impuesto establecida para otras industrias en el 4%, se desvirtuó la presunción de legalidad de dicho tributo en el porcentaje que estaba establecido, esto es, del 21%, por lo que ha de colegirse que la tasa del 17% cancelada de más por concepto del referido impuesto equivale a un pago en exceso, cuyo valor debe ser reintegrado a la compañía Mansarovar respecto del lapso en que las situaciones jurídicas no se encuentren consolidadas.

En consecuencia, teniendo en cuenta que en el sub judice la solicitud de devolución de lo pagado en exceso fue presentada por el apoderado de la compañía Mansarovar, el día 09 de febrero de 2016, de acuerdo con el término de prescripción de la acción ejecutiva prevista en el artículo 2536 del C.C., y los efectos ex tun de la sentencia del Consejo de Estado de 27 de agosto de 2015 que declaró la legalidad condicionada del artículo 3° del Acuerdo No. 021 del 28 de junio de 2007 y del párrafo quinto del artículo 1 del Acuerdo No. 028 del 19 de diciembre de 2005, que establecía la tarifa del impuesto de alumbrado público aplicable a la industria del petróleo en un 22% y 21%, respectivamente, considera la Sala que la compañía demandante tiene derecho a que se le devuelva lo pagado en exceso por concepto del mencionado tributo desde el 09 de febrero de 2011 y hasta el mes de septiembre de 2015- conforme a lo pretendido en la demanda, por encontrarse consolidado lo cancelado con anterioridad a esta fecha.

(…) Entonces, de acuerdo con las normatividad transcrita, y siguiendo la línea interpretativa del Consejo de Estado, concluye la Sala que en el sub judice se ordenará al municipio de Puerto Boyacá, devolver a la compañía Mansarovar Energy Colombia LTDA., la suma de $ 8.031.384.829, que corresponde al valor que ésta última pagó en exceso por concepto de impuesto de alumbrado público, durante el periodo en que no se consolido la situación jurídica, esto es, del 09 de febrero de 2011 al mes de septiembre de 2015 (fecha ésta última establecida en la demanda), con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde el 29 de septiembre de 2017 (fecha de notificación de las Resoluciones que resolvieron el recurso de reconsideración confirmado la negativa de devolución del pago en exceso- fls. 46 y 52), hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. Los intereses corrientes y moratorios se deberán liquidar de acuerdo con lo establecido en los artículos 864, 635 y 590 del Estatuto Tributario.

En este orden de ideas, lo procedente es revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. INTERESES POR DEVOLUCIÓN DE LOS PAGOS EN EXCESO O NO DE LO DEBIDO POR CONCEPTO DE IMPUESTOS – Las normas aplicables son las del Estatuto Tributario. En materia de intereses, las normas aplicables al presente asunto son las del Estatuto Tributario, no las del CPACA, pues la orden de devolución del impuesto pagada en exceso por el demandante no proviene de la sentencia misma, sino que es la consecuencia de la nulidad de los demandados, de naturaleza tributaria, o el restablecimiento del derecho derivado de dicha nulidad.

Conforme con los incisos primero y segundo del artículo 863 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 850 y 855 del mismo estatuto, la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido genera intereses corrientes y de mora. (…). Así, de acuerdo con lo expuesto ha de colegirse que en los casos de devolución de pagos en exceso o de lo no debido, los intereses corrientes se causan desde la fecha de la notificación del acto administrativo que negó la devolución, hasta la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución; y los intereses de mora se generan a partir del día siguiente de ésta última calenda, y hasta la fecha del pago o giro del cheque, emisión del título o consignación, intereses que deben liquidarse a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 635 y 590 ibídem.Ahora, comoquiera que la causación de intereses a favor de los contribuyentes, en el caso de devolución de pagos en exceso o de lo no debido fue fijada en forma clara en el artículo 863 del E.T, ello que impone acatar lo dispuesto en dicha norma, y por tanto, no hay lugar a actualizar las sumas objeto de devolución. NOTA DE RELATORÍA: La providencia que se presenta al público ha sido modificada solo para incluir sus anteriores descriptores y restrictores, mas no para variar su contenido.

Por lo anterior, el código de seguridad del mismo no corresponde al de la original. Para validar la integridad de la providencia los interesados pueden consultarla y descargarla a través de la plataforma SAMAI siguiendo este link: TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE BOYACÁ SALA DE DECISION No. 6 MAGISTRADO PONENTE: FÉLIX ALBERTO RODRÍGUEZ RIVEROS Tunja, 25 de agosto de 2022 ASUNTO A RESOLVER Procede la sala a resolver el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora contra el fallo proferido el 12 de diciembre de 2019 por el Juzgado Catorce Administrativo Oral del Circuito de Tunja, en el que se negó las pretensiones de la demanda, dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho presentado por MANSAROVAR ENERGY COLOMBIA LTDA contra el MUNICIPIO DE PUERTO BOYACÁ.

ANTECEDENTES 2.1. LA DEMANDA: Por conducto de apoderado judicial, y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la compañía MANSAROVAR ENERGY COLOMBIA LTDA, solicitó que se declare la Nulidad de las resoluciones por las cuales se rechazó la devolución de los pagos en exceso originados en las declaraciones del impuesto de alumbrado público de los periodos enero de 2011 a septiembre de 2015 expedidas por la Alcaldía de Puerto Boyacá, como también, las resoluciones por las cuales se resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos por la compañía. A título de restablecimiento de derecho solicitó que se reconozca el derecho que le asiste a la Compañía de los pagos en exceso originados en las declaraciones del impuesto de alumbrado público desde enero de 2011 al correspondiente periodo de septiembre del año gravable 2015 y consecuentemente ordene la devolución de los mismos.

Como fundamento FACTICO de las pretensiones, adujo lo siguiente: - Que Mansarovar, es una Compañía que realiza actividades de exploración y explotación de petróleo en el Municipio de Puerto Boyacá. - Que, durante los periodos de enero de 2011 a septiembre de 2015, Mansarovar declaró y pagó impuesto de alumbrado público por un total de COP $7.998.466.283 según explica en el (Anexo G), a una tarifa del 21% establecida en el Acuerdo No.021 de 2007. - Que con ocasión a la Sentencia del Consejo de Estado de fecha 27 de agosto de 2015, la tarifa del impuesto de alumbrado público aplicable para la industria petróleo, debía ser igual que para las demás industrias, esto es 4% y 5%, al declararse la nulidad de los acuerdos municipales que establecían tarifas diferenciales para el sector petróleo. - Que, de acuerdo con lo anterior, Mansarovar radicó solicitud de devolución por pago en exceso del impuesto de alumbrado público por los periodos enero de 2011, a noviembre de 2013, por la suma de $4.992.140.935, individualizando esta suma en relación con cada pago (Anexo H), y otra solicitud por los periodos diciembre de 2013 a septiembre de 2015, individualizando esta suma en relación con cada pago COP $3.006.325.348 (Ane.xo I) - Que el 16 de mayo de 2016 Mansarovar fue notificada de los Requerimientos Especiales RE-16-03 y RE-585-16-02 que propuso la modificación del Impuesto de Alumbrado Público por los años gravables 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015. - Que el 24 de mayo de 2016 la Compañía fue notificada de los autos de rechazo provisional de las solicitudes de devolución No. 2016-15 y No. 2016-14 del 17 de mayo de 2016, en el cual se alegó principalmente que el motivo de suspensión respondía a una deuda de parte de Mansarovar tanto en el Impuesto de Alumbrado Público como en el Impuesto de Industria y Comercio en el Municipio de Puerto Boyacá que daban lugar a un mayor impuesto a pagar. - Que Mansarovar se notificó de las resoluciones No. 0222 (Anexo F) y No. 0223 (Anexo G) de 02 de septiembre de 2016, mediante la cual esta se decidió negar las respectivas solicitudes de devolución de pago en exceso de la Compañía por la cantidad de COP S7.998.466.283, por las siguientes razones: Efectos ex nunc de la Sentencia del Consejo de Estado y Pago debido del Impuesto de Alumbrado Público. - El 9 de noviembre de 2016, presentó los respectivos recursos de reconsideración en contra de las resoluciones administrativas No. 0222 y No. 0223 (Anexo J). - Que el 19 de septiembre de 2017, mediante Resoluciones No. 0720 y No. 0722 se resolvieron los recursos de reconsideración en contra de los intereses de la Compañía (Anexos D y E).

2.2. LA PROVIDENCIA IMPUGNADA. Se trata de la sentencia proferida el 12 de diciembre de 2019 por el Juzgado Catorce Administrativo Oral del Circuito Judicial de Tunja, en la que se negó las pretensiones de la demanda. Como fundamento de dicha determinación, el Juez A quo manifestó que la sentencia 20103 de 27 de agosto de 2015 proferida por el Consejo de Estado, que es la base para solicitar la devolución del pago en exceso del impuesto de alumbrado público para los años 2011 a 2015, no tiene efectos ex tun, por cuanto no declaró la nulidad de los acuerdos que contienen la tarifa del 21% para las empresas de petróleo, sin embargo, como condicionó su validez a que se entienda que se pagara la tarifa del 4% y5%, quiere decir que es una sentencia de validez condicionada, y que para establecer los efectos que solicita el demandante, al acudir a la motivación del fallo, existe claridad que la nulidad no se declara precisamente por los efectos que se han producido en vigencia del Acuerdo 028 de 2005 modificado por el Acuerdo 021 de 2007 que establecieron los referidos porcentajes, es decir, ex tunc (hacia el pasado), sino ex nunc (hacia el futuro), al haberse señalado la expresión "pagará"- hacia el futuro.

De acuerdo con lo anterior, el Juez de instancia concluyó que los pagos efectuados por la sociedad demandante al Municipio de Puerto Boyacá, por concepto de impuesto de alumbrado público con la tarifa del 21%, durante los periodos del 2011 al 2015, deben considerarse legales debido a que se efectuaron estando en vigencia los referidos Acuerdos, y con anterioridad a la sentencia del Consejo de Estado, en la que no declaró la nulidad con efectos ex tune, sino que dejó vigente los mismos condicionando su aplicación a una nueva tarifa.

Adicionalmente, el Juez A quo preciso que si bien al revisar trámite administrativo aportado a folios 188-353, se encuentra que, con ocasión de la solicitud de devolución presentada por la compañía demandante, la administración municipal inició actuación administrativa donde profiere requerimiento especial No. RE 16-03 y RE 585 -16-02 del 16 de mayo de 2016, por considerar que la base gravable del impuesto de alumbrado público es diferente a la pagada por el contribuyente, lo cierto es que por auto de 10 de marzo de 2017 ordenó el archivo del proceso de revisión tributaria frente a la base gravable (fl. 235-237) y profirió los actos administrativos acusados a través de los cuales se negó la a solicitud de devolución de lo pagado en exceso con fundamentos en los efectos establecidos en la sentencia del Consejo de Estado que declaro la legalidad condicionada de los acuerdos que establecen la tarifa del impuesto de alumbrado público.

2.3. EL RECURSO DE APELACIÓN: Inconforme con la decisión de primera instancia, el apoderado de la sociedad demandante interpuso recurso de apelación solicitando se revoque la sentencia de primera instancia, y en su lugar se acceda a las pretensiones de la demanda, precisando que en el proceso se discute el derecho que le asiste a Mansarovar a obtener la devolución del impuesto de alumbrado público que declaró y pago durante los periodos de enero de 2011 a septiembre de 2015 en el municipio de Puerto Boyacá, a una tarifa del 21% y 22% de conformidad a lo señalado por los acuerdos 028 de 2005 y 021 de 2007, los cuales fueron declarados ilegales por el Consejo de Estado en sentencia de 27 de agosto de 2015.

Esto al considerar que, al momento de realizar la solicitud de devolución de lo indebidamente pagado, la situación jurídica no se encontraba consolidada, por cuanto no habían transcurrido en el año 2015, los cinco años con los que cuenta el contribuyente para solicitar la devolución de las sumas pagadas en exceso, según lo establece la Ley 791 de 2002.

Aseguró que, en la referida sentencia de 27 de agosto de 2015 proferida por el Consejo de Estado, declaró la ilegalidad condicionada de los Acuerdos 028 de 2005 y 021 de 2007 disponiendo que el impuesto de Alumbrado Público no se debía pagar a la tarifa del 21%, sino a la del 4% partiendo del supuesto que la tarifa diferencial para el sector petrolero del impuesto de alumbrado público en el municipio de Puerto Boyacá viola y desconoce principios constitucionales como el de equidad y progresividad, contenidos en el artículo 363 de la Constitución. Seguidamente, resalto que, de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, la sentencias que declaran la nulidad de un acto administrativo por regia general tienen efectos ex tunc o retroactivos es decir, retrotraen los efectos del acto al estado anterior de su expedición, y que en el presente caso no se puede hablar de situación jurídica consolidad debido a que un impuesto que ha sido declarado ilegal se consolida cuando prescribe el término para solicitar su devolución, es decir, al cabo de los cinco años establecidos para la prescripción de la acción ejecutiva prevista en el artículo 2536 del Código Civil”.

Adicionalmente, consideró violatorio del derecho a la igualdad que en la sentencia No. 22279 del 23 de agosto de 2018 proferida por el mismo Juzgado de instancia, se haya accedido a las pretensiones de la demanda en un caso similar al presente, por la única diferencia que en ese caso el demandante no había pagado el impuesto de alumbrado público por los periodos gravables de agosto de 2007 a julio de 2010, considerándose que no se había consolidado la situación jurídica, por lo que señala que el presente caso debe correr la misma suerte, Maxime cuando el demandante fue cumplidor del deber legal de pagar el impuesto de alumbrado público bajo el amparo de una norma que se presumía legal.

De otra parte, señaló que la orden de pagar agencias en derecho, en la suma equivalente al 4% de la cuantía del proceso fijada en $159.456.182, que corresponde a $6.378.247, es desproporcionada y desconoce el derecho que le asiste a Mansarovar a reclamar su derecho sobre los valores objeto de solicitud de devolución, porque la tarifa aplicada es contraria a ley y la constitución, y, además, no están probadas en el proceso, y no existió una actuación temeraria o de mala fé.

2.4. ALEGATOS DE CONCLUSION. El apoderado del demandante reitero los mismos argumentos expuestos en el recurso de apelación. La entidad demandada y la Agencia del Ministerio Público guardaron silencio. III. CONSIDERACIONES 3.1. PROBLEMA JURÍDICO: De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto, el litigio se contrae a determinar si el municipio de Puerto Boyacá está obligado a reintegrar lo pagado en exceso por la Compañía MANSAROVAR ENERGY COLOMBIA LTDA desde el mes de enero de 2011 y hasta el mes de septiembre de 2015, como consecuencia de la declaratoria de legalidad condicionada efectuada por el Consejo de Estado, mediante sentencia 20103 de 27 de agosto de 2015, respecto del Acuerdo 021 de 2007 expedido por el municipio de Puerto Boyacá, que establecía como tarifa del impuesto de alumbrado público para la industria petrolera un 21%, condicionando a que se entienda que esta industria pagará la tarifa del 4% que en el mismo acuerdo se estableció para otras industrias.

Para desatar los problemas jurídicos planteados, la Sala abordará los siguientes aspectos: i) De la declaratoria de la legalidad condicionada de los Acuerdos 028 de 2005 y 021 de 2007 expedidos por el municipio de Puerto Boyacá, por disposición del Consejo de Estado mediante sentencia 20103 de 27 de agosto de 2015; ii) Efectos de las sentencias que declaran la validez condicionada; iii) Efectos en el tiempo de las sentencias que declaran la nulidad simple de los actos administrativos de contenido general; iv) De las situaciones definidas o consolidadas; v) caso concreto.

Marco normativo y jurisprudencial De la declaratoria de la legalidad condicionada de los Acuerdos 028 de 2005 y 021 de 2007 expedidos por el municipio de Puerto Boyacá, por disposición del Consejo de Estado mediante sentencia 20103 de 27 de agosto de 2015. Sea lo primero señalar que la compañía MANSAROVAR ENERGY COLOMBIA LTDA., interpuso demanda de simple nulidad en contra del Municipio de Puerto Boyacá, cuyas pretensiones estaban dirigidas a que se declare la nulidad de la totalidad del Acuerdo 028 del 19 de diciembre de 2005 “POR MEDIO DEL CUAL SE CREA Y REGLAMENTA LA TASA ALALUMBRADO PUBLICO Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES PARA EL MUNICIPIO DE PUERTO BOYACA - BOYACA COLOMBIA.”, así como del Acuerdo 021 del 28 de junio de 2007 “POR MEDIO DEL CUAL SE MODIFICA EL ACUERDO 028 DE 2005DE ALUMBRADO PUBLICO Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES”, a través de los cuales se estableció como tarifa para la liquidación del Impuesto de Alumbrado Público de la Industria del petróleo “el valor del consumo de energía mensual de los usuarios según la clase de servicio y el Estrato Socioeconómico del correspondiente inmueble”, “multiplicado por el 21%”.

Al resolverse la referida demanda en segunda instancia por el Consejo de Estado de 27 de agosto de 2015, se resolvió lo siguiente: “1.- MODIFÍCANSE los numerales 2 y 3 de la parte resolutiva de la sentencia apelada y SUPRÍMESE el numeral 4. En consecuencia, la parte resolutiva quedará así:

PRIMERO: Declarar no probadas las excepciones propuestas por la parte demandada, de conformidad con las razones manifestadas en precedencia.

SEGUNDO: NIÉGASE la nulidad parcial del artículo 3º del Acuerdo 021 del 28 de junio de 2007 en cuanto a la expresión “industria del petróleo 21%”, condicionada a que se entienda que esta industria pagará la tarifa del impuesto establecida para otras industrias en el 4%, en el mismo acuerdo.

TERCERO: NIÉGASE la nulidad parcial de la expresión “industria del petróleo 22%” contenida en el párrafo quinto del artículo 1º del Acuerdo 028 del 19 de diciembre de 2005, condicionada a que se entienda que esta industria pagará la tarifa del impuesto establecida para otras industrias en el 5%, en el mismo acuerdo.

CUARTO: Sin costas de instancia.

QUINTO: DENIÉGANSE las demás pretensiones.” La anterior determinación se adoptó con el siguiente fundamento: “Sin embargo, observa la Sala que en el caso concreto la demandada dispuso en los actos acusados que para la liquidación de la tasa del alumbrado público se tendrá en cuenta el valor del consumo de energía mensual de los usuarios, según la actividad, servicio, uso y el estrato socioeconómico del correspondiente inmueble, multiplicado por un porcentaje fijo, que para el caso de la industria petrolera corresponde al 21% (El acuerdo 028 de 2005 fijó la tarifa en el 22% que se rebajó en el año 2007 al 21% mediante el acuerdo 021).

De esta forma, sin justificación, se fija una tarifa que excede en más del 500% la fijada para las “otras industrias” que corresponde al 4%. Se trata de una tarifa que, a juicio de la Sala, desconoce que si bien en el impuesto de alumbrado público la tarifa debe reflejar el costo real de la prestación del servicio y, para el efecto, las entidades territoriales pueden acudir a distintos métodos razonables para calcular las tarifas, estos métodos deben ser debidamente sustentados y justificados.

(…….) Para la Sala, la demandada, al determinar la tarifa para la industria petrolera se basó en una dimensión ajena al hecho imponible, que no se deriva de la prestación del servicio de alumbrado público ni se relaciona con este, esto es, el desarrollo de su actividad. En consecuencia, las empresas petroleras deben contribuir pero en condiciones de equidad tributaria.

Por tal razón, en el caso concreto, dichas empresas se deben ubicar dentro del ítem “otras industrias”, acorde con los artículos 95-9 y 363 de la Constitución Política. Así, la demandada, al fijar la tarifa del 21% a la industria petrolera, cuando debería ser la misma que para las “otras industrias”, desconoció los principios de equidad, eficiencia y progresividad señalados en el artículo 363 de la Constitución Política.

(…….) Con fundamento en lo expuesto, se modificarán los numerales 2 y 3 de la sentencia apelada, que declararon la nulidad parcial del artículo 3º del Acuerdo 021 del 28 de junio de 2007 en cuanto a la expresión “industria del petróleo 21%”, y de la expresión “industria del petróleo 22%” contenida en el artículo 1º del Acuerdo 028 del 19 de diciembre de 2005, actos administrativos proferidos por el Concejo Municipal de Puerto Boyacá. En consecuencia, la Sala negará la nulidad del párrafo quinto del artículo 1° del Acuerdo 028 de 2005 y la del artículo 3° del Acuerdo Nº 021 de 2007, condicionada a que se entienda que la industria del petróleo pagará la tarifa del impuesto establecida para Otras industrias en el 5% y 4%, respectivamente.

Lo anterior, porque si bien el Acuerdo 028 de 2005 fue modificado por el Acuerdo 021 de 2007, por los efectos que pudo haber tenido durante el tiempo que estuvo vigente.” La Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia de 23 de agosto de 2018, al estudiar un caso con contornos similares en el que ECOPETROL demando al municipio de Puerto Boyacá, solicitando que se declarara la nulidad de la liquidación oficial del impuesto de alumbrado público por los periodos gravables de agosto de 2007 a julio de 2011, así como del acto que resolvió el recurso de reconsideración, confirmando dicha liquidación, al referirse a la citada sentencia de 27 de agosto de 2015 concluyó, del contenido de la misma, lo siguiente: “En ese pronunciamiento, la Sala consideró que por mandato de los artículos 95.9 y 363 de la Constitución, las empresas del sector petrolero deben estar sujetas al mismo tratamiento previsto para las demás compañías en el ordenamiento municipal; razón por la cual se declaró la legalidad de las disposiciones acusadas, condicionada en el entendido de que las disposiciones que establecieron las tarifas de imposición para la industria petrolera se reducían del 22% al 5% (artículo 1.° del Acuerdo 028 de 2005) y del 21% al 4% (artículo 3° del Acuerdo 021 de 2007).

Así las cosas, conviene destacar que el artículo 175 del CCA, vigente para la época de interposición de la demanda, establecía que las sentencias ejecutoriadas que declararan la nulidad de un acto administrativo general tenían efectos de cosa juzgada erga omnes; y, al tenor de esa norma, esta Sección ha mantenido que dichas providencias proyectan sus efectos de manera inmediata frente a situaciones jurídicas no consolidadas, es decir, a «aquellas que se debaten o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o judiciales, al momento de proferirse el fallo» (sentencia del 16 de junio de 2011, expediente 17922, CP: William Giraldo Giraldo).” Por tanto, atendiendo al criterio fijado en la jurisprudencia mencionada, la Sala considera que en el presente asunto procede declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, con miras a adecuar la tarifa de imposición aplicada en los actos censurados a la alícuota ordenada por la sentencia del 27 de agosto de 2015.

Así, el impuesto de alumbrado público a cargo del demandante, por los meses de agosto de 2007 a julio de 2010, debe calcularse sobre la base del valor del consumo mensual de energía eléctrica facturado a la demandante por la Estación Vasconia II, rubro que, de conformidad con el plenario, equivale a la suma de $1.850.321.680 (ff. 42 a 44).

Valga señalar que esta cuantía corresponde a la fijada como base gravable en los actos enjuiciados, aspecto que no fue objeto de censura por la parte actora en el concepto de violación de la demanda ni en el recurso de apelación. En definitiva, la determinación del total de la deuda tributaria de la demandante por concepto de impuesto de alumbrado público de agosto de 2007 a julio de 2010, a favor del municipio de Puerto Boyacá, se establece de la siguiente manera: ii).

EFECTOS DE LAS SENTENCIAS QUE DECLARAN LA VALIDEZ CONDICIONADA. El Consejo de Estado, en diferentes sentencias de procesos de nulidad simple se ha apoyado para decidir sobre la validez condicionada de los actos administrativos o la modulación de la decisión, y ha señalado al respecto lo siguiente: "Frente a esta situación la Sala considera, apoyada en los principios del efecto útil de las normas y el de conservación del derecho, en virtud de los cuales se destaca y acentúa la idea de que en la producción normativa se invierte un esfuerzo administrativo, Jurídico y político que vale la pena conservar, que se deben y pueden modular las sentencias de validez, cuando se encuentre algún sentido a la norma controlada que se ajuste al derecho vigente, de modo que, por esta vía, se logran dos propósitos: i) eliminar del ordenamiento Jurídico las interpretaciones y aplicaciones que vulneran el derecho -exclusión total de la ilegalidad, para mantener aséptico el ordenamiento jurídico-, y ii) se conserva exclusivamente la aplicación e interpretación ajustada a la constitución o la ley -inclusión plena de la legalidad, para mantener dinámico el ordenamiento jurídico-".

"Esta actitud también conserva al Juez administrativo dentro de la esfera de legalidad que debe observar, en el ejercicio de sus funciones, pues lo que le ordena la Constitución y la ley es que controle la legalidad de los actos administrativos que examina, lo cual realiza con más perfección cuando modula las sentencias, toda vez que no siempre las situaciones que se presentan a sus ojos son blancas o negras, esto es, válidas o nulas -y menos en la compleja realidad jurídica que se vive-, y con esta técnica obtiene mayor provecho para ejercer el control de la administración pública moderna." Por su parte, la Corte Constitucional en sentencia C-259/2015 frente a las sentencias de constitucionalidad condicionada, señaló: " la Corte Constitucional, en aras de proteger la labor legislativa y el principio democrático, a través de decisiones constitucionales interpretativas, intenta asegurar al máximo la vigencia de leyes y disposiciones con fuerza material de ley dentro del ordenamiento jurídico, profiriendo decisiones condicionadas, que permiten armonizar normas eventualmente contrarias a la Carta, con la Constitución. (…..) Los pronunciamientos condicionales, permiten en consecuencia, garantizar el principio de conservación del derecho, sin irrespetar la Carta Política, al ser "una necesidad para el Juez constitucional, que no puede adoptar una decisión de exequibilidad pura y simple porque desconocería su función de salvaguardar la integridad de la Constitución, en tanto que estaría admitiendo la permanencia en el ordenamiento Jurídico de leyes que admiten interpretaciones contrarias a la Carta.

Pero, tampoco puede adoptar una decisión de inexequibilidad porque afectaría el principio democrático que exige la aplicación de los principios de conservación del derecho e in dubio pro legislatoris, con lo cual también se afectaría la supremacía e integridad de la Constitución'. Ahora bien, el efecto inmediato de las sentencias de constitucionalidad condicionada, es la intervención por parte del Juez constitucional en el contenido normativo de la disposición estudiada, con el propósito de señalar cuál o cuáles son los sentidos en los que esa norma resulta ajustada a la Constitución. Cuando ello ocurre, la Corte puede expulsar una proposición Jurídica particular del ordenamiento que entiende como ajena a la Carta, para conservar, en un lugar, una determinada regla de derecho, que resulte acorde con los mandatos previstos en el Texto Superior''.

(Negrilla y subrayado fuera del texto). De acuerdo con las precisiones efectuadas por la citada jurisprudencia, puede concluirse que el propósito de las sentencias que declaran la validez condicionada de una norma, tiene como finalidad eliminar del ordenamiento Jurídico las interpretaciones y aplicaciones que vulneran la constitución o la ley, y conservar exclusivamente la aplicación e interpretación que se ajuste a las mismas.

LOS EFECTOS EN EL TIEMPO DE LAS SENTENCIAS QUE DECLARAN LA NULIDAD SIMPLE DE UN ACTO ADMINISTRATIVO DE CONTENIDO GENERAL. En cuanto a los efectos de los fallos que declaran la nulidad de actos administrativos de carácter general, contentivos de obligaciones tributarias, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, hace algunos años mantuvo la tesis de acuerdo con la cual, dichos efectos sólo habrían de producirse ex nunc, esto es, a partir de la notificación de la sentencia respectiva, así lo expresó: “Debe considerarse que si bien en principio toda nulidad que se decrete por el Contencioso Administrativo tiene efectos retroactivos, en este evento, tratándose especialmente de asuntos tributarios, deberá tenerse en cuenta que las normas impositivas tienen aplicación dentro de determinados períodos fiscales y por ello, así hayan sido derogadas, la nulidad que se ordene no puede afectarlas en cuanto al lapso en que tuvieron vigencia. O sea que debe ser una nulidad con efectos hacia el futuro.

Por ello procede la decisión de mérito y no la inhibitoria, porque no hay sustracción de materia. Y no habiéndola, hay competencia para decidir de fondo”. Sin embargo, de un tiempo para acá, la anterior tesis fue replanteada por la misma Sección Cuarta del Consejo de Estado, afirmando que los efectos del fallo que ordena la anulación de un reglamento que prevé o que regula, inconstitucional y/o ilegal una obligación de índole fiscal, se retrotraen al momento de la expedición del acto anulado, vale decir que operan ex tun.

Así lo ha expresado: “De tiempo atrás, la doctrina judicial de esta Sección ha establecido que los fallos de nulidad producen efectos "ex tunc", es decir, desde el momento en que se profirió el acto anulado, por lo que las cosas deben retrotraerse al estado en que se encontraban, antes de que se expidiera el acto. Asimismo, se ha señalado que la sentencia de nulidad que recaiga sobre un acto de carácter general, afecta las situaciones que no se encuentren consolidadas.

Esto es, las situaciones que al momento de dictarse el fallo se debatían o eran susceptibles de debatirse ante las autoridades administrativas o jurisdiccionales. Por su parte, los tratadistas LIBARDO RODRÍGUEZ R.7, JUAN ÁNGEL PALACIO HINCAPÍE, LUIS ENRIQUE BERROCAL GUERRERO, GUSTAVO PENAGOS, GABRIEL MUÑOZ, JESÚS ORLANDO CORREDOR ALEJO y en el ámbito internacional EDUARDO GARCÍA DE ENTERRÍA – TOMÁS-RAMÓN FERNÁNDEZ, también son partidarios de los efectos ex tunc de la nulidad de los actos administrativos de contenido general, es decir, retroactivos, sin que se afecten las situaciones consolidadas.

Así entones, si bien la legalidad condicionada de los referidos Acuerdos fue declarada a partir de la ejecutoria de la referida sentencia del Consejo de Estado, el desconocimiento constitucional advertido existió desde el momento mismo de la expedición de tales acuerdos, por lo que no puede darse validez a todos los actos generados de la tarifa que fue establecida para el impuesto de alumbrado público, dado que eso trastocaría el Estado de Derecho y el sistema de fuentes del derecho. iv).

DE LAS SITUACIONES DEFINIDAS O CONSOLIDADAS. Aunado a lo anterior, la citada Corporación también tiene establecido que “sólo las situaciones no definidas son afectadas por la decisión anulatoria, bien porque se encontraban en discusión o eran susceptibles de discusión en sede administrativa, ya porque estuvieren demandadas o fueran susceptibles de debatirse ante la jurisdicción administrativa entre el momento de la expedición del acto y la sentencia anulatoria.

(Negrilla de la Sala). En otras palabras, el Consejo de Estado ha precisado que, en materia de devoluciones, las situaciones jurídicas no se consolidan mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido y, por tanto, procede la solicitud de reintegro. Bajo dicho contexto, concluye la Sala que la situación consolidada sólo puede predicarse cuando existiendo un plazo legal para solicitar la devolución del pago en exceso o del pago de lo no debido, habiendo estado el contribuyente en posibilidad de exigirlo, no lo hizo dentro del término legal para ello. iv).

DE LAS PRESCRIPCIÓN DEL PLAZO PARA SOLICITAR LA DEVOLUCIÓN DEL PAGO EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO. Según el Máximo Órgano de Cierre de la Jurisdicción Contencioso Administrativo, “de la normativa prescrita en los artículos 144 a 155 Decreto 807 de 1993 (850 a 865 E.T), Decreto 1000 de 1997 y 2313 y siguientes del Código Civil, se desprende que la devolución en materia impositiva reviste una connotación especial, por cuanto tiene como fuente un pago de dinero efectuado a favor de la Administración de Impuestos, que por no corresponder a ninguna obligación legal no debe permanecer en las arcas del erario público y que puede ser el resultado de: i) los saldos a favor, que se refieren a una suma de dinero en beneficio del contribuyente, resultado de la depuración en la declaración, ii) los pagos en exceso que se configuran cuando se cancelan por el impuesto suma mayor a las que corresponden legalmente, y iii) El pago de lo no debido, que se origina con el pago del impuesto sin que exista causa legal para hacer exigible su cumplimiento.

Por su parte, el artículo 854 ibidem prevé que la solicitud de devolución de saldos a favor debe presentarse a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar. En lo que refiere al término de los dos años a que hace alusión la norma transcrita, el máximo Tribunal de lo Contencioso Administrativa ha señalado en reiterados pronunciamientos que dicho término solamente se aplica a las solicitudes de compensación o devolución de saldos a favor, NO de pagos en exceso o de lo no debido, eventos a los que debe aplicarse la norma general de prescripción de la acción ejecutiva por existir un título que acredite que el contribuyente realizó un pago al fisco que no debía, tal como lo estableció el artículo 11 del Decreto 1000 de 1997, así lo expresó: “El término en mención, sin embargo, solamente se aplica a las solicitudes de compensación o devolución de saldos a favor, no de pagos en exceso o de lo no debido, pues ese no fue el querer del legislador, quien sólo ordenó aplicar a tales pagos el procedimiento o trámite de las devoluciones (artículo 850 del Estatuto Tributario), no el término para que las mismas se efectúen.

Como la ley tributaria, que es especial, no señaló un término para que los contribuyentes soliciten la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido, debe aplicarse la norma general de prescripción, esto es, el artículo 2536 del Código Civil, conforme al cual la acción ejecutiva prescribe en diez años, y, hoy en cinco, a partir de la modificación que a dicha norma introdujo el artículo 8 de 791 de 2002.

Lo anterior, porque para pedir la devolución de un pago en exceso o de lo no debido, al igual que de un saldo a favor, debe existir un título que acredite que el contribuyente realizó un pago al fisco que no debía o mayor al que legalmente le correspondía. En perfecta coherencia, el Gobierno Nacional, a través del Decreto 1000 de 1997, reglamentario del procedimiento de devoluciones y compensaciones consagrado en el Estatuto Tributario, reiteró que el término para pedir la devolución de los saldos a favor, es de dos años, después del vencimiento del término para declarar (artículo 4); y precisó que el plazo para solicitar la devolución de pagos en exceso o de lo no debido, es el de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil (artículo 11)”.

Concordante con lo anterior, el Consejo de Estado concluyó que de acuerdo con los artículos 854 del Estatuto Tributario y 4, 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, uno es el plazo para pedir la devolución de los saldos a favor (dos años después de vencimiento del término para declarar), y, otro, para solicitar que se devuelva lo que se ha pagado en exceso o indebidamente (el término de prescripción de la acción ejecutiva – artículo 2536 del Código Civil).

En virtud de lo expuesto, la mencionada Corporación en sentencia de 31 de julio de 2009 se apartó de la posición que se adoptó en varias sentencias proferidas en asuntos parecidos al que ahora es objeto de la presente Litis, bajo los siguientes términos: “En consecuencia, la Sala rectifica su posición, plasmada en varias sentencias proferidas en asuntos similares al que ahora se discute, y precisa que al igual que en los demás tributos en los que deban aplicarse las normas del Estatuto Tributario sobre devoluciones y compensaciones, el término para pedir la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido por concepto del impuesto de registro, es el fijado en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, reglamentario del trámite de devoluciones y compensaciones del Estatuto Tributario, esto es, el de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil.

Así las cosas, mientras el término de prescripción de la acción ejecutiva del artículo 2356 del Código Civil no esté vencido, y, por lo mismo, el contribuyente del impuesto de registro se encuentre en tiempo para pedir la devolución de lo pagado en exceso o indebidamente por concepto de dicho tributo, la situación jurídica del mismo no se encuentra consolidada, puesto que es susceptible de ser discutida ante la Administración. Por lo tanto, procede la solicitud de devolución.” (Negrilla y resaltado fuera del texto).

En estos términos, considera la Sala importante traer a colación lo expuesto por el Máximo Órgano de Cierre de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de 09 de agosto de 2012, en el que se resolvió sobre la acción de nulidad interpuesta en contra del inciso 1º del artículo 11 del Decreto Reglamentario 1000 del 08 de abril de 1997, que dispuso que “el término para solicitar la devolución por pagos en exceso, deberán presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva, establecido en el artículo 2536 del Código Civil”.

La citada Corporación negó las pretensiones por considerar que lo previsto en la norma no excedió la potestad reglamentaria, bajo los siguientes argumentos: “……, la actuación ante la administración de impuestos para exigir la devolución o la compensación puede ser considerada válidamente una acción, aunque no judicial sino administrativa.

De ello se deriva que no hay, en principio, impedimento legal para remitirla a la norma del Código Civil. Esta remisión es además la pertinente, pues el artículo 2536 del Código Civil consagra la regulación general sobre la prescripción de la acción, sea esta judicial o administrativa. Ahora, dado que no hay regulación especial en las normas tributarias del término para solicitar la devolución o compensación de los pagos en exceso, se ha de aplicar precisamente dicha regulación general, contenida en el estatuto propio de los derechos patrimoniales.

Así lo ha expresado la Sala7: “Como la ley tributaria, que es especial, no señaló un término para que los contribuyentes soliciten la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido, debe aplicarse la norma general de prescripción, esto es, el artículo 2536 del Código Civil ” Una vez definida la pertinencia del decreto acusado respecto de la remisión al precitado artículo 2536 del Código Civil, corresponde ahora determinar a cuál de las dos acciones mencionadas en la norma pertenece la solicitud de devolución o compensación, si a la ordinaria o a la ejecutiva.

(…) De acuerdo con lo expuesto, observa la Sala, en coincidencia con el concepto del agente del Ministerio Público, que la “acción” o solicitud de devolución o compensación reglamentada por el inciso primero del artículo 11 del Decreto 1000 de 1997 encuentra su lugar natural dentro de las “acciones ejecutivas” y no en el de las ordinarias, puesto que no busca la declaración de un derecho, cuya existencia se sobreentiende, sino la satisfacción del mismo mediante la devolución o su compensación. La existencia del derecho para el contribuyente y obligación para la administración, se presumen por estar contenidas en un documento que, como lo ha sostenido la Sala, puede ser una declaración tributaria, un acto administrativo o una providencia judicial: “Los pagos en exceso o de lo no debido pueden surgir de las declaraciones, de los actos administrativos o de las providencias judiciales, que determinen un valor pagado en exceso o la ausencia de obligación, lo que da derecho a solicitar su compensación o devolución.12” Y este hecho determina que la petición de devolución del pago en exceso o de lo no debido se asimile a una acción ejecutiva.

(…) Por la misma razón, contrario a lo manifestado por el actor16, no se está asimilando indebidamente a quien tiene un título ejecutivo con quien no lo tiene, pues existen documentos que comprueban la existencia de la obligación en forma suficiente para que el tratamiento otorgado por el Código Civil, al cual remitió el decreto acusado, sea precisamente el correspondiente para este tipo de acciones.” De acuerdo con la normatividad y la jurisprudencia transcrita, concluye la Sala que mientras el término de prescripción de la acción ejecutiva prevista en el artículo 2536 (5 años) no esté vencido, y, por ende, el contribuyente se encuentre en tiempo para pedir la devolución del pago de lo no debido por concepto de dicho tributo, la situación jurídica del mismo no se encuentra consolidada, puesto que es susceptible de ser discutida ante la administración, y por lo tanto procede la solicitud de devolución. V. Caso concreto.

No canceló sumas mayores a las que corresponden legalmente y no probó la falta de causa legal para el pago del impuesto de alumbrado público realizado y consecuentemente tener derecho a la devolución del pago en exceso." (fls. 46 a 88). Mediante certificación expedida por la “Gerente de Cuenta Banca Empresas y Gobierno- Región Bogotá, de Bancolombia”, se hace constar que desde el mes de enero de 2010 hasta el mes de noviembre de 2015, el Cliente Mansarovar Energy Colombia LTD realizó pagos a la cuenta corriente No. 891800466 a nombre del Municipio de Puerto Boyacá, cuyos valores consignados corresponden a los señalados en las facturas de venta de energía que mensualmente expidió GECELCA- Empresa Generadora y Comercializadora de Energía del Caribe S.A. E.S.P., (fls. 18 a 309 cdno de pruebas).

En este orden de ideas, aclara la Sala que, si bien, cuando la compañía Mansarovar canceló el impuesto de alumbrado público durante los años 2010 a 2015 liquidado a la tasa del 21%, esta obligación tributaria estaba revestida de la presunción de legalidad por estar contenida en el artículo 3° del Acuerdo No. 021 del 28 de junio de 2007. Sin embargo, dados los efectos ex tunc de la sentencia del Consejo de Estado proferida el 27 de agosto de 2015 que declaro la validez de dicho acuerdo condicionado a que a que se entienda que la industria petrolera pagará la tarifa del impuesto establecida para otras industrias en el 4%, se desvirtuó la presunción de legalidad de dicho tributo en el porcentaje que estaba establecido, esto es, del 21%, por lo que ha de colegirse que la tasa del 17% cancelada de más por concepto del referido impuesto equivale a un pago en exceso, cuyo valor debe ser reintegrado a la compañía Mansarovar respecto del lapso en que las situaciones jurídicas no se encuentren consolidadas.

En consecuencia, teniendo en cuenta que en el sub judice la solicitud de devolución de lo pagado en exceso fue presentada por el apoderado de la compañía Mansarovar, el día 09 de febrero de 2016 (fls. 58 y 63), de acuerdo con el término de prescripción de la acción ejecutiva prevista en el artículo 2536 del C.C., y los efectos ex tun de la sentencia del Consejo de Estado de 27 de agosto de 2015 que declaró la legalidad condicionada del artículo 3° del Acuerdo No. 021 del 28 de junio de 2007 y del párrafo quinto del artículo 1 del Acuerdo No. 028 del 19 de diciembre de 2005, que establecía la tarifa del impuesto de alumbrado público aplicable a la industria del petróleo en un 22% y 21%, respectivamente, considera la Sala que la compañía demandante tiene derecho a que se le devuelva lo pagado en exceso por concepto del mencionado tributo desde el 09 de febrero de 2011 y hasta el mes de septiembre de 2015- conforme a lo pretendido en la demanda, por encontrarse consolidado lo cancelado con anterioridad a esta fecha.

DEL RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO Como se indicó en líneas precedente, mediante certificación expedida por la “Gerente de Cuenta Banca Empresas y Gobierno- Región Bogotá, de Bancolombia”, se hace constar que desde el mes de enero de 2010 hasta el mes de noviembre de 2015, el Cliente Mansarovar Energy Colombia LTDA realizó pagos a la cuenta corriente No. 891800466 a nombre del Municipio de Puerto Boyacá, cuyos valores consignados corresponden a los señalados en las facturas de venta de energía que mensualmente expidió GECELCA- Empresa Generadora y Comercializadora de Energía del Caribe S.A. E.S.P. (fls. 18 a 309 cdno de pruebas).

Con base en las anteriores pruebas, y a efectos de determinar el restablecimiento del derecho, el contador del Tribunal Administrativo de Boyacá procedió a efectuar el cálculo de lo pagado en exceso por parte de la compañía Mansarovar Energy Colombia LTDA por concepto del impuesto de alumbrado público, durante el periodo comprendido del 09 de febrero de 2011 al 1° de septiembre de 2015, así: De acuerdo con el citado cuadro, el valor pagado en exceso por la compañía Mansarovar Energy Colombia LTDA, al municipio de Puerto Boyacá, por concepto de impuesto de alumbrado público durante el periodo en que no se consolido la situación jurídica, esto es, del 09 de febrero de 2011 al 1° de septiembre de 2015 (fecha ésta última establecida en la demanda), corresponde a la suma de $ 8.031.384.829.

En materia de intereses, las normas aplicables al presente asunto son las del Estatuto Tributario, no las del CPACA, pues la orden de devolución del impuesto pagada en exceso por el demandante no proviene de la sentencia misma, sino que es la consecuencia de la nulidad de los demandados, de naturaleza tributaria, o el restablecimiento del derecho derivado de dicha nulidad.

Conforme con los incisos primero y segundo del artículo 863 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 850 y 855 del mismo estatuto, la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido genera intereses corrientes y de mora. Según el artículo 863 del Estatuto Tributario, “Cuando hubiere un pago en exceso o en las declaraciones tributarias resulte un saldo a favor del contribuyente, sólo se causarán intereses corrientes y moratorios, en los siguientes casos: “Se causan intereses corrientes, cuando se hubiere presentado solicitud de devolución y el saldo a favor estuviere en discusión, desde la fecha de notificación del requerimiento especial o del acto que niegue la devolución, según el caso, hasta la del acto o providencia que confirme total o parcialmente el saldo a favor.

Se causan intereses moratorios, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. Lo dispuesto en este artículo sólo se aplicará a las solicitudes de devolución que se presenten a partir de la vigencia de esta ley”. (Negrilla fuera del texto). Frente a la aplicación dell artículo 863 del E.T., la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia de 26 de noviembre de 2015 señaló lo siguiente: “2.13.3 Aplicando esta norma al caso concreto, se tiene que, de acuerdo con los incisos primero y segundo del artículo 863 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 850 y 855 ibídem, la devolución del pago en exceso o de lo no debido genera intereses corrientes y de mora. 2.13.4 Los intereses corrientes se causan desde la fecha de la notificación del acto administrativo que negó la devolución, hasta la notificación del acto que confirma total o parcialmente el derecho a la devolución, y en caso de ser sometido a control de legalidad ante la jurisdicción, hasta la notificación de la providencia que reconozca el derecho de devolución. Entonces, el derecho a recibir intereses corrientes por una suma pagada en exceso o no debida a la administración tributaria se oficializa cuando dicha circunstancia –la del pago en exceso o de lo no debido-, es reconocida mediante un acto administrativo o providencia judicial ejecutoriados, producto de una discusión previa. 2.13.5 Los intereses de mora se causan desde el vencimiento del término para devolver la suma pagada en exceso o no debida, hasta la fecha del pago, porque por su naturaleza sancionatoria, se generan desde que la administración se encuentra en mora en la devolución del dinero, esto es, desde que la obligación se hace exigible, lo que ocurre, cuando el caso está en sede jurisdiccional, desde la ejecutoria de la sentencia que declara el pago en exceso o de lo no debido. 2.13.6 La Sala, en oportunidad anterior precisó que en la devolución de pagos en exceso o de lo no debido “se causarán intereses de mora a partir de que la obligación sea exigible”, exigibilidad que para el caso de que se anule el acto administrativo que rechaza la devolución, como es este, se presenta “a partir del día siguiente de la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución”. 2.13.7 Con base en las anteriores precisiones, en el caso concreto la Sala ordenará a la parte demandada devolver a la sociedad CONCONCRETO S.A. la suma de $132.407.250, que corresponde a la suma pagada por concepto del impuesto de registro, con ocasión de la inscripción de los incrementos de capital suscrito, efectuados durante los años 1996 y 1997, con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde el 3 de noviembre de 2000 (fecha de notificación del acto que rechazó la devolución) hasta la ejecutoria de esta providencia e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, también a la tasa prevista en el artículo 864 del Estatuto Tributario.”(Negrilla y resaltado fuera del texto).

Por su parte, el artículo 864 ibidem, regula la tasa de interés en los siguientes términos: “Art. 864. Tasa de interés para devoluciones El interés a que se refiere el artículo anterior, será igual a la tasa de interés prevista en el artículo 635 del Estatuto Tributario. Los intereses corrientes se liquidarán a una tasa equivalente al interés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia; para la liquidación de los intereses moratorios, se descontará el término del plazo originario para devolver no utilizado por la administración a la fecha del rechazo total o parcial del saldo a favor." Concordante con lo anterior, el artículo 635 del E.T. establece la determinación de la tasa de interés, así: “ARTICULO 635.

DETERMINACION DE LA TASA DE INTERES MORATORIO. Para efectos de las obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el interés moratorio se liquidara diariamente a la tasa de interés diario que sea equivalente a la tasa de usura vigente determinada por la Superintendencia Financiera de Colombia para las modalidades de crédito de consumo, menos dos (2) puntos.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales publicara la tasa correspondiente en su página web. (Inciso modificado por el Art. 279 de la Ley 1819 de 2016) Las obligaciones insolutas a la fecha de entrada en vigencia de esta ley generaran intereses de mora a la tasa prevista en este artículo sobre los saldos de capital que no incorporen los intereses de mora generados antes de la entrada en vigencia de la presente ley.

Para liquidar los intereses moratorios de que trata este articulo aplicara la formula establecida en el parágrafo del artículo 590 del Estatuto Tributario.” La fórmula establecida en el artículo 590 del E.T., para liquidar los intereses moratorios de que trata el artículo 635 ídem, es la siguiente: “K: valor insoluto de la obligación T: factor de la tasa de interés (corresponde a la tasa de interés establecida en el parágrafo del artículo 590, o artículo 635 del Estatuto Tributario, según corresponda dividida en 365, o 366 días según el caso). t: número de días calendario de mora desde la fecha en que se debió realizar el pago.

PARAGRAFO TRANSITORIO. El parágrafo anterior aplicara para los procedimientos adelantados por la DIAN que se encuentren en trámite a la entrada en vigencia de la Ley 1943 de 2018 y, respecto de los procedimientos que se adelanten con posterioridad a la entrada en vigencia de la misma. (PARAGRAFO, modificado por el Art. 48 del Decreto Ley 2106 de 2019).” Aunado a lo anterior, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en sentencia de 20 de septiembre de 2018, precisó que el reconocimiento de intereses corrientes y moratorios a favor del contribuyente hace improcedente la actualización de las sumas objeto de devolución. Así lo indicó: "En esas condiciones, con fundamento en el artículo 855 inciso 2, en concordancia con los artículos 863 y 864 del Estatuto Tributario, la suma que debe devolverse y que constituye un pago de lo no debido, genera intereses corrientes y de mora.

Los primeros, a partir de la notificación del acto administrativo que negó la devolución y hasta la ejecutoria del acto administrativo o providencia que confirme total o parcialmente la petición de devolución. Y los segundos, a partir del vencimiento del término para devolver y hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. En consecuencia, frente a la suma objeto de devolución ($187.424.886) se reconocen los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde la notificación del acto que negó la devolución [25 de septiembre de 2008] hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios desde el día siguiente de la ejecutoria de este fallo hasta la fecha de giro del cheque, emisión del título o consignación, también a la tasa prevista en el articulo 864 ibídem.

En el caso de devolución de pagos en exceso o de lo no debido, la causación de intereses a favor de los contribuyentes, fue fijada en forma clara en el artículo 863 del E.T, lo que impone acatar lo dispuesto en dicha norma. Por tanto, no hay lugar a actualizar las sumas objeto de devolución, como lo hizo el Tribunal en el restablecimiento del derecho." ( ) Igualmente, dicha Corporación en sentencia de 12 de diciembre de 2014 preciso que “para pagos de lo no debido los intereses de mora no concurren con otros intereses, pues tienen carácter punitivo y resarcitorio, dado que “representan la indemnización de perjuicios por la mora” en la que se incurre cuando la obligación de devolución se torna exigible, esto es, con la ejecutoria de la sentencia que anula el acto que niega la devolución.” Así, de acuerdo con lo expuesto ha de colegirse que en los casos de devolución de pagos en exceso o de lo no debido, los intereses corrientes se causan desde la fecha de la notificación del acto administrativo que negó la devolución, hasta la ejecutoria de la sentencia que declaró nulo el acto que negó la devolución; y los intereses de mora se generan a partir del día siguiente de ésta última calenda, y hasta la fecha del pago o giro del cheque, emisión del título o consignación, intereses que deben liquidarse a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, y de acuerdo con lo establecido en los artículos 635 y 590 ibídem.

Ahora, comoquiera que la causación de intereses a favor de los contribuyentes, en el caso de devolución de pagos en exceso o de lo no debido fue fijada en forma clara en el artículo 863 del E.T, ello que impone acatar lo dispuesto en dicha norma, y por tanto, no hay lugar a actualizar las sumas objeto de devolución. Entonces, de acuerdo con las normatividad transcrita, y siguiendo la línea interpretativa del Consejo de Estado, concluye la Sala que en el sub judice se ordenará al municipio de Puerto Boyacá, devolver a la compañía Mansarovar Energy Colombia LTDA., la suma de $ 8.031.384.829, que corresponde al valor que ésta última pagó en exceso por concepto de impuesto de alumbrado público, durante el periodo en que no se consolido la situación jurídica, esto es, del 09 de febrero de 2011 al mes de septiembre de 2015 (fecha ésta última establecida en la demanda), con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde el 29 de septiembre de 2017 (fecha de notificación de las Resoluciones que resolvieron el recurso de reconsideración confirmado la negativa de devolución del pago en exceso- fls. 46 y 52), hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación. Los intereses corrientes y moratorios se deberán liquidar de acuerdo con lo establecido en los artículos 864, 635 y 590 del Estatuto Tributario.

En este orden de ideas, lo procedente es revocar la sentencia apelada y, en su lugar, declarar la nulidad de los actos administrativos demandados. 4. COSTAS. De conformidad con lo establecido en el numeral 5° del artículo 365 del C.G.P., la Sala se abstendrá de condenar en costas por haber prosperado parcialmente las pretensiones de la demanda ante la operancia parcial de la prescripción de la acción ejecutiva prevista en el artículo 2536 del C.C., con respecto a parte del periodo en el la sociedad demandante pago el impuesto de Alumbrado Público, esto es, del 31 de enero de 2011 al 08 de febrero del mismo año. En mérito de lo expuesto, la Sala de decisión No. 6 del Tribunal Administrativo de Boyacá, Administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, 5.

RESUELVE

PRIMERO: REVOCAR la sentencia proferida 12 de diciembre de 2019 por el Juzgado Catorce Administrativo Oral del Circuito de Tunja, en el que se negó las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Declarar probada de oficio la prescripción de la devolución de los pagos, con respecto a parte del periodo en el que la sociedad demandante pagó el impuesto de Alumbrado Público, esto es, del 31 de enero de 2011 al 08 de febrero del mismo año.

TERCERO: DECLARAR la nulidad de los siguientes actos administrativos: “a). La Resolución No. 0222 de 02 de septiembre de 2016, por medio del cual las Autoridades Tributarias Municipales negaron la solicitud de devolución por pago en exceso del impuesto de alumbrado público por los periodos enero de 2011 a noviembre de 2013. b). La Resolución No.720 del 19 de septiembre de 2017, por medio de la cual se resuelve el respectivo recurso de reconsideración en contra de la Resolución No. 0222. c).

La Resolución No. 0223 de 02 de septiembre de 2016, por medio de la cual las Autoridades Tributarias Municipales negaron la solicitud de devolución por pago en exceso del impuesto de alumbrado público por los periodos diciembre de 2013 a septiembre de 2015. d). La Resolución No.721 del 19 de septiembre de 2017, por medio de la cual se resuelve el respectivo recurso de reconsideración en contra de la Resolución No. 0223.”

CUARTO: A título de restablecimiento del derecho, condénese a la entidad demandada MUNICIPIO DE PUERTO BOYACÁ, reintegrar a la compañía Mansarovar Energy Colombia LTDA, la suma de $ 8.031.384.829, que corresponde al valor que ésta última pagó en exceso por concepto de impuesto de alumbrado público, durante el periodo en que no se consolido la situación jurídica, esto es, del 09 de febrero de 2011 al mes de septiembre de 2015 (fecha ésta última establecida en la demanda), con los intereses corrientes a la tasa señalada en el artículo 864 del Estatuto Tributario, desde el 29 de septiembre de 2017 (fecha de notificación de las Resoluciones que resolvieron el recurso de reconsideración confirmado la negativa de devolución del pago en exceso- fls. 46 y 52) hasta la ejecutoria de esta providencia, e intereses moratorios a partir del vencimiento de los cincuenta (50) días siguientes al de la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, conforme a lo establecido por el artículo 865 del E.T. Los intereses corrientes y moratorios se deberán liquidar de acuerdo con lo establecido en los artículos 864, 635 y 590 del Estatuto Tributario.

QUINTO: Sin condena en costas en segunda instancia por las razones antes expuestas.

SEXTO: Dar cumplimiento a la sentencia en los términos del artículo 192 de la Ley 1437 de 2011 del Código Contencioso Administrativo.

OCTAVO: En firme la sentencia, hágase las comunicaciones del caso para su cumplimento.

NOTIFIQUESE y CUMPLASE FELIX ALBERTO ROGRIGUEZ RIVEROS Magistrado ponente FABIO IVAN AFANADOR GARCÍA Magistrado LUIS ERNESTO ARCINIEGAS TRIANA Magistrado