Sentencia primera instancia / SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Risaralda

1 TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA CUARTA DE DECISIÓN MAGISTRADO PONENTE LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, veinticinco de noviembre de dos mil veintiuno Providencia: Sentencia primera instancia Radicado: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de control Nulidad y Restablecimiento del Derecho (Tributario) Demandante: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. Demandado: U.E.A. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Temas  Firmeza especial de la declaración de renta por pérdidas fiscales.  Deducción de activos fijos reales productivos artículo 158-3 del Estatuto Tributario.  Reconocimiento de un activo fijo real productivo en caso de construcciones en curso vs obras terminadas – tratamiento contable.  Dictamen pericial no estuvo dirigido a una auditoría contable.  Renta líquida por omisión de activos fijos registrados en la contabilidad.

Decisión Niega súplicas. 1.

ANTECEDENTES 1.1. DEMANDA1 1.2.

FUNDAMENTOS FÁCTICOS En lo relevante se resume así: 1.2.1. El contribuyente Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P., cumplió el deber formal de presentar su declaración de renta del año gravable y complementario del año gravable 2010, según consta en el formulario número 1101601596304 y autoadhesivo número 91000109868779, en la cual fiscalmente se liquida un saldo a favor de $291.243.000 y una pérdida liquida del ejercicio del referido período fiscal de $10.728.074. 1.2.2.

La manifestación de voluntad del contribuyente en la declaración inicial, bajo fundamento legal le permite ejercer la facultad de corregir su declaración con un efecto fiscal de aumentar el impuesto y disminuir el saldo a su favor, lo 1 De conformidad con lo señalado en los folios visibles 1 y s.s. del cuaderno 1. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 2 cual se evidencia el 17 de abril de 2012, en el formulario número 1101603155430 y número electrónico 910001334413036, que reporta un nuevo saldo a favor de $213.301.000 1.2.3.

La División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos encuentra que el elemento fiscal pérdida liquida contenida en la declaración tributaria es lo que considera como la causa determinante para proferir el auto de apertura número 162382012000300 del 23 de abril de 2012, para dar origen a la actuación administrativa cuya naturaleza fiscal del sistema tributario es el mixto por la actuación del contribuyente y la administración: - Declaración inicial (contribuyente). - Declaración de corrección (contribuyente) - Requerimiento especial número 162382016000016 del 6 de julio de 2016. - Liquidación Oficial de Revisión número 162412017000023 del 3 de abril de 2017. 1.2.4.

La obligación fiscal contenida en la declaración de renta bajo el formulario número 1101601596304 del período fiscal del año 2010 atendida por el demandante en forma inicial el 20 de abril de 2011 y en corrección el 6 de junio de 2012. Esta obligación fiscal es de plazo tanto el hacer (declarar) y de dar (pagar), en la medida que el Estado es que lo determina. 1.2.5.

La obligación de hacer – declarar renta del período fiscal del año 2010, para el demandante se debe cumplir según el Decreto 4836 del 10 de diciembre de 2010 y por el último digito de su RUT que es cero, su plazo imperativo es la del 25 de abril de 2011, pero dicha obligación se cumplió el 20 de abril de 2011. 1.2.6. La declaración del contribuyente de acuerdo a los preceptos de la norma tributaria que regula el principio de firmeza de las declaraciones tributarias y que en el presente caso interesa del precepto: “el plazo de los 2 años contados a partir de la fecha que se ha fijado para cumplir la obligación de hacer – declarar” y “de la práctica de la liquidación oficial de revisión”. 1.2.7.

De acuerdo al último digito del RUT del contribuyente que es el cero y por la aplicación del Decreto 4836 del 10 de diciembre de 2010, el plazo para la obligación de hacer – declarar renta del año 2010 es el 25 de abril de 2011, lo que quiere decir que desde esa fecha y hasta el 25 de abril de 2013, su voluntad expresada en esa declaración es mutable, pero luego de esa fecha es inmutable por efectos de la aplicación del principio de firmeza consagrado en el precepto respectivo del Estatuto Tributario. 1.2.8.

A pesar de esa actuación fiscal de la parte demandada, del contenido de la declaración de renta inicial y de corrección, extrae el tema de la controversia, el cual es de naturaleza societario, contable y fiscal, lo cual es el fenómeno de la pérdida liquida confrontada con la deducción por inversión en activos fijos en suma de $8.153.899.000, siendo la motivación del acto de apertura de investigación fiscal proferido el 23 de abril de 2012, sin llegar a considerar las Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 3 formalidades que exigen la materialidad de la actuación administrativa fiscal referente a los derechos fundamentales del “debido proceso” y “defensa”. 1.2.9.

El demandante cumple con la obligación de hacer (declarar) antes del plazo fijado por el Gobierno, es decir, el 20 de abril de 2011 y no el 25 de abril de ese mismo año, el proceso de materialización de firmeza de la liquidación privada se ha sustanciado bajo las siguientes actuaciones: - La declaración se presentó el 20 de abril de 2011 y corrió el término de firmeza hasta el 22 de febrero de 2013, fecha en la cual se notificó el auto que decretó la inspección tributaria.

En este plazo el término de firmeza que corrió fue de 22 meses 2 días. - El auto que decretó la inspección tributaria es del 18 de febrero de 2013 y se notificó el 22 de febrero de 2013. El decreto de la inspección tributaria de manera oficiosa interrumpe el término de firmeza por 3 meses, es decir, desde el 22 de febrero de 2013 al 22 de mayo de 2013. - El 22 de mayo de 2013 se reanuda el término de cómputo de firmeza de la declaración de renta que a los 22 meses que han corrido se le suman 2 meses más que van del 22 de mayo de 2013 al 22 de julio de 2013, fecha en la cual queda en firme la declaración porque no se ha expedido otro acto que impida la firmeza de la declaración, ya que el requerimiento especial se expidió el 6 de julio de 2016. 1.2.10.

Cuando la demandada expide el acto preparatorio consistente en el requerimiento especial número 1623820160000 del 6 de julio de 2016, la declaración privada está en firme desde el 22 de julio de 2013, por lo que con este acto preparatorio y los demás actos administrativos se materializa las causales de nulidad previstas en el Estatuto Tributario. 1.2.11.

Operando en consecuencia la firmeza de la declaración privada por transcurrir el lapso previsto en la ley (20 de abril de 2011 y el 22 de julio de 2013) y no haberse cuestionado por el ente fiscal el contenido de la declaración privada esta se hace inmodificable precisamente por efecto de la caducidad y consecuencialmente, el silencio administrativo positivo, sin embargo, la División de Gestión de Fiscalización de la parte demandada profiere el requerimiento especial sobre un argumento de incongruencia intelectual del funcionario y no real pues las evidencias físicas califican así el proceder frente a la obligación de hacer (declarar) tanto en la inicial como en la de corrección. 1.2.12.

A la decisión del acto administrativo de la liquidación oficial de revisión número 162412017000023 del 3 de abril de 2017, el contribuyente demandante en escrito dirigido a la División de Gestión Jurídica de la parte demandada que se radicó el 2 de junio de 2017, en el cual se interpuso el recurso de reconsideración, exponiendo los mismos argumentos que se formularon en las objeciones al requerimiento especial número 162382016000016 expedido por la División de Gestión de Fiscalización de la demandada y que se profirió el 6 de Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 4 julio de 2016. 1.2.13.

El día 10 de abril de 2018 la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales expide la Resolución número 002821, mediante la cual se resuelve el recurso de reconsideración que se había interpuesto contra la liquidación oficial de revisión número 162412017000023 del 3 de abril de 2017, y que se notificó en forma personal el día 17 de abril de 2018. 1.3.

PRETENSIONES 1.3.1. Que se declare la nulidad de la resolución de la liquidación de revisión número 162412017000023 del 3 de abril de 2017, y de la Resolución número 002821 del 10 de abril de 2018, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la entidad pública demandada y que confirmó la liquidación oficial de revisión. 1.3.2.

Como consecuencia de la anterior declaración de nulidad, se ordene restablecimiento del derecho consistente en que se tenga la corrección de la declaración privada de renta del período fiscal del año 2010 que sustituyó la inicial presentada el 20 de abril de 2011.

1.4. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE VIOLACIÓN - Constitución Política: artículo 29, numeral 9 artículo 95, artículo 363 - Estatuto Tributario: artículos 60, 106, 158-3, 647, 579, 580, 588, 641, 647, 653, 703, 705, 706, 714, 730, 742, 743, 744, 745 y 779. - Decreto 1766 de 2004: artículos 2 y 3. - Código Civil: artículos 653, 655 y 659 - Ley 1437 de 2011: artículo 137. - Ley 142 de 1994. - Ley 1370 de 2009 - Ley 1430 de 2010.

Como concepto de violación manifiesta que, término de firmeza de la declaración tributaria es desde la fecha en que el contribuyente presentó la declaración, y si se llegare a generar dudas sobre desde cuando se hace el computó frente al plazo que fija el Gobierno, esta debe resolverse en favor del contribuyente, siendo la prueba la fecha de la declaración presentada, por lo cual la administración tributaria vulnera el precepto consagrado en el artículo 745 del Estatuto Tributario.

Igualmente, sostiene que vulnera el artículo 779 ibidem, pues la exigencia de la citada norma sustituida por el artículo 137 de la ley 223 de 1995, cuando no se observa la formalidad para la producción de la prueba de la inspección tributaria porque esta no se decreta para constatar en forma directa hechos que interesan a la actuación administrativa sino con la finalidad de interrumpir el término para evitar la firmeza de la declaración y en esas condiciones no solamente se viola la ley sino que se viola la Constitución en el inciso 2 artículo 29, siendo la prueba nula del pleno derecho y no puede producir Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 5 efectos jurídicos.

Alude que en la actuación administrativa que comprende la investigación fiscal de la División de Gestión de Fiscalización no se expidió ningún otro acto que impidiera la firmeza de la declaración tributaria, ya que el requerimiento especial número 1623820160000 se expidió del 6 de julio de 2016, cuando ya la declaración había adquirido firmeza y no podía ser modificada ni por la administración como tampoco por el contribuyente porque ello implicaría vulnerar los artículos 705, 706, y 714 del Estatuto Tributario por falta de aplicación o aplicación indebida de las citadas normas, siendo expedidos además por funcionario sin competencia. En lo referente al rechazo de la deducción por inversión en activos fijos en bienes adquiridos y construcciones realizadas, precisa que obedece a una indebida aplicación del parágrafo 2 del artículo 158-3 del Estatuto Tributario el cual fue adicionado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009, y los artículos 2 y 3 del Decreto 6766 de 2004, pues cumplen con las exigencias dispuesta en dichas normas para acceder a dicho beneficio, esto es, se trata de un activo fijo, real, son productivos de acuerdo con el desarrollo del objeto social.

Señala que los actos objeto del control de legalidad desconocen la naturaleza jurídica de los requisitos en que se ampara la norma tributaria como el artículo 60 del E.T., que la deja de aplicar cuando conceptos del derecho civil como del artículo 653 del C.C. los precisa, pues deja sin ubicación los bienes que integran los activos fijos, es decir, lo que adquirió el contribuyente que no son otros que los bienes corporales muebles o inmuebles que son los utilizados en la elaboración del producto terminado, que son los se requieren para el funcionamiento del acueducto para el suministro de agua.

1.5. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA. La Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, con escrito visible a folios 116 y s.s. del cuaderno 1, da contestación a la demanda dentro del término concedido para el efecto, en la cual realiza un breve pronunciamiento sobre cada uno de los hechos, se opone a las pretensiones de la demanda y hace las siguientes precisiones: Afirma que es cierto que la sociedad demandante tenía plazo para presentar la declaración de renta del año gravable 2010 hasta el 25 de abril de 2011, pero no es cierto que su firmeza fuera de dos años, término contemplado en el artículo 714 del Estatuto Tributario, puesto que en el presente caso se da aplicación es al inciso 7 del artículo 147 del ET, que consagra el término de firmeza especial de 5 años, contados a partir de la fecha de presentación de las declaraciones de renta y sus correcciones, dicho término de firmeza opera en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, y de conformidad con el artículo 706 ibidem el término para notificar el requerimiento especial se suspende, cuando se practique inspección tributaria por el término tres meses, ampliado por tres meses más, como ocurre en el caso de la litis.

En consecuencia, verifica que el Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 6 20 de abril de 2011, la sociedad presentó su declaración de renta del año gravable 2010, en la que registró pérdidas fiscales, por lo tanto, dicha liquidación privada quedaba en firme el 20 de abril de 2016.

En este orden, no se da ninguna de las causales de nulidad consagradas en el artículo 730 del ET, y menos los presupuestos para que se configure el silencio administrativo, como lo afirma la parte demandante, siendo las actuaciones dadas por la administración legales. En lo tocante a la deducción por inversión en activos fijos, refiere que la administración dio una correcta interpretación y aplicación a la norma que consagra la deducción especial, para los contribuyentes que inviertan en activos fijos reales productivos, consagrada en el artículo 158-3 del ET y al artículo 2 del Decreto 1766 de 2004, donde se define que es un activo fijo, igualmente a los criterios jurisprudenciales conllevándola a la aceptación de las deducciones que tuvieran relación directa o indirecta con la actividad productora de renta, tal como se desprende de los actos administrativos demandados.

Reseña que por parte del contribuyente el valor base de activos fijos productivos reales es de $27.179.663.000 año gravable 2010, no concordante con los datos de la información contable y anexo de la declaración de renta por la suma de $25.699.018.709, pruebas que obran en los antecedentes administrativos que se aportan y que en consecuencia a la cifra $8.153.899.000, se le descuenta el valor de $444.193.000, el cual es desconocido por la administración y no desvirtuado en sede administrativa por la sociedad.

Enlista las deducciones solicitadas por el contribuyente como inversión en activos fijos reales productivo que no cumplen con las condiciones establecidas para ser consideradas como tal, así: - Contratos auditados por el interventor por parte de la entidad demandante correspondientes a las señoras Sandra Juliet Posada Patiño cuantía $26.111.750, Sandra Liliana Moreno Graciano, cuantía $1.026.667, de los objetos de dichos contratos observa la demandada, que eran para desarrollar una gestión meramente administrativa, no se trató de un bien fijo, e igualmente no intervino directamente o indirectamente en la producción. - Contrato con el señor Juan David Herrera Giraldo por valor de $13.716.000, de prestación de servicio para apoyar procesos de ingeniería en el desarrollo de proyectos, se aportó registro contable sin soportes contables, presta un servicio sin condiciones de deducción. - Contrato con el señor Germán Osorio Restrepo por valor $28.755.389, por concepto de prestación de servicios profesionales como ingeniero de proyectos para la Subgerencia de ingeniería, se aporta registro contable sin soportes contables, presta un servicio sin alcance jurídico para el beneficio.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 7 - Contrato con el señor Alfonso Cardona Echeverry en cuantía de $1.972.267, el cual corresponde a tareas administrativas de apoyo para desarrollo de proyectos, evaluaciones técnicas de propuestas, no hay relación directa con la actividad productora de renta, no existe registros contables. - Con Maxis Sistemas S.A. por cuantía de $37.061.026, compra de licencia de Software mediante factura número 108 del 30 de diciembre de 2010, no atañe a un activo fijo, no hay relación directa con la generación de renta, no cumple así la condición de obtener el beneficio. - Salarios y demás pagos laborales capitalizados en cuantía de $85.839.000, la parte actora no demostró con pruebas a través de todo el proceso en sede administrativa, en que proyecto de construcción iniciado por la sociedad, participaron las personas que originaron los pagos laborales, y que dichos valores se incluyeron como mayor valor de un activo fijo productivo, para que pueda otorgarle el beneficio de la deducción del 30%.

Además, indica dentro de las deducciones por inversiones en activos fijos, concurren obras civiles por valor de $241.032.000 donde las facturas como soporte que obran como prueba en el proceso, no cumplen con el requisito del literal c establecido en el artículo 617 del Estatuto Tributario “apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado, en concordancia con el artículo 771-2 ibidem.

En ese mismo sentido, se desconocieron deducciones por valor de $11.186.000, al no exhibirse soportes que acrediten la operación, no le puede dar valor probatorio a un registro en el auxiliar allegado. Asegura que, del estudio realizado por la administración a las pruebas aportadas, se concluyó que la sociedad ha omitido declarar en su declaración de renta y complementarios por el año gravable 2010, como parte de su patrimonio bruto en el renglón 37, activos fijos, una parte de la inversión efectuada en activos considerando el valor reportado como deducción en el respectivo denuncio rentístico.

Con relación al desconocimiento de otros costos por valor de $843.376.000 y gastos operacionales de administración por valor de $593.275.000, el contribuyente no presentó inconformidad alguna, pero se reafirma la administración después de haber realizado una verificación a los soportes que obran en el expediente, encontró que las facturas aportadas las cuales se encuentran relacionadas en la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración pagina 8 y 9, no cumple con los requisitos formales de las facturas y documentos equivalentes establecidos en el artículo 617 del Estatuto Tributario, como así lo había anotado la Contraloría Municipal de Pereira en el oficio número 1.3.5.576-12 del 17 de septiembre de 2012.

Así mismo, se encuentra dentro de este valor el desconocimiento de deducciones con terceros no inscritos en el régimen simplificado por valor de $142.543.572 y $136.855.000. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 8 Como también costos no aplicables y deducciones que no guardan relación de causalidad con renta (archivo balance 2010 por terceros en medio magnéticos), servicios de cafetería y restaurante, ingresos publicaciones, suscripciones, costas procesales, contribuciones energía eléctrica por la suma de $151.884.000.

A la par, encontraron desconocimiento de otros gastos y costos no proporcionales y necesarios con la actividad productora de renta por $672.701.095. Concluye que los aludidos desconocimientos se encuentran fundamentos en los distintos actos administrativos proferidos por la administración, como son el requerimiento especial, la liquidación oficial de revisión y la Resolución que resuelve el recurso de reconsideración, sin ser controvertido por el demandante en esta instancia. Propuso como excepción “inepta demanda por falta de agotamiento de la vía gubernativa” hoy vía administrativa, la cual fue resuelta en audiencia de inicial de fecha 8 de julio de 2019.

1.6. ALEGACIONES DE CONCLUSIÓN En audiencia de pruebas celebrada el 11 de febrero de 2020, se les confirió la oportunidad para que, en el término de 10 días hábiles, las partes plantearan sus alegatos de conclusión, frente a los cual la parte demandante, se ratificó en los argumentos de la respectiva demanda (fs. 444 y s.s.), enfatizando en los cargos relacionados con la firmeza de la declaración tributaria y deducciones por inversión en activos fijos reales productivos, último aspecto para lo cual alude al dictamen pericial rendido dentro del proceso.

Por su parte, la entidad demandada, reiteró los argumentos de la contestación de la demanda (fs. 454 y s.s.), observando dentro de la relación de bienes presentada por el perito, que este no se ajustó a lo ordenado por el Despacho ponente dentro del presente asunto, toda vez que reiteró los bienes que fueron objeto de aceptación por parte de la administración tributaria en sede administrativa, y frente al rechazo en concreto no precisó argumento alguno que desvirtuará el rechazo, lo que significa en términos fiscales que el desconocimiento por parte de la entidad, se encuentra ajustada a derecho por no existir contradicción alguna. 2.

ACTUACIÓN PROCESAL. 2.1. La parte actora presentó el libelo introductorio el 15 de agosto de 2018, ante la Oficina Judicial de Reparto de Pereira2; se profirió auto admisorio el 25 de septiembre de 20183. Posteriormente, el libelo introductorio fue notificado a la entidad territorial accionada, vencidos los términos conferidos para dar contestación, se observa 2 Folios 22 del expediente. 3 Folios 113 y s.s. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 9 que la demandada dio contestación a la demanda dentro de término oportuno, conforme se lee en constancia secretarial4. 2.2.

Audiencia inicial: se llevó a cabo el 8 de julio de 2019,5 dentro de la cual es importante destacar las siguientes decisiones: 2.2.1. Saneamiento del proceso: se declaró saneado el proceso, debido a que las partes no advirtieron vicios con la aptitud de afectar de nulidad la actuación surtida. 2.2.2. Excepciones: Fue resuelta la excepción de inepta demanda por falta de agotamiento de la vía administrativa, declarándola no probada. 2.2.3.

Fijación del litigio: Conforme a lo esgrimido en la demanda y en la contestación de la misma se señaló el litigio de acuerdo al problema jurídico que más adelante se expone. Es de advertir que las decisiones tomadas en la audiencia inicial fueron notificadas en estrados y contra las mismas no se interpuso recurso alguno. 2.3. Finalmente, el 11 de febrero de 2020 se celebró audiencia de pruebas6 que trata el artículo 181 del CPACA, en donde se llevó a cabo la contradicción de dictamen pericial, y se corrió traslado de los alegatos de conclusión. 3.

CONSIDERACIONES 3.1. COMPETENCIA. Por cuanto no se observa ninguna causal de nulidad de la actuación que hasta ahora se ha surtido, procede el Tribunal a proferir la decisión que en derecho corresponde, lo cual hará en primera instancia, de conformidad con el artículo 152 numeral 4º del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

3.2. OBJETO DE LA DECISIÓN. 3.2.1. Problemas jurídicos: 3.2.1.1. Principales: ¿Cuál es el término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones, en las cuales se determinen o compensen pérdidas fiscales? ¿Qué presupuestos materiales, sustanciales y formales debe cumplir la deducción especial en adquisición de activos fijos reales productivos de acuerdo su naturaleza, para que aplique como tal, respecto a la base gravable del impuesto de rentas y complementarios para el año 2010? ¿Desde la dinámica contable como debe operar el registro de las obras terminadas y entregadas para 4 Folio 154 5 Folios 158 y s.s. ibidem. 6 Folios 441 y s.s. cuaderno 1-2 Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 10 que sean reconocidas como activos fijos reales productivos, y por ende pueda aplicarse la deducción especial del artículo 158-3 del ET? ¿las inversiones en activos fijos reales productivos deben reflejarse en la cuenta de activos de una empresa contribuyente? ¿las omisiones de activos por parte de una empresa contribuyente, constituirá renta líquida gravable en el período objeto de revisión? 3.2.2.

Asunto a resolver: el asunto objeto de análisis, gira en torno a establecer la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión número 162412017000023 del 23 de abril de 2017, por medio de la cual, se determina modificar la declaración privada presentada por el contribuyente, correspondiente al año gravable 2010 y la Resolución número 002821 del 10 de abril de 2018, mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración, puesto que como lo aduce la sociedad demandante presuntamente dichos actos administrativos fueron expedidos cuando la declaración se encontraba en firme, y hubo un indebido rechazo de la deducción por inversión en activos fijos en bienes adquiridos y construcciones realizadas, de acuerdo con los presupuestos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario. 3.2.3 Tesis de las partes: 3.2.3.1.

Demandante: Considera que la Administración los actos administrativos acusados se expidieron cuando la declaración de renta privada se ya encontraba en firme, razón por la cual profirieron por funcionarios no competentes; igualmente, aduce una indebida aplicación del parágrafo 2 del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la ley 1370 de 2009, en lo referente al tratamiento fiscal del carácter deducible cuando el contribuyente hace una inversión en activos reales productivos. 3.2.3.2.

Demandada: Estima que los actos demandados partieron de los aspectos probatorios recaudados especialmente en la contabilidad que presentó la entidad demandante, y que no está de acuerdo con los argumentos presentados por la persona jurídica para buscar la deducción especial de que trata

3.3. ANÁLISIS JURÍDICO PROBATORIO La Sala abordará el análisis de juridicidad de la actuación administrativa enjuiciada, para lo cual deberá examinar los cargos de nulidad sustancial formulados por la parte actora fundamentados en las siguientes temáticas: 1) Firmeza de la declaración privada con compensación por pérdida fiscal, 2) Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, y su relación con la actividad productora de la renta de la sociedad demandante o contribuyente, 3) Inversión en activos fijos para la reparación, mejoras, o remodelación de activos ya existentes en el patrimonio de la actora y 4) caso concreto.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 11 3.3.1. Firmeza de la declaración privada con compensación por pérdida fiscal. La parte actora indica que en la actuación administrativa que comprende la investigación fiscal de la División de Gestión de Fiscalización no se expidió ningún otro acto que impidiera la firmeza de la declaración tributaria, ya que el requerimiento especial número 1623820160000 se expidió del 6 de julio de 2016, cuando ya la declaración había adquirido firmeza y no podía ser modificada ni por la administración como tampoco por el contribuyente porque ello implicaría vulnerar los artículos 705, 706, y 714 del Estatuto Tributario por falta de aplicación o aplicación indebida de las citadas normas, siendo expedidos además por funcionario sin competencia. Igualmente, sostiene que vulnera el artículo 779 ibidem, pues la exigencia de la citada norma sustituida por el artículo 137 de la ley 223 de 1995, cuando no se observa la formalidad para la producción de la prueba de la inspección tributaria porque esta no se decreta para constatar en forma directa hechos que interesan a la actuación administrativa sino con la finalidad de interrumpir el término para evitar la firmeza de la declaración Como argumentos de defensa, refiere la entidad nacional demandada que es cierto que la sociedad demandante tenía plazo para presentar la declaración de renta del año gravable 2010 hasta el 25 de abril de 2011, pero no es cierto que su firmeza fuera de dos años, término contemplado en el artículo 714 del Estatuto Tributario, puesto que en el presente caso se da aplicación es al inciso 7 del artículo 147 del ET, que consagra el término de firmeza especial de 5 años, contados a partir de la fecha de presentación de las declaraciones de renta y sus correcciones, dicho término de firmeza opera en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, y de conformidad con el artículo 706 ibidem el término para notificar el requerimiento especial se suspende, cuando se practique inspección tributaria por el término tres meses, ampliado por tres meses más, como ocurre en el caso de la litis.

En consecuencia, verifica que el 20 de abril de 2011, la sociedad presentó su declaración de renta del año gravable 2010, en la que registró pérdidas fiscales, por lo tanto, dicha liquidación privada quedaba en firme el 20 de abril de 2016. En cuanto a la figura de la firmeza de las liquidaciones tributarios privadas se erige como una garantía a favor del contribuyente, pues impide a la administración ejercer la facultad fiscalizadora para controvertir la obligación tributaria declarada, luego de transcurrido el término legalmente previsto.

En efecto, el artículo 714 del Estatuto Tributario (vigente para le época de los hechos) establecía el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, así: “Artículo 714. Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial.

Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 12 La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación, no se ha notificado requerimiento especial.

También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, ésta no se notificó”. (Subraya la Sala). En el caso de las declaraciones presentadas dentro de los plazos dispuestos por el Gobierno Nacional, en relación con las que no se ha solicitado devolución, la disposición establece en forma general un término de firmeza de dos años contados a partir del vencimiento del término para declarar, siempre y cuando no se hubiere notificado el requerimiento especial.

De esta manera, el artículo 705 del Estatuto Tributario consagra:

ARTÍCULO 705. El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.

Es así que el requerimiento especial debe notificarse a más tardar dentro del término establecido en cada uno de los supuestos a que alude el artículo 705 del Estatuto Tributario, esto es, dentro de los 2 años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, si la declaración se presenta oportunamente; dentro de los 2 años contados a partir de la presentación, cuando esta es extemporánea; dentro de los 2 años siguientes a la presentación de la solicitud de devolución o compensación, cuando la declaración registre un saldo a favor del contribuyente o responsable.

De otro lado, el artículo 147 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, dispuso un término especial de firmeza de cinco (5) años, contados a partir de la fecha de su presentación, para las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales. Dicha norma entonces constituye una prerrogativa especial que amplía a 5 años el término general de firmeza de las declaraciones privadas, para que la administración fiscalizadora pueda ejercer la facultad de investigación tributaria y determinar el tributo, pero en liquidaciones privadas y correcciones específicas, esto es, aquellas que liquidaban o compensaban pérdidas fiscales en el impuesto sobre la renta de las personas jurídicas.

Ahora bien, en cuanto a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, el artículo 706 del Estatuto Tributario, dispone: Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 13 “ARTICULO 706. SUSPENSION DEL TÉRMINO. <Artículo sustituido por el artículo 251 de la Ley 223 de 1995.

El nuevo texto es el siguiente:> El término para notificar el requerimiento especial se suspenderá: Cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete. Cuando se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección. También se suspenderá el término para la notificación del requerimiento especial, durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir.

(Negrillas fuera del texto original). De la interpretación de las referidas disposiciones del Estatuto Tributario, se desprende que el término para notificar el requerimiento especial puede ser suspendido por diversas condiciones, entre ellas, la práctica de la inspección tributaria, la cual se suspenderá el término del requerimiento especial por 3 mes a partir de la notificación del auto que decrete dicha prueba.

Al respecto, el máximo Tribunal Contencioso Administrativo7 ha señalado: “2- Los artículos 705 y 714 del ET, vigentes para la época de los hechos8, establecen el término general de firmeza de las declaraciones tributarias, al señalar, en su orden, que el requerimiento especial se debe notificar «(…) dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar» y que la declaración tributaria «quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial».

Por su parte, el artículo 706 del mismo ordenamiento, dispone que el término para notificar el requerimiento especial se suspende cuando: i) «se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete», ii) «se practique inspección tributaria a solicitud del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, mientras dure la inspección» y iii) «durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir».

Con base en lo anterior, la Sección ha precisado que el término de notificación del requerimiento especial se suspende a partir de la fecha de notificación del auto que decreta la inspección, por un lapso fijo de tres meses, término no prorrogable pero tampoco sujeto a disminución, siempre y cuando ésta efectivamente se realice. (sentencia del 5 de abril de 2018, exp. 20241, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto; sentencia del 17 de junio de 2010, exp. 16604, CP. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, sentencia del 26 de marzo de 2009, exp. 16727, CP. Martha Teresa Briceño de Valencia) En este sentido, la suspensión se condiciona a la existencia real de la inspección tributaria, de modo que, mientras no inicien las actividades propias del encargo, acordes con el artículo 779 del E.T., no puede entenderse 7 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA, consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ, sentencia de fecha veinticuatro (24) de junio de dos mil veintiuno (2021), dentro del proceso con radicación número 76001-23-31-000-2007-01284- 01(25403). 8 Los artículos 705 y 714 del ET fueron modificados, en su orden, por los artículos 276 y 277 de la Ley 1819 de 2016, en el sentido de fijar el término de tres (3) años para que la administración tributaria notifique el requerimiento especial y para que la liquidación privada adquiera firmeza.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 14 realizada la diligencia ni suspendido el término de notificación del requerimiento especial. La diligencia de inspección se decreta mediante auto notificado por correo o personalmente, en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los comisionados para practicarla, debe iniciar «una vez notificado el auto que la ordena» levantándose un acta que dé cuenta de todo lo ocurrido en su desarrollo y de la fecha en que termina.

Ha señalado la Sección que para que se cumpla con el objeto de la prueba, esto es, la constatación directa de los hechos que interesan en el proceso adelantado por la administración tributaria, no es necesario que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc., con el cumplimiento de los respectivos requisitos legales (sentencia del 5 de abril de 2018, exp. 20241, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, sentencia del 30 de julio de 2020, exp. 23384, CP.

Stella Jeannette Carvajal Basto) En consecuencia, de acuerdo con los artículos 706 y 779, para que la inspección oficiosa suspenda por tres meses el término de notificación del requerimiento especial, debe practicarse por lo menos dentro del plazo durante el cual opera esa suspensión, el cual corre a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia (sentencia del 15 de septiembre de 2016, exp. 19531, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia). Dado que el artículo 779 no dispone plazo alguno para finalizar la inspección, la Sección ha aclarado que la restricción del término de suspensión a 3 meses, no se aplica a la práctica de la misma que bien puede prolongarse por fuera de ese término, siempre que no exceda los dos años que establece el artículo 705 del E.T. (sentencias del 5 de mayo del 2011, exp. 17888, C. P. Dra. Martha Teresa Briceño, del 26 de junio de 2011, exp. 18156, del 21 de noviembre de 2012, exp. 18508, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, sentencia del 15 de septiembre de 2016, exp. 19531, CP.

Martha Teresa Briceño de Valencia) En definitiva, de conformidad con las disposiciones normativas y con el criterio de la Sección para que la inspección suspenda por tres meses el término de notificación del requerimiento especial, debe practicarse dentro del plazo, durante el cual, opera esa suspensión; además, ha señalado la Sección que no es necesario que los funcionarios comisionados para practicarla se desplacen a las oficinas del contribuyente, pues tal verificación puede realizarse a través de cruces de información, documentos, requerimientos, órdenes de inspección contable, etc.” (Subraya fuera del texto original) Colofón de lo anterior, la Sala concluye que la norma estableció en primera medida la facultad para ejercer la investigación fiscalizadora en un término de firmeza general de dos años según lo preceptuado por el artículo 714 del Estatuto Tributario vigente para el momento del hecho gravable (2010), en segunda medida un término de firmeza especial para las declaraciones que registren o compensen pérdidas, en concordancia con lo estipulado del artículo 147 ibidem de 5 años, y finalmente que dicho término podría suspenderse por tres meses cuando fuera notificado auto que decreta inspección tributaria de oficio, de acuerdo con el inciso final del artículo 706 del Estatuto Tributario.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 15 En relación con la inspección tributaria, valga aclarar que de conformidad con la interpretación armónica de los artículos 706 y 779 del Estatuto Tributario, que para que esta suspenda por tres meses el término de notificación del requerimiento especial, debe practicarse por lo menos una prueba dentro del plazo durante el cual opera la suspensión de términos, que corre, se insiste, a partir de la notificación del auto que decreta la diligencia. Si lo funcionarios comisionados o inspectores no realizan ninguna actividad probatoria, propia de su encargo, durante ese término, no puede entenderse que se haya efectuado la inspección y, por lo mismo, no opera la suspensión del término de que trata el artículo 706 citado.

En el caso concreto, se verifica que, el 20 de abril de 2011, la entidad demandante presentó su declaración de renta del año gravable 20109, en la que registró una compensación con pérdidas fiscales (renglón 58 de la declaración privada), teniendo cuenta que la fecha de vencimiento para la presentación de dicha declaración vencía el 25 de abril de 201110, esta adquiría firmeza el 25 de abril 2013, como lo establece el término general del artículo 714 del ET.

No obstante, como bien quedó establecido en líneas precedentes cuando en la declaración de renta se determinen compensación por pérdida fiscales, el término de firmeza que se aplica es de 5 años contados a partir de la fecha de presentación, pues de acuerdo con el denuncio rentístico que obra a folio 5 del anexo 1, se puede observar que se estableció una compensación por pérdida fiscal por valor de $10.728.074.000, por ende, la administración estaba facultada para expedir el requerimiento especial hasta el 25 de abril de 2016, pero dado que el 22 de febrero de 2013 la DIAN notifica por correo auto de inspección judicial número 162382013000002, el término de firmeza se suspendió por tres meses, tal y como lo consagra el artículo 706 del Estatuto Tributario, y este se extendió entonces hasta el 25 de julio de 2016.

En cuanto a la práctica de la inspección tributaria, y sus efectos para suspender el plazo para notificar el requerimiento especial, se tiene dentro del expediente administrativo se realizaron visitas los días 11 de abril de 2013, (folios 927 a 930 del anexo 6) y 15 de febrero de 2016 (folios 2376 y 2377 anexo 13), cuyo objetivo fue verificar la información necesaria para determinar la consistencia de la declaración de renta del año gravable 2010, la cual arroja una pérdida líquida de $10.728.074.000, así como el cumplimiento de requisitos establecidos por la normatividad tributaria para soportar la deducción por inversión en activos fijos solicitada en el año gravable 2010 por valor de $8.153.899.000, de las cuales además se levantaron las actas respectivas, quedando plasmado los temas tratados y la relación de las pruebas solicitadas y aportadas al proceso administrativo (contratos, contabilidad, facturas, soportes, entre otras). 9 La cual es corregida voluntariamente por la parte actora el día 17 de abril de 2012, en lo que tiene que ver con el saldo a favor y las sanciones respectivas. 10 De acuerdo con lo contemplado en el artículo 12 del Decreto 4836 del 30 de diciembre de 2010 Por el cual se fijan los lugares y plazos para la presentación de las declaraciones tributarias y para el pago de los impuestos, anticipos y retenciones en la fuente y se dictan otras disposiciones, se dispuso que para personas jurídicas los parámetros serían el último número del NIT, siendo para la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. el día 25 de abril de 2011.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 16 Con fundamento en dichos elementos probatorios, la administración tributaria encontró que algunos contratos que soportan las deducciones solicitadas, no cumplen con lo señalado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario para su aceptación, y por lo tanto, se propone el rechazo de éstas a través de los actos administrativos enjuiciados, razón por la cual, contrario a lo aducido por la entidad actora, la utilización de la inspección tributaria no tuvo como propósito ampliar el plazo para notificar el requerimiento especial, pues la intención de los funcionarios comisionados como quedó referido fue la de verificar la información de la declaración de renta del año fiscal 2010, en lo relacionado a la pérdida liquida y las deducciones por inversión en activos fijos.

En consecuencia, la declaración de renta presentada por la demandante adquirió firmeza el 25 de julio de 2016 y el requerimiento especial número 162382016000016 del 6 de julio de 2016, notificado el 8 de julio de la misma anualidad, se profirió dentro del término legal, y no próspera el cargo formulado por la parte actora. Ahora bien, para resolver el segundo cargo referente al rechazo de las deducciones por inversión en activos fijos en bienes adquiridos y construcciones realizadas obedece a una indebida aplicación del parágrafo 2 del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el cual fue adicionado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009, resulta pertinente abordar los siguientes aspectos: 3.3.2.

Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos. Para calcular el impuesto de la renta y complementarios, el contribuyente debe efectuar un proceso de depuración de la renta, iniciando con la toma de los ingresos brutos, tanto ordinarios y extraordinarios, frente a los cuales se deducen de una parte las devoluciones, rebajas y descuentos, y por otra los ingresos no constitutivos de renta, obteniendo así los ingresos netos.

De aquellos, se descuentan los costos que deben estar relacionados con la actividad productora de la renta, arrojando la renta bruta. Y, por último, de la renta bruta se sustraen las deducciones – que en el caso concreto, constituiría el beneficio económico del artículo 158-3 del Estatuto Tributario -, para obtener la renta líquida que, salvo excepciones legales, es aquella sobre la que se calcula el impuesto, o la denominada renta gravable, a la luz lo consagrado por el artículo 26 de la normatividad tributario.

Ahora bien, dentro del compendio de las deducciones o incentivos económicos, se encuentran las deducciones especiales por inversión en activos fijos reales productivos, prevista por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y adicionada por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, en los siguientes términos: ARTÍCULO 158-3. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004.

Esta deducción solo podrá Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 17 utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo.

El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo. Posteriormente, el artículo 8 de la Ley 1111 de 200611, modificó la citada deducción por inversión en activos fijos reales productivos, bajo el siguiente tenor literal: ARTÍCULO 158-3. A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional.

Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este Estatuto. La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas. La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos adquiridos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.

PARÁGRAFO. Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1o de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto. A su vez, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1766 de 2004, cuyo artículo 2º, dispone: “Artículo 1°.

Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007.

Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra. Artículo 2°. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

Artículo 3°. Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios 11 Normas que modificó el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el 27 de diciembre de 2006, y texto vigente para el año gravable 2010, que interesa al proceso anterior a la actual reforma de la Ley 1816 de 2016 que derogó dicha disposición. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 18 correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien.” Finalmente, el artículo 10 de la ley 1370 de 2009, previó: “ARTÍCULO 10.

Adiciónese el artículo 158-3 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo: “Parágrafo 2o. A partir del período gravable 2010, la deducción a que se refiere este artículo será del treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos”. Considera el Tribunal que la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T., le otorga al contribuyente del impuesto sobre la renta la posibilidad de descontar de la liquidación de dicho tributo un 30% del valor de las inversiones que hubiere realizado en activos fijos reales, que puede llegar a cumplirse el propósito que se ha trazado el legislador a través de esta norma, y que obedece a una política económica de fomento a la inversión por parte de los contribuyentes en bienes que redundan en su mayor productividad, lo que, por una parte, conlleva una mayor rentabilidad en favor del administrado y una ventaja tributaria que le permite al contribuyente disminuir la base de liquidación de impuesto a cargo y, al mismo tiempo, favorece al Estado en cuanto da lugar al incentivo a una mayor actividad económica vía inversiones en activos generadores de renta.

El Consejo de Estado12, indicó las características de los activos fijos reales productivos en los siguientes términos: 2.1.1. La Sala ha dicho que el propósito del legislador al establecer esta deducción “fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, (…)13.(Negrilla fuera de texto). 2.1.2.

Conforme con esta norma, en términos generales, los contribuyentes del impuesto sobre la renta tienen derecho a deducir el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos. 2.1.3. En criterio de esta Sala, cuando el legislador especificó que la deducción sólo recaía en la adquisición de “activos fijos reales productivos”, sí hizo una distinción, pues, excluyó del beneficio aquellos activos que no son fijos 12 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejera Ponente Jorge Octavio Ramírez Ramírez, sentencia de fecha 19 de mayo de 2016, proferida dentro del proceso radicado con el No. 05001-23-31-000-2008-00457-01(20501), postura reiterada por esta misma Sección, en sentencia del 29 de junio de 2017 con ponencia del Consejero Milton Chaves García, dentro del proceso radicado bajo el No. 76001-23-31-000-2010-01996-01(20233). 13 Sentencias del 29 de abril 29 de 2007, Exp No. 15153, C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 11 de octubre de 2012, Exp. 18233, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 11 de diciembre de 2014, Exp. 19461, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 6 de agosto de 2014, Exp. 19288, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 12 de diciembre de 2014, Exp. 19121, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 9 de julio de 2015, Exp. 20713, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21151 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 19 reales o productivos14. 2.1.4.

Respecto de estas particularidades es oportuno hacer las siguientes precisiones: Activos fijos: Conforme con el artículo 60 del Estatuto Tributario son activos fijos los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Es decir, se excluyen los activos movibles.

Bienes reales - tangibles: Conforme con la definición del artículo 653 del Código Civil15, los bienes corporales son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos. En consecuencia, quedan excluidos los bienes intangibles16. Productivos: Esta condición implica que “entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial”17 (Subraya y negrilla fuera del texto original).

Adquiridos: Para la Sala la adquisición se “refiere a la compra, adquisición o apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta”18. 2.1.5. Naturalmente que el concepto activo fijo productivo o con relación directa y permanente para la producción, debe mirarse atendiendo el caso concreto, pues a priori no puede catalogarse determinado bien como productivo o no. Debe tenerse en cuenta su asociación con el proceso productivo de renta y la incidencia o importancia que tiene en el mismo, todo dentro del propósito de la norma.

Por eso para citar un caso, ha dicho la jurisprudencia que también se cumple la finalidad del artículo 158-3 del Estatuto Tributario – reactivar la economía- “cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta”19. 2.1.6.

Eso explica también la definición que trae el Decreto 1766 de 2004, reglamentario del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, que en su artículo 2 se refiere al activo fijo real productivo como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”. 2.1.7.

Es decir, para que los bienes sean considerados como activos fijos reales productivos se requiere que: (i) se trate de activos fijos; (ii) los bienes 14 Sentencia del 24 de mayo de 2007, radicado No. 14898 reiterada en la sentencia del 24 de octubre de 2007, radicado No. 15396, ambas con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. 15 El artículo 653 del Código Civil, señala que “Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales.

Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas” (Se subraya). 16 Sentencia del 24 de mayo de 2007, radicado No. 14898, C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. 17 Ibídem. 18 Sentencia del 13 de septiembre de 2012, radicado No. 18473, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. 19 Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado No. 18375, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 20 sean tangibles; (iii) se adquirieran para formar parte del patrimonio del contribuyente; (iv) participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y (v) se deprecien o amorticen fiscalmente. 2.1.8. De manera que no todo activo fijo tiene la condición de generar el beneficio, ya que el reglamento lo limitó a aquellos bienes que se utilicen de manera directa y permanente en las actividades productoras de renta.

(Subraya fuera del texto original) Asimismo, la Corte Constitucional20 al resolver la demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 68 (parcial) de la Ley 863 de 2003, sostuvo que: “(…) 5.2.2. ¿Cuándo un activo fijo real es productivo? Ahora bien, queda por definir cuándo un activo fijo real es productivo. También es posible advertir que este término no está definido de manera expresa en la ley tributaria, razón por la cual está sujeto a diversas interpretaciones.

Desde un punto de vista general, con arreglo a uno de los usos posibles que puede dársele comúnmente al término, un activo fijo real podría ser productivo si participa de cualquier forma -remota o inmediata, directa o indirecta, permanente o transitoria, continua o discontinua- en el proceso productivo. En ese contexto, activos fijos reales productivos podrían ser, por ejemplo, los terrenos en los que está construida una empresa, algunos muebles como los escritorios, etcétera.

Si se estrecha un poco más el ámbito de interpretación, y se lo relaciona en sentido menos laxo con el uso técnico que se le da al término en el contexto de las ciencias económicas, un activo fijo real podría caracterizarse como productivo si participa de forma directa y permanente en el proceso productivo. Es decir, si el activo fijo real puede caracterizarse de algún modo racional como factor de producción (materia prima, trabajo y bienes de producción o de capital) en un proceso de transformación de bienes y servicios, que les añade valor.

Sin embargo, aún es posible exponer una interpretación más restringida, y que limite el significado de los activos fijos reales productivos a las hipótesis en las cuales aquellos, además de participar de forma directa y permanente en el proceso de producción, sean bienes de capital. Es decir, si además de participar de manera directa y permanente en el proceso de producción, son bienes que (i) se usan para producir otros bienes, (ii) no están llamados a satisfacer una necesidad del consumidor final, como sí lo hace otra especie de bienes (los bienes de consumo), y (iii) se deprecian en el proceso de producción. Un ejemplo típico de bienes de capital es el de las maquinarias, en ciertos contextos. 5.3.

De lo anterior puede concluirse que los vocablos “reales productivos”, como quizá todas las demás normas del ordenamiento tributario, no tienen un único sentido evidente. Pero eso no quiere decir que cualquier significado que se les atribuya a dichos términos sea arbitrario. Los vocablos acusados pueden ser razonablemente interpretados, aún en abstracto y sustrayéndolos del contexto de creación de la norma en la cual están insertos, con arreglo a cánones aceptables de interpretación de las normas jurídicas.

Con todo, es posible precisar aún más el ámbito de significado de las expresiones demandadas, si se las inserta en el contexto situacional de creación de la norma jurídica que las contiene.[44] 20 Sentencia C-714 de 2009, Magistrada Ponente María Victoria Calle Correa. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 21 (…) El texto del proyecto inicial no permaneció invariable.

Desde el segundo debate fue suprimida la especificación de los activos reales productivos que garantizaban una deducción si la persona reinvertía en ellos, sin que se encuentre en las gacetas respectivas[47] ninguna referencia que explique las razones de la modificación. Sin embargo, la finalidad siguió siendo la misma, incentivar el crecimiento de la economía, por el camino de beneficiar la inversión en bienes de capital.

Así se puede deducir del hecho de que, finalmente, la Ley 863 de 2003 lleva como título: “[p]or la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”, y de que, a lo largo de los debates legislativos, se hizo énfasis en el carácter impositivo de las obligaciones tributarias que contenía el proyecto, pero a la vez en el interés de incentivar la economía. Por ese motivo, en otro momento del debate, uno de los ponentes puso de manifiesto: “[a]unque los medios de comunicación y la opinión pública, en aras de la brevedad, se han referido a este proyecto como un nuevo proyecto de ‘reforma tributaria’, la verdad es que el proyecto trasciende el contexto de lo puramente tributario, y, (tal y como su nombre lo indica, y tal y como se explicó claramente tanto en la exposición de motivos como en la ponencia para primer debate), procura lograr un saneamiento integral de las finanzas públicas, e introducir en nuestro ordenamiento medidas que estimulan el crecimiento económico.[48] (Negrillas fuera del texto original) De los referentes jurisprudenciales citados, para que proceda la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, es necesario que se cumplan los presupuestos que a continuación se señalan: 1) La adquisición del activo fijo real productivo 2) Dichos bienes deben ser activos fijos, con características de reales, tangibles y productivos. 3) Que los activos entren a formar parte del patrimonio del contribuyente. 4) La utilización del activo fijo real productivo en la actividad productora de renta del contribuyente, participando de manera directa y permanente en la misma, sirvan para estimular el crecimiento de la economía. 5) Que los activos se deprecien o amorticen fiscalmente. 6) Solicitud de la deducción en el año de adquisición del activo.

De los anteriores requisitos, es importante estudiar los que concierne a los numerales 4 y 5 que hacen relación a la participación de manera directa y permanente en actividad productora de renta y la depreciación fiscal del activo, conforme al siguiente acápite: 3.3.3. Concepto de depreciación fiscal y relación directa o indirecta del activo fijo en la actividad productora de la renta de la sociedad demandante o contribuyente.

El reconocimiento al desgaste o agotamiento que soporta un activo para la producción de los ingresos de una determinada actividad económica, se establece a través de la depreciación y la amortización. La primera recae en relación con los activos fijos tangibles, es decir, los bienes corporales usados en Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 22 la actividad productora de renta.

Mientras que la segunda, se aplica sobre los activos intangibles y diferidos. Para el caso bajo examen es importante estudiar la figura de la depreciación, la cual es definida como el desgaste o la pérdida de valor de los activos fijos tangibles utilizados en la actividad productora de renta, debido a su uso, desgaste normal o por obsolescencia21, y equivale a la alícuota o suma necesaria para amortizar la totalidad del costo del bien durante el término de su vida útil, siempre que éste haya prestado servicio en el año o periodo gravable de que se trate.

Es así que el artículo 128 E.T., consagra:

ARTÍCULO 128. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 59 Inc. 1o.> Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.

En concordancia con dicha norma, el artículo 134 ibidem, establece los sistemas de cálculo de la depreciación, en los siguientes términos: Artículo 134. SISTEMAS DE CÁLCULO. La depreciación se calcula por el sistema de línea recta, por el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el Subdirector de Fiscalización de la Dirección General de Impuestos Nacionales o su delegado.

A su turno, el artículo 135 del Estatuto Tributario estableció que los bienes depreciables son los activos fijos tangibles, aquellos denominados activos fijos productores de renta, lo que excluye los activos movibles. La vida útil de estos bienes se determina por vía reglamentaria y deberá fijarse entre tres (3) y veinticinco (25) años atendiendo la actividad en que se utiliza el bien, los turnos normales de la actividad respectiva, la calidad de mantenimiento disponible y las posibilidades de obsolescencia22.

Sobre el particular, el Órgano Cúspide de esta Jurisdicción23, consideró: “…Fiscalmente, para el cálculo de la depreciación, por regla general, el artículo 134 ibídem establece los sistemas de línea recta24, de reducción de saldos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por la autoridad competente de la DIAN. 21 Constituye el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia o la inutilidad que pueda preverse como resultado de un cambio de condiciones, que determine la necesidad de abandonarlo por inadecuado, antes del vencimiento de su vida útil, según los preceptuado por el artículo 129 del Estatuto Tributario 22 Artículo 137 del Estatuto Tributario. 23 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Barcenas, providencia de fecha 19 de mayo de 2016, dentro del proceso radicado con el No. 52001-23-33-000-2012-00106-01(20293). 24 Según la práctica contable, el método de línea recta consiste en dividir el valor del activo entre la vida útil del mismo de manera que todos los años de vida útil del bien tienen el mismo porcentaje de depreciación. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 23 Es decir, aunque existen otros métodos de depreciación tales como suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo25, en materia fiscal, los contribuyentes libremente pueden escoger entre el sistema de línea recta o el de reducción de saldos y, si pretenden utilizar otro sistema, debe obtener la autorización de la DIAN.

Ahora bien, esta Sección, mediante sentencia del 18 de julio de 201326, dijo: «tratándose de la adquisición de bienes que han estado en uso, el artículo 139 del ET faculta al adquirente para calcular razonablemente el resto de la vida útil probable de los mismos, y para amortizar su costo de adquisición, pero prohíbe que el resultado de ese cálculo sumado a la vida transcurrida durante el uso del bien por parte de los anteriores propietarios, sea inferior a la vida útil que el reglamento contemple para bienes nuevos».

Es decir, los activos fijos también son depreciables, pero siempre que la vida útil agotada por el contribuyente, sumada con la transcurrida en manos del anterior propietario, no sea inferior a la vida útil establecida por la norma para el activo correspondiente…” Ahora bien, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, condicionó la procedencia de la deducción a que los activos fijos reales fueran "productivos", frente a lo cual, el Máximo Tribunal de los Contencioso Administrativo, en sentencia calendada 23 de marzo de 2006, expediente 15086, Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz, examinó la legalidad de la expresión "participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, señalando: "De otra parte, la condición sobre la cualidad de "productivos", prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante.

De lo expuesto se colige que la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que "participan de manera directa" y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada, pues está claro que fue voluntad del legislador limitar la deducción del 30% "sólo" para aquellos activos fijos que se incorporan de manera directa al proceso productivo".

(Negrilla de la Sala). En la misma interpretación, dicha alta Corporación27 fue enfática en afirmar: Asimismo, se precisó que son activos fijos reales productivos los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio y participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, y que se deprecian o amortizan fiscalmente Sobre la calidad de activos fijos reales productivos, la Sala, en sentencia del 26 de abril del 200728, expresó: 25 Artículo 64 del Decreto 2649 de 1993. 26 Expediente 11001-03-27-000-2004-00100-00 (15153). 27 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez, sentencia de fecha doce (12) de diciembre de dos mil catorce (2014), Radicación número: 250002327000201000135 01(19461). 28 Expediente 15153, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 24 “La norma transcrita consagra una deducción especial del 30% para los contribuyentes del impuesto de renta que adquieran efectivamente activos fijos reales productivos, en busca de estimular la inversión y el aumento de la capacidad productiva del país, con el consecuente incremento de la rentabilidad del contribuyente.

Ahora bien, el legislador determinó en forma concreta que la inversión que otorga la prerrogativa fiscal debía realizarse “sólo en activos fijos reales productivos”, de lo cual se deduce que excluyó aquellos bienes que por definición no tienen la naturaleza de reales29, como sucede con los que ostentan el carácter de intangibles30. Así mismo, la norma legal condicionó la procedencia de la deducción a que los activos fijos reales fueran “productivos”, frente a lo cual la Sala en Sentencia reciente31 que examinó la legalidad de la expresión “participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, contenida en la misma norma que aquí se impugna, señaló: “De otra parte, la condición sobre la cualidad de “productivos”, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante.

(…). Por tanto, debe existir una estrecha relación o vinculación directa entre los activos fijos y la actividad productiva del contribuyente, de tal suerte, que su incorporación incida en forma inmediata en las actividades productoras de renta y por ende en el caudal de ingresos sometidos al tributo. Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación y/o la amortización. (…).

Todo ello sin perjuicio de que la naturaleza propia de los demás activos fijos reales obligue a observar los preceptos legales tributarios que establecen la depreciación y amortización e incluso la renta líquida por recuperación de deducciones (arts 137, 142, 196 y 198 del E.T.), aspecto por demás contemplado en el Decreto reglamentario (Art. 3°), cuando se deja de utilizar el bien en la actividad productora de renta o por su 29 Los bienes “reales” se predican de los “corporales”, definidos en el artículo 653 del Código Civil, como las cosas “ que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos ” 30 Los activos fijos se definen fiscalmente como aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” (Art. 60 del E.T.). 31 Sentencia del 3 de marzo de 2006, expediente 15086, Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 25 enajenación, antes del vencimiento del término para depreciarlo o amortizarlo. Así las cosas, el Legislador estableció la deducción del 30% de la inversión (…), para estimular el sector productivo, por lo que para su procedencia se atienden los requisitos específicos previstos en la norma que la consagra, que no son otros, que tales bienes adquiridos en los años gravables de 2004 a 2007 produzcan directa y permanentemente rentabilidad al contribuyente y los elementos determinantes de la productividad -la depreciación o amortización. (…)”.

(Se subraya) Según el criterio de la Sala que ahora se reitera, dentro de los activos fijos reales productivos que dan derecho a la deducción especial del 30% no están incluidos aquellos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, esto es, los destinados a la parte administrativa y gerencial de la empresa. De lo dicho en líneas precedentes, para que el contribuyente pueda aplicar la deducción especial o el incentivo económico en su declaración de renta y complementarios, debe existir una estrecha vinculación directa entre los activos fijos y la actividad productiva que ejerce, de tal forma, que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y repercutir en las condiciones de productividad, laboralidad y rentabilidad económica de la empresa o compañía en cuestión, sin estar incluidos aquellos que participan de manera indirecta en tal proceso, como lo son, los destinados a la parte administrativa y gerencial de la misma. 3.3.4.

Inversión en activos fijos para la reparación, mejoras, o remodelación de activos ya existentes en el patrimonio de la empresa. Al respecto, ha dicho la Jurisprudencia del Consejo de Estado32, que el objetivo del artículo 158-3 de la norma tributaria, - crecimiento, aumento, reactivación económica, empleo y productividad empresarial -, se cumplen además en el caso en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen efectivas inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se detenga la actividad de la empresa, como sucedería cuando el empresario toma la decisión de no realizar reparaciones necesarias para que los activos fijos sigan desarrollando su función principal, que se constituye en la producción de renta.

Bajo tal contexto, es procedente el beneficio tributario en los eventos en que el sujeto activo del tributo posea un activo que cumpla con las condiciones de fijo, real y productivo, pero requiera de ciertas adecuaciones para ponerlo en uso, el valor usado para tal fin, la efectiva inversión es factible de ser incluida en la base para calcular la deducción, siempre y cuando forme parte del patrimonio del contribuyente, comience a participar de manera directa en el proceso productivo, sea un factor de producción y sea indispensable para el mismo. 32 Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado No. 18375, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 26 En relación con dicho aspecto, indicó la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado, en providencia del 5 de agosto de 2021, dentro del proceso radicado con el No. 66001-23-33-000-2014-00352-01(23741), en similares condiciones a las puestas a consideración a esta Corporación, lo siguiente: “4- El artículo 158-3 del ET, en la redacción vigente para la época de los hechos, preveía una deducción especial a favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta según la cual el 40 % de las inversiones efectivas en activos fijos reales productivos serían deducibles en el año en que se llevara a cabo la inversión33; esta disposición fue reglamentada en el Decreto 1766 de 2004 y, particularmente, su artículo 2.º definió los activos fijos reales productivos como aquellos bienes tangibles adquiridos para formar parte del patrimonio del contribuyente, que participaran de manera directa y permanente en el actividad generadora de renta y, además, se depreciaran o amortizaran fiscalmente.

En ese sentido, cinco características deben estar presentes en la inversión para poder hacer uso de la deducción: tratarse de un activo fijo, tangible, que participe de manera directa y permanente en la generación de renta, que forme parte del patrimonio y que sea depreciable o amortizable fiscalmente (sentencia del 24 de octubre de 2018, exp. 21516, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

A efectos de desentrañar las características del bien sobre el que recae la inversión que dará lugar a la deducción, la jurisprudencia se ha pronunciado en varias ocasiones (entre otras, sentencias del 09 de marzo de 2017, exp. 20636, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 07 de marzo y 05 de abril de 2018, exps. 20707 y 20241, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 22 de mayo de 2019, exp. 21880, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

De acuerdo con dichas decisiones, la inversión debió permitir poseer el activo si quiera el último día del año o período gravable (art. 260 ídem) a efectos de que este hubiere ingresado en el patrimonio del contribuyente. La naturaleza del activo fijo al que alude la norma en cuestión consiste en que estos, siendo bienes corporales, muebles o inmuebles, no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, conforme a la definición prevista en el artículo 60 del ET y sean amortizables o depreciables según las reglas establecidas en los artículos 127 y siguientes del ET; por su parte, el carácter de real de este tipo de activos esta previsto porque la deducción analizada no incorpora la posibilidad de hacer inversiones en bienes intangibles separados o aislados del activo fijo tangible.

Además, respecto de la otra exigencia de que los activos fijos reales sean productivos consiste en que estos participen directamente en la producción de renta, con lo cual una relación indirecta no resultaría suficiente, de conformidad con el artículo 158-3 del ET y el Decreto 1766 de 2004, de ahí que el acceso a la deducción bajo estudio estuviera supeditado a que la inversión le diera al sujeto pasivo el derecho a obtener, para sí, un bien de capital. 4.1- En ese contexto, tanto el artículo 158-3 como la disposición reglamentaria no supeditaron la procedencia de la inversión que diera lugar a la deducción especial el que los activos adquiridos fueran nuevos o de que excluyera la posibilidad de invertir en repuestos para activos preexistentes, pues la deducción será procedente siempre que se encuentren acreditados los requisitos previamente reseñados y que contribuya a la generación de renta, objetivo que puede cumplirse mediante la inversión en nuevos activos, en activos usados o en la reparación, adecuación o mejora de activos preexistentes (sentencias del 13 de junio de 2011, exp. 17934; del 29 de 33 La deducción era del 40 % desde el año 2007 hasta el período gravable 2009 y en el 2010 pasó a ser del 30 %.

A partir del año 2011 no se podía tomar dicha deducción especial. La utilización de la deducción no generaba utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas y no procedía la misma cuando los activos fijos fueran negociados entre entidades vinculadas o controladas. Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 27 noviembre de 2012, exp. 18662, y del 28 de septiembre de 2016, exp. 21730, todas de la CP: Martha Teresa Briceño De Valencia, y del 23 de noviembre de 2017, exp. 21184, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Particularmente, respecto de construcciones, como son las mejoras y mantenimientos, la base de cálculo de la deducción incluye todas las expensas que al amparo de la técnica contable (para la época, el Decreto 2649 de 1993) se destinan a dejar el bien en condiciones de ser utilizado en la actividad económica lo cual incluye los servicios contratados para la ejecución de la construcción (inciso 3.º, artículo 3.º del Dcto. 1766 de 2004, en consonancia con el artículo 69 del ET).

De modo que las erogaciones que consideradas aisladamente no serían productivas, posibilitarán acceder al beneficio cuando se incurre en ellas para poner la construcción en condiciones aptas para uso, pues lo determinante es que el activo fijo se emplee con fines lucrativos34. (…) 4.4- La Sala ha precisado que las obras de reparación, mejora y mantenimiento de redes de alcantarillado y acueducto comportan el desarrollo del objeto social y la actividad productora de renta del tipo de compañía de acueducto como es el caso de la demandante, pues sirve para la adecuada prestación del servicio público de acueducto y alcantarillado.

De ahí que para la obtención de su renta, no solamente fuera necesario el uso del sistema o de los activos inicialmente entregados para la prestación del servicio, sino que ese buen funcionamiento, determinante en la obtención de la renta, requiere necesariamente de posteriores inversiones sea en construcción de nueva infraestructura o en mantenimientos correctivos y preventivos de la red de alcantarillado y de acueducto en sectores, subsectores o tramos completos (sentencia del 21 de mayo de 2020, exp. 22207, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), sin que para la procedencia del beneficio fiscal se deba demostrar que la mejora del activo fijo productivo deviene en la generación de unos ingresos determinados o los aumente exponencialmente, sino, que el factor preponderante es la colaboración directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente (sentencias del 21 de mayo de 2020 y del 23 de noviembre de 2017, exp. 22207 y 21184, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto y Julio Roberto Piza Rodríguez).

De acuerdo con lo anterior, la Sala estima que las obras adquiridas que fueron incorporados a su activo se enmarcan en el concepto de construcciones, reparaciones y mantenimiento de la red de alcantarillado y acueducto, de ahí que sea jurídicamente viable reconocerle la calidad de inversión en activos fijos reales productivos, porque tales inversiones estuvieron debidamente acreditadas ante la Administración tributaria, conforme se precisó en el considerando 4.3.” (Subraya fuera del texto original).

Atendiendo la interpretación dada por el superior jerárquico, es claro que ni el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, prohíben la inversión en activos para la reparación, mejora, mantenimiento, prevención de los activos ya existentes en el patrimonio de la parte demandante, contrario sensu, dicha normatividad permite que el beneficio especial se aplique a la adquisición de bienes o servicios que constituyan costos de los activos fijos reales productivos que ya posee el contribuyente a fin de poder ejercer la actividad productora de renta, y los mismos participen de manera directa y permanente en el proceso productivo, de acuerdo con el objeto social de la empresa. 34 Sentencias del 23 de marzo de 2006 (exp. 15086, CP: Ligia López Díaz); del 31 de octubre de 2018 y del 17 de junio de 2021 (exp. 20809 y 23284, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 28 En otras palabras, la deducción del artículo 158-3 del ET, procede tanto en aquellos casos en que se trate de la adquisición de activos fijos reales productivos como de inversiones hechas en activos fijos que ya posea la empresa, este último caso, se requiere que la inversión en el activo sea necesaria para que el bien pueda contribuir a la generación de renta.

Por ende, lo que realmente determina que se pueda aplicar la deducción es que se realice la inversión en un activo fijo, mediante adquisición por primera vez, o mediante la realización de reparaciones o mejoras a activos preexistentes, en ambos casos se cumple con el presupuesto de adquirir bienes tangibles, con el propósito de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o de permitir que el activo preexistente siga generando la renta o mejore la eficiencia de esa tarea.

Ahora bien, cuando se trate de activos fijos construidos por el contribuyente, la base para liquidar la deducción la conforman todas aquellas erogaciones en que deba incurrir el contribuyente para adquirir bienes y servicios que hagan parte del costo de dicho activo. En lo tocante al costo de los activos fijos, la norma contable Colombia (Decreto 2649 de 1993), indica respecto a la propiedad, planta y equipo: “ARTICULO 64.

PROPIEDADES, PLANTA Y EQUIPO. Las propiedades, planta y equipo, representan los activos tangibles adquiridos, construidos, o en proceso de construcción, con la intención de emplearlos en forma permanente, para la producción o suministro de otros bienes y servicios, para arrendarlos, o para usarlos en la administración del ente económico, que no están destinados para la venta en el curso normal de los negocios y cuya vida útil excede de un año. El valor histórico de estos activos incluye todas las erogaciones y cargos necesarios hasta colocarlos en condiciones de utilización, tales como los de ingeniería, supervisión, impuestos, intereses, corrección monetaria proveniente del Upac y ajustes por diferencia en cambio.

(…)” Lo anterior, significa que todos aquellos costos en que incurra el contribuyente para disponer sus activos fijos en las condiciones de uso deseadas o necesarias para llevar a cabo su objeto social, hacer parte del costo de dicho activo y en ese sentido, harán parte del valor objeto de depreciación o amortización. 3.3.5. Caso concreto.

La Sala observa que, en la declaración de renta del año gravable 2010, la sociedad demandante registró como deducción por inversión en activos fijos reales productivos la suma de $8.153.899.000, que corresponde al 30% del monto de la inversión en dichos activos, resultando un valor total de $27.179.663.333, de los cuales la administración tributaria encontró probada una adición como renta gravable por omisión de activos fijos por valor de $3.381.180.000.

En efecto, se tiene en la liquidación oficial número 162412017000023 del 3 de abril de 2017, dispuso sobre dicho aspecto lo siguiente: Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 29

5. RENTA LIQUIDA GRAVABLE POR OMISIÓN DE ACTIVOS, POR $3.381.180.000. En el numeral que se hacía relación con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos se apreciaban los activos fijos contabilizados por la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. – NIT 816.002.020 y de dicha contabilización se extracta lo relacionado con el activo denominado con Redes, Líneas y Cables, así: Cta Concepto Saldo inicial Debe Haber 1615 CONSTRUCCIONES EN CURSO 10.516.690.035,65 23.502.857.666 16.587.108.626 161505 REDES, LINEAS Y CABLES 10.184.063.357,65 23.344.089.056.11 16.129.713.335,09 161590 OTRAS CONSTRUCCIONES EN CURSO 332.626.680.00 158.768.610.00 457.395.291.00 1650 REDES, LINEAS Y CABLES 178.337.618.31 12.748.533.462,45 167.646.896.41 165002 REDES DE DISTRIBUCION 61.417.801.135 927.010.102,05 7.391.999.33 165003 REDES DE RECOLECCIÓN DE AGUAS 116.685.411.67 11.821.493.360,40 160.254.897.08 165090 OTRAS REDES, LINEAS Y CABLES 234.405.498.00 0,00 0,00 Nótese que efectivamente la empresa llevó en el activo Construcciones en curso durante el año la suma de $23.502.858.000 al debe, lo cual se podría interpretar como una inversión hecha en construcciones que se hizo durante el año, de los cuales para redes, líneas y cables se destinaron $23.344.089.000 (cuenta 161505) y para otras diferencias, $158.769.000 (cuenta 161590).

La inexactitud que se convierte en una omisión de activos es cuando dichas obras dejan de estar en curso, porque se terminan y se entregan, entonces pasarían a formar parte del activo fijo depreciable y para ello la contabilidad registra que salen de construcciones en curso correspondientes a redes, líneas y cables una cuantía de $16.129.713.000 (cuenta 161505 en el haber) y lógicamente debe llegar a la cuenta 1650 – Redes, líneas y cables (subcuenta 155002, 165003 o 165090), pero solo llegan $12.748.533.000, lo cual significa que $3.381.180.000 no se contabilizaron en el activo.

Lo anterior en aplicación del artículo 239-1 del Estatuto Tributario, concordante en el oficio No. 886 de agosto de 2014 de la Subdirección de Normativa y Doctrina.” (Subraya fuera del texto original). A su turno, la Resolución número 002821 del 10 de abril de 2018, consideró: “ADICION COMO RENTA GRAVABLE POR OMISIÓN DE ACTIVOS FIJOS POR $3.381.180.000.

(…) El informe contable de la cuenta 161505 REDES, LINEAS Y CABLES se registra un movimiento crédito de $16.129.713.335,09 que de acuerdo a la dinámica de la cuenta contable se debe reflejar como un movimiento debito en la cuenta 165002 en la cual aparece registrado el valor de $12.748.533.462,45 (folio 2433 y 2435) que realizada la confrontación de dichos valores resulta en: Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 30 CONCEPTO VALOR Traslado a cuenta 161505- Redes, líneas y cables 16.129.713.000 Traslado a cuenta 1650- Redes, líneas y cables 12.748.533.000 Diferencia 3.381.180.000 Resulta en un menor valor registrado en la cuenta 1650-REDES, LINEAS Y CABLES por $3.381.180.000 (aproximado a miles) información base a reportar en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2010, en el renglón 37-Activos fijos por $196.612.423.000 (Folios 4, 5, 7, 37 reverso y 37 a 43).

De igual manera, en el informe contable en la columna debito de la cuenta 1615 CONSTRUCCIONES EN CURSO en la cual se registran $23.502.857.666.11, que de acuerdo a la dinámica contable corresponde a la adquisición de bienes y servicios, lo cual no ha sido desvirtuado por el recurrente, por lo cual se presenta una diferencia entre dichos valores así: CONCEPTO VALOR INVERSIÓN Deducción inversiones en activos fijos 27.179.663.333.

Movimiento debito del año cuenta 1615-Folio 2433 23.502.857.666 Diferencia 3.676.806.667. De lo registrado en la contabilidad del contribuyente en la cuenta 1615 CONSTRUCCIONES EN CURSO, frente a la base de la deducción en inversiones en activos fijos productivos sobre los cuales se está solicitando el beneficio tributario del 30% sobre dicha inversión que corresponde a $27.179.663.333 se refleja un menor valor registrado en su contabilidad de $3.676.805.667 y que fue el valor reportado en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2010, como se puede observar en el renglón 37- Activos fijos por $196.612.423.000 de la mencionada declaración y el Anexo Explicativo Declaración de Renta 2010 por $196.612.423.000 (Folios 4, 5, 7, 37 reverso a 43).

De igual manera en el informe contable de la cuenta 16 PROPIEDAD, PLANTA Y EQUIPO por $193.567.338.418,72, al sumar los movimientos débitos de las cuentas, sin tener cuenta los ajustes por inflación al no ser una erogación efectiva, se obtiene: (…) Confrontados el monto obtenido de $23.307.744.426 frente a la base de la deducción en inversiones en activos fijos productivos sobre los cuales se está solicitando el beneficio tributario del 30% sobre dicha inversión que corresponde a $27.179.663.333 resulta en: CONCEPTO VALOR INVERSIÓN DEDUCCIÓN INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS 27.179.663.333 MOVIMIENTO DEBITO DEL AÑO CUENTA 16 23.307.744.426 DIFERENCIA 3.871.918.907 Es decir que se refleja un menor valor registrado en la contabilidad de $3.871.918.907 información que fue la que se reporta en la declaración de renta y complementarios del año gravable 2010, en el renglón 37-Activos fijos por $196.612.423.000 y el anexo explicativo declaración de renta 2010 por $196.612.423.000 (Folios 4, 5, 7, 37 reverso y 37 a 43).

Finalmente, luego de la anterior justificación y demostración contable de la glosa, es claro que el contribuyente ha omitido declarar en su declaración de renta y complementarios para el año gravable 2010 como parte de su Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 31 patrimonio bruto en el renglón 37-Activos fijos una parte de la inversión efectuada en activos fijos considerando el valor reportado como deducción en el respectivo, denuncio rentístico, por lo tanto, procede adicionar como renta gravable según lo dispone el artículo 239-1 del Estatuto Tributario, la diferencia determinada, según los criterios antes señalados.

En aplicación del principio de la no reformatio in pejus referido para no hacer más gravosa la situación del contribuyente, objeto del presente recurso, se mantiene como renta gravable la determinada en el acto recurrido esto es por $3.381.180.000” (Subraya fuera del texto original) Igualmente, se tiene dictamen pericial rendido por el Gerente de Aliar S.A. José Oscar Tamayo Rivera (fls. 184 a 241 del expediente), solicitado por la parte actora, el cual dio respuesta a los interrogantes propuestos esta, de los cuales es importante resaltar el siguiente: “4.4.

Que diga el perito si los bienes identificados de manera específica en los actos administrativos demandados en razón de contratos civiles de compra y construcción como los de construcciones en curso, bienes muebles en bodega, edificaciones, plantas ductos, túneles, redes, líneas, cables, maquinaria, equipos médicos y científicos, equipos de comunicación y computación y que fueron objeto de rechazo para la deducción legal del 30% no son activos reales productivos.

Respuesta Conforme la revisión, el análisis, verificación y la clasificación de los bienes relacionados en los listados de bienes construidos por la empresa, referenciados en los puntos anteriores, y que corresponden a los bienes identificados de manera específica en los actos administrativos demandados en razón de contratos civiles de compra y construcción como lo de construcciones en curso, bienes muebles en bodega, edificaciones, plantas, ductos, túneles, redes, líneas, cables, maquinaria, equipos médico y científico, equipos de comunicación y computación y que fueron objeto de rechazo para la deducción legal del 30% me permite declara que los mismos SI SON ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS y forman parte del plan de inversiones de la empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P. para los años 2004 al 2013 por un valor total de $100.351.598.635 (…) y para la vigencia de 2010 el presupuesto específico fue de $27.179.664.707.

Adicionalmente se aclara que se observó que las cuentas contables utilizadas en su registro fueron las correctas desde la normatividad contable como son las cuentas de construcciones en curso aumentando los activos productivos de la empresa, así mismo se observó la contabilización realizada en la cuenta de activos fijos correspondiente a edificios (1640), redes, líneas y cables (1650), en estas cuentas se contabilizan los activos reales productivos y una vez terminadas las obras se someten a su respectiva depreciación.” Precisamente, en audiencia de práctica de pruebas del 11 de febrero de 2020, en la cual se llevó a cabo la contradicción del referido informe pericial, respecto al interrogante propuesto por la entidad demandada, por la diferencia encontrada en la omisión de activos fijos reales productivos, según la contabilidad reportada por la parte actora, sostuvo: “Lo que encontramos fue básicamente por conceptos del funcionario que calificó ese activo, no se reconoció como tal, una obra que estaba en curso y después la entidad demandante por su dinámica contable, tiene que llevar Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 32 cuando esté terminada al activo fijo, en ese momento no se reconoció como tal (…) obedecía a esa causal que al no ser calificado, no ser reconocido como un activo casi que en tránsito, la dinámica de la contabilidad de la parte actora, por su misma naturaleza es muy diferente de un establecimiento de comercio que solamente adquiere bienes para vender, acá como es un sistema complejo está ilustrado que una obra que está en construcción, la empresa de Acueducto y Alcantarillado no la lleva inmediatamente al activo fijo porque no está terminada, es una contabilidad en tránsito que solamente se refleja en el activo fijo, una vez terminado dicho bien o una vez construido, diferente cuando compra un equipo que este entra directamente a la ubicación de maquinaria y equipo.

Tránsito de proceso constructivos que se refleja al final del ejercicio (…), en ese momento de su terminación la parte actora lo contabiliza como activo fijo”. Igualmente, indició el perito que el objeto de la prueba no era una auditoría contable, no obstante, se estudió la contabilidad, registros, y soportes, que, si se requería precisar estos y la cuantificación de esas diferencias, ello sería objeto de complementación. Por último, aparece balance de la contabilidad de la empresa actora, como anexo al dictamen pericial del cual se resalta, lo siguiente: Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 33 Lo descrito, se resume en el siguiente esquema, en los ítems que interesan al presente proceso, así: Cta Concepto Saldo inicial Debe Haber 1615 CONSTRUCCIONES EN CURSO 10.516.690.035,65 23.502.857.666 16.587.108.626 161505 REDES, LINEAS Y CABLES 10.184.063.357,65 23.344.089.056.11 16.129.713.335,09 1650 REDES, LINEAS Y CABLES 178.337.618.31 12.748.533.462,45 167.646.896.41 Conforme a lo anterior, vale la pena aclarar que en el presente asunto la DIAN no discutió la calidad de activo fijo real productivo de las inversiones realizadas por la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P., para el año gravable 2010, siendo registrada en la cuenta 1615 CONSTRUCIONES EN CURSO, por valor de $23.502.857.666, pues como quedó referido en el acápite anterior, la deducción especial establecida en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, se aplica también sobre inversiones efectivas realizada en activos fijos reales productivos adquiridos, concepto que fue delimitado por el Máximo Tribunal de lo Contencioso al precisar que “la adquisición se refiere a la compra, adquisición o apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta35”.

Lo que cuestionó la administración tributaria fue la inconsistencia suscitada en el registro contable de la cuenta 161505 correspondiente a redes, líneas y cables, en la que se dispuso una salida (haber) de $16.129.335 (obra terminada), y un ingreso (debe), la activación a la cuenta 1650 Redes, líneas y cables, por valor de $12.748.533.462, lo que denota una deferencia de $3.381.180.000 que no fueron contabilizados como activo fijo real productivo.

En este orden, una vez revisado los valores encontrados por la administración tributaria, en contraposición con lo registrado en el balance general de la entidad demandante del año gravable 2010, aportado como anexo del dictamen pericial, visible a folios 245 y s.s. del cuaderno 1-1, encuentra la Sala, que le asiste razón 35 Sentencia de 6 de agosto de 2014, Exp. 19288, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez que, a su vez, reitera la sentencia del 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, C. P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 34 a la demandada, al argumentar que la empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira S.A. E.S.P., omitió declarar activos por valor de $3.381.180.000, el cual resultó de la diferencia entre la activación de la obras que se encontraban en curso en la cuenta 161505 en cuantía de $16.129.713.000, monto que de acuerdo con la dinámica contable tenía que verse reflejado en la cuenta 1650 Redes, líneas y cables, como activo fijo depreciable por el mismo valor, siendo registrado únicamente $12.748.533.462, aspecto además quedó explicado por el perito cuando sostuvo que la contabilidad de la empresa demandante es un sistema complejo, pues se ilustra desde la obra en construcción, y no se lleva inmediatamente al activo fijo porque no está terminada, siendo una contabilidad en tránsito que solamente se refleja en el activo fijo, una vez terminado dicho bien o una vez construido, y en ese momento de su terminación la parte actora lo contabiliza como activo fijo, ello pese a que la prueba pericial no tenía como finalidad una auditoría contable, como bien lo afirmó el experto en la audiencia de práctica de pruebas ya referida, sino dar respuesta a los interrogantes formulados por la parte actora, respecto a la naturaleza de activos fijos de los bienes y servicios adquiridos por la demandante durante la vigencia fiscal del año 2010, que se reitera no fue debatido por la DIAN.

De manera que no existe discusión de sí las erogaciones realizadas por la sociedad demandante, constituyen activos fijos reales productivos, por el contrario, el aspecto central de la modificación de la liquidación privada de la parte actora, estuvo dirigido a la omisión de activos por valor $3.381.180.000, al registrarse inconsistencias en la contabilidad, específicamente, en lo relativo a la cuenta 161505 de redes, líneas y cables que fueron terminadas, y que no se vieron reflejadas en la cuenta contable 1650, para que hiciera parte del activo fijo depreciable.

El obedecimiento de la dinámica de las cuentas contables mencionadas no es asunto de poca trascendencia, en la medida que es claro que un activo que aún permanece en vía de construcción no es, por un lado, depreciable, y por el otro, no se puede catalogar como generador de renta, pues no se ha incorporado al aparato productivo correspondiente, requisitos que como se ha explicado en precedencia son presupuestos para el manejo de la deducción incorporada en el problema jurídico de este proceso.

De hecho, la empresa de Acueducto y Alcantarillado de Pereira en los razonamientos expuestos en la demanda, se abstuvo de explicar las causas y razones de la incongruencia de dichos valores en su contabilidad, limitándose únicamente a exponer que la expedición del requerimiento especial fue extemporáneo y que se aplicó indebidamente el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1370 de 2009, sin cargos adicionales.

Es decir, no logró la argumentación aducida por la parte demandante el respaldo para derrumbar la presunción de legalidad de los actos demandados. 4. COSTAS. No se condenará en costas, de conformidad con las previsiones contenidas en el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por remisión a las Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 35 normas procedimentales civiles, contenida en el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, por cuanto no se encuentran acreditadas las mismas, acorde con la posición que ha asumido el Consejo de Estado que, luego de señalar el criterio objetivo- valorativo para la imposición de costas (Consejo de Estado, Sección Segunda, Subsección A, sentencia del 7 de abril de 2016, radicación número: 13001-23-33-000-2013- 00022-01(1291-14 Actor: José Francisco Guerrero Bardi), en la que se indicó que: “…en esta oportunidad la Subsección A varía aquella posición y acoge el criterio objetivo para la imposición de costas (incluidas las agencias en derecho) al concluir que no se debe evaluar la conducta de las partes (temeridad o mala fe).

Se deben valorar aspectos objetivos respecto de la causación de las costas, tal como lo prevé el Código General del Proceso, con el fin de darle plena aplicación a su artículo 365”, ha proferido sin número de sentencias36 sin condena en costas, al considerar que no se encuentra demostrada su causación. En efecto, la Ley 1564 de 2012 (Código General del Proceso), dispone en el artículo 365,8 que: «Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación»; una vez revisado el expediente, se advierte que no existen elementos de prueba que demuestren o justifiquen las erogaciones por concepto de costas en esta instancia, como tampoco se evidencia conducta que amerite la condena por ese concepto, razonamientos estos que son trasunto de los que las diferentes secciones de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado han señalado en punto a costas, como quedó referido, en las cuales la regla general ha sido la negativa a la condena por tal concepto.

En consecuencia, al no existir fundamento para su imposición, la Sala concluye que no es procedente la condena en costas en el sub lite. En mérito de lo expuesto el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley, FALLA

1. NIÉGANSE LAS PRETENSIONES DE LA DEMANDA, de conformidad con lo expuesto en la parte considerativa de esta providencia. 2. Sin costas en esta instancia, por lo considerado. 36 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, providencia del 17 de octubre de 2018. Radicación: 66001-23-31-003-2012-00140-01, Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho.

Demandante: Héctor Alexander Zamora Perea. Demandado: Municipio de Pereira; providencia del 19 de abril de 2018, Radicación: 66001-23-33-000-2013-0334-01, Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Luz Nelly Meza Ocampo. Demandado: Departamento de Risaralda; providencia del 26 de abril de 2018. Radicación: 66001-23-33-000-2013-00203-01.

Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Esmeralda García Carvajal. Demandado: Departamento de Risaralda; providencia del 21 de junio de 2018. Radicación: 66001-23-33-000-2013-00427-01. Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho. Demandante: Ligia Stella López Restrepo. Demandado: Departamento de Risaralda, entre otras.

Radicación: 66001-23-33-000-2018-00258-00 Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho 36 3. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el remanente de la cuota de gastos si a ello hubiere lugar, y archívese el expediente.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Los magistrados, LEONARDO RODRÍGUEZ ARANGO FERNANDO ALBERTO ÁLVAREZ BELTRÁN DUFAY CARVAJAL CASTAÑEDA «Este documento fue firmado electrónicamente. Usted puede consultar la sentencia oficial con el número de radicación en https://samairj.consejodeestado.gov.co»