PROCESO 50-IP-2008 — Comunidad Andina

PROCESO 050-IP-2008 Interpretación prejudicial, de oficio, de los artículos 1, 3, 4, 5 y 6, y del Anexo 1 de la Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, y del artículo 13 de la Decisión 330 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, solicitada por la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1, con sede en la ciudad de Quito, República del Ecuador.

Actor: HILSEA INVESTMENTS LTD. Asunto: “DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, IVA”. Proceso interno N° 25045-A. EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA, en San Francisco de Quito, a los 23 días del mes de julio del año dos mil ocho. En la solicitud sobre interpretación prejudicial formulada por la Dra. Clara Montes Espinoza, Presidenta de la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1, con sede en la ciudad de Quito, República del Ecuador.

VISTOS: El 30 de octubre de 2007, este Tribunal recibió el Oficio Nº 686-TDF Nº 1- III-S, expedido el 24 de octubre de 2007 por parte de la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1, de la ciudad de Quito, República del Ecuador. El 22 de noviembre de 2007, el Tribunal resolvió fijar un término de quince (15) días hábiles contado a partir de la notificación del auto, a fin de que la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1 de Quito proceda a la regularización de la solicitud de Interpretación Prejudicial.

Finalmente, mediante auto de 22 de enero de 2008, el Tribunal decidió inadmitir la consulta a que se refiere el Oficio Nº 686-TDF Nº 1-III-S, dejando a salvo la posibilidad de la formulación de una nueva consulta, en los términos de la normativa comunitaria. Mediante Oficio Nº 01-2008-TDF Nº 1-P-III.S, de 10 de marzo de 2008, recibido por este Tribunal el 12 de marzo de 2008, la Tercera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1 de Quito, solicita nuevamente Interpretación Prejudicial al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina.

Al respecto, cabe señalar que no se cumplió con la formalidad de la disposición contenida en el artículo 125, numeral b) del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, que dispone que: “La solicitud de interpretación que los jueces nacionales dirijan al Tribunal deberá contener: “(…) b) La relación de las normas del ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina cuya interpretación se requiere”.

Sin embargo, este Tribunal realizará la interpretación, de oficio, al considerar que de la revisión del expediente, se desprenden los artículos a interpretar. 1.

ANTECEDENTES: 1.1. Partes La parte demandante es la compañía HILSEA INVESTMENTS LTD. y la parte demandada es la Dirección General de Servicio de Rentas Internas, SRI. 2. Acto demandado La interpretación se plantea como consecuencia de la acción incoada por la compañía HILSEA INVESTMENTS LTD. que, mediante su Procurador Judicial, impugna la siguiente Resolución Administrativa expedida por el Director General del Servicio de Rentas Internas de Quito, República del Ecuador: - Resolución Nº 91701007RREV000533, de 31 de mayo de 2007, emitida por la aludida Dependencia, la cual resolvió atender parcialmente el Recurso de Revisión planteado por la compañía respecto de las Resoluciones Nos: 117012006RDEV005283 y 117012006RDEV007884, expedidas el 07 de marzo de 2006 y el 12 de abril de 2006, que atendieron las solicitudes de devolución del IVA por exportaciones correspondientes a los meses de septiembre y noviembre de 2005, respectivamente. 1.3.

Hechos relevantes Del expediente remitido por el Tribunal Distrital, han podido ser destacados los siguientes aspectos: a) Los hechos El 31 de mayo de 2007, se notificó a la demandante HILSEA INVESTMENTS LTD. con la Resolución Nº 91701007RREV000533 expedida por el Director General del Servicio de Rentas Internas en esa misma fecha, mediante la cual se atendió parcialmente el Recurso de Revisión planteado por la compañía demandante respecto de las Resoluciones Nº 117012006RDEV005283 y Nº 117012006RDEV007884, expedidas el 07 de marzo de 2006 y el 12 de abril de 2006, respectivamente, las mismas que atendieron las solicitudes de devolución del IVA por exportaciones correspondientes a los meses de septiembre y noviembre de 2005.

Se presentó Recurso de Revisión para la devolución de la suma de USD $27.332.50 pagada por concepto del IVA referente al Sector Exportadores, de los meses de septiembre (USD $8,307.06) y noviembre (USD $13,966.47) de 2005. Dicho recurso fue atendido parcialmente, habiéndose reconocido el derecho de la empresa a que se le reintegre tan sólo la suma de USD $2,653.83 por los referidos meses.

Al considerar insuficiente el monto de la devolución conferida mediante Resolución Nº 91701007RREV000533, la compañía interpuso una demanda para el pago de la suma restante. La demandante HILSEA INVESTMENTS LTD. considera tener derecho a la devolución adicional de la suma de USD $24,678.67, por concepto del Impuesto al Valor Agregado del Sector Exportadores de los meses de septiembre y noviembre de 2005. b) Escrito de demanda La demanda se ampara en lo dispuesto por el artículo 196 de la Constitución Política del Ecuador y el numeral 3 del artículo 220 de la Codificación del Código Tributario, dentro del término previsto por el segundo inciso del artículo 229 ibídem.

Asimismo, ampara la demanda en el artículo 4 de la Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena. En tal sentido, remite jurisprudencia de este Tribunal sobre la preeminencia de las disposiciones comunitarias sobre la legislación nacional, en sentencias contenidas en los procesos Nº 06-IP-93, de 17 de febrero de 1994, Nº 10-IP-94, de 17 de marzo de 1995 y Nº 18-IP-2004, de 26 de mayo de 2004; asimismo, recoge los pronunciamientos de este Tribunal sobre la preeminencia del artículo 4 de la Decisión Nº 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena sobre lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley de Régimen Tributario Interno, citando los procesos Nº 77-IP-2005, de 06 de julio de 2005 y Nº 75-IP-2005, de 22 de junio de 2005.

CONSIDERANDO

1. COMPETENCIA DEL TRIBUNAL Que el Tribunal observa, como ya se indicó, que la solicitud de interpretación prejudicial no se ha ajustado a los requisitos establecidos por el artículo 125 de su Estatuto, aprobado mediante Decisión 500 del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores, toda vez que la Instancia compareciente se ha limitado a efectuar una remisión de copias simples de las piezas consideradas principales del proceso; existiendo, consecuentemente, omisiones de carácter formal que, no obstante, son susceptibles de ser subsanadas luego de una minuciosa revisión de las piezas procesales remitidas;

Que, de conformidad con la disposición contenida en el artículo 1, literal c), del Tratado de Creación del Tribunal, las normas cuya interpretación se pide forman parte del ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina; Que, a tenor de la disposición prevista en el artículo 32 del Tratado de Creación del Tribunal, en correspondencia con lo dispuesto en los artículos 2, 4 y 121 de su Estatuto, este Tribunal es competente para interpretar por vía prejudicial las normas que integran el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina;

Que, en cumplimiento de la disposición indicada en el artículo 125 del Estatuto, la presente solicitud de interpretación prejudicial fue admitida a trámite por auto de 09 de julio de 2008.

2. CONSIDERACIONES PREVIAS Si bien se requirió la Interpretación Prejudicial para el mencionado proceso interno, no se señalaron las normas a ser interpretadas. Sin embargo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 34 del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, se interpretarán de oficio, los artículos 1, 3, 4, 5 y 6, y el Anexo 1 de la Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (“Armonización de los impuestos indirectos como incentivos a las exportaciones de bienes”) y del artículo 13 de la Decisión 330 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (“Eliminación de Subsidios y Armonización de Incentivos a las Exportaciones Intrasubregionales”). 3.

NORMAS A SER INTERPRETADAS El texto de las normas a ser interpretadas es el siguiente: DECISION 388 Armonización de los impuestos indirectos como incentivos a las exportaciones de bienes. Artículo 1.- Los impuestos indirectos que afectan la venta o al consumo de bienes se regirán por el principio de País de Destino. En tal sentido, el tributo se causará en el país en que se consume el bien, independientemente de su procedencia nacional o importada.

Artículo 3.- Se consideran impuestos indirectos los definidos como tales en el artículo 13 de la Decisión 330. Artículo 4.- El monto total de los impuestos indirectos vigentes, que figuran en el Anexo 1 de la presente Decisión, efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, será devuelto al exportador.

Artículo 5.- La devolución de impuestos indirectos se hará mediante compensación o reembolso, en los plazos que determinen los Países Miembros. Artículo 6.- Los Países Miembros dispondrán de sistemas de control posterior y de comprobación de la documentación sustentatoria que les permita asegurar que la exención, devolución, compensación, reembolso o suspensión de los impuestos indirectos se realice conforme a lo dispuesto en la presente Decisión. ANEXO 1 RELACIÓN DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS PARA LOS CUALES SE APLICA EL ARTÍCULO 4 DE LA DECISIÓN (…) “3.

ECUADOR A. Impuesto al Valor Agregado. B. Impuesto a los Consumos Específicos. (…)” DECISION 330 CAPITULO IV DE LOS INCENTIVOS TRIBUTARIOS Artículo 13.- A los efectos de la presente Decisión, se entenderán como impuestos directos, los impuestos sobre la renta o sobre el patrimonio, tales como a los salarios, beneficios, intereses, cánones o regalías y todas las formas de ingresos, y los impuestos sobre la propiedad de bienes inmuebles.

“Asimismo, se entenderán como impuestos indirectos, los impuestos sobre las ventas o sobre el consumo, tales como a las ventas, al consumo, al valor agregado y los demás impuestos distintos de los impuestos directos. Se excluye de la presente clasificación a los gravámenes a las importaciones, los cuales se regirán por las normas referidas a Regímenes Aduaneros que establece el Capítulo VI de la presente Decisión”.

1. LA SUPREMACÍA DEL ORDENAMIENTO JURÍDICO DE LA COMUNIDAD ANDINA FRENTE AL ORDENAMIENTO INTERNO DE LOS PAÍSES MIEMBROS Este Tribunal ha reconocido, desde la interpretación prejudicial efectuada en los procesos 1-IP-87 y 2-IP-88, el principio de la preeminencia de la norma comunitaria sobre el derecho interno de los Países Miembros, señalando que “(…) en caso de conflicto, la regla interna queda desplazada por la comunitaria, la cual se aplica preferentemente ya que ( ) la norma interna resulta inaplicable”.

Sobre este mismo tema este Organismo ha manifestado que “Se trata, más propiamente, del efecto directo del principio de aplicación inmediata y de primacía que en todo caso ha de concederse a las normas comunitarias sobre las internas (…)”.[1] En efecto, tanto la jurisprudencia como las normas positivas han reconocido que el derecho comunitario andino es de aplicación directa y tiene preeminencia sobre la legislación nacional.

El Tribunal ha reiterado en su jurisprudencia que “(…) frente a la norma comunitaria, los Estados Miembros ( ) no pueden formular reservas ni desistir unilateralmente de aplicarla, ni pueden tampoco escudarse en disposiciones vigentes o en prácticas usuales de su orden interno para justificar el incumplimiento o la alteración de obligaciones resultantes del derecho comunitario.

No debe olvidarse que en la integración regida por las normas del ordenamiento jurídico andino, los Países Miembros están comprendidos (sic) ‘a no adoptar ni emplear medida alguna que sea contraria a dichas normas o que de algún modo obstaculicen su aplicación, como de modo expreso preceptúa el artículo 5, segunda parte (…)”[2], del Tratado de 28 de mayo de 1979, constitutivo de este Tribunal.

Finalmente, es importante advertir lo que ha señalado este Organismo relativo al Derecho de la Integración “(…). El derecho de la integración, como tal, no puede existir si no se acepta el principio de su primacía o prevalencia sobre los derechos nacionales o internos de los Países Miembros (…). El derecho de la integración no deroga leyes nacionales, las que están sometidas al ordenamiento interno: tan sólo hace que sean inaplicables las que le resulten contrarias.

Ello no obsta, por supuesto, para que dentro del ordenamiento interno se considere inconstitucional o inexequible toda norma que sea incompatible con el derecho común ( )”.[3] 2. Principio de complementación indispensable. El principio de complementación indispensable de la normativa comunitaria consagra lo que algunos tratadistas denominan “norma de clausura”, según la cual se deja a la legislación de los Países Miembros la solución legislativa de situaciones no contempladas en la ley comunitaria, ya que es posible que aquélla no prevea todos los casos susceptibles de regulación jurídica.

Este principio implica que los Países Miembros tienen la facultad para fortalecer o complementar, por medio de normas internas o de Acuerdos Internacionales, la normativa del ordenamiento comunitario andino, pero, en la aplicación de esta figura, las legislaciones internas de cada país no podrán establecer exigencias, requisitos adicionales o dictar reglamentaciones que de una u otra manera entren en conflicto con el derecho comunitario andino o restrinjan aspectos esenciales regulados por él. El Tribunal en reiterada jurisprudencia ha manifestado que “la norma comunitaria, la doctrina y la jurisprudencia recomiendan aplicar criterios restrictivos, como el principio del ‘complemento indispensable’ para medir hasta donde pueden llegar las innovaciones normativas de derecho interno, anotando que sólo serían legítimas aquellas complementarias que resulten ser ’estrictamente necesarias para la ejecución de la norma comunitaria y, por tanto, que favorezcan su aplicación y que de ningún modo la entraben o desvirtúen’ (…) advirtió la inaplicabilidad del derecho interno que sea contrario al ordenamiento jurídico comunitario, debiendo quedar substraídos de la competencia legislativa interna los asuntos regulados por la legislación comunitaria.

De esta manera, ‘la norma interna que sea contraria a la norma comunitaria, que de algún modo la contradiga o que resulte irreconciliable con ella, si bien no queda propiamente derogada, dejará de aplicarse automáticamente, bien sea anterior (subrayamos) o posterior a la norma integracionista’”.[4]

3. DE LA DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA) COMO INCENTIVO TRIBUTARIO A LAS EXPORTACIONES INTRASUBREGIONALES El Acuerdo de Integración Subregional Andino (Acuerdo de Cartagena), persigue, como uno de sus objetivos, promover el desarrollo equilibrado y armónico de los Países Miembros en condiciones de equidad, mediante la integración y la cooperación económica y social.

Entre los mecanismos y medidas para alcanzar sus objetivos están la armonización gradual de políticas económicas y sociales, la aproximación de las legislaciones nacionales en las materias pertinentes y un Programa de Liberación del intercambio comercial más avanzado que los compromisos derivados del Tratado de Montevideo. En este orden, el Acuerdo consagra que los Países Miembros coordinarán sus planes de desarrollo en sectores específicos y armonizarán gradualmente sus políticas económicas y sociales, con la mira de llegar al desarrollo integrado del área, mediante acciones planificadas.

Este proceso se cumplirá a través de varios mecanismos, entre ellos, la armonización de las políticas cambiaria, monetaria, financiera y fiscal. El Acuerdo de Cartagena atribuye competencia a la Comisión para establecer procedimientos y mecanismos permanentes, así como para aprobar normas y definir plazos relativos a la armonización gradual de las legislaciones económicas.

En este marco normativo, la Comisión del Acuerdo de Cartagena dictó la Decisión 324, publicada en la Gaceta Oficial Nº 114, de 27 de agosto de 1992, que persigue, entre otros propósitos, el aseguramiento de las condiciones equitativas de competencia entre los Países Miembros, mediante la eliminación de los subsidios y la armonización de los incentivos aplicables a las exportaciones intrasubregionales.

A estos fines, la norma prevé la aprobación de un Programa de Armonización de Incentivos a las Exportaciones Intrasubregionales. La Comisión expidió, sobre esta base, la Decisión 330 correspondiente a la “Eliminación de subsidios y armonización de incentivos a las exportaciones intrasubregionales”, publicada en la Gaceta Oficial Nº 120, de 30 de octubre de 1992, dirigida, entre otros objetivos, a la armonización de los mecanismos de estímulo a las exportaciones intrasubregionales, distinguiendo entre ellos los de naturaleza cambiaria, financiera y fiscal y los regímenes aduaneros, conforme lo establece su artículo primero. La Decisión considera incentivos a las exportaciones a aquéllos que inciden en forma exclusiva en la producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, en tanto estén supeditados a las exportaciones o a los ingresos de exportación reales o previstos, pero insta a los Países Miembros a adelantar acciones tendientes a armonizar la aplicación de incentivos que incidan tanto en la producción destinada al mercado doméstico como en la producción destinada a exportaciones intrasubregionales.

Por otra parte, autoriza a la Comisión para que, a más tardar el 31 de marzo de 1993, apruebe las características y plazos de adopción del régimen comunitario armonizado de los mecanismos de exención, devolución o aplazamiento de los impuestos indirectos que afecten a los productos destinados a las exportaciones intrasubregionales, en tanto los mismos no constituyan subsidios.

La Decisión 330, en su artículo 13, establece que se entenderán como impuestos indirectos, “(…) los impuestos sobre las ventas o sobre el consumo, tales como a las ventas, al consumo, al valor agregado y los demás impuestos distintos de los impuestos directos”. La Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, correspondiente a la “Armonización de los impuestos indirectos como incentivos a las exportaciones de bienes”, aprobada el 2 de julio de 1996 y publicada en la Gaceta Oficial del mencionado Acuerdo, edición Nº 211, de 17 de los mismos mes y año, con fundamento en la Decisión 330, persigue, como finalidad, avanzar en la armonización de los instrumentos y políticas económicas, con el objeto de garantizar el libre comercio sin distorsiones en el mercado ampliado, considera que debe establecerse como principio de orden general la no exportación de los impuestos indirectos que gravan los bienes finales de exportación, y que resulta conveniente avanzar hacia la devolución total de los impuestos indirectos que graven la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital vinculados a la producción, nacionales o importados, consumidos o utilizados en la producción, fabricación, transporte o comercialización de los bienes destinados a ser exportados.

La Decisión 388, en su artículo 3, determina que se considerarán impuestos indirectos los definidos como tales en el artículo 13 de la Decisión 330; y, en su artículo 4, dispone: “El monto total de los impuestos indirectos vigentes, que figuran en el Anexo 1 de la presente Decisión, efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, será devuelto al exportador.

La devolución de los impuestos indirectos a bienes de capital, procederá en la medida que ella no se confiera exclusivamente por razones de exportación. Los impuestos indirectos no incluidos en el Anexo 1 se regirán por lo dispuesto en las legislaciones internas de los Países Miembros”. Según el anexo 1 referido en el inciso primero del artículo citado, en el cual se determina la “Relación de los impuestos indirectos para los cuales se aplica el artículo 4 de la Decisión”, en lo relacionado con la República del Ecuador, constituyen impuestos indirectos, para la aplicación de la norma comunitaria señalada: a) el impuesto al Valor Agregado, IVA; y, b) los impuestos a los Consumos Especiales (la norma andina se refiere a Consumos Específicos).

De lo señalado puede concluirse que se encuentra reconocido como impuesto indirecto en los Países Miembros de la actual Comunidad Andina, el “impuesto al valor agregado”[5]; y, que en lo relativo a la República del Ecuador, a dicho impuesto le es aplicable la norma contenida por el artículo 4 de la Decisión 388 de la Comisión. En consecuencia, en el caso del mencionado País Miembro, procede la devolución al exportador del monto total del impuesto al valor agregado, también conocido como IVA, efectivamente pagado, por los conceptos que el citado artículo taxativamente determina.

La devolución del Impuesto al Valor Agregado, en el caso del Ecuador, corresponderá, exclusivamente, al monto del impuesto que haya sido efectivamente pagado, respecto de las adquisiciones de materias primas, insumos intermedios, servicios, bienes de capital y, de los demás rubros o conceptos considerados en el inciso primero del artículo en mención, por tanto, se encuentra supeditada a la demostración que haya sido realizada por el exportador, de los montos correspondientes a los pagos por él efectuados en concepto de IVA, respecto de cualquiera de los rubros considerados por el artículo 4 de la Decisión 388 [6].

Debe, por lo tanto, justificarse por parte de quien solicita la devolución, los desembolsos realizados por tal concepto. La Decisión 388, artículo 5, señala que la devolución de los impuestos indirectos se debe llevar a cabo a través de la compensación o el reembolso en los plazos que determinen los Países Miembros. Se prevé que será devuelto al exportador el monto total de los impuestos indirectos vigentes, que figuran en el Anexo 1 de la Decisión 388, efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación. Procede determinar su campo de aplicación: La Decisión 388 implanta el principio de que los impuestos a la venta y al consumo, se regirán por el principio del país de destino, de tal manera que el gravamen se causará en el país en que se consume el bien, independientemente de su procedencia. Sobre este tema el Tribunal ha interpretado en el expediente Nº 112-IP- 2005, sentencia de 1 de diciembre de 2005, “que el incentivo derivado de la devolución al exportador del monto total de los impuestos indirectos vigentes y efectivamente pagados, en los términos contemplados en el artículo 4 de la Decisión 388, por tratarse de un incentivo comunitario a las exportaciones intrasubregionales, procede en relación con las operaciones de exportación de bienes de un País Miembro a otro, y no alcanza en su disciplina a los bienes exportados a terceros países”.

En efecto, la devolución al exportador del monto total de los impuestos indirectos, vigentes y efectivamente pagados, en los términos del artículo 4 de la Decisión 388, por tratarse de un incentivo a las exportaciones intrasubregionales, se aplica a las operaciones de exportación de bienes de un País Miembro a otro, entendido así, dicha devolución no alcanza a los bienes exportados a terceros países.

4. DE LOS REQUISITOS Y CONDICIONES PARA LA DEVOLUCIÓN DE LOS IMPUESTOS INDIRECTOS EFECTIVAMENTE PAGADOS. El Acuerdo de Cartagena prevé la armonización gradual de las políticas económicas y un programa avanzado de liberación del intercambio comercial (actual artículo 3, literales b) y d) como dos de los medios destinados a alcanzar sus objetivos de promoción del desarrollo equilibrado y armónico de los Países Miembros en condiciones de equidad.

En este contexto, el Acuerdo consagra la armonización de las políticas cambiaria, monetaria, financiera y fiscal como uno de los mecanismos del proceso de desarrollo de la Subregión (actual artículo 54, literal e), y atribuye competencia a la Comisión para establecer procedimientos y mecanismos permanentes (actual artículo 57), así como para aprobar normas y definir plazos relativos a la armonización gradual de las legislaciones económicas (actual artículo 58).

Sobre estas bases, la Comisión del Acuerdo de Cartagena dictó la Decisión 324, publicada en la Gaceta Oficial Nº 114, de 27 de agosto de 1992, destinada, entre otros propósitos, al aseguramiento de las condiciones equitativas de competencia entre los Países Miembros, mediante la eliminación de los subsidios y la armonización de los incentivos aplicables a las exportaciones intrasubregionales.

A estos efectos, la norma prevé la aprobación de un Programa de Armonización de Incentivos a las Exportaciones Intrasubregionales (artículo 9). Posteriormente, la Comisión dictó la Decisión 330 sobre “Eliminación de subsidios y armonización de incentivos a las exportaciones intrasubregionales”, publicada en la Gaceta Oficial Nº 120, de 30 de octubre de 1992, dirigida, entre otros objetivos, a la armonización de los mecanismos de estímulo a las exportaciones intrasubregionales, distinguiendo entre ellos, los de naturaleza cambiaria, financiera y fiscal y los regímenes aduaneros (artículo 1).

La Decisión considera incentivos a las exportaciones “aquellos que inciden en forma exclusiva en la producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación, en tanto estén supeditados a las exportaciones o a los ingresos de exportación reales o previstos” (artículo 2), pero insta a los Países Miembros a adelantar acciones tendientes a armonizar la aplicación de incentivos que incidan tanto en la producción destinada al mercado doméstico como en la producción a las exportaciones intrasubregionales (artículo 5).

La Decisión incluye, entre los impuestos indirectos, al impuesto al valor agregado (artículo 13). Con fundamento, entre otras, en la Decisión 330, la Comisión del Acuerdo de Cartagena dictó la Decisión 388 (Armonización de los impuestos indirectos como incentivos a las exportaciones de bienes), publicada en la Gaceta Oficial Nº 211, de 17 de julio de 1996, con el objeto de avanzar en la armonización de los instrumentos y políticas económicas, garantizar el libre comercio sin distorsiones en el mercado ampliado, consagrar como principio la no exportación de los impuestos indirectos que graven los bienes finales de exportación y establecer, en consecuencia, la devolución total de los impuestos indirectos que graven la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital vinculados a la producción, consumidos o utilizados en la producción, fabricación, transporte o comercialización de los bienes destinados a la exportación intrasubregional.

Sobre la base de la disposición según la cual las operaciones de exportación de bienes de los Países Miembros no están afectadas al pago de impuestos indirectos (artículo 2), y en consideración de que los impuestos indirectos que afecten la venta o el consumo de bienes se rigen por el principio del País de Destino (artículo 1), la Decisión dispone la devolución al exportador del monto total de los impuestos indirectos vigentes, de los que figuran en el Anexo 1, siempre que hayan sido efectivamente pagados en la adquisición de las materias primas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación (artículo 4).

En el caso del impuesto indirecto a los bienes de capital, su devolución sólo procederá, según la Decisión, en la medida en que la misma no se confiera exclusivamente por razones de exportación. En el caso de la República del Ecuador, el Anexo 1 incluye, entre los impuestos indirectos, el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Asimismo, de conformidad con lo señalado por el artículo 3 de dicha Decisión, correspondiente a la Armonización de los Impuestos Indirectos como Incentivos a las Exportaciones de Bienes, se consideran impuestos indirectos los regulados por el artículo 13 de la Decisión 330, el mismo que establece que se entenderán como impuestos indirectos, “(…) los impuestos sobre las ventas o sobre el consumo, tales como a las ventas, al consumo, al valor agregado y los demás impuestos distintos de los impuestos directos”.

De la misma manera, el Anexo 1 de la Decisión 388 determina la relación de impuestos indirectos para los cuales se aplica el artículo 4 de la Decisión, para la República del Ecuador, estableciendo que constituyen impuestos indirectos: “(…) a) el impuesto al Valor Agregado, IVA y, b) los impuestos a los Consumos Especiales ( )”. El Impuesto sobre el Valor Agregado, o IVA, “se causa tanto por la venta de mercancías como por la venta o prestación de servicios personales, así como por la importación de bienes corporales muebles” (CHAHÍN LIZCANO, Guillermo: “Comercio Exterior”, Segunda edición, Ediciones Librería del Profesional, Bogotá, 1998, p. 653); se caracteriza por ser un impuesto indirecto, dirigido al gasto y regresivo.

Así, puede concluirse que el Impuesto al Valor Agregado (IVA) en los Países Miembros se encuentra reconocido por la norma comunitaria como un impuesto indirecto y, que en el caso concreto de la República del Ecuador, a dicho impuesto le es aplicable el artículo 4 de la Decisión 388, y en este sentido, procede la devolución al exportador del monto total del IVA, efectivamente pagado, por los conceptos que el citado artículo taxativamente determina.

Sin embargo, es preciso indicar que la devolución del IVA, en el caso de Ecuador, corresponderá, exclusivamente, al monto del impuesto que haya sido efectivamente pagado, respecto de las adquisiciones de materia prima, insumos intermedios, servicios, bienes de capital y, de los demás rubros o conceptos considerados en el inciso primero del citado artículo 4 de la Decisión 388.

Es preciso considerar que, la figura de la devolución de los impuestos indirectos, se encuentra consecuentemente supeditada por la propia norma comunitaria, en el caso concreto, a la demostración que haya sido realizada por el exportador, de los montos correspondientes a los pagos efectuados por él en concepto del IVA, respecto de cualquiera de los rubros considerados por el artículo 4 de la Decisión 388.

En este sentido, si bien la norma consagra la posibilidad de la devolución del monto total del IVA, para la obtención de ese beneficio, deberán ser justificados por parte de quien solicita la devolución, los desembolsos realizados por tal concepto. Dicha justificación deberá ser valorada por el juez nacional según lo dispuesto por la norma interna del País Miembro, la misma que no deberá ser incongruente con la norma comunitaria.

Asimismo, es importante tener en cuenta que “en el impuesto sobre el valor agregado (IVA), el más importante de cuantos inciden sobre los consumos, la recuperación de los tributos repercutidos al agente económico exportador no debe limitarse a los relacionados con compras de bienes y utilizaciones de servicios que físicamente se incorporen al bien final de que se trate.

Para que efectivamente se evite la exportación de impuestos, es indispensable que el descuento (llamado deducción en numerosas normativas) de impuestos repercutidos se conceda, en general, en relación con gastos y costos de producción y venta, sin menoscabo de la regla según la cual la recuperación no debe exceder del importe de los tributos repercutidos” (PLAZAS VEGA, Mauricio, ob. cit., p. 247).

Por tanto, no es necesario que las materias primas, insumos intermedios, servicios, bienes de capital, nacionales o importados, se incorporen al bien objeto de exportación, sino que, como dice la norma del artículo 4, se consuman o utilicen en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de tales bienes. Lo anterior, como acertadamente lo expone la doctrina citada, no implica que la Decisión 388 permita los subsidios de naturaleza tributaria, que se definen, “en el caso de impuestos directos, como aquellas exenciones, devoluciones o aplazamientos de impuestos vinculadas al hecho exportador; y en el caso de impuestos indirectos cuando la devolución de impuestos indirectos pagados en la fabricación de bienes exportados, excede de la cuantía de los impuestos efectivamente pagados” (Tomado de la página Web: http://www.comunidadandina.org/politicas/ tributario.htm).

En este sentido, corresponderá al juez nacional, de acuerdo con las normas internas del País Miembro, y en concordancia con los alcances de la norma comunitaria, determinar los alcances de los términos “producción, fabricación, transporte y comercialización”, a efectos de determinar si corresponde el reembolso o compensación respectiva. Para facilitar la efectiva recuperación de los impuestos repercutidos en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de los productos exportados, en las condiciones detalladas anteriormente, el artículo 5 eiusdem prevé la figura de la compensación o reembolso, de conformidad con lo previsto en las legislaciones internas de cada País Miembro.

Considerando, que la figura jurídica de la devolución del IVA de la República del Ecuador se encuentra supeditada respecto de las exportaciones de los países de la subregión, puede deducirse que, para cumplir con los requisitos y condiciones para la devolución del IVA se deberá necesariamente demostrar, por un lado, el pago efectivo del impuesto, y por otro, que este pago haya sido realizado en virtud de uno de los conceptos taxativamente determinados dentro del primer inciso del artículo 4 de la Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena.

Así, deberá tenerse presente que la devolución de los impuestos indirectos respecto de bienes de capital, procederá únicamente en la medida que “ella no se confiera exclusivamente por razones de exportación”; y, además, que dichos impuestos deben necesariamente encontrarse en vigencia al momento de su reclamación. Si bien la norma comunitaria no establece los mecanismos específicos o los procedimientos para la acreditación o demostración de los pagos efectivamente realizados, el artículo 5 de la misma Decisión, al referirse a la modalidad aplicable a la devolución de los impuestos indirectos, deja a juicio de los Países Miembros, la determinación de los plazos para tal devolución. De manera similar, el artículo 6 de dicha Decisión establece que los Países Miembros dispondrán de sistemas de control posteriores y de comprobación de la documentación sustentatoria, que les permita asegurar que la exención, devolución, compensación, reembolso o suspensión de los impuestos indirectos, incluido el IVA en el caso del Ecuador, se realice conforme a lo dispuesto en la Decisión 388; previsiones, determinaciones o acciones de naturaleza interna a ser adoptadas para el cumplimiento del régimen consagrado en aquélla que, de conformidad a lo dispuesto por el artículo 7 del mismo, debieron necesariamente y en su oportunidad, ser informadas a la Junta del Acuerdo de Cartagena, a la fecha substituida por la Secretaría General de la Comunidad Andina, ante la cual se deberá, de ser el caso, presentar los informes que puedan corresponder.

Finalmente, este Tribunal señala que la Decisión 388, en aplicación del principio de complementación indispensable, arriba desarrollado, reconoce a los Países Miembros de la Comunidad Andina, la facultad para regular los desarrollos que consideren necesarios para la aplicación efectiva y cabal en sus respectivos territorios, del Régimen Común sobre Armonización de los Impuestos Indirectos como Incentivos a las Exportaciones de Bienes; pero sin desnaturalizarlos.

Sobre la base de las consideraciones que anteceden, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA, C O N C L U Y E: 1. El principio de preeminencia de la norma comunitaria, según lo establecido por la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, al derivar de su aplicación directa, conlleva su carácter imperativo, con total primacía sobre una norma de derecho nacional o interno. En caso de presentarse conflicto entre una norma comunitaria y otra nacional deberá acudirse al ordenamiento jurídico comunitario, con prevalencia sobre el derecho interno. Los órganos jurisdiccionales nacionales están llamados a hacer respetar en su territorio el cabal cumplimiento de este principio, que resulta indispensable para cumplir los fines de la integración. 2.

No obstante lo anterior, cuando la norma comunitaria deja a la competencia de los Países Miembros la implementación o desarrollo de aspectos no tratados por aquélla, en aplicación del principio de complementación indispensable, les corresponde a aquellos regularlas, sin que éstas conlleven, requisitos adicionales que de una u otra manera afecten el derecho comunitario o, lo restrinjan en aspectos esenciales por él regulados. 3.

De conformidad con lo establecido por el artículo 4 de la Decisión 388 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, procede la devolución al exportador del monto total del impuesto al valor agregado vigente, siempre que haya sido efectivamente pagado en la adquisición de materias primas, insumos intermedios, servicios, bienes de capital, nacionales o importados, consumidos o utilizados en el proceso de producción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de exportación intrasubregional.

Corresponde al respectivo País Miembro establecer los sistemas de control y comprobación de la documentación sustentatoria del pedido de devolución de los impuestos sobre el IVA efectivamente pagados por el solicitante. 4. La devolución procede, respecto de los Impuestos indirectos únicamente vigentes al tiempo de la referida adquisición, entre ellos el IVA para el caso de la República del Ecuador, debiéndose aclarar, que aquélla relativa a bienes de capital procederá en la medida en que no se otorgue exclusivamente por razones de exportación. En todo caso, la devolución se hará por medio de compensación o reembolso. 5.

El incentivo previsto en la norma comunitaria analizada, derivado de la devolución al exportador del monto total del impuesto al valor agregado vigente y efectivamente pagado, es aplicable únicamente en el caso de las exportaciones de bienes de un País Miembro a otro y no alcanza, por tanto, a terceros Estados, por tratarse de un incentivo comunitario a las exportaciones intrasubregionales.

De conformidad con la disposición prevista en el artículo 35 del Tratado de Creación del Tribunal, el Tribunal Distrital de lo Fiscal Nº 1, Tercera Sala, con sede en la ciudad de Quito, República del Ecuador, deberá adoptar la presente interpretación prejudicial al dictar sentencia dentro del expediente interno Nº 25045-A y, de conformidad con la disposición prevista en el artículo 128, tercer párrafo, del Estatuto del Tribunal, deberá remitir dicha sentencia a este Órgano Jurisdiccional.

Notifíquese esta interpretación prejudicial al mencionado Tribunal Distrital, mediante copia sellada y certificada de la misma. Remítase también copia a la Secretaría General de la Comunidad Andina, para su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena. Ricardo Vigil Toledo PRESIDENTE (E) Olga Inés Navarrete Barrero MAGISTRADA Carlos Jaime Villarroel Ferrer MAGISTRADO Patricio Peralvo Mendoza SECRETARIO (E) TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA.- La sentencia que antecede es fiel copia del original que reposa en el expediente de esta Secretaría. CERTIFICO.- Isabel Palacios L. SECRETARIA ----------------------- [1] Proceso 02-IP-88, publicado en la G.O.A.C. Nº 33, de 26 de junio de 1988. [2] Proceso 34-AI-2001, sentencia dictada el 22 de septiembre de 2004.

Publicada en la G.O.A.C. Nº 1156, de 10 de enero del 2005. Criterio reiterado en el proceso 02-IP-90, publicado en la G.O.A.C. N° 69, de 11 de octubre de 1990. TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA. [3] IBIDEM. [4] Proceso 121-IP-2004, publicado en la G.O.A.C. No. 1139, de 12 de noviembre de 2004, marca FRUCOLAC, citando al Proceso 02-IP-96, publicado en la G.O.A.C. No. 257, de 14 de abril de 1997, marca: MARTA. [5] A la fecha en que se expidió la Decisión 388, según el Anexo de la misma, los impuestos internos que se aplicaban en los países de la Comunidad Andina eran los siguientes: Bolivia: Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Transacciones;

Colombia, Impuesto sobre las Ventas; Ecuador, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a los Consumos Especiales; Perú, Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal; y, Venezuela, Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al por Mayor, Impuesto al Alcohol y Bebidas Alcohólicas e Impuesto sobre Tabacos y Cigarrillos. [6] Proceso 75-IP-2005, sentencia dictada el 22 de junio de 2005, publicada en la G.O.A.C. Nº 1233, de 18 de agosto de 2005.

Criterio reiterado en las sentencias de los procesos Nº 76-IP-2005 y 77-IP-2005.