PROCESO 63-IP-2011 Interpretación prejudicial, de oficio, de los artículos 1, 3 y 14 de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina, con fundamento en la consulta solicitada por la Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 1, Quito, República del Ecuador. Expediente Interno Nº 2011-0039. Actor: OTECEL S.A. Caso: Doble Tributación. EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA, en Quito, a los diez y ocho días del mes de noviembre del año dos mil once, procede a resolver la solicitud de Interpretación Prejudicial formulada por la Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 1, Quito, República del Ecuador.
VISTOS: Que, la solicitud de interpretación prejudicial y sus anexos cumplen con los requisitos comprendidos en el artículo 125 del Estatuto del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, así como con las exigencias del artículo 33 del Tratado de Creación, por lo que, su admisión a trámite fue considerada procedente en el auto emitido el 9 de noviembre de 2011.
I. Antecedentes. El Tribunal, con fundamento en la documentación allegada estima procedente destacar como antecedentes del proceso interno que dio lugar a la presente solicitud, lo siguiente: II. Las partes. Demandante: OTECEL S.A. Demandada: DIRECTOR REGIONAL NORTE DEL SERVICIO DE RENTAS INTERNAS, DE LA REPÚBLICA DEL ECUADOR. iii. DATOS RELEVANTES A.
HECHOS. Entre los principales hechos, algunos recogidos de los narrados en la demanda y en la contestación a la misma, se encuentran los siguientes: 1. La sociedad OTECEL S.A. presta varios servicios en Colombia a través de la sociedad TELEFÓNICA MÓVILES COLOMBIA. Celebraron un contrato donde expresamente manifestaron que se sometían a lo establecido en la Decisión 578 en relación con los asuntos tributarios. 2.
La Dirección Regional Norte del Servicio de Rentas Internas expidió la Acta de Determinación del Impuesto a la Renta No. 1720110100017, con fecha 22 de marzo de 2010, mediante el cual se estableció en la Glosa No. 7 que en relación con los pagos efectuados por OTECEL en contraprestación por servicios de asesoría de técnicos colombianos, no se aplicó la retención en la fuente del impuesto de renta respectivo. 3.
La sociedad OTECEL S.A. en el procedimiento administrativo, con base en el artículo 244 del Reglamento de la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno, impugnó esta glosa, argumentando que no tenía la obligación de aplicar retención en la fuente sobre los pagos aplicados. 4. La sociedad OTECEL S.A. presentó demanda contencioso tributaria ante el Tribunal Distrital de lo Fiscal. 5.
La Segunda Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal No 1, Quito, República del Ecuador, solicitó interpretación prejudicial. B.
FUNDAMENTOS DE DERECHO CONTENIDOS EN LA DEMANDA. La demandante soporta la acción en los siguientes argumentos: 1. Argumenta, que la glosa No. 7 establecida en el Acta de Determinación No. 1720110100017, es contraria a la Decisión 578. 2. Sostiene, que se estaría obligando a OTECEL S.A. a pagar impuesto a la renta en Ecuador, sobre un ingreso que se ha reconocido como gravable en Colombia.
Esto va en contra del espíritu de la Decisión 578. 3. Manifiesta, que de conformidad con el artículo 14 de la Decisión 578, el impuesto debe pagarse en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios. Si bien el gasto se imputó y registró en OTECEL S.A., el contrato evidencia que TELEFÓNICA MÓVILES COLOMBIA generaría un beneficio por la prestación de este servicio.
El beneficio consistió en el pago que recibió de parte de OTECEL S.A. 4. Arguye, que TELEFÓNICA MÓVILES COLOMBIA registró los valores en Colombia como ingresos variables. 5. Agrega, que el concepto de la DIAN y del SRI son diametralmente diferentes en relación con la interpretación del artículo 14 de la Decisión 578. En este sentido, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina debe interpretar la mencionada norma.
C. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA. El Director de la Regional Norte del Servicio de Rentas Internas de la República del Ecuador contestó la demanda de la siguiente manera: 1. Argumenta, que de conformidad con la normativa comunitaria, y en especial por el artículo 14 de la Decisión 578, Ecuador es el País Miembro donde se deben gravar las rentas. 2.
Sostiene, que el beneficiario de los servicios es la sociedad OTECEL S.A. Los beneficios se generaron en Ecuador. 3. Argumenta, que de conformidad con el artículo 13 de la Ley de Régimen Tributario Interno, la Administración Tributaria determinó correctamente lo relacionado con el Impuesto a la Renta. IV. Competencia del Tribunal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, es competente para interpretar por la vía prejudicial, las normas que conforman el Ordenamiento Jurídico de la Comunidad Andina, con el fin de asegurar su aplicación uniforme en el territorio de los Países Miembros.
V. Normas del ordenamiento jurÍdico comunitario a ser interpretadas. La Segunda Sala del Tribunal Distrital No. 1 de lo Contencioso Administrativo de la República del Ecuador no determinó las normas a interpretar, pero del texto de los documentos enviados se pueden establecer las normas a interpretar. Por lo tanto, de oficio, el Tribunal interpretará las siguientes normas: artículos 1, 3 y 14 de la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina.
A continuación, se inserta el texto de las normas a ser interpretadas: Decisión 578 artículo 1.- Ámbito de aplicación. “La presente Decisión es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros de la Comunidad Andina, respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Se aplica principalmente a los siguientes: En Bolivia, Impuesto a la renta.
En Colombia, Impuesto a la renta. En el Ecuador, Impuesto a la renta. En el Perú, Impuesto a la renta. En Venezuela, Impuesto sobre la renta e Impuesto a los activos empresariales. Las normas previstas en esta Decisión tienen por objeto evitar la doble tributación de unas mismas rentas o patrimonios a nivel comunitario. La presente Decisión se aplicará también a las modificaciones que se introdujeran a los referidos impuestos y a cualquier otro impuesto que, en razón de su base gravable o materia imponible, fuera esencial y económicamente análogo a los anteriormente citados y que fuere establecido por cualquiera de los Países Miembros con posterioridad a la publicación de esta Decisión”.
(…) artículo 3.- Jurisdicción Tributaria. “Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en el que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión. Por tanto, los demás Países Miembros que, de conformidad con su legislación interna, se atribuyan potestad de gravar las referidas rentas, deberán considerarlas como exoneradas, para los efectos de la correspondiente determinación del impuesto a la renta o sobre el patrimonio”.
(…) Artículo 14.- Beneficios empresariales por la prestación de servicios, servicios técnicos, asistencia técnica y consultoría Las rentas obtenidas por empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables sólo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios.
Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto. (…)”. VI. Consideraciones. Procede el Tribunal a realizar la interpretación prejudicial solicitada, para lo cual se analizarán los siguientes aspectos: A. La prevalencia del Ordenamiento Jurídico Comunitario Andino. El principio de complemento indispensable.
B. Ámbito de aplicación y finalidad de la Decisión 578. C. El principio de la fuente productora. Artículo 3 de la Decisión 578. D. Gravamen sobre los beneficios obtenidos por las empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría. A. la preVALENCIA del ordenamiento jurídico comunitario andino. El principio de complemento indispensable.
El Director de la Regional Norte del Servicio de Rentas Internas, argumentó que de conformidad con la normativa comunitaria, y en especial por el artículo 14 de la Decisión 578, Ecuador es el País Miembro donde se debe gravar las rentas. Por tal razón se abordará el tema de la prevalencia del ordenamiento jurídico comunitario andino. El Tribunal ha consolidado como principio fundamental del Ordenamiento Comunitario Andino el de “Supremacía del Derecho Comunitario Andino”, soportándolo en otros principios: el de “Eficacia Directa del Ordenamiento Jurídico Andino”, el de “Aplicabilidad Inmediata del Ordenamiento Jurídico Andino”, y el de “Autonomía del Ordenamiento Jurídico Andino”.
Haciendo un análisis de la posición o jerarquía del Ordenamiento Jurídico Andino, se ha manifestado que dicho ordenamiento goza de prevalencia respecto de los ordenamientos jurídicos de los Países Miembros y respecto de las Normas de Derecho Internacional, en relación con las materias transferidas para la regulación del orden comunitario.
En este marco se ha establecido que en caso de presentarse antinomias entre el Derecho comunitario andino y el Derecho interno de los Países Miembros, prevalece el primero, al igual que al presentarse antinomias entre el Derecho comunitario y las normas de Derecho internacional. Dicha posición ha sido reiterada en suficiente jurisprudencia del Tribunal: Proceso 118-AI-2003.
Sentencia de 14 de abril de 2005, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 1206, de 13 de junio de 2005; Proceso 117-AI-2003. Sentencia de 14 de abril de 2005, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 1156, de 10 de mayo de 2005; Proceso 43-AI-2000. Sentencia de 10 de marzo de 2004, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 1079, de 7 de junio de 2004;
Proceso 34-AI-2001. Sentencia de 21 de agosto de 2002, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 839, de 25 de septiembre de 2002; Proceso 7-AI-98. Sentencia de 21 de julio de 1999, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 490, de 4 de octubre de 1999; Proceso 2-IP-90. Interpretación Prejudicial de 20 de septiembre de 1990, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 69, de 11 de octubre de 1990;
Proceso 2-IP-88. Interpretación Prejudicial de 25 de mayo de 1988, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 33, de 26 de junio de 1998; Proceso 02-AN-86. Sentencia de 16 de abril de 1986, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 21, de 15 de julio de 1987, entre otras. Un punto fundamental al analizar el tema de la Supremacía del Derecho comunitario andino, como se dijo anteriormente, es el principio de “Autonomía del Ordenamiento Jurídico Andino”, que lo desarrolla y lo consagra como un verdadero sistema jurídico, es decir, unido a que se presenta como un todo coherente y dotado de unidad, contiene un conjunto de principios y reglas estructurales que se derivan de él mismo, sin derivarlas de ningún otro ordenamiento jurídico.
El Tribunal, acerca del principio de Autonomía del Ordenamiento Jurídico Andino, ha manifestado lo siguiente: “En este contexto, cabe reiterar que el ordenamiento comunitario no deriva del ordenamiento de los Países Miembros, sea éste de origen interno o internacional, sino del Tratado Constitutivo de la Comunidad. Así, y por virtud de su autonomía, se ratifica que el ordenamiento jurídico de la Comunidad –tanto el primario como el derivado- no depende ni se halla subordinado al ordenamiento interno, de origen internacional, de dichos Países.
En consecuencia, los tratados internacionales que celebren los Países Miembros por propia iniciativa, como el del Acuerdo sobre los ADPIC, no vinculan a la Comunidad, ni surten efecto directo en ella, sin perjuicio de la fuerza vinculante que tales instrumentos posean en las relaciones entre los citados Países Miembros y terceros países u organizaciones internacionales.” (Proceso 01-AI-2001.
Sentencia de 27 de junio de 2002, publicada en Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena N° 818, de 23 de julio de 2002). Los Países Miembros no pueden expedir normas sobre asuntos regulados por las normas comunitarias, salvo que sean necesarias para su correcta ejecución y, en consecuencia, no pueden, so pretexto de reglamentar normas comunitarias, establecer nuevos derechos u obligaciones o modificar los ya existentes en las normas comunitarias.
Así pues, el País Miembro sólo podría haber regulado dicho asunto cuando la propia norma comunitaria explícitamente lo hubiera previsto, o cuando sobre el mismo hubiese guardado silencio. El Tribunal advierte que el caso particular no corresponde al resorte del complemento indispensable, ya que no se trata de un asunto donde la intervención de la normativa interna aporte a la correcta aplicación de la Decisión 578.
Por el contrario, si se dejara en manos de los Países Miembros la definición de los conceptos de empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, habría tantas interpretaciones como países miembros y eso desfiguraría totalmente el concepto de normativa comunitaria y posiblemente no se estarían cumpliendo los objetivos de generar una norma común que sea aplicable a los Países Miembros y evitar la doble tributación. B. ÁMBITO DE APLICACIÓN Y FINALIDAD DE LA DECISIÓN 578.
La Decisión 578 tiene como finalidad básica evitar la doble tributación sobre una misma renta o patrimonio en la subregión andina, generando así un mecanismo para prevenir la evasión fiscal, un incentivo para la inversión extranjera y el comercio fluido entre los Países Miembros. Es importante considerar que cualquier interpretación o aplicación que se haga de la mencionada Decisión debe tener en cuenta dicho objetivo esencial (artículo 20 de la Decisión 578).
Las características de aplicación de la Decisión 578 son las siguientes: 1. Sujetos sobre los que recae: personas naturales o jurídicas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros. 2. Objeto sobre el que recae: se aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. El artículo primero determina el tipo de impuesto en relación con cada País Miembro: “En Bolivia, Impuesto a la renta.
En Colombia, Impuesto a la renta. En el Ecuador, Impuesto a la renta. En el Perú, Impuesto a la renta.” El inciso final del mismo artículo, prevé que la Decisión también se aplicará a otros impuestos esencial y económicamente análogos a los citados, y que fueran establecidos en los Países Miembros con posterioridad a la publicación de la Decisión en la Gaceta Oficial.
C. PRINCIPIO DE LA FUENTE PRODUCTORA.
ARTÍCULO 3 DE LA DECISIÓN 578. En atención a que el principio de la fuente productora es un principio estructural de la Decisión 578, se harán algunas precisiones en relación con dicho principio. En relación con el impuesto a la renta, el artículo 3, bajo el título de “jurisdicción tributaria”, consagra como principio estructural de aplicación el de la fuente productora.
Este principio fue un legado de la anterior Decisión 40 y excluye la opción de gravar la renta con base en el principio de residencia o domicilio. El propio artículo 3 hace una enunciación clara del mismo: “Independientemente de la nacionalidad o domicilio de las personas, las rentas de cualquier naturaleza que éstas obtuvieren, sólo serán gravables en el País Miembro en que tales rentas tengan su fuente productora, salvo los casos de excepción previstos en esta Decisión”.
El artículo 2 de la Decisión 578 establece un conjunto de definiciones entre las cuales se encuentra el de la expresión “fuente productora”. El literal f), la define así: la expresión “fuente productora” se refiere a la actividad, derecho o bien que genere o pueda generar una renta. Como se observa, el principio de la fuente productora ampara al País Miembro donde se genere la riqueza, es decir, pretende que sólo el país donde se den los medios para producir la renta sea el que tenga jurisdicción para gravarlas.
D. GRAVAMEN SOBRE LOS BENEFICIOS OBTENIDOS POR LAS EMPRESAS DE SERVICIOS PROFESIONALES, TÉCNICOS, DE ASISTENCIA TÉCNICA Y CONSULTORÍA. La demandante argumentó que los conceptos de la DIAN y del SRI son diametralmente diferentes en relación con la interpretación del artículo 14 de la Decisión 578. En este marco, el Tribunal entrará a determinar el alcance de la norma mencionada.
El artículo 14 es una excepción al principio de la fuente productora descrito en el literal C de la presente Interpretación Prejudicial. La norma se basa en el principio del beneficio efectivo y prevé que “las rentas obtenidas por las empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, serán gravables sólo en el País Miembro en cuyo territorio se produzca el beneficio de tales servicios.
Salvo prueba en contrario, se presume que el lugar donde se produce el beneficio es aquél en el que se imputa y registra el correspondiente gasto.” Como se observa, en este caso no es determinante dónde se realizó la actividad empresarial que genera la renta, sino el lugar donde se produce el beneficio del servicio prestado, que se presume localizado en donde se imputa y registra el gasto en que se incurre para acceder al servicio.
El beneficio en este caso es el efecto de la prestación del servicio. En un mundo globalizado e interconectado con redes de información sofisticadas, es muy común que una empresa de un país A preste un servicio en un país B; el beneficio o resultado de tal servicio puede darse en el propio país B o en un C, y el pago por el servicio (el gasto) puede darse en el propio país B. Por lo tanto, pueden darse muchas variables, pero lo importante es que el País Miembro con jurisdicción para gravar la renta es aquel en donde se produce el beneficio por la prestación del servicio.
Lo primero que advierte el Tribunal, es que no es el país donde se presta el servicio, sino donde se obtiene el beneficio por el mismo. Un ejemplo puede ayudar a aclarar el asunto. Una empresa de salud ubicada en un país A puede contratar los servicios de consultas médicas en línea con una empresa de un país B. El servicio se presta en el país B, pero el beneficio se obtiene en el país A. Una vez aclarado esto, es importante precisar los demás conceptos que contiene la disposición estudiada, ya que este vacío puede generar grandes problemas en la aplicación uniforme de la normativa comunitaria andina.
En una anterior providencia el Tribunal al interpretar normas de la Decisión 40 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, definió empresas de servicios profesionales de la siguiente manera: “es una organización conformada por uno o más profesionales, los cuales ofrecen servicios profesionales con una finalidad lucrativa” (Interpretación prejudicial expedida el 8 de marzo de 2007, en el proceso 190-IP-2006).
Se debe entender que en el ámbito de la norma, “profesional” se refiere a personas que han cursado como mínimo estudios de tercer nivel o de pregrado universitario, y cuya actividad se centra en los temas de dichos estudios. Por lo tanto, la empresa de servicios profesionales presta servicios en el ámbito de esos mismos. El artículo 2, literal g), define actividades empresariales de la siguiente manera: “actividades desarrolladas por empresas”.
Las empresas de servicios técnicos son aquellas que aplican conocimientos tecnológicos por medio del ejercicio de un arte o una técnica, lo que no implica transferencia de los citados conocimientos. Las empresas de asistencia técnica tienen las mismas características de la de servicios técnicos, pero pueden incluir la transferencia de conocimientos para el ejercicio de arte o la técnica.
Las empresas de servicios de consultoría son aquellas que se encuentran especializadas en un área profesional específica, y cuya función primordial es la asesoría en dicha área específica. De conformidad con lo anteriormente anotado, el Tribunal Consultante deberá determinar si las actividades que prestó la sociedad TELEFÓNICA MÓVILES COLOMBIA encajan dentro de algunos de los tipos de actividades empresariales especificados en el artículo 14 de la Decisión 578, teniendo en cuenta las definiciones adoptadas en la presente providencia, para posteriormente analizar la legalidad del acto administrativo demandado.
En virtud de lo anteriormente expuesto, EL TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA, C O N C L U Y E:
PRIMERO: En caso de presentarse antinomias entre el Derecho comunitario andino y el Derecho interno de los Países Miembros, prevalece el primero, al igual que al presentarse antinomias entre el Derecho comunitario y las demás normas de Derecho internacional; lo anterior tiene como efecto inmediato la inaplicabilidad de la norma contraria al Derecho comunitario andino. El Tribunal advierte que el caso particular no corresponde al resorte del complemento indispensable, ya que no se trata de un asunto donde la intervención de la normativa interna aporte a la correcta aplicación de la Decisión 578.
Por el contrario, si se dejara en manos de los Países Miembros la definición de los conceptos de empresas de servicios profesionales, técnicos, de asistencia técnica y consultoría, habría tantas interpretaciones como países miembros y eso desfiguraría totalmente el concepto de normativa comunitaria y posiblemente no se estaría cumpliendo con el objetivo de evitar la doble tributación.
SEGUNDO: La Decisión 578 tiene como finalidad básica evitar la doble tributación sobre una misma renta o patrimonio en la subregión andina, generando así un mecanismo para prevenir la evasión fiscal, un incentivo para la inversión extranjera y el comercio fluido entre los Países Miembros. Es importante tener en cuenta que cualquier interpretación o aplicación que se haga de la mencionada Decisión, debe tenerse en cuenta el objetivo esencial (artículo 20 de la Decisión 578).
TERCERO: El Tribunal Consultante deberá determinar si las actividades que prestó la sociedad TELEFÓNICA MÓVILES COLOMBIA, encajan dentro de algunos de los tipos de actividades empresariales especificadas en el artículo 14 de la Decisión 578, teniendo en cuenta las definiciones adoptadas en la presente providencia, para posteriormente analizar la legalidad del acto administrativo demandado.
De conformidad con el artículo 35 del Tratado de Creación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, el Juez Nacional consultante, al emitir el fallo en el proceso interno Nº 2011-0039, deberá adoptar la presente interpretación. Asimismo, deberá dar cumplimiento a las prescripciones contenidas en el párrafo tercero del artículo 128 del Estatuto vigente.
Notifíquese al Juez Consultante, mediante copia certificada y remítase copia a la Secretaría General de la Comunidad Andina, para su publicación en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena. Ricardo Vigil Toledo PRESIDENTE Leonor Perdomo Perdomo MAGISTRADA Carlos Jaime Villarroel Ferrer MAGISTRADO José Vicente Troya Jaramillo MAGISTRADO Isabel Palacios Leguizamón SECRETARIA TRIBUNAL DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD ANDINA.- La sentencia que antecede es fiel copia del original que reposa en el expediente de esta Secretaría. CERTIFICO.- Isabel Palacios L. SECRETARIA