SENTENCIA — Tribunal Administrativo de Risaralda

Deducción de activos fijos reales productivos. Celebración y ejecución de contratos de obra civil con terceros/ adecuaciones a los activos de empresa. Considera el Tribunal que la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T., le otorga al contribuyente del impuesto sobre la renta la posibilidad de descontar de la liquidación de dicho tributo un 30% del valor de las inversiones que hubiere realizado en activos fijos reales productivos hasta el año 2007, y a partir del año 2007 hasta el 2011 aumentó el porcentaje en un 40% de deducción, que puede llegar a cumplirse el propósito que se ha trazado el legislador a través de esta norma, y que obedece a una política económica de fomento a la inversión por parte de los contribuyentes en bienes que redundan en su mayor productividad, lo que, por una parte, conlleva una mayor rentabilidad en favor del administrado y una ventaja tributaria que le permite al contribuyente disminuir la base de liquidación de impuesto a cargo y, al mismo tiempo, favorece al Estado en cuanto da lugar al cálculo del impuesto sobre unas bases más cuantiosas, para un mayor recaudo de impuestos a favor del fisco.

Estima la Sala que no le asiste razón a la administración tributaria, cuando indica dentro de la contestación de la demanda que los contratos de obra civil celebrados por la XXXXX S.A. E.S.P. con terceros consistentes en mantenimiento, prevención, conservación del medio ambiente, conservación de los ya existentes, recuperación de cuencas, diseño e interventoría, no cumplan con la condición esencial para acceder al beneficio, por cuanto no se adquieren unos nuevos y simplemente garantiza la continuidad, prestación del servicio y mejoran los ya existente.

Pues, atendiendo la interpretación dada por el superior jerárquico, es claro que ni el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, prohíben la inversión en activos para la reparación, mejora, mantenimiento, prevención de los activos ya existentes en el patrimonio de la parte demandante, contrario sensu, dicha normatividad permite que el beneficio especial se aplique a la adquisición de bienes o servicios que constituyan costos de los activos fijos reales productivos que ya posee el contribuyente a fin de poder ejercer la actividad productora de renta, y los mismos participen de manera directa y permanente en el proceso productivo, de acuerdo con el objeto social de la empresa.

Tales preceptos no incluyen el concepto de “activo fijo nuevo” que se emplea inadecuadamente en los actos administrativos acusados. No obstante, no todas las mejoras o remodelaciones que se efectúen en un bien inmueble, necesariamente dan derecho a la deducción referida, ya que esta debe estar vinculada directamente con la actividad productora de renta del contribuyente, del tal forma que resulte indispensable para continuar con la ejecución de la actividad, y favorezca al aumento de ingresos de la empresa.

REPÚBLICA DE COLOMBIA –RAMA JUDICIAL CONSEJO SUPERIOR DE LA JUDICATURA TRIBUNAL DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE RISARALDA SALA TERCERA DE DECISIÓN MAGISTRADA PONENTE: PAOLA ANDREA GARTNER HENAO Aprobado por la Sala en sesión de hoy Pereira, veintiuno (21) de febrero de dos mil dieciocho (2018) Referencia Radicación: 66001-23-33-000-2014-00352-00.

Medio de Control: Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: XXXXXS.A. E.S.P. Demandado: U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN Tema: Deducción de activos fijos reales productivos artículo 158-3 del Estatuto Tributario/ celebración y ejecución de contratos de obra civil con terceros/ adecuaciones a los activos de empresa.

La sociedad de la referencia, a través de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, ha presentado demanda contra la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), con fundamento en los siguientes: I.

HECHOS A folios 1 y s.s. del expediente, se narraron los siguientes: 1.1. El contribuyente la XXXXX S.A. E.S.P., el día 13 de abril de 2010 cumplió con el deber formal de presentar declaración de renta y complementarios del año gravable 2009 con un saldo a favor de $166.133.000. 1.2. La entidad demandada selecciona al contribuyente para que sea investigado por el programa de “deducciones por inversión en activos fijos”, por el período fiscal del año 2009, para lo cual la entidad adujo que en el renglón 54 de la declaración privada se incluyó una deducción por activos fijos, por la suma de $11.151.896.00 1.3.

El día 14 de febrero de 2012, se decretó la prueba de inspección tributaria, siendo notificada el 20 de febrero de 2012, la cual tenía por objeto verificar: i) La exactitud de lo declarado por concepto del impuesto de renta del año gravable 2009, ii) la inversión de activos fijos, iii) visitas al domicilio fiscal del contribuyente, verificación de la planta de tratamiento de agua y registros fotográficos de algunos activos fijos. 1.4.

De acuerdo con las pruebas recolectadas por la entidad demandada, decide proferir requerimiento especial No. 162382012000064 del 11 de julio de 2012, que propone al contribuyente modificar la declaración de corrección de impuesto de renta y complementario correspondiente al año gravable 2009, al considerar que las inversiones realizadas no correspondían a transacciones en activos fijos reales productivos, si no a obra necesarias para la prestación de un adecuado servicio de acueducto y alcantarillado, estimándolo un valor de corrección de $2.319.537.451. 1.5.

Frente a lo cual, el demandante decide el día 12 de octubre de 2012 presentar ante la División de Gestión de Documentación, el memorial objetando el acto preparatorio de requerimiento especial, relacionando de manera específica los objetos de los contratos civiles de obra – infraestructura, construcciones en curso – y prestación de servicio con la finalidad de identificar la clase de bien que constituye el activo real productivo, los cuales se concretan en su mayoría en la construcción de redes de alcantarillado, cunetas necesarias para la recolección de aguas, construcción de tuberías, estructuras, rehabilitación de colectores, sistema de conducción de tuberías, aliviaderos, topografía, además en el registro contable se definió el bien que de acuerdo a la técnica contable deba registrarse como activo. 1.6.

La División de Gestión de liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, expide liquidación oficial de revisión No. 162412013000035 del 27 de marzo de 2013, en la cual confirma la propuesta de reforma de la declaración de corrección de rente del período fiscal del año 2009, al no aceptar las objeciones propuestas por el contribuyente. 1.7.

En contra de dicho acto administrativo, la entidad pública demandante interpuso recurso de reconsideración presentado ante la División de Gestión Jurídica de la entidad demandada, sustentándolo con idénticos razonamientos deprecados al momento de presentar la objeción al requerimiento especial. 1.8. El día 21 de junio de 2013, mediante auto No. 90046 de la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, inadmite el recurso de reconsideración por haberse omitido la presentación personal del representante legal del contribuyente, auto que fue notificado personalmente el 4 de julio de 2013. 1.9.

El contribuyente mediante escrito del 10 de julio de 2013, subsanó dicho yerro formal, procediendo la Subdirección de Gestión de recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica a proferir auto de fecha 23 de julio de 2013, que decide admitir el recurso de reconsideración interpuesto en contra del acto administrativo de liquidación oficial de revisión. 1.10.

Finalmente, el día 30 de abril de 2014 la subdirectora de Gestión de recursos jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la entidad demandada, profiere la resolución No. 900125, que desata el recurso de reconsideración, confirmando en todas sus parte la liquidación oficial de revisión, bajo lo mismo argumentos de dicho acto. II. PRETENSIONES Por lo anterior a folio 8 se solicita lo siguiente: 2.1.

Que se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión No. 16241201300035 del 27 de marzo de 2013, expedida por la División Gestión de liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Pereira, por medio de la cual se modificó el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2009 de la entidad contribuyente, negando la procedencia de la deducción de activos fijos reales productivos, conforme al numeral 3 del artículo 158 del Estatuto Tributario. 2.2.

Que se declare la nulidad de la Resolución No. 900125 del 30 de abril de 2014, proferida por la subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuesto y Aduanas Nacional DIAN, que resuelve el recurso de reconsideración, confirmando en su totalidad la liquidación oficial de revisión. 2.3.

Como consecuencia de las anteriores declaraciones, solicita que se tenga la corrección de la declaración privada de renta del período fiscal año 2009, que sustituyo la inicial presentada el 12 de abril de 2010. III. NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN Señala como violadas las siguientes disposiciones (fls.8 y s.s. Cdno 1): - Constitución Política: artículo 29, numeral 9 artículo 95, artículo 363 - Estatuto Tributario: artículos 60, 106, 158-3, 647, 742, 743, 744, 745. - Decreto 1766 de 2004: artículos 2 y 3. - Código Civil: artículos 653, 655 y 659 - Ley 1437 de 2011. - Ley 142 de 1994. - Ley 1370 de 2009 - Ley 1430 de 2010.

Como concepto de violación refiere que el contenido de los actos administrativos expedidos por la entidad demandada vulneran los derechos fundamentales “debido proceso” y “defensa”, por cuanto se valora de manera indebida la exigencia de las normas superiores y de manera especial el inciso final del artículo 29 superior, que refiere a la formalidad de la producción de cualquier prueba que para este caso es la documental, ya que su eficacia la desconoce en los contratos civiles, cuyos objetos tiene materialidad en el campo, que en su valoración es omitida por el funcionario público a sabiendas que probatoriamente sin ello no es posible tener la percepción que los objetos de los contratos civiles tiene bienes corporales tangibles: Construcción – suministro – instalación de redes – estructuras nuevas, por esa deficiencia en la medición de la eficacia de la prueba es que de manera equivocada la parte demandada califica: i) obras necesarias para la prestación de un adecuado servicio de acueducto de alcantarillado, ii) que los objetos de los contratos civiles se invierte para desarrollar temas relacionados con el medio ambiente, iii) mejorar o reemplazar activos existente y iv) adquirir activos sobre otros activos.

Precisa una falsa motivación de los actos administrativos enjuiciados, ya los fundamentos de estos son inexistentes, pues el legislador no restringió en los supuestos de hecho de la norma que consagra la deducción del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, que la relación causal de bienes con otros bienes no son activos reales productivos, y que se llegue al extremo de calificar de inexistentes a esos bienes.

Sostiene que los actos objeto de control de legalidad, desconocen la naturaleza jurídica de los requisitos en que se ampara la norma tributaria como el artículo 60 del E.T., deja de aplicar los conceptos del derecho civil (artículo 653 C.C.), dejando sin ubicación los bienes que integran los activos fijos, lo que adquirió el contribuyente que no son otros que los bienes corporales muebles o inmuebles utilizados en la elaboración del productor terminado como son los que se requieren para el funcionamiento de alcantarillado y suministro de agua.

Por último, indica que las razones jurídicas sobre la interpretación y aplicación de la normatividad que regula el beneficio por la deducción del 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos adquiridos, nos lleva a una indebida aplicación del inciso final del artículo 647, dado que el menor valor a pagar que aparece en la declaración privada obedece a un error de apreciación y diferencia de criterios entre la DIAN y el contribuyente, relativo a la interpretación aplicable, la diferencia tiene argumentos sólidos sobre la aplicación de los artículos 60 y 158-3, la DIAN es del criterio que los activos fijos reales productivos que se adquieren en el periodo fiscal de 2009, no son de los bienes a que se refiere el contribuyente en su declaración privada y que lo hace entender que la naturaleza jurídica de los mismos, es así por la aplicación de la normas citadas, para la DIAN esos bienes no son de percepción real por los sentidos porque no son bienes corporales o tangibles, por ello es que la sanción de inexactitud es inexistente, a consecuencia de la diferencia de criterios.

IV. INTERVENCIÓN DE LA ENTIDAD DEMANDADA La U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN allegó escrito de contestación de la demanda (fls. 157 y s.s.) en el cual realiza un breve pronunciamiento sobre cada uno de los hechos, se opone a las pretensiones de la demanda y hace las siguientes precisiones: Afirma que no puede pretender el apoderado de la parte demandante configurar la violación a un derecho fundamental por la negativa a reconocer el carácter de activo productor de renta, cuando la realidad mostrada es que fueron para estabilizar, renovar, complementar, reemplazar, adecuar, adaptar, mitigar, entre otros, los activos productores de renta y que sirvieron para garantizar la correcta prestación del servicio o para evitar problemas de higiene.

Cita el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto 1766 del 2 de junio de 2004, para precisar que la definición de activo fijo real productivo, contiene tres exigencias importantes que limitan el alcance del beneficio de auditoría: i) El activo deber ser tangible, por lo tanto no puede esperarse deducir un activo intangible como una franquicia o la compra de algún crédito mercantil, que bien puede hacer un aporte a la generación de renta, ii) El activo debe participar directamente en la generación de renta y además debe hacerlo de forma permanente, esto excluye los activos que de forma indirecta participan en la generación de la renta como es el caso de algunos activos dedicados a la parte administrativa, olvidando que sin una administración eficiente no se puede generar renta, iii) El activo debe ser depreciable o amortizable fiscalmente, estos excluye de plano a los terrenos muy importantes en el sector agrícola y de la construcción, lo cual parece contraproducente con la realidad económica del país. Asevera que para realizar una obra que se pretende aplicar el 40% de deducción al considerarlo inversión en activo fijo real, teniendo como premisa que no todas las inversiones en los activos fijos generan renta permanente, o es tangible o es depreciable o amortizable fiscalmente, que sucede en el presente caso en que la XXXXXS.A. E.S.P. realizó una serie de inversiones que al momento de calificarlas no cumple con los postulados de la norma.

Itera que para el caso que nos ocupa las obras realizadas, sirvieron para proteger la vida útil del bien y su funcionamiento mediante los contratos civiles rebatidos, cuyos objetos fueron estabilizar, renovar, complementar, reemplazar, adecuar, adaptar, mitigar, etc, funciones que constituyen una obligación del prestador del servicio que entre sus funciones está la de garantizar la correcta prestación del servicio y la de evitar problemas de higiene o suspensión del servicios.

En igual sentido, la entidad demandada afianza dicha postura expresando que los contratos que cumplían con las características y requisitos del artículo 158-3 del E.T., no fueron glosados, y por el contrario no cumplen con la característica de ser generadores de renta continua, fueron rebatidos, encontrándose de sus objetos como dentro de su obligación en el giro normal de la empresa para no incurrir en una suspensión del servicio realizando obra de mantenimiento, de reparación, de sustitución, transformación, desviación de la redes existentes, lo que no implica una renta adicional, sino un sostenimiento de los bienes productores de renta, dentro de su obligación de sostener y mantener la prestación del servicio a la comunidad.

Por último, indica que la administración tributaria determinó un mayor impuesto e impuso sanción de inexactitud, con argumentos probatorios que atendieron criterios de justicia y equidad, según el mandato imperativo consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario, y a los criterios de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, tal como fue expuesto por la Corte Constitucional en sentencia C-160 de 1998, no obstante, en el caso en discusión se pretendió disminuir el impuesto a cargo presentando deducciones que no cumplen con los requisitos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario.

V. ALEGACIONES DE CONCLUSIÓN A la convocatoria efectuada durante la audiencia de pruebas llevada a cabo el día 27 de septiembre de 2017[1], concurrieron los sujetos procesales de la siguiente manera: El agente del Ministerio Público, rindió concepto visible a folios 306 y s.s. del cuaderno 1-1, dentro del cual diferencias los conceptos de depreciación y amortización, estipulando que el primero es una distribución sistemática por el desgaste de un bien a lo largo de su vida útil, teniendo que llevar el valor a cero, mientras el segundo se da para bienes intangible, y el agotamiento se da para los depósitos con recursos naturales adquiridos en función a la naturaleza de la actividad o uso.

Así pues, la depreciación y amortización corresponden a costos que se van reconociendo por efecto del desgaste o de los bienes, y estas figuras deben tenerse en cuenta para efectos de la determinación de la deducción, como quiera que el activo objeto de la inversión deber sometido a la figuras mencionadas por su propia naturaleza. Aprecia de la pruebas obrantes en el plenario, especialmente el dictamen pericial que los conceptos desconocidos por la Administración para efecto de la deducción analizada concepto de costos de la SSPD, cumplen con los requisitos establecidos en la normatividad tributaria para darle este tratamiento, haciéndose énfasis a que de conformidad con lo establecido en los artículos 365 y s.s. de la Constitución Política, concordante con la Ley 142 de 1994 y sus modificaciones que estatuyen el marco regulatorio de los servicios públicos domiciliarios, este tipo de servicio en su esquema tarifario responde a una amplia faculta de intervención del Estado, a la postre el mismo debe ser aprobados por la instancias pertinentes.

Por lo anterior, indica que entre los factores que se deben tener en cuenta para el esquema tarifario es el de costo y gasto eficiente, en consecuencia los planes de inversiones de este tipo de prestador se van incorporando en los costos en forma paulatina a través de la figura de la depreciación, amortización o agotamiento, según sea el caso, encontrando coherentes en que si la autoridad permite aplicar algún rubro al esquema tarifario, el mismo obedece a un criterio de relación con actividad productora de renta.

Concluye que los contratos desconocidos para efecto de la deducción implican aportes a los activos fijos, que son productores de renta y cumplen con las demás exigencias establecidas por el marco regulatorio, por lo que exigirse que las inversiones deban reunir unos requisitos adicionales implica desconocer el ordenamiento superior, por lo tanto, dicha agencia ministerial considera que le asiste razón a la parte demandante, solicitando que se accedan de manera favorable a las súplicas de la demanda.

Por su parte, la entidad nacional demandada, presentó escrito de alegatos de conclusión obrante a folios 323 y s.s. del cuaderno 1-1, en el cual reitera los argumentos vertidos en la contestación de la demanda, disponiendo que las inversiones efectuadas por la parte actora se realizaron con el fin de conservar la infraestructura ya existente y garantizar el buen servicio como entidad prestadora de servicios públicos domiciliario, no obstante no tiene el carácter de inversión para efectos de la deducción especial consagrada en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, pues tanto la ley como la norma reglamentaria se refieren expresamente a las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos por parte del contribuyente, pues es una condición esencial para acceder al beneficio la incorporación de nuevos activos al patrimonio de la empresa, y no, simplemente, la mejora de los ya existentes.

Finalmente, la parte demandante, allegó a esta Corporación escrito visible a folios 330 y s.s. del cuaderno 1-1, a través del cual reitera los razonamientos expuestos en el libelo introductorio, indicando que la red de cualquier alcantarillado está conformada por bienes inmuebles por adhesión, es decir, tubos que con la apertura física son los colectores de las aguas residuales de cada uno de los usuarios de una entidad territorial del orden municipal, desde luego que la ubicación de ese bien inmueble por adhesión para convertirlos en redes interminables de colectores requieren de una inversión y su contraprestación a ella, naturalmente será la tarifa, por ello las empresas como la hoy demandante tiene que manejar en el concepto presupuestal un plan de inversiones como el que fija la perito en su dictamen cuando toma como elemento de fundamento de su experticio el plan de inversiones diseñado para un periodo de 10 años que va desde el 2004 hasta el 2013, lo que quiere decir que en ese plan de inversiones se ubica el período fiscal del año 2009 sobre el cual se producen los actos administrativo objeto de control de legalidad.

Así las cosas, solicita que se atienda a las pretensiones de nulidad tanto de la liquidación oficial de revisión como de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración para que en su defecto se declara la firmeza de la declaración de corrección del período fiscal del año 2009. VI. CONSIDERACIONES. 1. Competencia. Por cuanto no se observa ninguna causal de nulidad de la actuación que hasta ahora se ha surtido, procede el Tribunal a proferir la decisión que en derecho corresponde, lo cual hará en primera instancia, de conformidad con el artículo 152 numeral 4º del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. 2.

Objeto del Litigio Corresponde a esta Corporación establecer si resulta ajustada a derecho la actuación desplegada por la DIAN al proferir liquidación Oficial de revisión No. 162412013000035 de noviembre de 2013, así como de la Resolución No. 900.125 de fecha 30 de abril de 2014, emanada de la División Jurídica de la misma entidad, por medio de la cual se desató el recurso de reconsideración presentado por la entidad demandante.

Para determinar si hay lugar a la declaratoria de nulidad de dichos actos, se tendrá que establecer si las inversiones en activos fijos reales productivos (contratos de obras civiles), invocada por la sociedad demandante en la declaración de impuesto a la renta y complementarios del año gravable 2009, cumple con los presupuestos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, para catalogarse como un deducción especial, o contrario, como lo sostiene la entidad nacional demandada simplemente sirvieron para mejorar los activos existentes y garantizar la prestación del servicio público domiciliario, por lo tanto no tienen el carácter de inversión para efectos de la deducción fiscal consagrada en la citada disposición. 3.

Acervo probatorio. - Informe de acción de fiscalización del 10 de julio de 2012, dentro del cual la División de Fiscalización y Liquidación de DIAN – Seccional de Pereira, efectúa un resumen de las actividades desarrolladas en el transcurso de la investigación, referentes a inspección tributaria, visitas, actas de cruce de verificación, entre otros, puesto que en el denuncio rentístico del año gravable 2009 fue solicitado por el contribuyente en el renglón 54 “Deducción por inversión en activos fijos”, la suma de $11.151.896.000, teniendo cuenta que las personas naturales o jurídicas contribuyentes del impuesto de renta y complementarios, podrían deducir el 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos fijos reales productivos, concluyendo que dicha erogaciones no se ajustan a las definición de la norma y al objetivo trazado por el legislador al otorgar dicho beneficio (fls. 4143 y s.s. del tomo 22 antecedentes administrativos. - Requerimiento Especial No. 162382012000064 del 11 de julio de 2012, en el cual se propone modificar la corrección de la declaración del impuesto de Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2009 del contribuyente XXXXXS.A. E.S.P., a folios 73 y s.s. del cuaderno 1. - Respuesta por parte del Contribuyente al requerimiento especial No. 162382012000064 del 11 de julio de 2012, dentro del cual manifiesta que los contratos de obra civil celebrados con terceros si cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, visible a folios 100 y s.s. del cuaderno 1-1. - A folios 25 y s.s. del cuaderno 1, reposa Liquidación Oficial de Revisión No. 16241201300035 del 27 de marzo de 2013, por medio de la cual se modifica el denuncio rentístico de la sociedad demandante del período gravable 2009, desconociendo el valor de $2.319.537.000 por concepto de deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos registrado por la sociedad actora dentro del renglón 54 de la declaración, al no cumplir con los requisitos contemplados en el artículo 158-3, y se impone sanción por inexactitud por valor de $1.264.215.000, de conformidad con el artículo 647 del Estatuto Tributario. - Recurso de Reconsideración, incoado por la parte actora en contra de la liquidación Oficial de Revisión aludida, obrante a folios 123 y s.s. del expediente, dentro del cual reitera que los contratos de obra civil aportados a la investigación tributaria si cumplen con los requisitos del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, para que puede catalogarse como activos fijos objeto de deducción especial. - Copia de la Resolución No. 900.125 del 30 de abril de 2014, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, que resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por la sociedad actora, confirmando en su totalidad la liquidación Oficial de Revisión. (Fls. 46 y s.s. del Cdno 1). - Contrato de obras civiles celebrados por la XXXXXS.A. E.S.P. con terceros, los cuales se solicitan sea aplicado el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, y por ende sobre sus montos se reconozca la deducción especial del cuarenta (40%), de acuerdo con el anexo 1 de los antecedentes administrativos. - Se encuentran en los tomos 1 al 21 de los antecedentes administrativos aportados por la entidad demandada, la auditoría tributaria realizada a la sociedad demandante, inspección tributaria, auto de verificación y cruces de terceros, visitas, requerimientos ordinarios, estados financieros y contables, soportes de los contratos de obra civil celebrados por el demandante, entre otros documentos que fueron fundamento para expedir la liquidación oficial de revisión del denuncio rentístico de la entidad demandante para el año 2009. - Dictamen pericial rendido por la Contadora Pública Liliana Hernández Mayorga, la cual respondió a unos interrogantes propuestos por la XXXXXdentro de la audiencia de prueba de fecha 27 de septiembre de 2017, de conformidad con los folios 279 y s.s. del cuaderno 1-1. 4.

Análisis Jurídico Probatorio. Conforme a los planteamientos contenidos en la demanda, puede decirse que los cargos formulados por la parte actora en contra de la actuación acusada se resumen así: Que la entidad demandante celebró diversos contratos de obra civil con terceros para el adecuado funcionamiento de los activos fijos reales productivos, las cuales se concretan en su mayoría la construcción de redes de alcantarillado, cunetas necesarias para la recolección de aguas, tubería y otra serie de estructuras, rehabilitación de colectores, sistema de conducción de tuberías, aliviaderos, que incluyen diseños e interventoría; circunstancias por la cual pretende que le sea aplicable el incentivo económico del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, el cual faculta a los contribuyentes del impuesto sobre la renta para deducir el 40% del valor de las inversiones efectivas realizadas en esos activos fijos reales productivos, que son necesarias para la prestación del servicio a cargo de la XXXX, es decir, para la actividad productora de renta referente a la prestación del servicio público de agua potable y saneamiento básico, por lo que cumple las exigencias para el otorgamiento del dicho incentivo tributario.

En contraposición a lo dicho por la sociedad demandante, la administración tributaria desconoce la deducción especial por inversiones en activos fijos reales productivos, declarada por la sociedad contribuyente dentro del denuncio rentístico del año 2009, al considerar que dichos conceptos son erogaciones necesarias en el desarrollo de la actividad productora de renta, más no constituyen un activo fijo nuevo si no a uno reparado, reemplazado o mejorado, lo cual implica que dichos valores fueron llevados a un activo ya existente para una correcta prestación del servicio, en cumplimiento de lo preceptuado en la Ley 142 de 1994.

En efecto, del contenido de la liquidación oficial de revisión acusada por la parte actora, se extrae que: “…Teniendo en cuenta lo expresado por el contribuyente en su respuesta donde informa que en los contratos y anexos se ve claramente que estos corresponden a obras y adecuaciones para el funcionamiento de otros activos, este despacho concuerda con esta afirmación pero aclara que estos en sí mismos no son activos fijos reales productivos, dichas obras por si solas lo que logran o buscan es mejorar la capacidad y eficiencia del servicio que se está prestando mas no corresponde a una construcción de activos nuevos para la prestación de servicios a nuevas personas o clientes, por lo cual, estos activos no llenan los requisitos que pide la norma para que le permitan acceder a la deducción por inversión en activos fijos productivos, es claro que el contribuyente puede seguir sus políticas de llevar dichos valores al activo; pero esto no implica, que el hacer parte del patrimonio le de libertad de tomarlo como deducción por inversión en activos.

(…) Es decir en cuento a las obras de infraestructura es muy claro que el concepto se refiere a los valores necesarios para poner en funcionamiento un activo nuevo y que constituirán su valor en el patrimonio del contribuyente. Es por lo anterior que al realizar el análisis de los valores rechazados se encuentra que en el presente caso no se da ya que si se observa detenidamente cada uno de los conceptos estos corresponden a erogaciones necesarias en el desarrollo de la actividad, mas no constituyen un activo fijo nuevo sino a uno reparado, reemplazado o mejorado.

Lo que implican que dichos valores fueron llevados a un activo ya existente para una correcta prestación del servicio, por lo cual el concepto 0274924 no tiene aplicación para el caso del contribuyente, puesto que hace alusión a la creación o construcción de un activo NUEVO (…) Finalmente, a través de la ley 1111 de 2006, se incrementa el porcentaje de la deducción en activos fijos reales productivos del treinta por ciento (30%) al cuarenta (40%), porcentaje solicitado como deducción por la XXXXX S.A. E.S.P, tomando como base contratos de obra, los cuales, conforme al criterio de las disposiciones trascritas, la jurisprudencia citada y la exposición de motivos que dio origen al incentivo fiscal tratado en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, no cumplen con el presupuesto legal de constituir una adquisición patrimonial que encuadre en la finalidad para la cual fue establecida esta ventaja fiscal, la cual, según lo observado en la exposición de motivos mencionada en esta sección del requerimiento especial económica, la generación de empleo, el incremento de la capacidad productiva, de generar renta y por consiguiente el incremento de los ingresos sometidos al Impuesta sobre la renta y complementarios, ya que con la exposición que a continuación se hará de cada una de las deducciones sobre las cuales se propondrá su rechazo, se observa que si bien algunas de estas erogaciones se vislumbran como benéficas para la mejora del ambiente y otras fueron necesarias para recuperar y mantener la capacidad productiva de la empresa, considerándose como inversiones requeridas para la prestación del servicio público a cargo de la misma, no constituyen adquisiciones en activos que se proyecten en la reactivación económica, el incremento de ingresos y productividad buscado por el legislador, más allá de la eficiencia que debe garantizar la XXXXXXX S.A. E.S.P como entidad prestadora de servicios públicos domiciliarios, la cual exige como mínimo una infraestructura en buen estado de funcionamiento, en las condiciones establecidas en la ley 142 de 1994 (Servicios públicos domiciliarios) (…).

Por lo anterior, este Despacho considera que las obras realizadas por la empresa investigada, que a continuación se detallarán, se realizaron en cumplimiento a lo preceptuado en la ley 142 de 1994 para la prestación de un servicio eficiente, que es lo mínimo que debe garantizar la XXXXXS.A. E.S.P. como empresa prestadora de servicios, públicos domiciliarios y no con el espíritu que trajo la norma tributaria en el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, ya que se reitera, el propósito del legislador es impulsar la economía a través de la adquisición de activos fijos reales productivos generadores de nuevas rentas, en busca de mejores condiciones de productividad y laboralidad, buscando estimular la inversión y el aumento de la capacidad productiva del país, con el consecuente incremento de la rentabilidad del contribuyente, no con la mejora o reemplazo de activos existentes, con la estabilización de taludes, saneamiento de ríos, recolección y transporte de aguas residuales, reparaciones locativas, prestación de servicios de topografía, sectorización del sistema de acueducto y otras obras similares como lo hizo XXXXX S.A. E.S.P.(Negrillas y subraya fuera del texto original).

En concordancia con dicho acto administrativo, y al desatar el recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente, la DIAN reiteró: “…De lo anterior se deduce que los valores que se inviertan en remodelación, reparación o adecuación de un activo fijo productivo no se incluyen dentro de la base para calcular la deducción especial por inversión en activos fijos, y lo contrario ocurre con la construcción o adquisición de un bien para adecuarlo al uso, estos valores sí se incluyen en dicha base por tratarse de activo nuevo en el patrimonio, y cuando éste funciona los valores adicionales no se pueden solicitar como deducción, esto contrario a lo señalado en el Concepto Técnico suscrito por el Subgerente de ingeniería de la empresa, que fue aportado como prueba (folios 4306 a 4310).

En cuanto a los valores rechazados por las deducciones relacionadas en la declaración de renta por el contribuyente se deben cumplir los requisitos para la configuración de activos fijos reales productivos, toda vez que los bienes pueden ser un activo pero no reunir los requisitos para poder acceder a los beneficios. No es aplicable el Concepto 0274924 del 12 de mayo de 2005 ratificado por el Concepto 039363 de 2007, ya que hace referencia a Inversiones amortizables y su valor, pero no a las condiciones que debe cumplir el activo para el derecho a la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, el concepto se refiere a valores necesarios para el funcionamiento de un activo nuevo y que constituirán su valor en el patrimonio, es claro entonces que los valores y conceptos.

Rechazados son erogaciones necesarias en el desarrollo de la actividad de la empresa, pero no se tratan de un activo fijo nuevo sino a; uno reparado, reemplazado o mejorado, lo que implica que los valores discutidos se llevaron a un activo ya existente para la correcta prestación del servicio, por lo que no se aplica el concepto mencionado en este caso, el cual hace referencia a la construcción de un activo nuevo.

En conclusión, el tema central de discusión es que aunque los valores se lleven como activo de la empresa no implica que los activos cumplan las condiciones para que generen el derecho a la deducción de un activo fijo, es de señalar que en el RUT de la empresa (Folio 3141) se observan sus obligaciones a cargo y su actividad económica el código 3600 “captación, tratamiento y distribución de agua", por lo tanto, los valores llevados como deducción de activos fijos reales productivos no llenan los requisitos para serlo, todo lo anterior conforme se señala en la liquidación oficial de revisión y por la valoración realizada a los contratos objeto de estudio en los cuadros relacionados (folio 4224 dorso).

(…) La Ley 1111 de 2006, incrementa el porcentaje de la deducción del 30% al 40%, el cual fue solicitado por el contribuyente, al tomar los contratos de obra como base, pero que cumplen con el presupuesto legal de constituir una adquisición patrimonial que encuadre en la finalidad para la cual fue establecido el incentivo, según se desprende de las normas, jurisprudencia y exposición de motivos transcritas en la liquidación oficial (folios 4224 dorso a 4226), la que se centró en la reactivación económica, generación; de empleo, incremento de capacidad productiva, generar renta e incremento de ingresos sometidos al impuestos sobre la renta, por lo que se rechazaron las deducciones solicitadas al no constituir adquisiciones en activos que se proyecten en estas finalidades mencionadas y además para una empresa prestadora de un servicio público como el acueducto, lo mínimo que se requiere es una infraestructura en buen estado como lo establece la Ley 142 de 1994, lo que se tiene en cuenta para considerar las obras como realizadas en acatamiento de la Ley para poder prestar el servicio como es debido, y no por lo expuesto por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, quedando claro cuál fue el propósito del legislador mediante la adquisición de activos fijos reales productivos generadores de nuevas rentas, en busca de que se cumplieran las finalidades del incentivo, no la mejora o reemplazo de activos existentes, con estabilización de taludes, reparaciones locativas, servicios de topografía, entre otras obras de las efectuadas a la empresa.

En consecuencia de conformidad con la ley y la doctrina vigente de la entidad se mantiene en el rechazo a las deducciones solicitadas en el renglón 54 de la declaración de renta año gravable 2009 con ocasión de los contratos mencionados, y cuyo valor es corroborado con la certificación anexada del revisor fiscal (folio 4305). (Negrillas y subraya fuera del texto original)…” Bajo tales premisas, procederá la Sala al examen del cargo señalado, previo el análisis de los siguientes aspectos: i) Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos, ii) concepto de depreciación fiscal y relación directa o indirecta del activo fijo en la actividad productora de la renta de la sociedad demandante iii) inversión en activos para la reparación, mejoras, o remodelación de activos ya existentes en el patrimonio de la actora, y iv) caso concreto. i) Deducción especial por inversión en activos fijos reales productivos.

Para calcular el impuesto de la renta y complementarios, el contribuyente debe efectuar un proceso ordinario de depuración de la renta, iniciando con la toma de los ingresos brutos, tanto ordinarios y extraordinarios, frente a los cuales se les deducen de una parte las devoluciones, rebajas y descuentos, y por otra los ingresos no constitutivos de renta, obteniendo así los ingresos netos.

De aquellos, se descuentan los costos que deben estar relacionados con la actividad productora de la renta, arrojando la renta bruta. Y, por último, de la renta bruta se sustraen las deducciones – que en el caso concreto, constituiría el beneficio económico del artículo 158-3 del Estatuto Tributario -, para obtener la renta líquida que, salvo excepciones legales, es aquella sobre la que se calcula el impuesto, o la denominada renta gravable, a la luz lo consagrado por el artículo 26 de la normatividad tributario.

Ahora bien, dentro del compendio de las deducciones o incentivos económicos, se encuentran las deducciones especiales por inversión en activos fijos reales productivos, prevista por el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y adicionada por el artículo 68 de la Ley 863 de 2003, en los siguientes términos: ARTÍCULO 158-3. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, a partir del 1º de enero de 2004.

Esta deducción solo podrá utilizarse por los años gravables 2004 a 2007 inclusive. Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689- 1. La DIAN deberá informar semestralmente al Congreso sobre los resultados de este artículo. El Gobierno Nacional reglamentará la deducción contemplada en este artículo.

Posteriormente, el artículo 8 de la Ley 1111 de 2006[2], modificó la citada deducción por inversión en activos fijos reales productivos, bajo el siguiente tenor literal: ARTÍCULO 158-3. A partir del 1o de enero de 2007, las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podrán deducir el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos, aún bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra, de acuerdo con la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional.

Los contribuyentes que hagan uso de esta deducción no podrán acogerse al beneficio previsto en el artículo 689-1 de este Estatuto. La utilización de esta deducción no genera utilidad gravada en cabeza de los socios o accionistas. La deducción por inversión en activos fijos sólo podrá aplicarse con ocasión de aquellos activos fijos adquiridos que no hayan sido objeto de transacción alguna entre las demás empresas filiales o vinculadas accionariamente o con la misma composición mayoritaria de accionistas, y la declarante, en el evento en que las hubiere.

PARÁGRAFO. Los contribuyentes que adquieran activos fijos depreciables a partir del 1o de enero de 2007 y utilicen la deducción aquí establecida, sólo podrán depreciar dichos activos por el sistema de línea recta de conformidad con lo establecido en este Estatuto. Del contenido normativo, se infiere que a partir del año 2007, la deducción por inversión en activos fijos reales productivos aumentó al 40 %.

Y el artículo 1 de la Ley 1430 de 2010 prohibió hacer uso de la deducción a partir del año gravable 2011. Finalmente, el Gobierno Nacional expidió el Decreto 1766 de 2004, cuyo artículo 2º, dispone: Artículo 1°. Deducción especial. Las personas naturales y jurídicas contribuyentes del Impuesto sobre la renta, podrán deducir en la determinación del Impuesto sobre la renta de los años gravables de 2004 a 2007, inclusive, por una sola vez en el período fiscal en el cual se adquiera, el treinta por ciento (30%) del valor de las inversiones efectivamente realizadas en la adquisición de activos fijos reales productivos que se efectúen entre el 1° de enero de 2004 y el 31 de diciembre del año 2007.

Esta deducción igualmente procederá, cuando los activos fijos reales productivos se adquieran bajo el sistema leasing con opción irrevocable de compra. Artículo 2°. Definición de activo fijo real productivo. Para efectos de la deducción de que trata el presente decreto, son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente.

Artículo 3°. Oportunidad de la deducción. La deducción se deberá solicitar en la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable en que se realiza la inversión, y la base de su cálculo corresponde al costo de adquisición del bien. Considera el Tribunal que la deducción prevista en el artículo 158-3 del E.T., le otorga al contribuyente del impuesto sobre la renta la posibilidad de descontar de la liquidación de dicho tributo un 30% del valor de las inversiones que hubiere realizado en activos fijos reales productivos hasta el año 2007, y a partir del año 2007 hasta el 2011 aumentó el porcentaje en un 40% de deducción, que puede llegar a cumplirse el propósito que se ha trazado el legislador a través de esta norma, y que obedece a una política económica de fomento a la inversión por parte de los contribuyentes en bienes que redundan en su mayor productividad, lo que, por una parte, conlleva una mayor rentabilidad en favor del administrado y una ventaja tributaria que le permite al contribuyente disminuir la base de liquidación de impuesto a cargo y, al mismo tiempo, favorece al Estado en cuanto da lugar al cálculo del impuesto sobre unas bases más cuantiosas, para un mayor recaudo de impuestos a favor del fisco.

El Consejo de Estado[3], indicó las características de los activos fijos reales productivos en los siguientes términos: 2.1.1. La Sala ha dicho que el propósito del legislador al establecer esta deducción “fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, (…)[4].(Negrilla fuera de texto). 2.1.2.

Conforme con esta norma, en términos generales, los contribuyentes del impuesto sobre la renta tienen derecho a deducir el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas solo en activos fijos reales productivos adquiridos. 2.1.3. En criterio de esta Sala, cuando el legislador especificó que la deducción sólo recaía en la adquisición de “activos fijos reales productivos”, sí hizo una distinción, pues, excluyó del beneficio aquellos activos que no son fijos reales o productivos[5]. 2.1.4.

Respecto de estas particularidades es oportuno hacer las siguientes precisiones: Activos fijos: Conforme con el artículo 60 del Estatuto Tributario son activos fijos los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Es decir, se excluyen los activos movibles.

Bienes reales - tangibles: Conforme con la definición del artículo 653 del Código Civil[6], los bienes corporales son los que tienen un ser real y pueden ser percibidos por los sentidos. En consecuencia, quedan excluidos los bienes intangibles[7]. Productivos: Esta condición implica que “entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial”[8] (Subraya y negrilla fuera del texto original).

Adquiridos: Para la Sala la adquisición se “refiere a la compra, adquisición o apropiamiento por operación de traslación de dominio, de los bienes tangibles incorporados al patrimonio del contribuyente e incorporados a la actividad productora de renta”[9]. 2.1.5. Naturalmente que el concepto activo fijo productivo o con relación directa y permanente para la producción, debe mirarse atendiendo el caso concreto, pues a priori no puede catalogarse determinado bien como productivo o no. Debe tenerse en cuenta su asociación con el proceso productivo de renta y la incidencia o importancia que tiene en el mismo, todo dentro del propósito de la norma.

Por eso para citar un caso, ha dicho la jurisprudencia que también se cumple la finalidad del artículo 158-3 del Estatuto Tributario – reactivar la economía- “cuando se aplica la deducción a los casos en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se paralice la actividad de la empresa, que, finalmente, es lo que ocurriría si el empresario decidiera no hacer las reparaciones necesarias para que los activos fijos pudieran seguir cumpliendo con su función primordial, que es la producción de renta”[10]. 2.1.6.

Eso explica también la definición que trae el Decreto 1766 de 2004, reglamentario del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, que en su artículo 2 se refiere al activo fijo real productivo como “los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente”. 2.1.7.

Es decir, para que los bienes sean considerados como activos fijos reales productivos se requiere que: (i) se trate de activos fijos; (ii) los bienes sean tangibles; (iii) se adquirieran para formar parte del patrimonio del contribuyente; (iv) participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y (v) se deprecien o amorticen fiscalmente. 2.1.8.

De manera que no todo activo fijo tiene la condición de generar el beneficio, ya que el reglamento lo limitó a aquellos bienes que se utilicen de manera directa y permanente en las actividades productoras de renta. (Subraya fuera del texto original) Asimismo, la Corte Constitucional[11] al resolver la demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 68 (parcial) de la Ley 863 de 2003, sostuvo que: “(…) 5.2.2.

¿Cuándo un activo fijo real es productivo? Ahora bien, queda por definir cuándo un activo fijo real es productivo. También es posible advertir que este término no está definido de manera expresa en la ley tributaria, razón por la cual está sujeto a diversas interpretaciones. Desde un punto de vista general, con arreglo a uno de los usos posibles que puede dársele comúnmente al término, un activo fijo real podría ser productivo si participa de cualquier forma -remota o inmediata, directa o indirecta, permanente o transitoria, continua o discontinua- en el proceso productivo.

En ese contexto, activos fijos reales productivos podrían ser, por ejemplo, los terrenos en los que está construida una empresa, algunos muebles como los escritorios, etcétera. Si se estrecha un poco más el ámbito de interpretación, y se lo relaciona en sentido menos laxo con el uso técnico que se le da al término en el contexto de las ciencias económicas, un activo fijo real podría caracterizarse como productivo si participa de forma directa y permanente en el proceso productivo.

Es decir, si el activo fijo real puede caracterizarse de algún modo racional como factor de producción (materia prima, trabajo y bienes de producción o de capital) en un proceso de transformación de bienes y servicios, que les añade valor. Sin embargo, aún es posible exponer una interpretación más restringida, y que limite el significado de los activos fijos reales productivos a las hipótesis en las cuales aquellos, además de participar de forma directa y permanente en el proceso de producción, sean bienes de capital.

Es decir, si además de participar de manera directa y permanente en el proceso de producción, son bienes que (i) se usan para producir otros bienes, (ii) no están llamados a satisfacer una necesidad del consumidor final, como sí lo hace otra especie de bienes (los bienes de consumo), y (iii) se deprecian en el proceso de producción. Un ejemplo típico de bienes de capital es el de las maquinarias, en ciertos contextos.   5.3.

De lo anterior puede concluirse que los vocablos “reales productivos”, como quizá todas las demás normas del ordenamiento tributario, no tienen un único sentido evidente. Pero eso no quiere decir que cualquier significado que se les atribuya a dichos términos sea arbitrario. Los vocablos acusados pueden ser razonablemente interpretados, aún en abstracto y sustrayéndolos del contexto de creación de la norma en la cual están insertos,  con arreglo a cánones aceptables de interpretación de las normas jurídicas.

Con todo, es posible precisar aún más el ámbito de significado de las expresiones demandadas, si se las inserta en el contexto situacional de creación de la norma jurídica que las contiene.[44] (…) El texto del proyecto inicial no permaneció invariable. Desde el segundo debate fue suprimida la especificación de los activos reales productivos que garantizaban una deducción si la persona reinvertía en ellos, sin que se encuentre en las gacetas respectivas[47] ninguna referencia que explique las razones de la modificación. Sin embargo,  la finalidad siguió siendo la misma, incentivar el crecimiento de la economía, por el camino de beneficiar la inversión en bienes de capital.

Así se puede deducir del hecho de que, finalmente, la Ley 863 de 2003 lleva como título: “[p]or la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”, y de que, a lo largo de los debates legislativos, se hizo énfasis en el carácter impositivo de las obligaciones tributarias que contenía el proyecto, pero a la vez en el interés de incentivar la economía. Por ese motivo, en otro momento del debate, uno de los ponentes puso de manifiesto: “[a]unque los medios de comunicación y la opinión pública, en aras de la brevedad, se han referido a este proyecto como un nuevo proyecto de ‘reforma tributaria’, la verdad es que el proyecto trasciende el contexto de lo puramente tributario, y, (tal y como su nombre lo indica, y tal y como se explicó claramente tanto en la exposición de motivos como en la ponencia para primer debate), procura lograr un saneamiento integral de las finanzas públicas, e introducir en nuestro ordenamiento medidas que estimulan el crecimiento económico.[48] (Negrillas fuera del texto original) De los referentes jurisprudenciales citados, es claro que para que proceda la aplicación de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, es necesario que se cumplan los presupuestos que a continuación se señalan: 1) La adquisición del activo fijo real productivo 2) Dichos bienes deben ser activos fijos, con características de reales, tangibles y productivos. 3) Que los activos entren a formar parte del patrimonio del contribuyente. 4) La utilización del activo fijo real productivo en la actividad productora de renta del contribuyente, participando de manera directa y permanente en la misma, sirvan para estimular el crecimiento de la economía. 5) Que los activos se deprecien o amorticen fiscalmente. 6) Solicitud de la deducción en el año de adquisición del activo.

De los anteriores requisitos, es importante estudiar los que concierne a los numerales 4 y 5 que hacen relación a la participación de manera directa y permanente en actividad productora de renta y la depreciación fiscal del activo, conforme al siguiente acápite: ii) Concepto de depreciación fiscal y relación directa o indirecta del activo fijo en la actividad productora de la renta de la sociedad demandante o contribuyente.

El reconocimiento al desgaste o agotamiento que soporta un activo para la producción de los ingresos de una determinada actividad económica, se establece a través de la depreciación y la amortización. La primera recae en relación con los activos fijos tangible, es decir, los bienes corporales usados en la actividad productora de renta. Mientras que la segunda, se aplica sobre los activos intangibles y diferidos.

Para el caso bajo examen es importante estudiar la figura de la depreciación, la cual es definida como el desgaste o la pérdida de valor de los activos fijos tangibles utilizados en la actividad productora de renta, debido a su uso, desgaste normal o por obsolescencia[12], y equivale a la alícuota o suma necesaria para amortizar la totalidad del costo del bien durante el término de su vida útil, siempre que éste haya prestado servicio en el año o periodo gravable de que se trate.

Es así que el artículo 128 E.T., consagra:

ARTÍCULO 128. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 59 Inc. 1o.>  Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta, equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que éstos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate.

En concordancia con dicha norma, el artículo 134 ibídem, establece los sistemas de cálculo de la depreciación, en los siguientes términos: Artículo  134. SISTEMAS DE CÁLCULO. La depreciación se calcula por el sistema de línea recta, por el de reducción de saldos o por otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por el Subdirector de Fiscalización de la Dirección General de Impuestos Nacionales o su delegado.

A su turno, el artículo 135 del Estatuto Tributario estableció que los bienes depreciables son los activos fijos tangibles, aquellos denominados activos fijos productores de renta, lo que excluye los activos movibles. La vida útil de estos bienes se determina por vía reglamentaria y deberá fijarse entre tres (3) y veinticinco (25) años atendiendo la actividad en que se utiliza el bien, los turnos normales de la actividad respectiva, la calidad de mantenimiento disponible y las posibilidades de obsolescencia[13].

El artículo 2 del Decreto 3019 de 1989 establece que la vida útil de los activos fijos depreciables, adquiridos a partir de 1989 es la siguiente: - Inmuebles (vías internas y parqueaderos de la Terminal de Transporte Terrestre de Pereira) un término de 20 años - Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles, un término de 10 años - Vehículos automotores y computadores, un término de 5 años.

Sobre el particular, el Órgano Cúspide de esta Jurisdicción[14], consideró: “…Fiscalmente, para el cálculo de la depreciación, por regla general, el artículo 134 ibídem establece los sistemas de línea recta[15], de reducción de saldos o cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por la autoridad competente de la DIAN.

Es decir, aunque existen otros métodos de depreciación tales como suma de los dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo[16], en materia fiscal, los contribuyentes libremente pueden escoger entre el sistema de línea recta o el de reducción de saldos y, si pretenden utilizar otro sistema, debe obtener la autorización de la DIAN.

Ahora bien, esta Sección, mediante sentencia del 18 de julio de 2013[17], dijo: «tratándose de la adquisición de bienes que han estado en uso, el artículo 139 del ET faculta al adquirente para calcular razonablemente el resto de la vida útil probable de los mismos, y para amortizar su costo de adquisición, pero prohíbe que el resultado de ese cálculo sumado a la vida transcurrida durante el uso del bien por parte de los anteriores propietarios, sea inferior a la vida útil que el reglamento contemple para bienes nuevos».

Es decir, los activos fijos también son depreciables, pero siempre que la vida útil agotada por el contribuyente, sumada con la transcurrida en manos del anterior propietario, no sea inferior a la vida útil establecida por la norma para el activo correspondiente…” Ahora bien, el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, condicionó la procedencia de la deducción a que los activos fijos reales fueran "productivos", frente a lo cual, el Máximo Tribunal de los Contencioso Administrativo, en sentencia calendada 23 de marzo de 2006, expediente 15086, Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz, examinó la legalidad de la expresión "participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, señalando: "De otra parte, la condición sobre la cualidad de "productivos", prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante.

De lo expuesto se colige que la definición contenida en el reglamento acusado, en cuanto precisa que son activos fijos reales productivos, los bienes tangibles que "participan de manera directa" y permanente en la actividad productora de renta, no contradice lo preceptuado en la norma superior reglamentada, pues está claro que fue voluntad del legislador limitar la deducción del 30% "sólo" para aquellos activos fijos que se incorporan de manera directa al proceso productivo".

(Negrilla de la Sala). En la misma interpretación, dicha alta Corporación[18] fue enfática en afirmar: Asimismo, se precisó que son activos fijos reales productivos los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio y participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, y que se deprecian o amortizan fiscalmente Sobre la calidad de activos fijos reales productivos, la Sala, en sentencia del 26 de abril del 2007[19], expresó: “La norma transcrita consagra una deducción especial del 30% para los contribuyentes del impuesto de renta que adquieran efectivamente activos fijos reales productivos, en busca de estimular la inversión y el aumento de la capacidad productiva del país, con el consecuente incremento de la rentabilidad del contribuyente.

Ahora bien, el legislador determinó en forma concreta que la inversión que otorga la prerrogativa fiscal debía realizarse “sólo en activos fijos reales productivos”, de lo cual se deduce que excluyó aquellos bienes que por definición no tienen la naturaleza de reales[20], como sucede con los que ostentan el carácter de intangibles[21].

Así mismo, la norma legal condicionó la procedencia de la deducción a que los activos fijos reales fueran “productivos”, frente a lo cual la Sala en Sentencia reciente[22] que examinó la legalidad de la expresión “participan de manera directa” y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, contenida en la misma norma que aquí se impugna, señaló: “De otra parte, la condición sobre la cualidad de “productivos”, prevista en la ley para que proceda la deducción, implica que entre lo producido y los bienes empleados para ello, debe existir una relación directa y permanente, de suerte que sean indispensables para su ejecución. Ello necesariamente excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, como son los muebles y equipos destinados a la parte administrativa y gerencial, a que alude la accionante.

(…). Por tanto, debe existir una estrecha relación o vinculación directa entre los activos fijos y la actividad productiva del contribuyente, de tal suerte, que su incorporación incida en forma inmediata en las actividades productoras de renta y por ende en el caudal de ingresos sometidos al tributo. Se colige que el propósito del legislador al establecer la deducción en comento, fue la adquisición de bienes tangibles que participen de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente, es decir, que el elemento determinante de la prerrogativa fiscal, es que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y ejercer efectos positivos en la producción y el empleo y así en tal definición deben ser tenidos en cuenta, por ser elementos sustanciales a la productividad, los fenómenos de la depreciación y/o la amortización. (…).

Todo ello sin perjuicio de que la naturaleza propia de los demás activos fijos reales obligue a observar los preceptos legales tributarios que establecen la depreciación y amortización e incluso la renta líquida por recuperación de deducciones (arts 137, 142, 196 y 198 del E.T.), aspecto por demás contemplado en el Decreto reglamentario (Art. 3°), cuando se deja de utilizar el bien en la actividad productora de renta o por su enajenación, antes del vencimiento del término para depreciarlo o amortizarlo.

Así las cosas, el Legislador estableció la deducción del 30% de la inversión (…), para estimular el sector productivo, por lo que para su procedencia se atienden los requisitos específicos previstos en la norma que la consagra, que no son otros, que tales bienes adquiridos en los años gravables de 2004 a 2007 produzcan directa y permanentemente rentabilidad al contribuyente y los elementos determinantes de la productividad -la depreciación o amortización. (…)”.

(Se subraya) Según el criterio de la Sala que ahora se reitera, dentro de los activos fijos reales productivos que dan derecho a la deducción especial del 30% no están incluidos aquellos que participan de manera indirecta en el proceso productivo, esto es, los destinados a la parte administrativa y gerencial de la empresa. De lo dicho en líneas precedentes, para que el contribuyente pueda aplicar la deducción especial o el incentivo económico en su declaración de renta y complementarios, debe existir una estrecha vinculación directa entre los activos fijos y la actividad productiva que ejerce, de tal forma, que el activo fijo real se involucre directamente en el proceso productivo para generar ingresos y repercutir en las condiciones de productividad, laboralidad y rentabilidad económica de la empresa o compañía en cuestión, sin estar incluidos aquellos que participan de manera indirecta en tal proceso, como lo son, los destinados a la parte administrativa y gerencial de la misma. iii) Inversión en activos fijos para la reparación, mejoras, o remodelación de activos ya existentes en el patrimonio de la actora.

Al respecto, ha dicho la Jurisprudencia del Consejo de Estado[23], que el objetivo del artículo 158-3 de la norma tributaria, - crecimiento, aumento, reactivación económica, empleo y productividad empresarial -, se cumplen además en el caso en que, sin haberse adquirido un activo fijo, se hacen efectivas inversiones en los activos ya existentes para que no disminuya la producción de renta ni se detenga la actividad de la empresa, como por ejemplo, cuando el empresario toma la decisión de no realizar reparaciones necesarias para que los activos fijos sigan desarrollando su función principal, que se constituye en la producción de renta.

Bajo tal contexto, es procedente el beneficio tributario en los eventos en que el sujeto activo del tributo posea un activo que cumpla con las condiciones de fijo, real y productivo, pero requiera de ciertas adecuaciones para ponerlo en uso, el valor usado para tal fin, la efectiva inversión es factible de ser incluida en la base para calcular la deducción, siempre y cuando forme parte del patrimonio del contribuyente, comience a participar de manera directa en el proceso productivo, sea un factor de producción y sea indispensable para el mismo.

En relación con dicho aspecto, indicó la Sección Cuarta del Honorable Consejo de Estado, en providencia del 28 de septiembre de 2016, dentro del proceso radicado con el No. 52001-23-31-000-2009-00286-01(21730) en similares condiciones a las puestas a consideración a esta Corporación, lo siguiente: “(…) El rechazo de esta deducción se fundamentó en el hecho de que la inversión se realizó para la remodelación de redes eléctricas y no para la adquisición de activos nuevos, de acuerdo con varios contratos suscritos en el año gravable 2004.

(…) Como se indicó anteriormente, el objeto social de la actora es la prestación del servicio público de energía eléctrica y sus actividades complementarias de generación, distribución y comercialización, de ahí que para la obtención de su renta, a la actora le fuera indispensable utilizar el tendido eléctrico preexistente. Es de anotar que el servicio que presta la actora por ser público, básico y esencial para la población debe ser prestado en óptimas condiciones sin poner en riesgo la vida de los usurarios, afectar bienes o el ambiente de influencia. Por lo tanto, aun cuando la inversión consistió en la realización de obras de remodelación de las redes eléctricas y no en la adquisición de estas redes, dado que el mantenimiento del tendido eléctrico y su optimización, a través de equipamiento nuevo, requería ser instalado por personal experto y dotado de los elementos adecuados de trabajo, la inversión derivada de los contratos 175-2004, 291-2004, 292-2004 y 297- 2004 era indispensable para la generación de renta de la actora.

Al respecto, la Sala ha precisado que ni el artículo 158-3 del E.T ni el Decreto 1766 de 2004 prohíben la inversión en activos para la reparación o mejoras de activos ya existentes en el patrimonio de la actora. En efecto, en sentencia de 13 de septiembre de 2012, la Sala sostuvo lo siguiente[24]: “El artículo 158-3 no distinguió si los activos adquiridos objeto de la deducción que allí se contempla debían ser los destinados a la reparación o mantenimiento que constituyan inversiones mayores, o los activos que en sí mismos constituyen un bien o adicionan los que ya posee el contribuyente.

El Decreto Reglamentario de la disposición anterior (1766 del 2004) tampoco diferencia la procedencia de la deducción especial respecto de repuestos, equipos y elementos adquiridos para reparaciones y mantenimiento mayores frente a otro tipo de activos fijos reales productivos. El Consejo de Estado ha señalado que el descuento del impuesto sobre la renta pagado en la adquisición de bienes de capital como los activos fijos, no excluye los repuestos, muebles y enseres que establece la norma reglamentaria[25].” Así, la Sala ha precisado que el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004 no excluyen del beneficio las partes o repuestos utilizados para mejorar o actualizar los activos ya existentes.

Por el contrario, el inciso 3° del artículo 3° del Decreto Reglamentario 1766 de 2004 permite que la deducción especial se aplique a la adquisición de bienes que constituyan costo de los activos fijos reales productivos construidos o fabricados por el contribuyente. En otras palabras, la deducción especial recae también sobre las partes que se utilizan en la elaboración del activo fijo, como lo explicó la Sala en sentencia del 13 de septiembre de 2012, exp. 18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(Negrillas y subraya fuera del texto original). En este orden de ideas, estima la Sala que no le asiste razón a la administración tributaria, cuando indica dentro de la contestación de la demanda que los contratos de obra civil celebrados por la XXXXX S.A. E.S.P. con terceros consistentes en mantenimiento, prevención, conservación del medio ambiente, conservación de los ya existentes, recuperación de cuencas, diseño e interventoría, no cumplan con la condición esencial para acceder al beneficio, por cuanto no se adquieren unos nuevos y simplemente garantiza la continuidad, prestación del servicio y mejoran los ya existente.

Pues, atendiendo la interpretación dada por el superior jerárquico, es claro que ni el artículo 158-3 del Estatuto Tributario y el Decreto Reglamentario 1766 de 2004, prohíben la inversión en activos para la reparación, mejora, mantenimiento, prevención de los activos ya existentes en el patrimonio de la parte demandante, contrario sensu, dicha normatividad permite que el beneficio especial se aplique a la adquisición de bienes o servicios que constituyan costos de los activos fijos reales productivos que ya posee el contribuyente a fin de poder ejercer la actividad productora de renta, y los mismos participen de manera directa y permanente en el proceso productivo, de acuerdo con el objeto social de la empresa.

Tales preceptos no incluyen el concepto de “activo fijo nuevo” que se emplea inadecuadamente en los actos administrativos acusados. No obstante, no todas las mejoras o remodelaciones que se efectúen en un bien inmueble, necesariamente dan derecho a la deducción referida, ya que esta debe estar vinculada directamente con la actividad productora de renta del contribuyente, del tal forma que resulte indispensable para continuar con la ejecución de la actividad, y favorezca al aumento de ingresos de la empresa.

Así pues, para establecer la ocurrencia o no de esa relación de causalidad entre la inversión y la actividad productiva de renta, “no basta con analizar, en abstracto, la naturaleza del activo fijo al cual se refiere la inversión, sino que en cada caso se debe vincular la naturaleza del activo con la actividad empresarial que desarrolla el contribuyente.

Puede ocurrir que un bien sea fundamental en la actividad productiva de renta de una empresa determinada, y que ese mismo bien sea secundario, desde el punto de vista de la producción de ingresos, en otra empresa”[26]. Hechas las anteriores precisiones, el Tribunal procederá a resolver la controversia que se sucinta en el presente asunto, concerniente a determinar si los contratos de obra civil celebrados por la parte actora para el período gravable 2009 con terceros que consistieron en adecuaciones necesarias para la actividad productora de renta – construcción de redes de alcantarillado, cunetas, tuberías, rehabilitación de cunetas, sistema de conducción, aliviaderos, servicios topográficos, diseños e interventoría -, constituyen efectivas inversiones en activos fijos reales productivos, objeto de deducción especial de que tratar el artículo 158-3 del Estatuto Tributario. iv) Caso concreto.

La XXXXXS.A. E.S.P., tiene como objeto social el siguiente: “La prestación del servicio público domiciliario de acueducto y el servicio público domiciliario de alcantarillado, de conformidad con la definición contenida en los numerales 14.22 y 14.23 del artículo 14 de la Ley 142 de 1994, y por lo tanto se objeto comprenderá las siguientes actividades: 1.

La distribución municipal de agua apta para el consumo humano, incluida su conexión y medición y las actividades complementarias tales como captación de agua y su procesamiento, tratamiento, almacenamiento, conducción y transporte, 2. La recolección municipal de residuos, principalmente líquidos, por medio de tuberías y conductos y las actividades complementarias de transporte, tratamiento, y disposición finales de tales residuos, 3.

Desarrollar cualquier otro objeto o actividad que no esté incluido dentro de los anterior que se asimile a ellos, siempre y cuando sea legalmente permitido. 4. Construir toda clase de edificaciones en terrenos, 5. Asociarse temporal o definitivamente con otras personas o sociedad nacionales e internacionales, licitar en toda clase de concursos públicos o privados que abran las entidades de derecho público o particular, realizar y formular diferentes concesiones con entidades públicas y privadas en asuntos relacionados a su objeto social, 6.

Girar, endosar, adquirir, aceptar, cobrar, protestar, cancelar, pagar o aceptar en pago, títulos valores cualesquiera u otros efecto de comercio, y en general, realizar en cualquier parte sea en su propio nombre o por cuenta de terceros o en participación con ellos, toda clase de operaciones y ejecutar o celebrar toda clase de actos o contratos, bien sea civiles, industriales, tecnológicos, comerciales o financieros que sean convenientes o necesario para el logro de los fines que ella persigue y que de manera directa o indirecta se relacionan con el objeto social…” La entidad demandante celebró y ejecutó una serie de contratos con terceros, dentro de los cuales se realizaron unas obras civiles de adecuación necesarias para el efectivo funcionamiento de los activos fijos reales productivos para el período gravable 2009, de manera concreta los siguientes (anexo 1): - CONTRATO DE OBRA 215 DE 2008, suscrito con José Fernando Suárez Duque, cuyo objeto fue el suministro y obra civil para la estabilización del talud en el barrio la Perla del sur manzanas 9 y 11 (cuenta 1640 de los registros contables). - CONTRATO DE OBRA 191 2009, suscrito con José Fernando Suárez Duque, cuyo objeto fue saneamiento del río Consota margen derecho barrio Gamma, Corales, Alfa (primera etapa) programa Saber (cuenta 1650 de los registros contables). - CONTRATO 100 DE 2008, suscrito con CONSORCIO AGUAS Y AGUAS DE PEREIRA, dentro del cual realizaron obras inmediatas para la intervención de la infraestructura de acueducto y alcantarillado en diferentes sectores de la ciudad (cuenta 1650 de los registros contables). - CONTRATO 166 DE 2009, suscrito con CONSORCIO AGUAS Y AGUAS DE PEREIRA, cuyo objeto la realización de obras inmediatas para la intervención de la infraestructura de acueducto y alcantarillado en diferentes sectores de la ciudad (cuenta 1650 de los registros contables). - CONTRATO 326 DE 2008, suscrito con CONSORCIO AGUAS Y AGUAS DE PEREIRA, el cual tuvo como objeto la construcción de obras de recolección y transporte de aguas residuales aliviaderos y obras complementarias en la quebrada el oso en el sector comprendido entre los barrios el Acuario y la avenida de las Américas (cuenta 1640 de los registros contables) - ORDEN 501 DE 2008 suscrito con Julián Castaño Londoño, reparaciones locativas en bodega ubicada en la planta de tratamiento para realizar cerramiento incluyendo suministro de materiales accesorios y mano de obra (cuenta 1640 de los registros contables). - CONTRATO 197 DE 2009, celebrado con BARRIOS ROMERO RAMIRO, dentro del cual se prestaron servicios topográficos para apoyar los proyectos de infraestructura de acueducto y alcantarillado en programas municipales (cuenta 1650 de los registros contables). - CONTRATO 139 DE 2009, suscrito con ECHEVERRY CARDONA CARLOS, cuyo objeto fue la prestación de servicios profesionales para apoyar los procesos de la subgerencia de ingeniería en el desarrollo de proyectos (cuenta 1650 de los registros contables). - CONTRATO 130 DE 2007, suscrito con el señor RÍOS ARANGO DIEGO ALBERTO, dentro del cual se efectuaron estudio geotécnico de suelos y elaboración de pliegos de condiciones para el proyecto de rehabilitación del colector de Egoyá en el tramo comprendido entre la calle 17 a la 22 (cuenta 1650 de los registros contables). - CONTRATO 150 DE 2007, celebrado con CI ADECOM TELECOMUNICACIONES SA, para la construcción de obras civiles para el suministro e instalación de macromedidores de la ciudad de Pereira. - CONTRATO 168 DE 2008, suscrito con OSORIO ACEVEDO HECTOR IVAN, cuyo objeto fue el diseño, construcción y puesta en funcionamiento del tanque de contacto de cloro para la planta de tratamiento de aurora Quimbaya. - CONTRATO 379 DE 2008, celebrado con el CONSORCIO MARIN OSORIO, cuyo objeto fue la materialización técnica, comercial y operativa de la sectorización del sistema de distribución de agua potable de la ciudad de Pereira y suministro de accesorios etapa 111. - CONTRATO 187 de 2008, celebrado con URREA GIRALDO ERNESTO, que tuvo como objeto el suministro y obra civil para la construcción del colector de aguas residuales quebrada la dulcera entre la urbanización Verona y urbanización las Antillas. - CONTRATO 210 DE 2009, con el señor RAMÍREZ PERALTA CARLOS ALBERTO, obra complementarias interceptor río Consota, portal de salida túnel avenida la Independencia. - CONTRATO 356 DE 2009, suscrito con el señor RAMÍREZ PERALTA CARLOS ALBERTO, en el cual se realizaron obras de construcción muro y manija alcantarillado al colector quebrada la Dulcera sector bodega frente a los profesionales y alivio Perla del sur. - CONTRATO 185 DE 2008, celebrado con MARÍN ALVAREZ JESUS MARÍA, cuyo objeto fue el suministro y obra civil para la construcción del colector de aguas residuales ciudadela del Café etapa I. En relación con dichos contratos y sus anexos, la contadora pública Liliana Hernández Mayorga, quien rindió experticia dentro del presente proceso, cuya contradicción a los sujetos procesales se efectuó en audiencia de pruebas celebrada el 27 de septiembre de 2017, una vez revisado su contenido bajo los parámetros de la sana crítica, el Tribunal le dará plena validez probatoria, por encontrarlo pertinente con las pretensiones de la demanda, idóneo técnico- científicamente, claro y exacto en las respuestas, en la cual se dictaminó: “…Dentro de la tarifa se encuentra un cobro para Inversiones de Acueducto y Alcantarillado, que obedece a un plan de Inversiones diseñado para el periodo de 10 años empezando desde 2004 al 2013, por un Total de $100.351.598.635, para la vigencia 2009 el valor presupuestado para la inversión fue $11.746.802.480.

Para el componente Alcantarillado un valor total para los 10 años fue de $94.400.405.062, que para la vigencia 2009 se presupuestaron $20.449.605.005.00 se anexa plan de Inversión. Los contratos rechazados forman parte de la Ejecución de la inversión realizada por la Empresa de Aguas y Aguas en la construcción de Canales, Colectores, Renovación de Redes, tanques de almacenamiento, conductos de captación y aducción, tanques de almacenamiento de bocatomas.

Se anexa el plan de inversiones. (…) Sobre su contabilización se cumplen con los normas y principios de la contabilidad Pública, donde se observó que las cuentas utilizadas forman parte del Activo de la Empresa CONSTRUCCIONES EN CURSO, aumentando los activos productivos de la Empresa, cumpliéndose con la decisión contable aplicable para la contabilización de estos hechos económicos.

Se observó la contabilización realizada a la cuenta de Activos Fijos correspondiente a Edificios (1640), Redes, Líneas y Cables (1650), en estas cuentas se contabilizan los Activos reales Productivos, y una vez terminadas las obras se deben someter a Depreciación. Para ello considero importante tener en cuenta la definición contable que se entiende por costo histórico de los activos, su costo de adquisición adicionado con los valores que le son incorporados durante su vida.

(…) 1. Determinar si los bienes muebles o corporales que se encuentran referenciados en la demanda y que están ubicados dentro de la Jurisdicción del Municipio de Pereira y que se adquirieron por la demandante en la Ejecución de los Contratos Civiles son Activos Fijos Reales que contribuyen o son indispensables para la actividad productiva.

R/ Para la XXXXXsu actividad productora es el suministro de agua potable y la disposición final de las aguas residuales. Para realizar dicha función es preciso tener activos necesarios para la captación del recurso hídrico a través de bocatomas canales de distribución o redes, plantas de tratamiento para la potalizacion del agua y equipos de medición para la cuantificación de los metros cúbicos que se le distribuyen al consumidor final adicionalmente la empresa debe de poseer colectores de aguas residuales que son canales o redes que llevan los residuos a disposiciones finales garantizando así la protección del medio ambiente y salubridad de las personas.

Los contratos en estudio forman parte de un conjunto de contratos que construyen, amplían y mejoran los activos reales indispensables para que aguas y aguas ejerza su objeto social. (…) 3. En qué criterio se basa el auxiliar de la justicia para indicar o fijar la naturaleza de estos bienes que adquirió el contribuyente en el periodo fiscal del año 2009 y que califico como activos fijos reales productivos.

R/ En el plan de Inversiones aprobado por la empresa para ser aplicado en 10 años desde 2004 hasta el 2013 y la ejecución de los contratos que generan el cumplimiento del plan de Inversiones de la Empresa. Teniendo en cuenta que los mejoramientos de las redes y demás activos amplían su vida útil y a través de estos se da el cumplimiento del objeto social de la empresa. 4.

Si el criterio que tuvo la demandada para rechazar la deducción por la inversión en esos bienes están de acuerdo con la naturaleza de los mismos y que consecuencias trae la no inclusión para mantener la actividad productora de renta. R/ La Empresa no tendría el valor real de los activos Fijos que intervienen en el objeto y por lo tanto no tendría un valor patrimonial real.

Por otra parte no se podría cobrar a través de la facturación al usuario su proporción de Inversión de mejoramiento de Redes y Ampliación y mejoramiento del servicio que presta la Empresa, por otro lado la empresa no podría obtener ingresos suficientes para su crecimiento económico…” Así la cosas, analizadas las anteriores pruebas la Sala observa que las adecuaciones y planes de mejoramiento realizados por el contribuyente, y que pretende sean reconocidas como deducción, que incluyeron la suscripción de una serie de contratos de obra civil, que en general son la construcción de redes de alcantarillado, cunetas, tuberías, colectores, sistema de conducción, aliviaderos diseños de proyectos e interventoría, y demás obras complementarias en dichos activos fijos reales, constituyen en erogaciones necesarias para realizar su actividad como entidad encargada del servicio público domiciliario de alcantarillado y acueducto, tal y como se extrae del objeto social anteriormente referenciado, inversión que incide directamente en la actividad generadora de la sociedad demandante, y que, a su vez, entra a forma parte del activo.

A juicio de la Sala, la realización de dichas adecuaciones a través de contratos de obra civil y prestación de servicios, conforme a lo que evidencian las pruebas practicadas, es dable afirmar que son inversiones necesarias para que la Terminal pudiera prestar, en las condiciones requeridas, la actividad de prestación del servicio domiciliario de acueducto y alcantarillado correspondiente a su objeto social.

En tal medida, la deducción era procedente, por cuanto la inversión era necesaria para los fines del negocio que desarrolla el contribuyente, toda vez que tiene relación directa y permanente con la actividad productora de renta y son necesarios para que la empresa actora pueda prestar, en las condiciones requeridas, la prestación de sus servicios públicos de acueductos y alcantarillado.

Pues, de acuerdo con la interpretación dada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, es claro que no necesariamente la inversión en activos fijos reales productivos debe estar enmarcada de manera exegética en el vocablo “adquisición”, sino que la misma puede estar dirigida en reparación, mejoras, o remodelación de activos ya existente, siempre y cuando tenga relación directa en la actividad productora de renta, como aconteció en el sub examine.

Tanto es así que la propia Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, mediante oficio No. 038941 01-07-2014 ha recogido su concepto jurídico entorno a dicho aspecto, estipulando que la deducción especial del artículo 158-3 ampara la adquisición de los bienes o equipos necesario para su reparación y correcto funcionamiento, así como aquellos que contribuyan a su mejoramiento y/o actualización, bajo de que estos generan valor a la infraestructura que utiliza el contribuyente en el proceso generador de renta.

De acuerdo a lo anterior, tiene razón la sociedad actora cuando concluye que existió la inversión en activos fijos, y que la misma tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta. Por lo tanto, debe reconocerse que la inversión en los activos fijos reales productivos consolidada en la celebración de los contratos de obra civil y prestación de servicios ya referenciados, es objeto de deducción, tal y como lo consagra el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, pues sin su realización no se habría podido brindar a los usuarios una adecuada prestación del servicio público de agua potable y saneamiento básico, como tampoco la entidad hubiera podido alcanzar la metas trazadas mediante su plan de inversión en reposición, expansión y rehabilitación del sistema de acueducto o alcantarillado (VPIRER) por un valor de $11.746.802.480 para la vigencia del año 2009.

En efecto, itera esta Colegiatura que las inversiones sobre las cuales la demandante invoca la deducción especial en comento sí encuadran dentro del propósito antedicho, corresponden al concepto de adquisición de activos fijos reales productivos, toda vez que se trata de la reposición o actualización de redes de acueducto, construcción de cunetas, tuberías, sistema de conducción, aliviaderos, servicios topográficos, diseños e interventoría para la realización de los proyectos, son inversiones requeridas para la prestación del servicio público de acueducto y alcantarillado a su cargo, constituye una inversión de un activo que se proyecta en la reactivación económica que busca el legislador a través de este incentivo económico fiscal, pues dichos contratos hacen parte del plan de inversión de la XXXXXque redunda en su crecimiento económico, ya que como bien lo acotó la experta en contaduría pública que rindió dictamen pericial dentro del sub júdice, el mejoramiento de las redes y demás activos de la empresa, no se podría cobrar a través de la facturación al usuario, por cuanto se encuentran incluido en dicho plan, por lo cual se demuestra que con la ejecución de dichas obras, se da un mejoramiento productivo que garantiza una eficiente prestación del servicio, ello en concordancia con el criterio esbozado por el Agente del Ministerio Público, dentro del cual estima que los contratos desconocidos para efectos de la deducción implican aportes a los activos fijos de la empresa, que son productores de renta y cumplen con las demás exigencias establecidas por el marco regulatorio, y exigirse que las inversiones deban reunir unos requisitos adicionales no previsto por el legislador, implica desconocer el ordenamiento jurídico.

En esa medida, las razones que adujo la DIAN para rechazar la deducción no se ajustaron a derecho, por lo que la Sala encuentra improcedente el rechazo de la deducción por valor de $2.319.537.000. En cuanto a la procedencia de la sanción de inexactitud, el artículo 647 consagra:

ARTICULO 647. SANCIÓN POR INEXACTITUD. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior. La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable.

Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente. Sin perjuicio de las sanciones de tipo penal vigentes, por no consignar los valores retenidos, constituye inexactitud de la declaración de retenciones en la fuente, el hecho de no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que han debido efectuarse, o el efectuarlas y no declararlas, o el declararlas por un valor inferior.

En estos casos la sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del valor de la retención no efectuada o no declarada. En el caso de las declaraciones de ingresos y patrimonio, la sanción por inexactitud será del veinte por ciento (20%), de los valores inexactos por las causales enunciadas en el inciso primero del presente artículo, aunque en dichos casos no exista impuesto a pagar.

La sanción por inexactitud a que se refiere este artículo, se reducirá cuando se cumplan los supuestos y condiciones de los artículos 709 y 713. No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 28 de la Ley 1393 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Las inconsistencias en la declaración del impuesto de renta y complementarios derivadas de la información a que hace referencia el parágrafo 1o del artículo 50 de la Ley 789 de 2002 sobre aportes a la seguridad social será sancionable a título de inexactitud, en los términos del presente Estatuto Tributario.

La disposición trascrita, prevé que constituye sanción por inexactitud la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes y, en general, la utilización, en las declaraciones tributarias o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se emane un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

También constituye inexactitud sancionable el hecho de solicitar compensación o devolución sobre sumas que hubiesen sido objeto de compensación o devolución anterior. En igual sentido, indica que no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Así las cosas, como quiera que el Tribunal encontró probada la procedencia de la deducción especial por valor de $2.319.537.000 registrada por la sociedad contribuyente en la declaración de renta y complementarios del año gravable de 2009, al cumplirse con los requisitos de que trata el artículo 158-3 del Estatuto Tributario, y por ende lo reportado en el denuncio rentístico y su respectiva corrección del periodo gravable de 2009 estuvo ajustado a las normas que rigen la materia, y los hechos discutidos en este punto no fueron producto de maniobras fraudulentas, por el contrario reflejan hechos completos y verdaderos que se encontraban debidamente probados en la contabilidad de la sociedad actora y en las pruebas allegadas al proceso, encuentra la Sala improcedente imponer sanción por inexactitud por valor $1.224.717.000, según lo dispuesto por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Con fundamento en lo expuesto, encuentra la Sala que la parte demandada logró desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos demandados, toda vez que comprobó que las adecuaciones realizadas inciden de manera inmediata y directa en la actividad productora de renta, motivo por el cual le asiste razón a la sociedad actora de aceptarse dentro de su declaración de renta y complementarios del año gravable 2009 y respectiva corrección el rubro de deducciones especiales por activos fijos reales productivos correspondiente al renglón 54 del formulario, por valor de $11.151.896.000. 5.

Costas Se condenará en costas a la parte demandada vencida, de conformidad con el artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. En mérito de lo expuesto, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.

VII. FALLA

1. DECLÁRASE LA NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 16241201300035 del 27 de marzo de 2013 y la Resolución 900.125 del 30 de abril de 2014, expedidos por la DIAN, que modificaron la declaración de renta del año gravable 2009 presentada por la sociedad actora, en los términos expuestos. 2. A título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE en firme la corrección de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2009, presentada por la XXXXXX S.A. E.S.P., el día 9 de abril de 2012.

Sin lugar a la sanción por inexactitud, de acuerdo a lo motivado. 3. Se niegan las demás pretensiones de la demanda. 4. Se condena en costas a la parte demandada vencida. Liquídense por la Secretaría de esta Corporación. 5. Ejecutoriada esta providencia, devuélvase el remanente de la cuota de gastos si a ello hubiere lugar, y archívese el expediente.

NOTIFÍQUESE Y CÚMPLASE Los magistrados, PAOLA ANDREA GARTNER HENAO JUAN CARLOS HINCAPIÉ MEJÍA FERNANDO ALBERTO ÁLVAREZ BELTRÁN JALF ----------------------- [1] Fls. 302 y s.s. Cd. 1-1 [2] Normas que modificó el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, el 27 de diciembre de 2006, y texto vigente para el año gravable 2010, que interesa al proceso anterior a la actual reforma de la Ley 1816 de 2016 que derogó dicha disposición. [3] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejera Ponente Jorge Octavio Ramírez Ramírez, sentencia de fecha 19 de mayo de 2016, proferida dentro del proceso radicado con el No. 05001- 23-31-000-2008-00457-01(20501), postura reiterada por esta misma Sección, en sentencia del 29 de junio de 2017 con ponencia del Consejero Milton Chaves García, dentro del proceso radicado bajo el No. 76001-23-31-000-2010- 01996-01(20233). [4] Sentencias del 29 de abril 29 de 2007, Exp No. 15153, C. P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa; de 13 de septiembre de 2012, Exp. 18473, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 11 de octubre de 2012, Exp. 18233, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 11 de diciembre de 2014, Exp. 19461, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; de 6 de agosto de 2014, Exp. 19288, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 12 de diciembre de 2014, Exp. 19121, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; de 9 de julio de 2015, Exp. 20713, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia; de 4 de noviembre de 2015, Exp. 21151 C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. [5] Sentencia del 24 de mayo de 2007, radicado No. 14898 reiterada en la sentencia del 24 de octubre de 2007, radicado No. 15396, ambas con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié. [6] El artículo 653 del Código Civil, señala que “Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales.

Corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro. Incorporales las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas” (Se subraya). [7] Sentencia del 24 de mayo de 2007, radicado No. 14898, C. P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié. [8] Ibídem. [9] Sentencia del 13 de septiembre de 2012, radicado No. 18473, C. P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [10] Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado No. 18375, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [11] Sentencia C-714 de 2009, Magistrada Ponente María Victoria Calle Correa. [12] Constituye el desuso o falta de adaptación de un bien a su función propia o la inutilidad que pueda preverse como resultado de un cambio de condiciones, que determine la necesidad de abandonarlo por inadecuado, antes del vencimiento de su vida útil, según los preceptuado por el artículo 129 del Estatuto Tributario [13] Artículo 137 del Estatuto Tributario. [14] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejero Ponente Hugo Fernando Bastidas Barcenas, providencia de fecha 19 de mayo de 2016, dentro del proceso radicado con el No. 52001-23- 33-000-2012-00106-01(20293). [15] Según la práctica contable, el método de línea recta consiste en dividir el valor del activo entre la vida útil del mismo de manera que todos los años de vida útil del bien tienen el mismo porcentaje de depreciación. [16] Artículo 64 del Decreto 2649 de 1993. [17] Expediente 11001-03-27-000-2004-00100-00 (15153). [18] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez, sentencia de fecha doce (12) de diciembre de dos mil catorce (2014), Radicación número: 250002327000201000135 01(19461). [19] Expediente 15153, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa [20] Los bienes “reales” se predican de los “corporales”, definidos en el artículo 653 del Código Civil, como las cosas “ que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, ” [21] Los activos fijos se definen fiscalmente como aquellos “bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente” (Art. 60 del E.T.). [22] Sentencia del 3 de marzo de 2006, expediente 15086, Consejera Ponente: Dra. Ligia López Díaz. [23] Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado No. 18375, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. [24] Exp. 18473, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. [25] Sentencia de 29 de noviembre de 2012, exp. 18662.

M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia [26] Sentencia del 24 de octubre de 2013, radicado No. 18375, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.