IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Venta de cupos CADIVI / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO A LAS VENTAS - Acto que implique la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles / COSTUMBRE MERCANTIL - No debe contrariar la ley. La Sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., obtuvo ingresos por transacciones con medios electrónicos, a los cuales se les realizó la retención sobre el impuesto de ventas, por las entidades bancarias sobre las ventas reportadas en el documento soporte de la transacción electrónica.
Conforme a lo dispuesto en el artículo 16 del Decreto 401 de 2001, el afiliado debe discriminar en el soporte el valor correspondiente al impuesto sobre las ventas de la respectiva operación, las cuales constituían ingresos por operaciones gravadas, sin que se hubiesen reportado, esto es, no reportan los ingresos provenientes de las compras de los cupos de las tarjetas de crédito CADIVI, (venezolanas) ni como ingresos gravados, ni como ingresos no gravados.
Los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario señalan claramente cuando el contribuyente debe declarar el impuesto sobre las ventas, ya sea por venta de bienes corporales muebles, prestación de servicios, importación de bienes corporales muebles o ventas en los juegos de suerte y azar. En Colombia, las actividades financieras de avances con tarjetas de crédito deben realizarse con entidades financieras, los avances de dinero en efectivo a través de tarjetas de crédito se enmarcan en el denominado contrato mercantil de apertura de crédito, esto es, un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado.
El cupo de crédito rotativo puede ser utilizado a través de dos posibilidades: “a) Avances en efectivo: permite a los clientes obtener sumas de dinero efectivo, con cargo al cupo otorgado, mediante la presentación de la tarjeta de crédito ante las oficinas de las entidades financieras vinculadas al sistema, o a través cajeros automáticos. b) Pago de bienes y servicios: La institución financiera cancela a terceros (almacenes, centros de servicios, etc) las facturas debidamente suscritas por el cliente acreditado.
Para ello, debe existir un contrato de afiliación entre el otorgante de la tarjeta y los proveedores de bienes y servicios. Conforme al numeral 1º del artículo 7 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993), únicamente los establecimientos bancarios están habilitados para celebrar el contrato de apertura de crédito. En Colombia para utilizar el datafono se debe estar inscrito como comerciante en la Cámara de Comercio y reportado a la DIAN, por lo tanto las ventas se efectúan a través de datafonos entregados por bancos Colombianos. Con base a lo anterior, la Sala encontró que la liquidación oficial de revisión, mediante la cual, la DIAN modificó la liquidación privada de la Sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., fue realizada en legal forma porque al realizar el cálculo de los ingresos obtenidos por el contribuyente, la DIAN tomó como base la información reportada por los bancos Santander, Davivienda y BBVA, donde se incluyeron créditos por ventas con tarjetas por los meses de septiembre y octubre del año gravable 2008, los cuales constituyen ingresos por transacciones con medios electrónicos y que no fueron reportados.
Las transacciones realizadas con datafonos deben gravarse, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos de impuestos generados por la operaciones gravadas, dicha sanción es equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar y el declarado por el contribuyente, lo que efecto ocurrió al haberse efectuado retención del IVA por las transacciones con datafono a la sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., por parte de las entidades bancarias donde se incluyeron créditos por ventas con tarjetas, pues pese a que la sociedad demandante señala que dicha transacción puede configurar un contrato de compraventa en donde el vendedor es el venezolano y el colombiano comprador, no obra prueba de haberse entregado al extranjero suma de dinero alguna con ocasión de las transacciones realizadas a través del datafono. Tampoco puede hablarse de costumbre mercantil, ya que ésta no debe contrariar la ley, pues la misma ley establece quienes están facultados para realizar operaciones de intercambio de divisas, por lo que no puede justificarse la violación de la ley con el argumento de que existe una costumbre generalizada que determina lo contrario de lo que ella dispone.
TRIBUNALADMINISTRATIVO DE NORTE DE SANTANDER Magistrada Ponente: MARIBEL MENDOZA JIMÉNEZ San José de Cúcuta, once (11) de septiembre de dos mil catorce (2014) |RADICADO: |54-001-23-33-000-2013-0039-00 | |ACCIONANTE: |HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S. | |DEMANDADO: |DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES | | |–DIAN- DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS DE | | |CÚCUTA- | |MEDIO DE CONTROL: |NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO | Teniendo en cuenta que el proyecto de sentencia presentado dentro del presente proceso, en la Sala de Decisión Oral No. 1 el día 6 de junio de 2014, no fue aprobado, procede esta Sala de Decisión Oral No. 2, dentro de sus competencias legales, a dictar sentencia de primera instancia, de acuerdo con lo siguiente: 1.
ANTECEDENTES 1. Actuación procesal: El proceso de la referencia fue presentado en la Oficina Judicial de esta ciudad el día 28 de enero de 2013. Previa corrección de la demanda, se admitió la misma a través de auto de fecha once (11) de marzo de dos mil trece (2013), ordenando notificar y correr traslado de la demanda a la entidad accionada, al Ministerio Público y a la Agencia Nacional para la Defensa Jurídica del Estado.
Vencido el término de traslado respectivo, se procedió a fijar fecha para la celebración de la audiencia inicial a que hace referencia el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011, la cual se celebró el día 18 de septiembre de 2013, efectuando el saneamiento del proceso, la fijación del litigio y decretando las pruebas necesarias para adoptar la decisión de fondo de la controversia.
Posteriormente, el día 18 de noviembre de 2013, se celebró la audiencia de pruebas establecida en el artículo 181 ídem la que se suspendió iniciándose el 29 de enero de 2014 procediendo en tal ocasión a correr traslado a las partes y al Ministerio Público para alegar por escrito, y se indicó que la sentencia se dictaría también de tal forma.
Bajo las conclusiones adoptadas tras la fijación del litigio, pasaremos a enunciar las circunstancias fácticas, jurídicas y las pretensiones que son objeto de debate en esta litis. 2. Situación fáctica general: • La sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA LTDA. (Hoy S.A.S.) presentó declaración de impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008 el día 14 de noviembre de 2008, declaración que se realizó dentro de la oportunidad legal correspondiente, declarando como “ingresos brutos por operaciones gravadas” la suma de $102.512.000, por “impuesto generado a la tarifa del 16%” la suma de $16.402.000, en el renglón de “saldo a pagar del período fiscal” la suma de $0, y un “saldo a favor” de $4.164.000. • La división de fiscalización de la DIAN profirió auto de apertura N° 072382009000233 del 22 de abril de 2009, en el expediente VR 2008 2009 00233, dentro del programa “Evasión Simple” a la sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA LTDA. (HOY S.A.S.) • En la referida investigación se recaudaron diversas pruebas, entre las cuales se destacan certificaciones bancarias de las siguientes entidades: Banco Santander, Banco Davivienda, Banco BBVA y Banco Colombia. • La DIAN profirió Requerimiento Especial, con el objetivo de modificar la declaración del impuesto de ventas del quinto bimestre del 2008 y propuso modificar la liquidación privada anteriormente identificada, adicionando en el concepto de “ingresos brutos por operaciones gravadas” el valor de $1.228.093.000 para un total de $1.330.605.000; por “impuesto generado a la tarifa del 16%” adiciona $196.495.000 para un valor total de $212.897.000; lo cual conlleva que el “saldo a pagar por impuesto” pase de $0 a $172.161.000, proponiendo además una “sanción por inexactitud” por un valor de $282.120.000, para un “saldo total a pagar” de $454.281.000 • La sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S. dio respuesta al requerimiento especial el día 29 de enero de 2011, argumentando que no hubo ventas de bienes corporales muebles a los extranjeros Venezolanos y que no se prestaron servicios en el territorio nacional a los Extranjeros Venezolanos, razón por la cual no existió ningún hecho generador que cause el impuesto de IVA al momento de pasar las tarjetas CADIVI de los extranjeros. • La DIAN profirió la liquidación oficial impuesto sobre ventas revisión N° 072412011000062 del 21 de julio de 2011, por medio de la que se confirmó la propuesta contenida en el requerimiento especial, contra la cual interpuso recurso de reconsideración el día 24 de octubre de 2011, agotándose así la vía gubernativa.
Dicho recurso de reconsideración fue resuelto mediante Resolución No. 900.176 de 05 de septiembre de 2012, notificada el 25 de septiembre del 2012, confirmándose la liquidación oficial de revisión. 3. Pretensiones: Como resultado del saneamiento del proceso, las pretensiones quedaron fijadas de la siguiente manera: “ a. PRINCIPALES 1.
Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412011000062 del 21 de julio de 2011, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, por medio de la cual se modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008. 2. Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900.176 del 05 de septiembre de 2012, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, mediante la cual se confirma la precitada Liquidación Oficial de Revisión. 3.
Que a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración privada presentada por la sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S. del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008 presentada de forma litográfica por la sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA el día 14 de noviembre de 2008, mediante autoadhesivo No. 13321010067014 y formulario No. 3007030203543. 4.
Que se condene en costas a la entidad demandada. b. SUBSIDIARIAS: 1. Que se declare la nulidad parcial de los actos administrativos antes enunciados, esto es la Liquidación Oficial de Revisión No. 072412011000062 del 21 de julio de 2011, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Cúcuta, y de la Resolución No. 900.176 del 05 de septiembre de 2012, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos. 2.
Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que las ganancias obtenidas por la sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S. por valor de SETENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS SETENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO PESOS ($76.877.475), en razón a la diferencia de dinero entre el cupo CADIVI y 16% de IVA, por valor de DOCE MILLONES TRESCIENTOS MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SEIS PESOS ($12.300.396). 3.
Que se condene en costas a la entidad demandada.” 4. Concepto de violación: En la demanda, se señalan como normas vulneradas, las siguientes normas: - Estatuto Tributario. Artículos: 420, 429, 437, 447 y 483 - Código de Procedimiento Civil. Artículos: 177 y 187. La sociedad demandante propone en el libelo de la demanda los siguientes cargos: ❖ Violación del artículo 420 del Estatuto Tributario (hechos sobre los que recae el impuesto) por inexistencia del hecho generador por el impuesto de IVA: Refiere que el artículo 420 del Estatuto Tributario consagra cuales son los hechos generadores del impuesto a las ventas, no encontrándose allí incluida la compra de cupo de las tarjetas de crédito CADIVI, por lo cual dicha actividad no está sujeta a tal impuesto, conforme a los siguientes argumentos: ✓ En la referida transacción no hay presencia de ventas de bienes corporales muebles, ni de ningún otro hecho generador del impuesto a las ventas, ya que el contribuyente tan solo retiró y entregó un bien fungible como lo es el dinero; ✓ El cupo de tarjeta de crédito es considerado como bienes incorporales, dado que son derechos personales y en consecuencia el hecho de que el extranjero se endeude con el Banco Emisor para devolver el dinero a la Sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., no puede ser considerado como un hecho generador del impuesto; ✓ La transacción se inició y terminó en el territorio nacional en pesos colombianos; ✓ El valor del “voucher” que le entrega el extranjero a la sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S. representan los mismos pesos en calidad y especie que le fueron entregados al extranjero, días antes de que el banco le consignara el dinero; ✓ Que el dinero es un bien fungible y su transferencia no es un hecho generador del impuesto a las ventas, tal y como lo manifiesta la doctrina oficial de la DIAN mediante el concepto unificado 0001 de 2003; ✓ Que no existe irregularidad o ilegalidad en el sistema financiero, porque dentro del reglamento del uso de datafonos y tarjeta de crédito, los establecimientos de comercio se obligan a entregar bienes o servicios, y el aquí demandante entregó un bien fungible; ✓ Que el Decreto 428/2004 por el cual se reglamenta parcialmente el artículo 850-1 del Estatuto Tributario, contempla que para que el sistema de pagos con tarjetas de crédito cuyo soporte sea el “voucher” se le exige que deben discriminarlo en el comprobante de pago, más no en la factura o documento equivalente a la factura; ✓ Que la obligación de retener de la entidad financiera se da en los términos previstos en el artículo 437-2 del Estatuto Tributario, por lo cual las entidades emisoras de la tarjeta de crédito o débito deben practicar retención del IVA en el momento del pago o abono en cuenta a las personas o establecimiento afiliados;
Por otro lado, afirma que en la compra del cupo de las tarjetas CADIVI no surge la prestación de servicios en los términos del artículo 1 del Decreto 137 de 1992, por cuanto el contribuyente no realizó actividad, labor o trabajo alguno que le haya generado un pago, ya que simplemente adquirió un cupo de crédito para lo cual canceló el valor pactado en dinero, obteniendo un interés financiero o ganancia, representado en el descuento directo del valor del precio, para cuyos fines se activó el sistema bancario electrónico.
Señala que de acuerdo con el artículo 1º del Decreto 1626 de 2001, el porcentaje de retención del impuesto en operaciones con tarjeta crédito o débito es del 10% sobre el valor del IVA generado en la operación, y que si bien el momento de la retención del impuesto por parte de la entidad financiera es en la consignación, ello no es razón para presumir que la mencionada operación es una venta. ❖ Configuración del Boom de las tarjetas CADIVI como hecho notorio: Aduce que contrario a lo expuesto por la DIAN en la Resolución No. 900.176, conforme a lo establecido en el artículo 3 del Código de Comercio, el fenómeno de las tarjetas CADIVI se configura como un hecho notorio, como quiera que fue de público conocimiento, en todas las instancias públicas y privadas, generó gran impacto en toda la ciudad, afectando diversos sectores económicos y principalmente el comercio binacional.
Resalta que si bien el hecho notorio no requiere prueba, a través de diferentes medios masivos de comunicación se divulgó información relacionada con lo que el demandante denomina “raspadas de tarjetas venezolanas” y “venta de cupos CADIVI en forma directa y electrónica”, citando en la demanda extractos de dicha información. Aduce que la DIAN infringió el principio constitucional de buena fe e inobservó el precepto consagrado en el artículo 177 del Código de Procedimiento Civil, exigiendo al contribuyente probar que la transacción realizada con la tarjeta CADIVI es un hecho notorio. ❖ Ausencia de sujeción pasiva: Manifiesta que el contribuyente alegó y probó en vía gubernativa, mediante la contabilidad y pruebas documentales, certificación, confesión, libros auxiliares, el no haber realizado venta de bienes ni servicios, circunstancia esta que fue desatendida por la DIAN en el procedimiento administrativo.
Coloca de presente, que si bien en gracia de discusión se aceptase que dicha transacción fuese un contrato de compraventa, el objeto de la misma correspondería al cupo de la venta de la tarjeta CADIVI, cuyo titular es un venezolano, a cambio del dinero que paga el comerciante colombiano, transacción que se realiza a través de un datafono, de lo cual se desprende que el vendedor es el extranjero, y el comprador el colombiano, quien suministró el dinero, previo el valor del “voucher” que certifica el valor del cupo negociado.
Enfatiza que en el acervo probatorio se denota que el contribuyente no tuvo movimiento de mercancías, ni costos por compra de mercancías, que acrediten las presuntas ventas y que justifiquen la adición de ingresos realizada mediante la liquidación oficial de revisión. Así mismo, refiere que no se expidió factura alguna, que tampoco mediante el cruce de información exógena hubo otras empresas proveedoras que reportaran información contraria a lo afirmado por el contribuyente aquí demandante, que llevaran a pensar que se ocultaron ventas por las presuntas compras.
Aduce que se reportó a la DIAN la utilidad obtenida de la transacción en comento, contabilizando estos ingresos en la cuenta 2805, ingresos para terceros, y el valor de las comisiones bancarias nunca fue solicitado en el impuesto de renta y tampoco en el de ventas, ni tampoco fueron solicitados como descuento las retenciones de IVA practicadas por ellos en forma automática debido a la utilización de datafono. Para controvertir otros argumentos de la entidad accionada en los actos demandados, afirma que si bien en el contrato de afiliación al sistema de tarjetas MasterCard contempla una prohibición para que las mercancías vendidas utilizando las tarjetas sean devueltas a cambio de efectivo o cheques, ello no acaeció en el caso en concreto, puesto que no hubo una venta de mercancías, y que en el caso hipotético de aceptar la trasgresión del clausulado del contrato de afiliación al sistema de tarjetas MasterCard, ello configuraría un incumplimiento del mismo, mas no una prueba irrefutable de la venta de mercancías como lo pretende hacer ver la DIAN.
Igualmente expresa que el “voucher” no se constituye como el documento legal que acredita la venta de un bien o servicio, toda vez que la misma debe estar contenida en una factura o documento equivalente, tal como lo preceptúan las normas del Estatuto Tributario y normas mercantiles. Refiere que tampoco puede aducirse que la operación celebrada entre la Sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S. y los extranjeros, tenga la calidad de acto u operación mercantil, toda vez que estos se encuentran establecidos taxativamente en el artículo 20 del Código de Comercio, ni puede ser confundida con el préstamo o mutuo de dinero a intereses, ya que lo que se hizo fue la materialización de un dinero plástico, sin que se cobrase ningún interés, pues la ganancia que se obtuvo se deriva es del intercambio de divisas, y no se realizó de manera habitual, sino durante los años 2008 y 2009. ❖ Omisión de la DIAN de verificación de inventarios correspondientes al movimiento bancario de la sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S.: Aduce la parte actora que a pesar de que el artículo 684 del Estatuto Tributario otorga a la DIAN amplias facultades de fiscalización e investigación, la entidad demandada al realizar la inspección tributaria dentro del proceso administrativo controvertido, omitió verificar que existiesen los correspondientes inventarios en el período gravable 5 del año 2008, que fuesen acordes con el movimiento de dinero que se evidenció en los cruces con las diferentes entidades bancarias. ❖ Improcedencia de la sanción por inexactitud: Destaca que se debe decretar la nulidad de la sanción por inexactitud impuesta, en el entendido que la cuestión litigiosa versa sobre diferencias de criterio entre la DIAN y el contribuyente, inherentes a la aplicación del derecho pertinente, puesto que se declararon los hechos y cifras de manera completa y veraz.
Explica la parte actora que según la interpretación que el contribuyente le dio al artículo 420 del Estatuto Tributario, este tipo de transacciones no se trataba de un bien corporal mueble y tampoco de un servicio que estuviera sujeto al impuesto a las ventas, por lo cual no se generaban los presupuestos fácticos para que se causara y pagara el impuesto a las ventas.
Por lo tanto, bajo la hipótesis de un error interpretativo del contribuyente, plantea la inaplicación de la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que en la declaración del contribuyente se estableció la ganancia o intereses financieros percibidos con ocasión de la compra de cupo de las tarjetas CADIVI, sin ocultar información, pues se incluyó en la contabilidad y se certificó por el representante legal y contador público durante toda la vía gubernativa. 5.
Posición de la entidad accionada en la contestación de la demanda: Afirma que la retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas en los pagos con tarjetas débito o crédito debe ser practicada en todos los casos por la entidad emisora de la tarjeta al momento del pago al establecimiento, pues como está establecido en el contrato de oferta comercial de afiliación al sistema de tarjetas emitidas que se utiliza para el pago de bienes y servicios, no se da otra opción como la que pretende hacer valer el libelista, esto es, el cambio del cupo de las tarjetas CADIVI, bajo el nombre del contrato de mutuo.
Asimismo, señala la DIAN que contrario a lo afirmado en la demanda, la retención practicada por la entidad emisora de la tarjeta al momento del pago al establecimiento da más certeza que se trata de una venta y eso es lo certificado por las entidades bancarias, entidades que cuentan con toda la credibilidad respecto de sus certificaciones.
Cita las cifras de operaciones con tarjeta de crédito reportadas por los Bancos en relación con el contribuyente Hijos de Rauf Abdala S.A.S., y destaca que el valor total de ventas gravadas ascendió a la cuantía de $1.330.604.533,50. Aduce que tampoco es cierto que se haya configurado el contrato de mutuo, pues lo que se está efectuando es el pago de un bien o servicio que genera IVA y que se ha cancelado con tarjeta, siendo los “voucher” tan solo comprobantes en los cuales no se detalla en ninguna parte que se esté devolviendo el supuesto dinero dado por el contribuyente al extranjero, ni tampoco que por el supuesto contrato fuera a recibir un rendimiento financiero catalogado como intereses por la entidad bancaria que expidió la tarjeta de crédito.
Señala que conforme a las pruebas obtenidas en desarrollo de la investigación tributaria, se encontró que la sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., realizó operaciones que al tenor de la legislación tributaria constituyen hechos generadores del impuesto sobre las ventas, citando para el efecto el artículo 420 del Estatuto Tributario. Asimismo, refiere que según el artículo 421 del Estatuto Tributario y el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, siempre que se genere una contraprestación en dinero o en especie para la entidad que ejecuta una gestión o labor en favor de la otra, hay lugar a un hecho generador del impuesto a las ventas y el mismo se somete a las reglas del impuesto sobre las ventas.
Agrega que en la investigación se estableció que el contribuyente aquí demandante obtuvo ingresos que reúnen los requisitos para ser considerados como gravados, y al no hallarse la actividad económica de dicha sociedad dentro de la enumeración de bienes excluidos consagrados en el artículo 424 del Estatuto Tributario, confirma que se trata de ingresos gravados con el impuesto a las ventas.
Aduce que todas las pruebas que se encuentran en el expediente permiten inferir que existió una venta, lo cual se verifica a través de los comprobantes de pago por medios electrónicos, y sobre los cuales se realizó la retención correspondiente por las entidades bancarias sobre el impuesto sobre las ventas reportado en el documento soporte de la transacción electrónica.
Que si bien es cierto no se realizó salida de inventarios en la contabilidad, si existe la venta de un servicio, y que además nunca se perfeccionó el supuesto contrato de mutuo que aduce el contribuyente, ya que no se entregó ninguna suma de dinero líquida frente a los valores entregados, por lo cual la transacción comercial lleva incorporada el impuesto a las ventas, siendo necesaria su adición en la liquidación privada.
Finalmente señala que de acuerdo con el Concepto Unificado No. 001 de 2003 de la DIAN, el IVA no es solo aquel que se entiende habitualmente en las operaciones mercantiles, es decir, en intercambiar una cosa por un precio, sino que es más amplio, abarcando las operaciones y las transacciones que para el derecho civil o comercial no son ventas o formalmente no se hacen aparecer como tales, pero que para el impuesto sobre las ventas constituyen un hecho generador, en lo cual se enmarcan los hechos que se encuentren en el expediente.
En cuando al Boom de las Tarjetas CADIVI sostuvo que no está demostrado que la transacción realizada por el contribuyente sea una costumbre mercantil y que por lo tanto se deba dar un aval a la misma, pues en su entender lo que es claro es que se dio uso indebido a un mecanismo de pago para soportar unas operaciones y no cancelar el impuesto que dicho ingreso generó basado en un contrato de mutuo inexistente.
Que a pesar de que en las zonas de fronteras se presenten ciertas actividades mercantiles como hechos notorios o costumbres mercantiles, los mismos deben estar regidos por las normas vigentes, independientemente si ellas son transitorias o si son producto de una moda o un boom mercantil que produce un movimiento financiero, el cual debe estar controlado bajo las normas que vigila la Superintendencia Financiera en Colombia.
Afirma que la actividad declarada por el contribuyente al solicitar el Registro Único Tributario (RUT) no es la compra de cupo de divisas, la cual está definida y asignada a determinadas personas que gozan de la aprobación del Gobierno Nacional, sino que por el contrario desarrolla actividades económicas con bienes que no se encuentran excluidos por el artículo 424 del Estatuto Tributario.
Igualmente, agrega que los ingresos adicionados en la declaración del contribuyente, se generaron por ventas dentro de su establecimiento de comercio y no se expidió el respectivo documento soporte de la operación mercantil, lo cual generó un impuesto sobre las ventas que no fue declarado por el contribuyente y que de conformidad con el artículo 447 del Estatuto Tributario correspondía a la tarifa general del 16%.
Que si bien no se registró la salida de inventarios en la contabilidad que permita inferir la venta de un bien, si existe la venta de un servicio, y que por el contrario, al revisar los “voucher”, se observa que se trata de una venta en la que se está efectuando el pago del bien o servicio vendido y se genera un IVA por la operación de venta o prestación de servicio, no detallándose en el mismo que se esté devolviendo con dicho comprobante el supuesto dinero dado por el contribuyente al extranjero, ni tampoco que fuera a recibir un rendimiento financiero catalogado como intereses por la entidad bancaria que expidió la tarjeta de crédito.
Pone de presente que las entidades bancarias requeridas en la investigación tributaria, informaron las retenciones en la fuente realizadas por las transacciones que efectuó el contribuyente, dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 437-2 del Estatuto Tributario y en el Oficio No. 011705 del 1 de febrero de 2008 emitido por la Oficina Jurídica de la DIAN.
Finalmente afirma que acorde con lo dispuesto en el artículo 647 del Estatuto Tributario, resulta ajustada a derecho la sanción por inexactitud impuesta al aquí demandante, ya que no declaró el total de las operaciones que realizó, con lo cual derivó un menor impuesto, lo que se configura como una inexactitud sancionable. En relación con lo afirmado en la demanda de que la sociedad contabilizaba tales ingresos en la cuenta 2805, ingresos para terceros, así como respecto de la certificación del contador, señala que ello solamente indica el movimiento que se hacía cuando se elaboraba el “voucher” y cuando se recibía la consignación por parte de la entidad bancaria, pero que en ningún momento certifica como se registró el ingreso obtenido por la sociedad originado en la transacción u operación económica, debido a que supuestamente la sociedad le entregaba un menor valor al extranjero, ya que la certificación en ningún momento indica valores. 1.6 ALEGATOS DE CONCLUSIÓN 1.6.1 De la Parte demandante[1]: Se reiteran los argumentos expuestos en la demanda destacándose las siguientes consideraciones: ✓ El Código de Comercio, en su Título preliminar, artículo 3, establece que “la costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no contrarié manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde han de cumplirse las prestaciones o surgió las relaciones que deban regularse por ella (…)”.
Considera que de conformidad con los elementos y requisitos establecidos en los artículos 3 y 6 del código de Comercio para probar la costumbre mercantil se presentaron en audiencia de pruebas de fecha 18 de noviembre de 2013, el testimonio de 5 comerciantes de la Ciudad de Cúcuta debidamente inscritos en la Cámara de Comercio, quienes fueron testigos de la práctica de compra de cupos de tarjetas CADIVI a los ciudadanos venezolanos. Con cada una de las declaraciones de los testigos quedó probada la costumbre mercantil al cumplirse con todos los elementos y requisitos establecidos por la ley.” ✓ La transacción realizada no configura un servicio, por cuanto el contribuyente no realizó una actividad, labor o trabajo alguno que le haya generado un pago, adquirió un cupo de crédito para lo cual canceló el valor pactado en dinero, obteniendo un interés financiero o ganancia, representado en el descuento del valor del precio, para cuyos fines se activó el sistema bancario electrónico.
La ganancia que obtuvo la empresa fue de $76.877.475 que corresponde a la diferencia el costo del cupo y el valor pagado al extranjero, en gracia de discusión si se aceptara la tesis de la DIAN, de que lo sucedido fue un servicio, los ingresos adicionales seria por los 76. 2. De la parte demandada[2]: Considera que es prudente reiterar en los alegatos de conclusión lo dicho con ocasión de la respuesta de la Demanda, haciendo énfasis en las siguientes consideraciones: ✓ Es claro que el contribuyente no está autorizado para realizar “INTERMEDIACIÓN FINANCIERA”, dicha actividad está autorizada a las entidades financieras y algunos almacenes de cadena, de tal manera que es la superintendencia financiera la que autoriza estas actividades. ✓ Para la DIAN son ingresos, por cuanto los datafonos instalados en cada establecimiento comercial, son con el fin de facilitar la FORMA DE PAGO, con dinero plástico por parte de sus clientes para adquirir los bienes y servicios que ofrece el comerciante conforme a su actividad económica, esto es, para el presente caso, las actividades económicas que tiene cada uno de los miembros de la sociedad: HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S. ✓ Es claro que el contribuyente no declaró ese ingreso, y por lo anterior se constituye en una EVASIÓN DE INGRESO; y es tanto así que la entidad financiera lo reportó a la DIAN en su información exógena de la siguiente manera;
“IVA VENTA CON TARJETA DE CRÉDITO”. ✓ Por lo tanto, todo INGRESO que obtenga el comerciante, es producto de la venta de mercancía, las cuales se deben ver reflejadas en las Declaraciones Tributarias porque si no para la DIAN es una OMISIÓN DE INGRESOS que traduce en el pago de menos tributos al Estado por parte de los contribuyentes. ✓ No se explica como un comerciante en el año 2008 tuvo efectivo suficiente para haberle dado al supuesto propietario de la tarjeta de crédito el dinero en efectivo. ✓ Es preciso indicar que en Venezuela para legalizar el cupo otorgado por el Banco, deben aportarse las respectivas facturas que comprueban las compras de Bienes y Servicios pagadas por el venezolano en el Exterior. ✓ Es de señalar que el mismo libelista en su cuerpo de demanda destaca que la transacción comercial surge de manera atípica e inusual, en el sentido de que una persona extranjera cambia (venda) un cupo de crédito representado en un dinero plástico (tarjeta de crédito) por un menor valor del que representa su voucher aprobado por su entidad crediticia. ✓ En su cuerpo de Demanda, el libelista cita publicación del Diario LA OPINIÓN fechada el 22 de marzo de 2012 en donde registra lo siguiente: “Al regresar a Venezuela presentaron dichas facturas ente las autoridades, con lo que legalizan las supuestas compras”. ✓ Conforme a todo el acervo probatorio presente en el expediente VR- 2008-2009-0233- el cual se aportó con ocasión de la contestación de la demanda se pudo concluir que las Ventas se realizaron efectivamente; constituyéndose en un ingreso en el año gravable para el Contribuyente investigado; y por lo tanto la DIAN lo que está exigiendo es el pago del impuesto (I.V.A.) producto de las ventas No declaradas, sancionándolo por no haberlo hecho en su debida oportunidad. ✓ No existiendo pruebas y teniendo en cuenta que el apoderado se limita a discutir algunos hechos sin aportar pruebas que desvirtúen las planteamientos de la Administración y con ocasión de la presentación de la Demanda de Nulidad y Restablecimiento del Derecho unas pruebas que no son conducentes, ya que está probado dentro del expediente la inexistencia de las operaciones de compra, puesto que existe una simulación de estas; concluyéndose plenamente que fue procedente modificar la Declaración privada mediante la Liquidación Oficial de Revisión, como efectivamente lo hizo la administración, con fundamento en la normas legales y vigentes al momento de proferir los actos, no asistiéndole razón alguna en ninguna de sus pretensiones.
Por todo lo anterior solicita no acceder a las súplicas presentadas en la demanda, ya que se observa claramente que no le asiste razón al apoderado del contribuyente, porque no ha podido desvirtuar lo que efectivamente tiene proado la entidad, entendiéndose claramente que la investigación adelantada por la administración se fundamentó en el ejercicio de las facultades fiscalizadoras que llevaron a modificar la Declaratoria privada del contribuyente. 1.6.3 Del Ministerio Público[3]: De la lectura de las normas y la jurisprudencia aplicable al caso bajo examen, se deduce que la generalidad es que los servicios se encuentran gravados y por consiguiente sometidos al impuesto sobre las ventas, las excepciones se señalan en el artículo 476 del Estatuto Tributario e incluyen los servicios personales que originen ingresos, los cuales se derivan de una relación laboral, legal y reglamentaria.
En el presente asunto, se encuentra que la Sociedad HIJOS DE RAUL ABDALA SAS, si está obligada a presentar declaraciones de IVA con ocasión de los pagos que recibe por la prestación de servicios de operaciones electrónicas a personas extranjeras que vendieron sus cupos otorgados en sus tarjetas de crédito por CADIVI, provenientes de las diferentes relaciones contractuales que mantiene con las mismas, conforme con lo dispuesto en los artículos 447 y 468 el Estatuto Tributario, además porque su actividad económica principal corresponde al comercio al por menor de prendas de vestir y sus accesorios, y las actividades económicas secundarias corresponden al comercio al por menor de productos textiles y de todo tipo de calzado.
Así las cosas, la sociedad de contribuyentes HIJOS DE RAÚL ABDALA SAS se encuentra obligada a dar aplicación a las disposición relacionada con la prestación de servicios en el territorio nacional, y en especial a la contenida en el artículo 447 del Estatuto Tributario, cuyo texto, por regla general, establecía la base gravable tanto en la venta como en prestación de servicios, así: “En la venta y reposición de servicio la base gravable será el valor total de la operación, sea que esa se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. Igualmente, debía de aplicar la disposición contenida en el artículo 488 ibídem cuyo texto consagra los factores integradores de dicha base gravable cuales eran “los gastos realizados por cuenta a nombre del adquiriente o usuario, el valor de los bienes proporcionadas con motivo de la prestación de servicios gravados, aunque la venta independientemente de estos no cause impuso o se encuentre exenta de su pago.
En lo que respecta a la sanción por inexactitud, resulta claro en el sub lite, que la Administración de impuestos encontró demostrado que de los ingresos declarados como excluidos por los HIJOS DE RAÚL ABDALA SAS, por el período objeto de esta controversia, correspondían a ingresos gravados, los cuales fueron obtenidos por concepto de las ventas con tarjetas de crédito de personas extranjeras con cupos CADIVI, hechos que no fueron desvirtuados por la contribuyente, razón suficiente para considerar que la sociedad actora incurrió en un hecho sancionable del cual se derivó el mayor impuesto determinado oficialmente.
En consecuencia, como quiera que a los ingresos que percibió la sociedad HIJOS DE RAUL ABDALA SAS, por concepto de las transacciones comerciales realizadas con personas extranjeras, con la finalidad de cambiar su cupo de crédito cadivi representados en tarjeta de crédito por pesos colombianos, no se les pueda dar el tratamiento contemplado en el artículo 5 del Decreto 1372 de 1992, y por tanto, estos se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas, por consiguiente la agencia del Ministerio Público solicita desestimar las pretensiones de la demanda. 1.
CONSIDERACIONES 1. Problema Jurídico. Consiste en establecer si los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008 de la Sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., esto es, la Liquidación Oficial impuesto sobre las ventas - Revisión No. 072412011000062 del 21 de julio de 2011 y la Resolución No. 900.176 del 05 de septiembre de 2012, por la cual se decide un recurso de reconsideración, se encuentran ajustadas a derecho, o si por el contrario están viciadas de nulidad al no devenir los ingresos adicionados de una actividad comercial sujeta a dicho impuesto. 2.
Tesis de la Sala que resuelve el problema jurídico planteado. En el caso bajo estudio se deben negar las súplicas de la demanda, toda vez que el fundamento de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, para expedir los actos acusados, se basa en la información reportada por terceros, en la que se determinó que en el quinto bimestre del año gravable la Sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., obtuvo ingresos por transacciones con medios electrónicos, a los cuales se les realizó la retención sobre el impuesto de ventas, los cuales constituyen ingresos por operaciones gravadas, sin que se hubiesen reportado. 3.
Argumentos que desarrollan la Tesis de la Sala. La Sala de decisión, resolverá el problema jurídico planteado, desarrollando los siguientes temas, a saber: • Los hechos probados • Del hecho generador del impuesto a las ventas • De la costumbre mercantil 4.. Hechos probados • La sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., presentó declaración de impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008 el día 14 de noviembre de 2008, declarando como “ingresos brutos por operaciones gravadas” la suma de $102.512.000, por “impuesto generado a la tarifa del 16%” la suma de $16.402.000, en el renglón de “saldo a pagar del período fiscal” la suma de $0, y un “saldo a favor” de $4.164.000.
Ver folio 6 del cuaderno de pruebas Nº 3. Se observa que no reportan los ingresos provenientes de las compras de los cupos de las tarjetas de crédito CADIVI, (venezolanas) ni como ingresos gravados, ni como ingresos no gravados. Tampoco se reportó el IVA descontable productos de las operaciones con las tarjetas de crédito CADIVI. • La DIAN profirió Requerimiento Especial, con el objetivo de modificar la declaración del impuesto de ventas del quinto bimestre de 2008 y propuso modificar la liquidación privada anteriormente identificada, adicionando en el concepto de “ingresos brutos por operaciones gravadas” el valor de $1.228.093.000 para un total de $1.330.605.000; por “impuesto generado a la tarifa del 16%” adiciona $196.495.000 para un valor total de $212.897.000; lo cual conlleva que el “saldo a pagar por impuesto” pase de $0, a $172.161.000, proponiendo además una “sanción por inexactitud” por un valor de $282.120.000, para un “saldo total a pagar” de $454.281.000.
Folio 43 del Cuaderno de Pruebas Nº 1. • La sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., dio respuesta al requerimiento especial el día 29 de enero de 2011, en la cual, no niega las operaciones realizadas pero argumenta que no hubo ventas de bienes corporales muebles a los extranjeros Venezolanos y que no se prestaron servicios en el territorio nacional a los Extranjeros Venezolanos, razón por la cual no existió ningún hecho generador que cause el impuesto de IVA al momento de pasar las tarjetas CADIVI de los extranjeros.
Folio 97 del Cuaderno de Pruebas Nº 1. • La DIAN profirió la Liquidación Oficial Impuesto Sobre Ventas Revisión N° 072412011000062 del 21 de julio de 2011 a la sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA LTDA hoy SAS por medio de la cual se confirmó la contenida en el requerimiento especial. Folios 45-465 del Cuaderno Principal y Folios 133 del Cuaderno de Pruebas Nº 5. • La sociedad demandante interpuso recurso de reconsideración el día 24 de octubre de 2011, agotándose así la vía gubernativa.
Folio 195 del Cuaderno de Pruebas Nº 5. • Mediante Resolución No. 900.176 de 05 de septiembre de 2012, notificada el 25 de septiembre del 2012, la DIAN confirma la liquidación oficial de revisión. Folios 66 al 77v del cuaderno principal y a folios 233 a 245 del Cuaderno de pruebas Nº 5. 2.5 Hecho generador del impuesto a las ventas El artículo 420 del Estatuto Tributario determinó como hechos sobre los que recae el impuesto a las ventas, los siguientes: “Artículo 420.
Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b) La prestación de los servicios en el territorio nacional. c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d) Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar.
Constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.” El artículo 421 ibídem, determinó los hechos que se consideran venta, en los siguientes términos: “a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros”.
(Resalta la Sala). b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c. Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. Por su parte, el artículo 429 ibídem, en su literal c) establece que el impuesto se causa en las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.
Al respecto, el Decreto 1372 de 1992 “Por el cual se reglamentan parcialmente la Ley 6ª de 1992, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones”, en su artículo 1°, define el concepto de servicio para efectos del IVA, en los siguientes términos: “Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.” Las anteriores normas transcritas, señalan claramente cuando el contribuyente debe declarar el impuesto sobre las ventas, ya sea por venta de bienes corporales muebles, prestación de servicios, importación de bienes corporales muebles o ventas en los juegos de suerte y azar.
En el caso bajo estudio, la parte actora sostiene que existe ausencia de hecho generador del impuesto a las ventas, al considerar que no hay presencia de venta de bienes corporales muebles y que la transacción realizada de intercambiar dinero plástico por dinero físico no configura un servicio por cuanto en su parecer el contribuyente no realizó una actividad, labor o trabajo alguno que le haya generado un pago, adquirió un cupo de crédito para lo cual, canceló el valor pactado en dinero, obteniendo un interés financiero o ganancia, representado en el descuento directo del valor del precio, para cuyos fines se activó el sistema bancario electrónico.
Por su parte, la entidad demandada en la contestación de la demanda y en los actos acusados sostiene que la Sociedad Hijos de Rauf Abdalá S.A.S., realizó operaciones que al tenor de la legislación tributaria constituyen hechos generadores del impuesto sobre las ventas, y que existen pruebas contundentes que demuestran que existió una venta, lo cual se verifica a través de medios electrónicos y sobre los cuales se efectuó una retención correspondiente por las entidades bancarias sobre las ventas reportadas en el documento soporte de la transacción electrónica, y que si bien no se registró la salida de inventarios en la contabilidad que permitiera inferir la venta de un bien, si existe la venta de un servicio, la cual es respaldada por la entidad bancaria cuando el afiliado es autorizado para efectuar la venta con tarjeta de crédito y además el banco efectúa una retención del IVA.
Precisa la Sala que en el caso concreto se dan varias situaciones especiales: 1. En Colombia, las actividades financieras de avances con tarjetas de crédito deben realizarse con entidades financieras, en este caso los bancos. Lo anterior teniendo en cuenta que la Superintendencia Financiera de Colombia, a través del Concepto No. 2001023303-1 del 23 de abril de 2001 señaló que los avances de dinero en efectivo a través de tarjetas de crédito se enmarcan en el denominado contrato mercantil de apertura de crédito y descuento, regulado por el capítulo V del título XVII del Código de Comercio relacionado con los contratos bancarios, el cual, en su artículo 1400, establece que “se entiende por apertura de crédito, el acuerdo en virtud del cual un establecimiento bancario se obliga a tener a disposición de una persona sumas de dinero, dentro del límite pactado y por un tiempo fijo o indeterminado” Por su parte, el artículo 1401 ibídem, establece que dicha disponibilidad “podrá ser simple o rotatoria.
En el primer caso, las utilizaciones extinguirán la obligación del banco hasta concurrencia del monto de las mismas. En el segundo, los reembolsos verificados por el cliente serán de nuevo utilizables por éste durante la vigencia del contrato.” En dicho concepto, la Superintendencia Financiera de Colombia reiteró que el cupo de crédito rotativo puede ser utilizado a través de dos posibilidades, así: “a) Avances en efectivo: mecanismo que permite a los clientes obtener sumas de dinero efectivo, con cargo al cupo otorgado, mediante la presentación de la tarjeta de crédito ante las oficinas de las entidades financieras vinculadas al sistemas, o a través de los cajeros automáticos habilitados para tal fin. b) Pago de bienes y servicios: sistema en el cual la institución financiera cancela a terceros (almacenes, centros de servicios, etc) las facturas debidamente suscritas por el cliente acreditado.
Para ello, debe existir un contrato de afiliación entre el otorgante de la tarjeta y los proveedores de bienes y servicios, acuerdo mediante el cual estos se comprometen a recibir la tarjeta como pago y el banco a pagarles las facturas suscritas por el tarjetahabiente.” Asimismo, de conformidad con el literal K) del numeral 1º del artículo 7 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (Decreto 663 de 1993), únicamente los establecimientos bancarios están habilitados para celebrar el contrato de apertura de crédito. 2.
En Colombia quienes ejercen el comercio o prestan servicios y utilizan datafonos deben estar inscritos como comerciantes en la Cámara de Comercio y reportarse a la DIAN. 3. Los comerciantes Colombianos realizan ventas a ciudadanos extranjeros que son canceladas con tarjetas de créditos de bancos venezolanos del cupo otorgados para viajeros, por parte de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), los cuales deben ser personas naturales legalmente residenciadas en Venezuela que sean titulares de tarjetas de crédito emitidas en dicho país por instituciones regidas por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras.
Dichos cupos eran autorizados en el momento de los hechos en un monto máximo de dos mil dólares ($2000) o su equivalente en otras divisas, para un período fiscal comprendido entre el 01 de enero al 31 de diciembre. (Providencia No. 51 del 5 de febrero de 2003, Caracas Venezuela). 4. Los comerciantes Colombianos realizan las ventas siempre a través de datafonos entregados por bancos Colombianos para realizar las ventas de mercancías o prestación de servicios.
La Superintendencia Bancaria mediante el Concepto No. 2008056220-001 del 29 de septiembre de 2008, definió el datafono como “una terminal dotada de software especial que permite al tarjetahabiente el uso de un plástico (tarjeta débito o crédito), para acceder, mediante transacciones, a los recursos depositados en las cuentas de ahorro o corriente abiertas en los establecimientos de crédito o al cupo de crédito previamente asignado por éste, con el objeto de pagar bienes o servicios en establecimientos afiliados. 5.
Los comerciantes solo reportan a la DIAN en sus declaraciones bimestrales de IVA, las ventas de mercancías o servicios propios de su objeto comercial. Sin embargo, realizan una serie de transacciones con datafonos otorgados por los bancos colombianos presentadas como ventas y a las cuales se les liquida el IVA que no son reportadas a la DIAN ni como ventas de bienes corporales muebles, ni como servicios. 6.
La DIAN realiza su investigación tributaria, toma los reportes de ventas de la Sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., y encuentra unas diferencias de ventas no reportadas por lo cual realiza una Liquidación Oficial de Revisión, toma el total de transacciones que representan ventas, según la información de los bancos Colombianos donde se reportaron créditos por ventas con tarjetas por los meses de septiembre y octubre del año gravable 2008, adicionando unos ingresos e impone una sanción por inexactitud.
Las razones que aduce la DIAN para realizar la Liquidación Oficial de Revisión tendiente a modificar la liquidación privada del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2008, son las siguientes[4]: “De acuerdo con las pruebas obtenidas en desarrollo de la investigación se encontró que la sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., identificado con NIT. 900.146.422 realizó operaciones que al tenor de la legislación tributaria constituyen hechos generadores del impuesto sobre las ventas, según lo establece el artículo 420 del Estatuto Tributario.
(…) Que la sociedad Hijos de Rauf Abdala S.A.S., obtuvo unos ingresos que reúnen los requisitos para ser considerados como gravados, y al no hallarse esta actividad (principal cod. 5233, comercio al por menor de prendas de vestir y sus accesorios; actividad secundaria Código 5232, comercio al por menor de productos textiles y como otras actividades Código 5234, comercio al por menor de todo tipo de calzado) dentro de la enumeración de bienes excluidos consagrada en el artículo 424 del E.T., se confirma entonces que se trata de ingresos gravados con el impuesto a las ventas.
(…) Siendo así las ventas con tarjetas de crédito y que fueron consignadas en los bancos SANTANDER, DAVIVIENDA Y BBVA por los meses de septiembre y octubre del año gravable 2008, asciende a un total de: |BANCO |VENTAS CON |VALOR VENTAS |VALOR IVA | | |TARJETAS |GRAVADAS | | |SANTANDER |247’171.422,50 |213’078.812,50 |34’092.610,00 | |DAVIVIENDA | 2’559.702,32 | 2’206.640,00| 353.062,32| |BBVA |1.293’770.134,00 |1.115’319.081,00 |178’451.053,00 | |TOTAL |1.543’501.258,82 |1.330’604.533,50 |212’896.725,32 | Estableciéndose una diferencia de un menor valor declarado por concepto de ventas gravadas en el bimestre 5 de 2008 por valor de $1.228,093.000, teniendo en cuenta los ingresos declarados en su declaración presentada con número formulario 3007030203543 de fecha 14 de noviembre de 2008, en cuantía de $102.512.000.
Para un total de ingresos del bimestre de $1.330.605.000. (…) Se sancionará por inexactitud de conformidad con lo establecido en el artículo 647 del Estatuto tributario, teniendo en cuenta que el contribuyente omitió ingresos y por lo tanto impuestos generados por operaciones gravadas, al no declarar el total de las ventas realizadas y por lo tanto, no generar ni declarar el correspondiente impuesto a las ventas, conducta que se encuentra tipificada como inexacta, derivando de este procedimiento un menor impuesto o saldo a pagar.
(…) Es claro para este despacho que siendo el hecho generador de la obligación tributaria sustancial las ventas o la prestación del servicio, su realización se constituye en el supuesto fáctico de la causación del impuesto y por lo tanto la operación descrita en la presente explicación sumaria cumple con los presupuestos previstos en la ley para la configuración del hecho generador del tributo sobre las ventas y al no encontrarse expresamente relacionado como excluido o como exento, causa impuesto sobre las ventas.” Las razones de la entidad demandada para confirmar la anterior Liquidación Oficial de Revisión, en resumen son las siguientes[5]: “El contribuyente con las pruebas aportadas al expediente no desvirtuó las glosas por la administración, por lo tanto, no es aplicable la presunción de buena fe que consagra el artículo 83 de la Constitución Política (…) Señala el apoderado que los voucher que anexa (folios 358 a 604) corroboran el contrato de mutuo celebrado con el extranjero y que efectivamente se iba a devolver el bien.
Al revisar dichos documentos, lo que se observa es que se trata de una venta en la que se está efectuando el pago del bien o servicio vendido y se genera una IVA por la operación de venta o prestación de servicio, no se detalla que se esté devolviendo con dicho comprobante el supuesto dinero dado por el contribuyente al extranjero y que por el contrato celebrado fuera a recibir un rendimiento financiero catalogado como intereses por la entidad bancaria que expidió la tarjeta de crédito.
(…) La sociedad sólo aporta como prueba del contrato de mutuo unos voucher, los cuales, son unos comprobantes de pago sobre venta de bienes o servicios prestados, contrariando lo afirmado por el mismo en el sentido de que son un aval bancario con el cual se va a depositar una suma de dinero en sus cuentas. Nuevamente se nota que la finalidad del documento llamado voucher es corroborar un pago realizado a través de una tarjeta de débito o crédito emitida por una entidad bancaria nacional o extranjera.
Lo que efectivamente se realizó fue una operación mercantil en la cual no se emitió el correspondiente documento que soportara la venta del bien o servicio prestado a la sociedad y que fue pagado a través de un medio electrónico utilizando para ello los datafonos que poseía en su establecimiento de comercio y los cuales se adquirieron para tal fin.
No se comprobó a través de ningún medio probatorio que efectivamente se perfeccionó el supuesto contrato de mutuo celebrado entre el contribuyente y un extranjero, ya que no se está devolviendo un bien en la misma calidad y especie, y solo obran como prueba los comprobantes de pago (voucher) y las certificaciones emitidas por los bancos de las retenciones en la fuente a los pagos que se efectuaron con tarjetas de crédito en el establecimiento de comercio del cual se desprendió un impuesto sobre las ventas generado en la transacción comercial.
(…) Todas las pruebas que se encuentran en el expediente permiten inferir que existió una venta, lo cual se verifica a través de los comprobantes de pago a través de medios electrónicos y sobre los cuales se efectuó la retención correspondiente por las entidades bancarias sobre el impuesto sobre las ventas reportado en el documento soporte de la transacción electrónica siendo éste el voucher.
Si bien no se registró la salida de inventarios en la contabilidad que permita inferir la venta de un bien, si existe la de venta de un servicio, además que nunca se perfeccionó el supuesto contrato de mutuo a que se refiere el recurrente ya que no se entregó ninguna suma de dinero líquida frente a los valores entregados. Por lo anterior, se confirma la glosa formulada por la administración.” 7.
Los comerciantes sostienen que ellos no reportan a la DIAN, algunas transacciones realizadas a través de datafonos porque lo que en realidad hacen es la compra de todo o parte del cupo de la tarjeta de crédito que tiene el extranjero. Que esa operación no es un hecho generador del IVA en Colombia. Que con esas transacciones, lo que se realiza es entregar el equivalente del cupo en pesos colombianos menos una cantidad que representa la ganancia para el comerciante por realizar la operación. Que al no estar gravados por el IVA esas transacciones, los montos constituyen “ingresos operacionales no gravados” y solo se deben reportar en la declaración del impuesto de rentas (Sin embargo no prueban que lo hayan reportado en la declaración del impuesto de rentas del correspondiente año gravable).
Que en el evento de que sea procedente el cobro del IVA, el ingreso gravable sería lo obtenido como ganancia por dichas transacciones. Que la DIAN debió revisar los inventarios y constatar esa situación. Que la zona de frontera, en este caso en el Municipio de San José de Cúcuta, ha sido costumbre que los comerciantes compren los cupos de las tarjetas de crédito extranjeras, especialmente las provenientes de la República Bolivariana de Venezuela; que en las calles se ven desde los llamados “arrastradores” hasta establecimientos que anuncian abiertamente la compra de los llamados “cupos cadivi”. 8.
El total de ventas gravadas según el reporte de los bancos por el comerciante en el caso concreto, asciende a la suma de $1.330.605.000[6]. El monto de las transacciones no reportadas asciende en el caso concreto a la suma de $1.228.093.000. 9. La Liquidación Oficial de Revisión del IVA presenta las siguientes diferencias en relación con las sumas y el impuesto a las ventas declarado y que se debe pagar: | |CONCEPTO | OFICIAL | PRIVADA | | | | | | |DIFERENCIAS| |27|INGRESOS BRUTOS POR EXPORTACIONES | | | | | | |- |- | | |28|INGRESOS BRUTOS POR OPERCIONES | | | | | |EXENTAS |- |- | | |29|INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES | | | | | |EXCLUIDAS |- |- | | |30|INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES NO | | | | | |GRAVADAS |- |- | | |31|INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES | | | | | |GRAVADAS |1.330.605.|102.512.0|1.228.093.0| | | |000 |00 |00 | |32|TOTAL INGRESOS BRUTOS RECIBIDOS | | | | | |DURANTE EL PERIODO |1.330.605.|102.512.0|1.228.093.0| | | |000 |00 |00 | |33|- DEVOLUCIONES EN VENTAS ANULADAS, | | | | | |RESCINDIDAS, RESUELTAS |- |- |- | |34|TOTAL INGRESOS NETOS RECIBIDOS | | | | | |DURANTE EL PERIODO |1.330.605.|102.512.0|1.228.093.0| | | |000 |00 |00 | |35|IMPORTACIONES GRAVADAS | | | | | | |- |- |- | |36|IMPORTACIONES NO GRAVADAS | | | | | | |- |- |- | |37|COMPRAS Y SERVICIOS GRAVADOS | | | | | | |126.331.00|126.331.0|- | | | |0 |00 | | |38|COMPRAS Y SERVICIOS NO GRAVADAS | | | | | | |- |- |- | |39|TOTAL COMPRAS E IMPORTACIONES BRUTAS | | | | | | |126.331.00|126.331.0|- | | | |0 |00 | | |40|DEVOLUCIONES COMPRAS ANULADAS, | | | | | |RESCINDIDAS, RESUELTA |51.000 |51.000 |- | |41|TOTAL COMPRAS NETAS RELIZADAS DURANTE| | | | | |EL PERIODO |126.280.00|126.280.0|- | | | |0 |00 | | |42|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL | | | | | |1.6% |- |- |- | |43|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 3% | | | | | | |- |- |- | |44|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 5% | | | | | | |- |- |- | |45|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 10%| | | | | | |- |- |- | |46|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16%| | | | | | |212.897.00|16.402.00|196.495.000| | | |0 |0 | | |47|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 20%| | | | | | |- |- |- | |48|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 25%| | | | | | |- |- |- | |49|IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 35%| | | | | | |- |- |- | |50|IVA RECUPERADO EN DEVOLUCIONES EN | | | | | |COMPRAS ANULADAS, RESC |8.000 |8.000 |- | |51|TOTAL IMPUESTO A CARGO/ IMP GENERADO | | | | | |POR OPERACIONES GRAV |212.905.00|16.410.00|196.495.000| | | |0 |0 | | |52|IMPUESTO DESCONTABLE POR OPERACIONES | | | | | |DE IMPORTACION |- |- |- | |53|IMPUESTO DESCONTABLE POR OPERACIONES | | | | | |GRAVADAS |19.403.000|19.403.00|- | | | | |0 | | |54|IMPUESTO DESCONTABLE POR OPERACIONES | | | | | |DEL REGIMEN SIMPLIFICADO |48.000 |48.000 |- | |55|IVA RESULTANTE DEVOLUCIONES EN VENTAS| | | | | |ANULADAS, RESCIN |- |- |- | |56|TOTAL IMPUESTO DESCONTABLE | | | | | | |19.451.000|19.451.00|- | | | | |0 | | |57|SALDOD A PAGAR DEL PERIODO FISCAL | | | | | | |193.454.00|- |193.454.000| | | |0 | | | |58|SALDO A FAVOR DEL PERIODO FISCAL | | | | | | |- |3.041.000|(3.041.000)| |59|SALDO A FVR SIN SOL DEV O COMP/SALDO | | | | | |FVR PER FIS ANT |- |- |- | |60|RETENCIONES POR IVA QUE LE | | | | | |PRACTICARON |21.293.000|1.123.000|20.170.000 | |61|SALDO A PAGAR POR IMPUESTO | | | | | | |172.161.00|- |172.161.000| | | |0 | | | |62|SANCIONES | | | | | | |282.120.00| |282.120.000| | | |0 | | | |63|TOTAL SALDO A PAGAR | | | | | | |454.281.00|- |454.281.000| | | |0 | | | |64|O TOTAL SALDO A FAVOR | | | | | | |- |4.164.000|(4.164.000)| |65|TOTAL SALDO A FAVOR SUCEPTIBLE SER | | | | | |SOLICITADO EN DEVOLUCION | | |- | De conformidad con lo anteriormente precisado y con lo expuesto por las partes, encuentra la Sala que la liquidación oficial de revisión, mediante la cual, la DIAN modificó la liquidación privada de la Sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., fue realizada en legal forma porque: 1.
Al realizar el cálculo de los ingresos obtenidos por el contribuye, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales en la investigación tributaria, tomó como base la información reportada por terceros, esto es, los bancos Santander, Davivienda y BBVA, donde se incluyeron créditos por ventas con tarjetas por los meses de septiembre y octubre del año gravable 2008, los cuales constituyen ingresos por transacciones con medios electrónicos y que no fueron reportados, así: | |CALCULO DEL REGLON 31 | | |INGRESOS BRUTOS POR OPERACIONES GRAVADAS | |FL 39 CP2 |Servicios gravados banco | | | |Santander |$213.078.812,50 | |FL 55,58 |Servicios gravados banco | | | |Davivienda |$2.206.640,00 | |FL 65-74 |Servicios gravados banco BBVA | | |CP2 | |$1.115.319.081,00 | |TOTAL INGRESOS REGISTRADO POR OPERACIONES | | |GRAVADAS |$1.330.604.533,50 | Del total de los ingresos obtenidos en el quinto bimestre el año gravable 2008 por la Sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., se procedió a aplicar la tarifa general para bienes o servicios gravados, con el Impuesto al Valor Agregado, así: | | | | | |CALCULO DEL REGLON 46 | | |IMPUESTO GENERADO A LA TARIFA DEL 16% | |FL 39 CP2 |Servicios gravados banco | | | |Santander |$34.092.610,00 | |FL 55,58 |Servicios gravados banco |$353.062,40 | | |Davivienda | | |FL 65-74 |Servicios gravados banco BBVA | | |CP2 | |$178.451.052,96 | |TOTAL IMPUESTO GENERADO AL 16% | | | |212.896.725,36 | Se tuvo en cuenta el valor del impuesto descontable por las compras gravadas realizadas durante el respectivo período, conforme lo establece el artículo 85, literal a) del Estatuto Tributario, así: | |CALCULO DEL REGLON 53 | | |IMPUESTO DESCONTABLE POR OPERACIONES GRAVADAS | |FL 104 |IMPUESTO DESCONTABLE SEPTIEMBRE | | |CP2-FL 7 | |$7.250.139,00 | |CP3 | | | |FL 105 |IMPUESTO DESCONTABLE OCTUBRE | | |CP2-FL7 | |$12.152.806,00 | |CP3 | | | |TOTAL IMPUESTO DESCONTABLE | | | |$19.402.945,00 | El valor producto de las retenciones practicadas por las entidades bancarias, fue tomado como menor valor del saldo a pagar del impuesto, tal y como lo establece el Articulo 484-1 del Estatuto Tributario. |CALCULO DEL REGLON 60 | |RETENCIONES POR IVA QUE LE PRACTICARON | |FL 39 CP2 |Retenciones practicadas Banco | | | |Santander |$ 3.409.261,00 | |FL 53-54 |Retenciones practicadas Banco | | |CP2 |Davivienda |$ 38.330,00 | |FL 61 CP2 |Retenciones practicadas Banco | $ | | |BBVA |17.845.105,00 | | |TOTAL RETENCIONES QUE LE | | | |PRACTICARON |$21.292.696,00 | Con respecto a la sanción por inexactitud, advierte la Sala que el artículo 647 del Estatuto Tributario señala que “constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por la operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.
(…)” Asimismo, establece que la sanción por inexactitud será equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. En el caso concreto, la sanción por inexactitud impuesta al contribuyente Sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., por la entidad demandada, corresponde al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar de la declaración privada y el valor determinado en la liquidación oficial, así: |Saldo a pagar por impuesto determinado | | | |172.161.000,00 | |Más saldo a favor de la declaración privada | | | |4.164.000,00 | |Base de sanción | | | |176.325.000,00 | |Por: Porcentaje a aplicar según artículo 647|160% | |del E.T. | | |TOTAL SANCIÓN DETERMINADA |282.120.000,00 | 2.
Las transacciones realizadas con datafonos deben gravarse toda vez que de conformidad con el artículo 437-2 del Estatuto Tributario, que establece quienes actúan como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados, señala en su numeral 5°, a las entidades emisoras de tarjetas de crédito y débito y sus asociaciones, en el momento del correspondiente pago o abono en cuenta a las personas o establecimientos afiliados.
El artículo 16 del Decreto 401 de 2001, establece que para efectos de la retención en la fuente del impuesto sobre las ventas por parte de las entidades emisoras de las tarjetas de crédito y/o debito y sus asociaciones, o de las entidades adquirentes o pagadoras, el afiliado deberá discriminar en el soporte el valor correspondiente al impuesto sobre las ventas de la respectiva operación. Asimismo, establece que “las entidades emisoras de las tarjetas de crédito o débito, sus asociaciones, entidades adquirentes o pagadoras efectuarán en todos los casos retención del impuesto sobre las ventas generado en la venta de bienes o prestación de servicios.” Lo anterior permite confirmar que al haberse efectuado retención del IVA por las transacciones con datafono a la sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., por parte de las entidades bancarias donde se incluyeron créditos por ventas con tarjetas, independientemente de si fue generada con ocasión de una venta de bienes corporales muebles o por la venta de un servicio, la administración está facultada para adicionar ingresos por operaciones gravadas, pues dicha retención se efectúa con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados[7], lo que indudablemente evidencia una venta, sea vuelve y se repite de bienes muebles o de servicios.
Ahora bien, la sociedad demandante señala que la transacción que realizó con el extranjero puede configurar un contrato de compraventa en el que el vendedor es el venezolano y el comprador es el colombiano, sin embargo dentro de las pruebas aportadas en la investigación tributaria y en el presente expediente, no se acreditó que hubiese entregado al extranjero suma de dinero alguna por la transacción realizada con el datafono, ni por la supuesta compra.
Finalmente, ha de advertirse que la sociedad demandante pertenece al régimen común del impuesto sobre las ventas y su objeto social está relacionado con la compra y venta de artículos de vestir, razón por la cual, se encuentra dentro de los responsables del impuesto, de que trata el literal c) del artículo 437 del Estatuto Tributario. 3.
Para liquidar el IVA no se puede tomar el monto de las ganancias por los cupos Cadivi porque de conformidad con el artículo 447 del Estatuto Tributario, en la venta y prestación de servicios, la base gravable será el total de la operación, sea que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos de directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesoria, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. Además de ello, considera la Sala que en el caso bajo estudio no se puede tomar el monto de las ganancias por los cupos cadivi que alega la sociedad demandante, pues, dentro del material probatorio obrante en el expediente, ni en los cuadernos pruebas se encontró soporte que acredite la entrega de dinero a los extranjeros con ocasión de las transacciones realizadas a través del datafono. Asimismo, no se encuentra registrado en la cuenta 2815 donde se registra la compra de los cupos, un detalle de los pagos que pueda determinar el porcentaje de la ganancia, ni que permita realizar la respectiva correspondencia entre el dinero que ingresa a la cuenta producto de la transacción electrónica y el efectivo entregado a causa de dicha operación. 4.
En el caso bajo estudio, no se puede dar aplicación a la costumbre mercantil, toda vez que de conformidad con las normas del Código de Comercio, ésta no debe contrariar la ley. En efecto, el artículo 3° del Código de Comercio, establece que la costumbre mercantil tiene la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe y que los hechos que la constituyen sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde deben cumplirse las obligaciones o surgido las relaciones que deben regularse por ella La costumbre “es una regla de derecho que resulta de la unión de dos elementos: uno, de orden material, que consiste en la práctica por medio de la cual se resuelve, en una época dada y al margen de la ley, una dificultad jurídica determinada; el otro, de orden psicológico, constituido por la convicción en los que recurren a ella, o en los que la sufren, de su fuerza obligatoria.
En suma, la costumbre es una regla de derecho que se constituye progresivamente bajo la influencia subconsciente de la noción de derecho y de las aspiraciones sociales, o en otras palabras, de las fuentes jurídicas reales"[8]. Según su conformidad u oposición a la ley, la doctrina distingue tres tipos de costumbres: Secundum legem, praeter legem y contra legen, que corresponden, respectivamente, a la costumbre que deriva su fuerza obligatoria del propio mandato legal; la que se aplica por ausencia de ley que regule el caso concreto y la que se opone a la ley.
Al resolver la demanda de inexequibilidad formulada contra el artículo 13 de la ley 153 de 1887[9], que establece que “La costumbre, siendo general y conforme con la moral cristiana, constituye derecho, a falta de legislación positiva", la Corte Constitucional consideró: “En Colombia, por expresa disposición del Código Civil, no es aceptable la costumbre contra legem.
Establece el artículo 8o: "La costumbre en ningún caso tiene fuerza contra la ley. No podrá alegarse el desuso para su inobservancia, ni práctica alguna, por inveterada y general que sea". Además, el artículo 246 de la Constitución que faculta a las "autoridades de los pueblos indígenas" para ejercer funciones jurisdiccionales de conformidad con sus propias normas y procedimientos, exige que éstos "no sean contrarios a la Constitución y leyes de la República".
E igual exigencia habría que hacer, en virtud del artículo 4o., en el caso de la conformación y reglamentación de los consejos que deben gobernar los territorios indígenas, según el artículo 330. En concordancia con el artículo 8o. citado, el artículo 13 de la ley 153 de 1887, reconoció fuerza de ley, al decir que "constituye derecho", a la costumbre general y conforme con la moral cristiana, "a falta de legislación positiva", es decir, a falta de ley creada por el Estado.
Se aceptó, pues, la costumbre praeter legem. Entre paréntesis, hay que aclarar que se incurre en un error al considerar que la "legislación positiva" o "el derecho positivo" es solamente la ley dictada por el legislador. Si así fuera, las naciones en las cuales predomina el derecho consuetudinario carecerían de derecho positivo, o éste se reduciría a unas cuantas normas.
No, el derecho positivo, que es lo mismo que derecho objetivo, es el conjunto de normas vigentes en un pueblo en un determinado momento. Por esta razón, el artículo 13 ha debido referirse a la "falta de legislación dictada por el legislador". En el caso concreto, la entrega de dinero realizada por un comerciante al tenedor de la tarjeta Cadivi sin tener autorización para el uso de datafono para realizar dicha operación en caso de constituir una costumbre podría eventualmente constituir una contra legem, que como arriba se señaló no podía primar sobre la ley, así dicha costumbre haya sido generalizada y reiterada en la región, ya que “la repetida violación de la ley no la deroga, ni la excepciona, y el alegato de la propia ilegalidad no se hace de recibo cuando se le añade la confesión de su práctica inveterada”[10].
Por todo lo anterior, es claro que en el caso que pudieran tenerse los cinco testimonios allegados como prueba para constituir la costumbre mercantil por lo explicado arriba permite indicar que la actividad realizada no es permitida a la sociedad demandante pues no se encuentra dentro de su objeto social y es la misma ley quien establece quienes están facultados para realizar operaciones de intercambio de divisas, por lo que no puede justificarse la violación de la ley con el argumento de que existe una costumbre generalizada que determina lo contrario de lo que ella dispone. 2.5 Costas De conformidad con lo establecido en el artículo 188 del CPACA, en la sentencia se dispondrá sobre la condena en costas cuya liquidación y ejecución se efectuará con las previsiones del Código de Procedimiento Civil.
Por ello, se observa que el numeral 1 del artículo 365 del CGP preceptúa que se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, en este caso a la sociedad demandante. En consecuencia, se condenará a la Sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S., al pago de las expensas de acuerdo a la liquidación que se efectúe por Secretaría, acorde con lo establecido en el numeral 1 del artículo 366 del CGP, en favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Igualmente se condenará a la Sociedad demandante, al pago de las agencias en derecho, en cuantía correspondiente al cero punto cero uno por ciento (0.01%) del valor de las pretensiones negadas a la actora, monto que se fijará atendiendo la instancia y con base en el tope máximo dispuesto en el numeral 3.1.2 del capítulo III del Acuerdo 1887 del 2003, modificado por el artículo 1 del Acuerdo 2222 del 2003, emanados de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.
En mérito de lo anteriormente expuesto, el Tribunal Administrativo de Norte de Santander, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, F A L L A PRIMERO: NEGAR las súplicas de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: CONDENAR EN COSTAS a la Sociedad HIJOS DE RAUF ABDALA S.A.S, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Por Secretaría EFECTÚESE el trámite previsto en el artículo 366 del CGP., y al pago de las agencias en derecho, en cuantía correspondiente al cero punto cero uno por ciento (0.01%) del valor de las pretensiones.
TERCERO: DEVUÉLVASE a la parte actora el valor consignado como gastos ordinarios del proceso o su remanente, si lo hubiere.
CUARTO: Una vez en firme la presente, ARCHÍVESE el expediente, previas las anotaciones secretariales de rigor.
NOTIFÍQUESE,
COMUNÍQUESE Y CÚMPLASE (Discutido y aprobado en Sala Oral de Decisión N° 2 del 11 de septiembre de 2014) MARIBEL MENDOZA JIMÉNEZ Magistrada CARLOS MARIO PEÑA DÍAZ EDGAR E. BERNAL JAUREGUI Magistrado Magistrado [pic] ----------------------- [1] Folios 247-261 del Cuaderno Principal [2] Ver folios 232 a 248 Cuaderno Principal. [3] 217-218 Cuaderno Principal [4] Dichas razones obran a folios 55 al 65 del expediente principal. [5] Ver folios 73 al 77 del expediente. [6] Ver folios 39, 55, 58,65-74 del cuaderno de pruebas No. 2. [7] Artículo 437-1 E.T. [8] BONNECASE.
Elementos de Derecho Civil, Cárdenas Editor y Distribuidor, Tijuana, México, 1985, tomo I, pág. 71. [9] Sentencia C-224 de 1994 [10]Sentencia de la Corte Constitucional C-340 de 1995.