Radicado: 25000-23-37-000-2022-00067-01 (30444) Demandante: Almagrario – En reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 1 CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA Referencia: Nulidad y restablecimiento del derecho Radicación: 25000-23-37-000-2022-00067-01 (30444) Demandante: Demandada: Almagrario S.A. – En reorganización DIAN ACLARACIÓN DE VOTO DE LA MAGISTRADA CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ A LA SENTENCIA DEL 23 DE JULIO DE 2026, C.P. LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO Con el debido respeto por la decisión adoptada por la Sala, este Despacho la acompaña en cuanto concluye que la declaración de autorretención especial presentada sin pago no satisface el deber formal de declarar y, en consecuencia, puede dar lugar a la imposición de la sanción prevista en el artículo 643 del Estatuto Tributario.

La parte demandante sostuvo que el legislador había sustituido deliberadamente la consecuencia jurídica de la no presentación por una regla de ineficacia, respecto de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago. En efecto, antes de la expedición de la Ley 1430 de 2010, el literal e) del artículo 580 del Estatuto Tributario establecía que las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago se tenían por no presentadas.

Esa regla fue derogada por la citada ley, cuyo artículo 15 adicionó el artículo 580-1 ibidem, que dispuso que tales declaraciones no producen efecto legal alguno. A partir de esa modificación, la demandante planteó que el legislador abandonó una hipótesis de «no presentación» para reemplazarla por una situación de «ineficacia» y que, por tanto, la conducta descrita en el artículo 643 del Estatuto Tributario no coincidía plenamente con la situación regulada en el artículo 580-1 ibidem.

A juicio de este Despacho, conviene referirse al alcance del principio de tipicidad en este caso concreto, de la siguiente manera: 1. Flexibilización del principio de tipicidad Tratándose de sanciones tributarias, la jurisprudencia constitucional, en la sentencia C-571 de 2010 (M.P. María Victoria Calle Correa) precisó que el principio de legalidad —que comprende los de tipicidad y reserva de ley— opera con menor rigor en el derecho administrativo sancionador que en materia penal, en tanto que en aquel ámbito la norma atiende al contexto y su interpretación no debe ser efectuada «palabra por palabra».

Esto responde a que los vocablos empleados por el legislador, si no se insertan «en un contexto normativo y situacional específico, difícilmente pueden ser razonablemente interpretados». Así, una norma tributaria solo resulta contraria a la Constitución cuando los términos en que fue expresada son insuperablemente imprecisos, lo cual no ocurre en este caso, pues el artículo 643 del Estatuto Tributario debe leerse en relación con las demás disposiciones que regulan el deber de declarar retenciones.

Igualmente, esa Corporación ha sostenido que el principio de tipicidad se cumple en este ámbito cuando concurren tres elementos: «(i) Que la conducta sancionable esté descrita de manera específica y precisa, bien porque la misma esté determinada en el mismo cuerpo normativo o sea determinable a partir de la aplicación de otras normas jurídicas;

(ii) Que exista una sanción cuyo contenido material esté definido en la ley; Radicado: 25000-23-37-000-2022-00067-01 (30444) Demandante: Almagrario – En reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 2 (iii) Que exista correlación entre la conducta y la sanción»1. (Se destaca) Esos tres elementos concurren en el asunto examinado.

El primero, porque el artículo 643 del Estatuto Tributario presupone el deber de declarar las retenciones sin señalar cuándo se entiende cumplido, y es el artículo 580-1 ibidem el que lo precisa, al negar efectos legales a la declaración presentada sin pago total; de manera que el comportamiento sancionable, aunque no se agote en su descripción típica, resulta determinable por vía de esa disposición. El segundo, porque la sanción y su cuantía están definidas en el numeral 3.º del mismo artículo 643.

Y el tercero, porque ese numeral prevé la sanción respecto de quien está obligado a consignar lo recaudado, por lo que —como también lo ha dicho esta Sección— una vez omitido el pago, la declaración deviene ineficaz y, en términos materiales, no satisface el deber formal de declarar, en tanto el pago constituye una condición concomitante de su cumplimiento. 2.

Estado de la materia en doctrina comparada Esta comprensión del principio de tipicidad se corresponde con lo sostenido por la doctrina comparada, que desde hace décadas viene precisando la relación entre el derecho penal y el derecho administrativo sancionador. Al respecto, destaca Ángeles de Palma del Teso, quien ha señalado que el ius puniendi del Estado se subdivide en ambas ramas, las cuales comparten una sustancia común, pero constituyen ámbitos distintos, sin que entre ellos exista relación de jerarquía o subordinación2.

Por su parte, Alejandro Nieto ha explicado en qué consiste esa diferencia funcional. Mientras el derecho penal se orienta a la protección de los bienes jurídicos de mayor entidad, como la vida, y estructura el procedimiento en función de las garantías del imputado, en el derecho administrativo sancionador «pasa a primer plano la protección y fomento de los intereses generales y colectivos»3.

Además, en ese sentido, Rebollo Puig y otros autores se han referido a la «admisión de una interpretación razonable, pero extensiva del tipo», cuyo límite se encuentra en que la aplicación de la norma no desborde el «sentido literal posible del precepto», pues la analogía queda excluida como consecuencia del principio de tipicidad4(Se destaca).

De lo anterior, se construye la premisa bajo la cual se advierte que el análisis de tipicidad no debe desligarse de la finalidad que la norma persigue, ya que, tratándose de disposiciones sancionatorias administrativas, lo relevante es que el comportamiento reclamado al obligado resulte determinable, sin que sea necesario que la norma sancionadora agote por sí sola la descripción de la conducta. 3.

Conclusión La Sala no desconoce que jurídicamente existe una diferencia entre omitir la declaración y presentarla sin que produzca efectos; sin embargo, conforme al criterio adoptado por la Corte Constitucional, en este caso opera la flexibilización del principio de tipicidad, pues el legislador no excluyó la conducta prevista en el artículo 580-1 del Estatuto Tributario del tipo sancionatorio.

Simplemente la separó para darle un tratamiento especial en lo relativo al procedimiento aplicable a las declaraciones de retención en la fuente que presentan los vicios allí referidos. Por ende, una lectura estrictamente literal del tipo desatendería la finalidad de la regulación. Interpretar que la sola presentación del formulario satisface el deber de declarar dejaría sin efecto el artículo 580-1 ibidem y permitiría eludir, precisamente, 1 Corte Constitucional, sentencia C-343 de 2006 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa), criterio replicado posteriormente en la sentencia C-044 de 2023 (M.P. Antonio José Lizarazo Ocampo). 2 De Palma Del Teso, Ángeles.

El principio de culpabilidad en el Derecho Administrativo Sancionador. Madrid: Tecnos, 1996, citado por Jiménez Jiménez, Daniel Fernando. La culpa en el derecho sancionador. 56, Ed. Temis (2015). 3 Nieto, Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. Madrid: Tecnos, 1993, citado por Sánchez M., César (ed.). Análisis crítico del sistema sancionador tributario en Colombia. 29 - 30, Bogotá: Universidad Externado de Colombia (2019) 4 Rebollo Puig, Manuel y otros.

Derecho Administrativo Sancionador. Revista Española de Derecho Administrativo, n.º 234, 2024, pág. 161. Radicado: 25000-23-37-000-2022-00067-01 (30444) Demandante: Almagrario – En reorganización Calle 12 No. 7-65 – Tel: (57) 6013506700 – Bogotá D.C. – Colombia www.consejodeestado.gov.co 3 la consecuencia jurídica prevista por el legislador para las declaraciones de retención en la fuente presentadas con los vicios allí previstos.

En esos términos, se presentan las razones de la aclaración de voto. Atentamente, (Firmado electrónicamente) CLAUDIA RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ La validez e integridad pueden comprobarse acudiendo a la siguiente dirección electrónica: https://samai.consejodeestado.gov.co/Vistas/documentos/evalidador